Ustalenie czy usługi pośrednictwa w sprzedaży udziałów będą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych przez Pana Usług pośrednictwa w zakresie sprzedaży udziałów jest:

• prawidłowe, w części dotyczącej usług, dla których miejscem świadczenia jest terytorium Polski,
• nieprawidłowe, w części dotyczącej usług, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium Polski.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 października 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 26 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Pana Usług pośrednictwa. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 stycznia 2024 r. (wpływ 8 stycznia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania w Polsce. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG). Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest „Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania” (PKD 70.22.Z), w ramach której Wnioskodawca świadczy obecnie usługi doradcze. W ramach wpisu w CEIDG, działalność Wnioskodawcy obejmuje również PKD 74.90.Z „Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana”.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza również świadczyć w przyszłości usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży udziałów w spółkach kapitałowych na rzecz właścicieli tych udziałów. Usługi pośrednictwa w sprzedaży udziałów są przedmiotem niniejszego wniosku. W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie zawierać umowy z osobami fizycznymi lub osobami prawnymi mogącymi stanowić zarówno podmioty krajowe, jak i podmioty zagraniczne (dalej: Zleceniodawcy), będącymi właścicielami udziałów w spółkach kapitałowych, zgodnie z którymi będzie zobowiązany do wykonywania następujących czynności (dalej: Usługi pośrednictwa):

1)aktywnego poszukiwania potencjalnych nabywców (inwestorów) udziałów będących własnością Zleceniodawców; nawiązywanie kontaktów z potencjalnymi inwestorami;

2)przygotowania i przeprowadzania prezentacji na temat spółki, której udziały mają być przedmiotem sprzedaży (teaser, memorandum informacyjne, prezentacje, itp.);

3)opracowywania strategii w zakresie przeprowadzenia procesu sprzedaży udziałów będących własnością Zleceniodawców i koordynacji tego procesu;

4)nadzoru nad przeprowadzeniem procesu sprzedaży udziałów będących własnością Zleceniodawców;

5)nadzoru nad przygotowaniem dokumentacji związanej z transakcją sprzedaży udziałów będących własnością Zleceniodawców;

6)pośredniczenia w rozmowach pomiędzy stronami transakcji sprzedaży udziałów będących własnością Zleceniodawców oraz prowadzenie negocjacji dotyczących transakcji sprzedaży tych udziałów;

7)wykonywania innych czynności mających na celu doprowadzenie do sprzedaży udziałów będących własnością Zleceniodawców.

Celem usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest doprowadzenie do zawarcia finalnej umowy (np. umowy sprzedaży udziałów) pomiędzy stronami transakcji (kupującym i sprzedającym).

Wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie każdorazowo negocjowane z klientem (Zleceniodawcą), wysokość i termin wypłaty uregulowane będą w umowie, przy czym wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie wynagrodzeniem prowizyjnym, uzależnionym od wartości transakcji sprzedaży udziałów, w odniesieniu do której będą świadczone Usługi pośrednictwa. Wypłata tego wynagrodzenia uzależniona będzie od zawarcia finalnej umowy pomiędzy sprzedającym i kupującym. Innymi słowy, jeżeli nie dojdzie do transakcji (np. zawarcia umowy sprzedaży udziałów), Wnioskodawca nie otrzyma wynagrodzenia z tego tytułu. Celem świadczonych Usług pośrednictwa będzie doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy sprzedającym, a nabywcą udziałów, skutkującej przeniesieniem ich własności. W związku ze świadczeniem Usług pośrednictwa nie będzie świadczyć usług przechowywania udziałów ani nie będzie nimi zarządzać. Usługi pośrednictwa świadczone przez Wnioskodawcę nie będą dotyczyć również praw i udziałów odzwierciedlających:

1)tytuł prawny do towarów;

2)tytuł własności nieruchomości;

3)prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

4)udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;

5)prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Usługi pośrednictwa nie będą obejmować usług doradczych. Usługi pośrednictwa Wnioskodawcy nie będą również usługami, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie będą odbywać się w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej (przedmiotem działalności Wnioskodawcy nie będą usługi maklerskie ani brokerskie). Usługi pośrednictwa, których dotyczy niniejszy wniosek i które Wnioskodawca zamierza świadczyć w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie będą związane z usługami świadczenia usług firm centralnych (...); usług doradztwa związanych z zarządzaniem (PKWIU ex dział 70), z wyjątkiem usług doradztwa związanych z zarządzaniem rynkiem rybnym (PKWiU 70.22.16.), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów.

Usługi pośrednictwa będące przedmiotem niniejszego wniosku podlegają klasyfikacji PKWiU z 2015 r. do grupowania 74.90.1. „Usługi profesjonalne i techniczne wspomagające usługi doradztwa gdzie indziej niesklasyfikowane”. Wnioskodawca pragnie wskazać, że niezależnie od świadczonych Usług pośrednictwa, może świadczyć usługi zarządzania na rzecz spółek, których udziały będą przedmiotem sprzedaży w ramach świadczonych Usług pośrednictwa (np. może być powołany na stanowisko członka zarządu tych spółek). Wynagrodzenie z tego tytułu będzie wypłacane Wnioskodawcy przez poszczególne spółki, których udziały będą przedmiotem sprzedaży i nie będzie wypłacane przez Zleceniodawców Usług pośrednictwa. Taki model współpracy ma uzasadnienie ekonomiczne i biznesowe, ponieważ ma na celu każdorazowe obciążenie kosztami usług wykonywanych przez Wnioskodawcę ich faktycznego beneficjenta, tj. beneficjentem Usług pośrednictwa jest udziałowiec spółki będącej przedmiotem sprzedaży (osoba fizyczna lub prawna). Spółka będąca przedmiotem sprzedaży nie powinna być obciążana tymi kosztami. W praktyce może zdarzyć się też sytuacja, że Wnioskodawca będzie mniejszościowym i niekontrolującym udziałowcem podmiotu zbywającego udziały (Zleceniodawcy). Tym niemniej:

• taka sytuacja może dotyczyć wyłącznie posiadania mniejszościowego udziału;
• Wnioskodawca nie będzie członkiem zarządu ani żadnego innego organu stanowiącego Zleceniodawcy.

Wnioskodawca w ramach świadczonych usług będzie działał jako profesjonalny specjalista, posiadający odpowiednie kompetencje i doświadczenie w zakresie pośrednictwa w przeprowadzeniu transakcji fuzji i przejęć, co stanowi relację niemającą związku z potencjalnym posiadaniem mniejszościowego udziału (wykonywaniem praw właścicielskich przez mniejszościowego wspólnika).

Wnioskodawca nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT. W związku z planowanym rozpoczęciem świadczenia Usług pośrednictwa w sprzedaży udziałów Wnioskodawca powziął wątpliwości czy świadczone Usługi pośrednictwa będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca będzie świadczyć usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży udziałów w spółkach kapitałowych na rzecz właścicieli tych udziałów („Usługi pośrednictwa”). Podmioty, z którymi zawierane będą umowy będą posiadały stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (Polski) lub poza terytorium kraju.

Celem wykonywanych usług, które są przedmiotem zapytania, będzie uczynienie wszystkiego co możliwe, aby dwie strony zawarły umowę sprzedaży udziałów (Wnioskodawca nie będzie miał żadnego interesu w zakresie treści umowy). Przejawia się to w zakresie wykonywanych usług, które obejmują czynności takie jak udział w negocjacjach, pośrednictwo w rozmowach pomiędzy stronami transakcji, itp. Szczegółowy zakres usług oraz metodologia ustalania wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług zostały opisane we wniosku.

Przedmiotem zapytania określonego we wniosku, nie jest zbycie udziałów ani świadczenie usług związanych ze zbyciem udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę.

Posiadanie udziałów w spółce nie będzie bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wyjaśnia, że świadczone przez niego na rzecz spółek usługi zarządzania nie są objęte przedmiotem pytania przedstawionego we wniosku. Będą to odrębne usługi od świadczonych Usług pośrednictwa i będą świadczone na rzecz innych podmiotów.

Wnioskodawca prowadzi/będzie prowadził działalność gospodarczą jako profesjonalny doradca transakcyjny realizując usługi na rzecz wielu usługobiorców. Tym samym, w ramach prowadzonej działalności mogą występować trzy sytuacje, tj. Wnioskodawca może świadczyć usługi na rzecz: 

1)właścicieli udziałów w spółkach kapitałowych, w których będzie na moment dokonania transakcji członkiem zarządu;

2)właścicieli udziałów w spółkach kapitałowych, w których był członkiem zarządu, ale nie będzie nim na moment dokonania transakcji sprzedaży udziałów;

3)właścicieli udziałów w spółkach kapitałowych, w których nigdy nie był członkiem zarządu.

Powołanie do zarządu nie będzie więc elementem świadczonych usług pośrednictwa. Wynagrodzenie z tytułu zarządzania wypłacane Wnioskodawcy na podstawie stosunku powołania jest niepowiązane z Usługą pośrednictwa i będzie wypłacane niezależnie przez inny podmiot (spółkę) niż wynagrodzenie za świadczenie Usług pośrednictwa.

Jednocześnie, Wnioskodawca wyjaśnia, że świadczone przez niego usługi zarządzania wynikające z powołania do Zarządu nie będą stanowiły działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w nawiązaniu do art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody otrzymywane są m.in. przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Wnioskodawca nie będzie świadczył usług na rzecz podatników podatku VAT, w których będzie powołany na stanowisko członka zarządu innych usług, w tym usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Usługi pośrednictwa świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawców będą podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług jako usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o podatku od towarów i usług?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi pośrednictwa świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawców będą podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług jako usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie, jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W rezultacie, każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka dla świadczenia usług, co do zasady, wynosi 23%. Jednocześnie, zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT zwolnione od podatku są usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

a)spółkach,

b)innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną – z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

Zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, ww. zwolnienie nie ma zastosowania do:

1)czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2)usług doradztwa;

3)usług w zakresie leasingu.

Zgodnie z art. 43 ust. 16 ustawy o VAT, ww. zwolnienie nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1)tytuł prawny do towarów;

2)tytuł własności nieruchomości;

3)prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

4)udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;

5)prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Mając na uwadze powyższe, usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą zwolnione z VAT, jeśli spełnione będą łącznie poniższe warunki:

1)Usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi pośrednictwa;

2)Przedmiotem usług jest pośrednictwo w sprzedaży udziałów w spółkach lub innych niż spółkach podmiotach mających osobowość prawną;

3)Nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 43 ust. 15 i 16 ustawy o VAT.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę na obowiązujący od 1 stycznia 2022 r. przepis art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, zgodnie z którym, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, świadczonych na rzecz podatników, i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem że:

1)jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

2)złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

Stosownie zaś do ust. 23 ww. przepisu podatnik, o którym mowa w ust. 22, może, nie wcześniej niż po upływie 2 lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego wybrał opodatkowanie usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, ponownie skorzystać ze zwolnienia od podatku tych usług, pod warunkiem złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia o rezygnacji z opodatkowania, przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego ponownie będzie korzystał ze zwolnienia.

Powyższe zmiany przepisów umożliwiają wybór opodatkowania określonych usług, które dotychczas obligatoryjnie korzystały ze zwolnienia od podatku - w tym m.in. właśnie usług pośrednictwa w sprzedaży udziałów, przy czym możliwość wyboru opcji opodatkowania dotyczy wyłącznie usług świadczonych na rzecz innych podatników, przy zachowaniu warunków określonych w art. 43 ust. 22 i 23 ustawy o VAT. Wskazane usługi finansowe świadczone na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami korzystają ze zwolnienia od podatku, bez możliwości skorzystania z ww. przepisu i wyboru rezygnacji ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że nie złożył oraz nie planuje złożenia zawiadomienia o wyborze opodatkowania Usług pośrednictwa. Tym samym, art. 43 ust. 22 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku. Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT ma charakter przedmiotowy. Oznacza to, że zwolnienie nie jest uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi, a od zakresu świadczonych usług. Jednocześnie, zakres usług objętych zwolnieniem jest bardzo szeroki, jedynym bowiem kryterium przedmiotowego zwolnienia jest świadczenie usług,

(i)których przedmiotem są udziały oraz

(ii)usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Należy również wskazać, że ustawa VAT nie definiuje pojęcia „pośrednictwo”, a zatem przy określaniu zakresu przedmiotowego tego pojęcia należy odnieść się do wykładni językowej tego określenia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa - www.sjp.pwn.pl), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych, a więc załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, uczestniczenie w zawieraniu takich transakcji. W tym zakresie stwierdzić należy, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo.

Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, że bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy, przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema stronami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

Analogiczną definicję pośrednictwa można znaleźć w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, w uzasadnieniu wyroku Volker Ludwig v. Finanzamt Luckenwalde (wyrok z 21 czerwca 2007 r. C-453/05) TSUE wskazał, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści ww. umowy.”

Z kolei w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd, TSUE wskazał, że znaczenie słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy odnosi się „do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywaniu kontaktu z drugą stroną lub negocjowaniu, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy. Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków dot. zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem”.

W praktyce, na podstawie orzecznictwa TSUE i polskich sądów administracyjnych ukształtowały się przesłanki jakie powinny zostać spełnione, aby daną usługę zakwalifikować jako usługę pośrednictwa. W tym zakresie wskazuje się, że usługa pośrednictwa powinna stanowić:

• usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,
• z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej,
• celem jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy),
• usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, warunki kwalifikacji jako usługi pośrednictwa w odniesieniu do usług które będą świadczone przez Wnioskodawcę będą spełnione. W szczególności należy podkreślić, że:

a)Faktycznym beneficjentem Usług pośrednictwa będzie strona transakcji finansowej, tj.

(i) Zleceniodawcy, którzy dokonują transakcji sprzedaży udziałów oraz

(ii) ponoszą ekonomiczny koszt wynagrodzenia z tego tytułu;

b)Z perspektywy Zleceniodawcy Usługi pośrednictwa będą stanowić element usługi finansowej. Potwierdza to zakres Usług pośrednictwa, które będą świadczone przez Wnioskodawcę, które obejmują wyszukiwanie potencjalnych nabywców/sprzedawców, jak również utrzymanie z nimi kontaktów w toku przygotowania i realizacji transakcji nabycia lub sprzedaży udziałów. Należy przy tym wskazać na bezpośrednią zależność Usług pośrednictwa oraz transakcji sprzedaży lub nabycia udziałów, które bez Usług pośrednictwa świadczonych przez Wnioskodawcę nie mogłyby zostać przeprowadzone. Tym samym, Usługi pośrednictwa będą immanentnie związane z transakcjami sprzedaży udziałów;

c)W związku ze świadczeniem Usług pośrednictwa Wnioskodawca nie będzie stroną w zakresie zawieranych umów sprzedaży udziałów. Celem Usług pośrednictwa świadczonych przez Wnioskodawcę będzie doprowadzenie do skutecznego zawarcia umowy sprzedaży udziałów (przeniesienia własności udziałów);

d)W zakres Usług pośrednictwa świadczonych przez Wnioskodawcę będzie wchodzić szereg czynności, które nie będą się ograniczać do czynności technicznych np. na dostarczaniu informacji stronom transakcji finansowej.

Do obowiązków Wnioskodawcy należeć będzie m.in. aktywne poszukiwanie potencjalnych nabywców, prowadzenie negocjacji pomiędzy stronami transakcji, etc. Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przedstawione Usługi pośrednictwa wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawców, których celem będzie doprowadzenie do transakcji sprzedaży udziałów w Spółce będą stanowić usługi pośrednictwa. Powyższe konkluzje potwierdzają następujące interpretacje organów podatkowych:

• Interpretacja indywidualna wydana 8 lipca 2022 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.255.2022.2.IK), w której organ stwierdził że: „Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa i orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, że w zakres świadczonych przez Pana usług wchodzi szereg czynności, które nie ograniczają się wyłącznie do czynności technicznych. Całokształt czynności podejmowanych przez Pana w ramach Umowy ukierunkowany jest na kojarzenie ze Spółką inwestorów zainteresowanych nabyciem udziałów Spółki i doprowadzenie do transakcji nabycia przez inwestorów ww. udziałów. Obowiązki wchodzące w zakres Pana działań mają na celu uczynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę. Faktycznym beneficjentem świadczonej przez Pana usługi jest strona transakcji finansowej, tj. Spółka, która dokona transakcji sprzedaży udziałów oraz jest zobowiązana ponieść ekonomiczny koszt wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez Pana usług. W związku z tym należy stwierdzić, że usługi, które zamierza Pan świadczyć będą wypełniać wskazane wyżej istotne elementy, charakterystyczne dla usługi pośrednictwa. Z okoliczności sprawy wynika, że usługi pośrednictwa, które zamierza Pan świadczyć nie będą usługami, których przedmiotem będą usługi przechowywania udziałów i zarządzania nimi. Ponadto, wykonywane przez Pana usługi nie będą obejmować czynności ściągania długów w tym faktoringu, usług doradztwa i usług w zakresie leasingu. Nie będą dotyczyć również praw i udziałów odzwierciedlających tytuł prawny do towarów, tytuł własności nieruchomości, prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości, udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadanie nieruchomości lub jej części czy prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku. W analizowanej sprawie nie znajdują zatem zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 43 ust. 15 i 16 ustawy. Tym samym stwierdzić należy, że usługi pośrednictwa, które zamierza Pan świadczyć będą spełniać przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy i będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie ww. artykułu. Pana stanowisko w ww. zakresie jest prawidłowe.”
• Interpretacja indywidualna wydana 13 czerwca 2022 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.217.2022.2.DM), w której organ stwierdził że: „Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa i orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, że w zakres świadczonych przez Pana usług wchodzi szereg czynności, które nie ograniczają się wyłącznie do czynności technicznych. Całokształt czynności podejmowanych przez Pana w ramach Umowy ukierunkowany jest na kojarzenie podmiotów zainteresowanych sprzedażą bądź nabyciem udziałów spółki i doprowadzenie do transakcji sprzedaży bądź nabycia tych udziałów. Obowiązki wchodzące w zakres Pana działań mają na celu uczynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę. Faktycznym beneficjentem świadczonej przez Pana usługi jest strona transakcji finansowej, tj. klient, który dokona transakcji sprzedaży bądź nabycia udziałów oraz jest zobowiązany ponieść ekonomiczny koszt wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez Pana usług. W związku z tym należy stwierdzić, że świadczone przez Pana usługi zbycia udziałów w spółkach kapitałowych oraz ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych (np. w spółce komandytowej) wypełniają wskazane wyżej istotne elementy, charakterystyczne dla usługi pośrednictwa. Z okoliczności sprawy wynika, że świadczone przez Pana usługi nie obejmują usług doradczych. Nie świadczy Pan także usług przechowywania udziałów ani usług zarządzania udziałami. Pana usługi nie są również usługami, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT. Ponadto, czynności wykonywane przez Pana nie odbywają się/nie będą odbywać się w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej. Dodatkowo, wartość zbywanych udziałów/ogółu praw i obowiązków nie zależy w istotny sposób od tytułu prawnego do towarów, tytułu własności nieruchomości, praw rzeczowych dających ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości, udziałów i innych tytułów prawnych dających ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części, praw majątkowych, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku. W analizowanej sprawie nie znajdują zatem zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 43 ust. 15 i 16 ustawy. Tym samym stwierdzić należy, że świadczone przez Pana usługi zbycia udziałów w spółkach kapitałowych oraz ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych (np. w spółce komandytowej) spełniają przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy i korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. artykułu. W konsekwencji Pana stanowisko jest prawidłowe.”
• Interpretacja indywidualna wydana 20 września 2023 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.432.2023.4.SM), w której organ stwierdził że: „Świadczone usługi dotyczą transakcji, których przedmiotem jest sprzedaż 100% udziałów, w niektórych przypadkach zdarza się, iż sprzedaż udziałów następuje etapami. Przedmiotowe usługi dotyczą zbycia udziałów, a nie przechowywania udziałów. Przedmiotem usług są usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w spółkach, nie dotyczą czynności ściągania długów, factoringu, usług doradztwa, usług w zakresie leasingu. Nie świadczy Pan usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (m.in. papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania, instrumenty rynku pieniężnego, opcje, kontrakty terminowe, swapy etc.). Świadczone usługi nie dotyczą bezpośrednio praw i udziałów odzwierciedlających:

a)tytuł prawny do towarów;

b)tytuł własności nieruchomości;

c)prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

d)udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;

e)prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Aktywne poszukiwania potencjalnych zainteresowanych nabyciem/sprzedażą udziałów Spółki następują poprzez własne kontakty, spotkania biznesowe i polecenia. Pana celem jest uczynienie wszystkiego co możliwe, aby dwie strony zawarły umowę (a Pan nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy). Usługi polegają na wsparciu w zakresie zbycia, nabycia udziałów w Spółce. Ma miejsce uczestnictwo w procesie negocjacji. Wynagrodzenie może być ustalane w systemie procentowym lub według ustalonej uprzednio stawki (prowizyjne). Pana wątpliwości w przedmiotowej sprawie dotyczą tego, czy świadczone przez Pana usługi stanowią usługi pośrednictwa korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy. Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa i orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, że tylko część świadczonych przez Pana usług może być zakwalifikowana jako usługi pośrednictwa, którego przedmiotem są udziały w spółkach. I tak następujące czynności:

• identyfikacja potencjalnych nabywców,
• wyszukiwanie i dokonywanie analiz ofert sprzedaży udziałów,
• wyszukiwanie i dokonywanie analiz dofinansowań i dotacji, które będą zgodne z przedmiotem prowadzonej działalności przez Klientów,
• kontaktowanie się z potencjalnymi lub obecnymi Klientami w celu uzyskania informacji o planowanych transakcjach, dofinansowaniach i dotacjach,
• wyszukiwanie podmiotów, które oferują dofinansowania lub dotację,
• wyszukiwanie podmiotów zainteresowanych sprzedażą lub nabyciem udziałów w Spółce,
• przedstawianie propozycji/oferty współpracy Spółki z ww. podmiotami wraz z podaniem proponowanych warunków współpracy oraz profilu podmiotu,
• przedstawianie ww. podmiotom oferty współpracy ze Spółką, uprzednio przygotowanej przez nią w porozumieniu z Wnioskodawcą,
• negocjowanie warunków umowy oraz udział w spotkaniach, naradach Spółki z Klientami,
• koordynacja procesu zawierania umowy przez Spółkę,
• należy uznać za czynności z zakresu pośrednictwa, którego przedmiotem są udziały w spółkach.

W zakres ww. usług wchodzi szereg czynności, które nie ograniczają się wyłącznie do czynności technicznych. Usługi świadczone przez Pana będą polegały na doprowadzeniu do zawarcia umowy sprzedaży lub nabycia udziałów. Będzie Pan wykonywał czynności polegające na nawiązywaniu kontaktu, wyszukiwaniu Klientów. Jest Pan odpowiedzialny za aktywne poszukiwania potencjalnych zainteresowanych nabyciem/sprzedażą udziałów Spółki poprzez własne kontakty, spotkania biznesowe i polecenia. Przedstawia Pan propozycje/oferty współpracy Spółki z Klientami wraz z podaniem proponowanych warunków współpracy oraz profilu podmiotu. Jest Pan również odpowiedzialny za negocjowanie warunków umowy oraz udział w spotkaniach, naradach Spółki z Klientami. Koordynuje Pan proces zawierania umowy przez Spółkę. Pana wszelkie działania w imieniu Spółki, w tym negocjowanie warunków handlowych, technicznych i logistycznych z Klientem będą prowadzone przez Pana w pełnym porozumieniu ze Spółką. Tym samym wskazane wyżej czynności, które będzie Pan wykonywał należy uznać za usługi pośrednictwa, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy, korzystające ze zwolnienia od podatku VAT. Dodać przy tym należy, że ww. czynności mają na celu uczynienie wszystkiego co możliwe, aby dwie strony zawarły umowę (a Pan nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy). Zatem korzystają ze zwolnienia, gdyż mają związek wyłącznie z samym zawarciem umowy pomiędzy Klientem a Spółką, a nie z czynnościami podejmowanymi już po jej zawarciu. Zatem, Pana stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług pośrednictwa dotyczących wyłącznie czynności wymienionych powyżej jest prawidłowe.”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych przez Pana Usług pośrednictwa w zakresie sprzedaży udziałów jest:

• prawidłowe, w części dotyczącej usług, dla których miejscem świadczenia jest terytorium Polski,
• nieprawidłowe, w części dotyczącej usług, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium Polski.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej „ustawą”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 3 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

• istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
• wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
• istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
• odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
• istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy:

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek odzwierciedlenia odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.). Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE,

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy, nie jest uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi. Sam zakres usług jest bardzo szeroki, jedynym bowiem kryterium przedmiotowego zwolnienia jest świadczenie usług, których przedmiotem są udziały w spółkach lub innych podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną (a także usługi pośrednictwa w tym zakresie). W efekcie usługi dotyczące obrotu udziałami oraz pośrednictwa w tym zakresie korzystają ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy.

Jednocześnie, w myśl art. 43 ust. 15 ustawy:

Należy również wskazać, że na podstawie art. 43 ust. 16 ustawy:

Ponadto, zwrócić należy uwagę na art. 43 ust. 22 ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie zaś do art. 43 ust. 23 ustawy:

Powyższe przepisy umożliwiają wybór opodatkowania określonych usług, które dotychczas obligatoryjnie korzystały ze zwolnienia od podatku, w tym m.in. w zakresie usług pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w spółkach, przy czym możliwość wyboru opcji opodatkowania dotyczy wyłącznie usług świadczonych na rzecz innych podatników, przy zachowaniu warunków określonych w art. 43 ust. 22 i 23 ustawy.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą, podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

W związku z tym, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani Dyrektywa 112 nie definiują pojęcia „pośrednictwo”, w celu określenia, jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa, należy oprzeć się na wykładni językowej, wspieranej przy tym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa: http://sjp.pwn.pl), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych, a więc załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, uczestniczenie w zawieraniu takich transakcji. W tym zakresie stwierdzić należy, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo. Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, że bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema stronami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa” warto odnieść się do wyroku z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, w którym TSUE stwierdził, że „(…) pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Natomiast w wyroku z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd. Trybunał orzekł, że pojęcie pośrednictwa obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa.

Działalność ta może obejmować m.in. wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych. Celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. TSUE w orzeczeniu tym uznał, że znaczenie słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy odnosi się „do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywaniu kontaktu z drugą stroną lub negocjowaniu, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy. Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem”.

Zatem, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

• usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie;
• z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej;
• celem jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy);
• usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

W konsekwencji, żeby uznać daną działalność za pośrednictwo konieczne jest, aby pośrednik wykonał przynajmniej niektóre z czynności:

• wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia umowy;
• uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę;
• prowadzenie negocjacji polegających na jednoznacznie określonym akcie mediacji;
• nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron.

Nie oznacza to, że pośrednik nie może wykonywać dodatkowych czynności, jednakże aby czynności te można było zaliczyć do czynności pośredniczących konieczne jest, aby wywoływały skutek lub miały na celu wywołanie skutku dla wszystkich stron transakcji, innymi słowy konieczne jest, aby skutek tych czynności znalazł odzwierciedlenie w zawartej umowie pomiędzy stronami.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi Pan jednoosobową, pozarolniczą działalność gospodarczą. Głównym przedmiotem działalności jest „Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania”, w ramach której świadczy Pan obecnie usługi doradcze. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza Pan również świadczyć Usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży udziałów w spółkach kapitałowych na rzecz właścicieli tych udziałów. Będzie Pan zawierać umowy z osobami fizycznymi lub osobami prawnymi mogącymi stanowić zarówno podmioty krajowe, jak i podmioty zagraniczne (Zleceniodawcy), będącymi właścicielami udziałów w spółkach kapitałowych. Podmioty, z którymi zawierane będą umowy będą posiadały stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (Polski) lub poza terytorium kraju. W ramach podpisywanych umów będzie Pan zobowiązany do wykonywania następujących czynności (Usługi pośrednictwa):

1)aktywnego poszukiwania potencjalnych nabywców (inwestorów) udziałów będących własnością Zleceniodawców; nawiązywanie kontaktów z potencjalnymi inwestorami;

2)przygotowania i przeprowadzania prezentacji na temat spółki, której udziały mają być przedmiotem sprzedaży (teaser, memorandum informacyjne, prezentacje itp.);

3)opracowywania strategii w zakresie przeprowadzenia procesu sprzedaży udziałów będących własnością Zleceniodawców i koordynacji tego procesu;

4)nadzoru nad przeprowadzeniem procesu sprzedaży udziałów będących własnością Zleceniodawców;

5)nadzoru nad przygotowaniem dokumentacji związanej z transakcją sprzedaży udziałów będących własnością Zleceniodawców;

6)pośredniczenia w rozmowach pomiędzy stronami transakcji sprzedaży udziałów będących własnością Zleceniodawców oraz prowadzenie negocjacji dotyczących transakcji sprzedaży tych udziałów;

7)wykonywania innych czynności mających na celu doprowadzenie do sprzedaży udziałów będących własnością Zleceniodawców.

Celem świadczonych przez Pana usług jest doprowadzenie do zawarcia finalnej umowy (np. umowy sprzedaży udziałów) pomiędzy stronami transakcji (kupującym i sprzedającym).

Pana wynagrodzenie będzie każdorazowo negocjowane z klientem (Zleceniodawcą), wysokość i termin wypłaty uregulowane będą w umowie, przy czym wynagrodzenie to będzie wynagrodzeniem prowizyjnym, uzależnionym od wartości transakcji sprzedaży udziałów, w odniesieniu do której będą świadczone Usługi pośrednictwa. Wypłata tego wynagrodzenia uzależniona będzie od zawarcia finalnej umowy pomiędzy sprzedającym i kupującym. Celem świadczonych Usług pośrednictwa będzie doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy sprzedającym, a nabywcą udziałów, skutkującej przeniesieniem ich własności. W związku ze świadczeniem Usług pośrednictwa nie będzie Pan świadczyć usług przechowywania udziałów ani nie będzie nimi zarządzać. Usługi pośrednictwa nie będą dotyczyć również praw i udziałów odzwierciedlających:

1)tytuł prawny do towarów;

2)tytuł własności nieruchomości;

3)prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

4)udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;

5)prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Usługi pośrednictwa nie będą obejmować usług doradczych. Usługi pośrednictwa nie będą również usługami, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy VAT. Czynności wykonywane przez Pana nie będą odbywać się w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej (przedmiotem Pana działalności nie będą usługi maklerskie ani brokerskie). Celem wykonywanych usług będzie uczynienie wszystkiego co możliwe, aby dwie strony zawarły umowę sprzedaży udziałów (nie będzie Pan miał żadnego interesu w zakresie treści umowy).

Niezależnie od świadczonych Usług pośrednictwa, może Pan świadczyć usługi zarządzania na rzecz spółek, których udziały będą przedmiotem sprzedaży w ramach świadczonych Usług pośrednictwa (np. może być powołany na stanowisko członka zarządu tych spółek). Świadczone przez Pana usługi zarządzania wynikające z powołania do Zarządu nie będą stanowiły działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Nie będzie Pan świadczył usług na rzecz podatników podatku VAT, w których będzie powołany na stanowisko członka zarządu innych usług, w tym usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pana wątpliwości w przedmiotowej sprawie dotyczą kwestii, czy świadczone przez Pana Usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży udziałów, będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa i orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, że w zakres świadczonych przez Pana (Usługi pośrednictwa) wchodzi szereg czynności, które nie ograniczają się wyłącznie do czynności technicznych. Usługi świadczone przez Pana będą polegały na doprowadzeniu do zawarcia finalnej umowy (np. umowy sprzedaży udziałów) pomiędzy stronami transakcji (kupującym i sprzedającym). Będzie Pan wykonywał czynności polegające na poszukiwaniu i nawiązywaniu kontaktu z potencjalnymi inwestorami. Będzie Pan odpowiedzialny za przygotowanie i przeprowadzanie prezentacji na temat spółki, której udziały mają być przedmiotem sprzedaży oraz opracowywaniu strategii w zakresie przeprowadzenia procesu sprzedaży udziałów będących własnością Zleceniodawców, a także do koordynacji tego procesu. Ponadto, będzie Pan prowadził nadzór nad przeprowadzeniem procesu sprzedaży udziałów będących własnością Zleceniodawców oraz nadzór nad przygotowaniem dokumentacji związanej z transakcją sprzedaży udziałów. Będzie Pan pośredniczyć w rozmowach pomiędzy stronami transakcji oraz prowadzić negocjacje dotyczące transakcji sprzedaży udziałów.

Wskazał Pan również, że czynności wykonywane przez Pana nie będą odbywać się w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej oraz nie będą obejmować usług doradczych. W związku ze świadczeniem Usług pośrednictwa nie będzie Pan świadczyć usług przechowywania udziałów ani nie będzie nimi zarządzać. Usługi pośrednictwa świadczone przez Pana nie będą dotyczyć również praw i udziałów odzwierciedlających:

1)tytuł prawny do towarów;

2)tytuł własności nieruchomości;

3)prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

4)udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;

5)prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Zatem w analizowanej sprawie nie znajdują zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 43 ust. 15 i 16 ustawy.

Tym samym wskazane wyżej czynności, które będzie Pan wykonywać należy uznać za usługi pośrednictwa, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy, podlegające zwolnieniu od podatku VAT. Jak wynika z okoliczności sprawy, ww. czynności mają na celu uczynienie wszystkiego co możliwe, aby dwie strony zawarły umowę (a Pan nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy). Wskazane czynności nie ograniczają się jedynie do czynności administracyjnych czy technicznych, nie polegają też jedynie na przekazywaniu informacji stronom transakcji. Ponadto Pana wynagrodzenie będzie wynagrodzeniem prowizyjnym, uzależnionym od wartości transakcji sprzedaży udziałów, w odniesieniu do której będą świadczone Usługi pośrednictwa. Wypłata wynagrodzenia będzie uzależniona od zawarcia finalnej umowy pomiędzy sprzedającym i kupującym – jeżeli nie dojdzie do transakcji, nie otrzyma Pan wynagrodzenia. Dokonuje Pan szeregu czynności zmierzających do zawarcia umowy sprzedaży udziałów pomiędzy sprzedającym a nabywcą udziałów, wskazanych w orzecznictwie TSUE jako wymagane elementy pośrednictwa.

W związku z powyższym, Usługi pośrednictwa dotyczące zbycia udziałów, które zamierza Pan świadczyć spełniają przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy i będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. artykułu, jednak tylko w przypadku, jeżeli miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania tej usługi będzie terytorium Polski.

Przepisy prawa uzależniają określenie miejsca świadczenia usługi od statusu podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona. Zatem, aby prawidłowo zastosować przepisy prawa w powyższym zakresie konieczna jest odpowiednia identyfikacja statusu kontrahenta.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

W myśl art. 28a ustawy:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Według art. 28b ust. 1-3 ustawy:

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami zawarta została w art. 28c ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie zaś do art. 28d ustawy:

Powyższe przepisy uzależniają określenie miejsca świadczenia usługi od statusu podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona. Zatem, aby prawidłowo zastosować przepisy prawa w tym zakresie konieczna jest odpowiednia identyfikacja statusu kontrahenta. Pojęcie podatnika zdefiniowane w art. 28a ustawy obejmuje podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, ale również podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w innych systemach prawnych, której definicja odpowiada definicji przyjętej w ustawie. Zatem jako podatnika należy traktować również podatnika podatku od wartości dodanej czy podatku o podobnym charakterze, a w przypadku braku tego rodzaju podatków w danym systemie prawnym, każdy podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą odpowiadającą tej, która została określona w art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak wynika z wniosku, będzie Pan zawierać umowy z osobami fizycznymi lub osobami prawnymi mogącymi stanowić zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne. Zleceniodawcy będą posiadali stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (Polski) lub poza terytorium kraju.

Mając na uwadze powyższe, gdy będzie Pan świadczył Usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży udziałów na rzecz:

• podmiotów niebędących podatnikami, jeżeli miejscem, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja jest terytorium Polski,
• podatników mających siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności (jeżeli usługa ta jest świadczona dla tego miejsca), stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Polsce

- miejscem świadczenia tych usług będzie terytorium Polski, a usługi te będą zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy.

Natomiast w sytuacji, gdy będzie Pan świadczył Usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży udziałów na rzecz:

• podmiotów niebędących podatnikami, jeżeli miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja będzie znajdowało się poza terytorium Polski,
• podatników mających siedzibę działalności gospodarczej albo stałe miejsce prowadzenia działalności (jeżeli usługa ta jest świadczona dla tego miejsca), bądź stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza Polską

- miejsce świadczenia tych usług będzie znajdowało się poza terytorium Polski, zatem usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, a tym samym nie będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy.

W konsekwencji, Pana stanowisko w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych przez Pana Usług pośrednictwa w zakresie sprzedaży udziałów jest:

• prawidłowe, w części dotyczącej usług, dla których miejscem świadczenia jest terytorium Polski,
• nieprawidłowe, w części dotyczącej usług, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium Polski.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (pytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).