Zwolnienie od podatku świadczonych usług terapii uzależnień w trybie stacjonarnym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w kwestii zwolnienia od podatku świadczonych usług terapii uzależnień w trybie stacjonarnym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 stycznia 2024 r. (wpływ 9 stycznia 2024 r.) oraz pismem z 7 lutego 2024 r. (wpływ 7 lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej zwany również „Ośrodkiem”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi Ośrodek terapii uzależnień. Prowadzony przez Wnioskodawcę Ośrodek nie jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą, o którym mowa w ustawie o podmiotach leczniczych i nie jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Jak już wyżej nadmieniono usługi świadczone przez Ośrodek polegają na prowadzeniu terapii uzależnień. Pacjenci korzystający z usług Ośrodka przebywają na jego terenie w formie stacjonarnej, mają zapewnione pełne wyżywienie i noclegi. Śniadania oraz kolacje przygotowują sami pacjenci z żywności zakupionej przez Ośrodek, a obiady są im dostarczane przez Ośrodek jako gotowe posiłki przygotowane przez firmę cateringową. Noclegi są zapewniane pacjentom na terenie wynajmowanej przez Ośrodek nieruchomości. Koszty zakupu wyżywienia, cateringu oraz wynajmu nieruchomości są pokrywane przez Ośrodek, a następnie wkalkulowane w cenę usługi, którą świadczy Ośrodek.

Okres trwania turnusów terapeutycznych to zwykle 14 lub 28 dni z możliwością przedłużenia do 3 miesięcy. Każdy przyjmowany pacjent podlega medycznej konsultacji, diagnozie nozologicznej, która to określa fazę uzależniania, przeprowadzony jest również wywiad kliniczny przez lekarza oraz wykonywane są na rzecz pacjenta podstawowe badania laboratoryjne, w tym panel wątrobowy. Terapia odwykowa kierowana jest do osób uzależnionych od alkoholu, narkotyków, hazardu oraz leków, a także do osób współuzależnionych, jeśli istnieje taka potrzeba. W Ośrodku w ramach turnusów, o których mowa powyżej prowadzona jest terapia grupowa (poniedziałek-sobota) i indywidualna (1 raz w tygodniu). Terapia rodzinna dla osób współuzależnionych prowadzona jest w zależności od potrzeb. Stanowi ona dodatkowy element usługi terapeutycznej w zakresie terapii uzależnień, a jej koszt jest wliczony w koszt turnusu terapeutycznego danego pacjenta.

Oferta Ośrodka jest skonstruowana w taki sposób, że w zależności od długości turnusu terapeutycznego (oraz tego czy będzie prowadzona terapia osób współuzależnionych) ustalane jest wynagrodzenie za cały okres świadczenia usługi, bez podziału tego wynagrodzenia na poszczególne elementy wchodzące w skład usługi. Analogicznie, w przypadku przedłużenia turnusu terapeutycznego, Ośrodek ustala z klientem jedno wynagrodzenie za całą usługę. W Ośrodku są zatrudnieni: 1. specjaliści terapii uzależnień (certyfikowani), 2. psychoterapeuci (certyfikowani), 3. psychologowie, 4. instruktorzy terapii uzależnień (certyfikowani), 5. lekarz neurolog, 6. dyplomowana pielęgniarka. Część ww. osób jest zatrudniona w Ośrodku na podstawie umowy o pracę, część umowy zlecenia, a część jako podwykonawcy świadczy usługi na rzecz Ośrodka w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art.4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Wnioskodawca uważa, że świadczone przez niego usługi terapii uzależnień w trybie stacjonarnym wykonywane są przez osoby, które wykonują zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności medycznej oraz w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ww. przepisie. Zwracają Państwo uwagę, że powyższe stwierdzenie Wnioskodawcy stanowi wyłącznie element jego (własnego) stanowiska w sprawie i podlega ocenie przez tut. Organ.

Poniżej wskazują Państwo kwalifikacje osób wykonujących w Ośrodku zawód medyczny, które biorą udział w świadczeniu przez Wnioskodawcę usług terapii uzależnień w trybie stacjonarnym, oraz odpowiednie przepisy prawa stosowane do tychże kwalifikacji:

1.psycholog - magister psychologii - absolwentka Wydziału Pedagogiki i Psychologii Uniwersytetu X., podyplomowe studia z zakresu neuropsychologii klinicznej i diagnozy neuropsychologicznej w ujęciu praktycznym na Uniwersytecie Y.- ustawa z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów – kontrakt b2b;

2.lekarz medycyny - specjalista neurolog oraz specjalista psychiatra - ustawa z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty – kontrakt b2b;

3.pielęgniarka - ukończyła Państwową Akademię Medyczną gdzie uzyskała dyplom w specjalizacji „Pielęgniarstwo”, zaświadczenie o prawie do wykonywania zawodu nr x - wpis do rejestru Okręgowej Izby Pielęgniarek i Położnych Nr x-  ustawa z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej – umowa zlecenie;

4.specjalista terapii uzależnień - absolwent Uniwersytetu X. na kierunku Pedagogika Resocjalizacyjna, posiada tytuł specjalisty terapii uzależnień wydany przez KBPN (krajowe biuro do spraw przeciwdziałaniu narkomani) nr certyfikatu x – umowa o pracę;

5.instruktor terapii uzależnień - Certyfikowany Instruktor Terapii Uzależnień KBPN nr certyfikatu x – umowa zlecenie;

6.specjalista terapii uzależnień - specjalista terapii uzależnień w procesie certyfikacji, ukończone studia wyższe na kierunku socjologia o specjalności: praca socjalna Uniwersytet X., studia podyplomowe na kierunku: X Uniwersytet X– umowa zlecenie;

7.instruktor terapii uzależnień - instruktor terapii uzależnień w procesie certyfikacji, Studium terapii uzależnień wg ścieżki KBPN, ukończone studia podyplomowe X.– kontrakt b2b;

8.specjalista terapii uzależnień w procesie certyfikacji, absolwentka X. na wydziale pedagogiki resocjalizacyjnej i pomocy społecznej, ukończyła studium Terapii Uzależnień w X.– umowa zlecenie.

Do zawodów ad. 4 -8 odnosi się par. 2 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień oraz Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy, które wymieniają psychoterapeutę (poz. 29905), specjalistę psychoterapii uzależnień (poz. 229906) oraz specjalistę terapii uzależnień (poz. 229907) w grupie specjalistów do spraw zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowanych. Dodatkowo podnoszą Państwo, iż jak wskazano w komentarzu do Ustawy o działalności leczniczej (M. Dercz, T. Rek, Ustawa o działalności leczniczej. Komentarz, wyd. II) „Pojęcie osoby wykonującej zawód medyczny obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego regulowania (tamże).

Wszystkie usługi wykonywane przez podwykonawców są nabywane przez Wnioskodawcę we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (pacjenta).

Usługi terapii w trybie stacjonarnym stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, które mają na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawę zdrowia. Przejawia się to tym, że podczas ich świadczenia pacjenci uzależnieni wychodzą z aktywnego nałogu - uzależnienia, które jest chorobą wg ICD 10 - F10.2 lub F19.2, F.63 - poprawia się ich stan zdrowia fizycznego i psychicznego. Każdy pacjent po przyjeździe do Ośrodka jest diagnozowany przez lekarza, gdzie jest mu stawiana diagnoza nozologiczna, zlecane są badania laboratoryjne (głównie badanie krwi, w tym próby wątrobowe oraz moczu) w celu oceny stanu zdrowia. Następnie ordynowane są przez lekarza leki. Lekarz nadzoruje proces leczenia (zdrowienia) pacjenta w trakcie terapii. Każdy pacjent na podstawie wywiadu klinicznego ma ustalony osobisty plan terapii.

Zajęcia terapeutyczne w Ośrodku odbywają się codziennie w godz. 10.00 -14.00 - są to zajęcia terapii grupowej, następnie jest przerwa na obiad, zaś od 15.00 do 19.00 odbywają się kolejne zajęcia terapii grupowej. Zgodnie z harmonogramem wszyscy pacjenci uczestniczą również w terapii indywidualnej, która odbywa się po g. 19.00 (sesja trwa ok. 1 godziny). W trakcie trwania pobytu terapeutycznego pacjenci i ich osoby bliskie korzystają również z sesji psychoterapeutycznych jako osoby współuzależnione - sesje rodzinne. Pod koniec turnusu, który trwa 4 tygodnie następuje ocena stanu zdrowia pacjenta, jak i ocena procesu psychoterapeutycznego na jakim jest pacjent, jak porusza się w mechanizmach uzależnienia, jak radzi sobie z głodem alkoholowym czy narkotykowym, na jakim etapie identyfikuje się z tożsamością osoby uzależnionej, czy rozpoznaje emocje i umie je nazwać, czy radzi sobie ze złością i poczuciem krzywdy. Jeśli tak to dalszy proces zdrowienia jest zalecany już w swoim miejscu zamieszkania w systemie terapii ambulatoryjnej.

Zdarzają się przypadki przedłużenia terapii o 2 lub 4 kolejne tygodnie (turnusu), gdy terapeuci lub lekarz dokonają takiego zalecenia.

Z zawieranych przez Wnioskodawcę umów z osobami korzystającymi z usług Ośrodka wynika, iż Wnioskodawca świadczy na rzecz poszczególnych osób jedną kompleksową usługę w zakresie terapii uzależnień w trybie stacjonarnym.

Usługi takie jak wyżywienie, usługa noclegowa są usługami ściśle związanymi z usługą w zakresie terapii uzależnień w trybie stacjonarnym.

Czynności, o których mowa powyżej, są ze sobą tak ściśle powiązane i obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić.

Usługi terapii uzależnień stanowią świadczenie główne, a usługi noclegu z wyżywieniem stanowią świadczenie pomocnicze.

Usługi pomocnicze służą do pełnego zrealizowania i wykorzystania świadczenia zasadniczego i bez nich nie można wykonać czynności głównej, gdyż pacjent podczas całego procesu terapii (turnusu) musi być pod stałą opieką lekarza i terapeutów. Przebywanie pacjenta poza Ośrodkiem w trakcie terapii (turnusu) zaprzepaściłoby cel terapii, gdyż pacjent mógłby swobodnie sięgnąć po używki (alkohol). Pacjent w trakcie turnusu terapeutycznego musi przebywać w izolacji od świata zewnętrznego, a tym czasie musi jeść i spać - stąd dostarczenie pacjentowi usługi noclegowej z wyżywieniem jest konieczne.

Celem Wnioskodawcy nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie swoich usług w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia od podatku. Celem Wnioskodawcy jest dostosowanie sposobu opodatkowania (stosowania zwolnienia) świadczonych przez niego usług do obowiązujących przepisów prawa.

Osoby wskazane w pkt 1, 2 oraz 7 świadczą wykonywane czynności lekarza, psychologa oraz instruktora terapii uzależnień (w zakresie psychoterapii) w ramach własnej działalności gospodarczej.

Wszystkie usługi nabywane od osób współpracujących są nabywane przez Wnioskodawcę na rzecz osób trzecich – Klientów Wnioskodawcy tj. osób uzależnionych lub współuzależnionych.

Osoby wymienione w pkt 6 oraz 8, tj. specjaliści terapii uzależnień w procesie certyfikacji spełniają warunki, o których mowa w par. 2 pkt 9 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień.

Osoba wymieniona w pkt 7, tj. instruktor terapii uzależnień w procesie certyfikacji spełnia warunki, o których mowa w par. 2 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień.

Pytanie

Czy Wnioskodawca świadczący usługi terapii uzależnień w trybie stacjonarnym, w warunkach opisanych w stanie faktycznym tj. połączone z noclegami oraz wyżywieniem, może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 19a w odniesieniu do całości usługi tj. traktować ją jako usługę kompleksową, w której usługą główną jest prowadzenie terapii uzależnień?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Aspekt usługi terapeutycznej, jako usługi kompleksowej w dziedzinie ochrony zdrowia

Zdaniem Wnioskodawcy świadczy on na rzecz osób uzależnionych kompleksową usługę, której głównym składnikiem jest prowadzenie terapii uzależnień. Usługa ta mieści się w zakresie opieki medycznej tj. służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu oraz poprawie zdrowia. Z uwagi na fakt, iż terapia świadczona jest w Ośrodku w ramach pobytów stacjonarnych, Wnioskodawcza dodatkowo świadczy na rzecz pacjentów usługi zapewnienia noclegów z wyżywieniem. Usługi te służą wyłącznie wykonaniu przez Wnioskodawcę usługi głównej, czyli terapii uzależnień. Usługa noclegowa oraz wyżywienie nie mają dla klientów samodzielnego znaczenia (nie są celem samym w sobie) tj. nie nabywaliby ich od Ośrodka, gdyby ten nie prowadził terapii uzależnień. Konieczność włączenia usług pomocniczych w skład usługi kompleksowej wynika z charakteru prowadzonej terapii (m.in. duża ilość sesji w trakcie turnusu) oraz tego, że często klienci korzystający z Ośrodka mieszkają na stałe w dużej odległości od Ośrodka. Z tego powodu Wnioskodawca uważa, że świadczone przez niego usługi należy traktować jako całość, bez wyodrębniania poszczególnych czynności (terapii oraz noclegów z wyżywieniem), ponieważ usługi pomocnicze jedynie dopełniają usługę główną i umożliwiają jej świadczenie zgodnie z jej celem. Oznacza to, że świadczenia takie należy opodatkować (lub uznać za zwolnione z opodatkowania) jako całość, z zastosowaniem takiej stawki (lub zwolnienia), jaka właściwa jest dla usługi zasadniczej - w tym wypadku usługi terapeutycznej.

2. Aspekt świadczenia usług w ramach wykonywania zawodów medycznych

Usługi świadczone przez Ośrodek służą profilaktyce, przywracaniu i poprawie zdrowia i są realizowane przez osoby w ramach wykonywania zawodów: lekarza, psychologa, pielęgniarki oraz zawodów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a więc osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Jak wskazano w komentarzu do ustawy o działalności leczniczej (M. Dercz, T Rek, Ustawa o działalności leczniczej. Komentarz, wyd. II) „Pojęcie osoby wykonującej zawód medyczny obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego regulowania (tamże).” Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, w tym np. zawód lekarza i pielęgniarki, którzy stanowią część zespołu Ośrodka, świadczącego usługi terapii uzależnień. Pozostałą część zespołu Ośrodka, który świadczy przedmiotowe usługi, stanowią wymienieni w stanie faktycznym przedstawiciele innych zawodów medycznych. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych. Za zawód medyczny należy uznać psychoterapeutę, który wykorzystuje zbiór technik leczących lub pomagających leczyć rozmaite schorzenia i problemy natury psychologicznej. Ośrodek zatrudnia wyłącznie psychoterapeutów legitymujących się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie terapii uzależnień. Jeśli chodzi o specjalistów terapii uzależnień oraz instruktorów terapii uzależnień, to wszyscy zatrudnieni w Ośrodku posiadają odpowiednie kwalifikacje i certyfikaty, uprawniające ich wykonywania ww. zawodów. Potwierdzeniem, iż ww. zawody są uważane za zawody medyczne są przepisy Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy, które wymieniają psychoterapeutę (poz. 29905), specjalistę psychoterapii uzależnień (poz. 229906) oraz specjalistę terapii uzależnień (poz. 229907) w grupie specjalistów do spraw zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowanych. W grupie inny średni personel do spraw zdrowia, gdzie indziej niesklasyfikowany wymieniono w ww. Rozporządzeniu instruktora terapii uzależnień (poz. 325903). Zatem zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowe usługi świadczone w Ośrodku przez: a) psychologów korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d) ustawy o VAT, b) lekarzy będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a) ustawy o VAT, c) pielęgniarki będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b) ustawy o VAT, d) inne osoby wykonujące zawody medyczne, zwolnienie od podatku przysługiwało będzie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy. Powyższa lista nie oznacza, że czynności wykonywane przez ww. osoby stanowią odrębne usługi z perspektywy klienta Ośrodka. Ma ona jedynie na celu wskazanie, że wszystkie elementy, które składają się na usługę główną (tworzącą usługę kompleksową) mogą korzystać ze zwolnienia „przedmiotowo-podmiotowego”. Zgodnie z zaś z art. 43 ust. 1 19a) ustawy o VAT, świadczenie usług, o których mowa w pkt 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika - Wnioskodawcę - we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (pacjentów Ośrodka) od podmiotów, o których mowa w pkt 19 również korzystają ze zwolnienia z VAT. Oznacza to, iż usługi terapeutyczne świadczone przez Ośrodek korzystają ze zwolnienia z VAT, gdyż zostały nabyte przez Ośrodek we własnym imieniu od osób wymienionych w pkt a)-d) na rzecz osób trzecich (pacjentów).

3. Podsumowanie

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca spełnia przesłanki zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe wynikające z treści art. 43 ust. 1 pkt 19 oraz 19a ustawy o VAT. Bez wątpienia świadczone przez osoby zatrudnione w Ośrodku usługi służą profilaktyce, przywracaniu i poprawie zdrowia i są wykonywane przez osoby wykonujące zawody medyczne, a więc lekarzy, pielęgniarki, psychologów i osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie (tutaj zdrowia psychicznego) lub w określonej dziedzinie medycyny (psychoterapii/psychologii). Podsumowując usługa terapii uzależnień świadczona przez Ośrodek (za pośrednictwem osób wymienionych w stanie faktycznym) w trybie stacjonarnym wraz z usługą noclegową z wyżywieniem, jest usługą kompleksową i jako taka powinna być opodatkowana jak usługa terapeutyczna, zatem korzystać ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:

Należy jednak zauważyć, że ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te które służą określonemu celowi.

Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C- 307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger  v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter, C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Przedmiotem Państwa zainteresowania jest kwestia, czy świadcząc usługi terapii uzależnień w trybie stacjonarnym, w warunkach opisanych w stanie faktycznym tj. połączone z noclegami oraz wyżywieniem, mogą Państwo korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 19a w odniesieniu do całości usługi tj. traktować ją jako usługę kompleksową, w której usługą główną jest prowadzenie terapii uzależnień.

W rozpatrywanej sprawie wskazali Państwo, że nie są Państwo podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W konsekwencji powyższego z uwagi na niespełnienie przesłanki podmiotowej nie mogą Państwo korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W tej sytuacji zbadać należy, czy dla świadczonych usług terapii uzależnień można zastosować zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

- przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej;

- przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Oznacza to, że zwolnieniu podlega określony rodzaj usług wykonywanych w określonym celu, przez zdefiniowany krąg podmiotów. Powyższa regulacja nie zwalnia od podatku wszystkich świadczeń, ale tylko służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jeśli wykonywane są przez osoby posiadające wymagane wykształcenie zawodowe. Jeśli nie jest spełniona choćby jedna z powyższych przesłanek, usługi podlegają opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że usługi terapii uzależnień w trybie stacjonarnym stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, które mają na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawę zdrowia. Przejawia się to tym, że podczas ich świadczenia pacjenci uzależnieni wychodzą z aktywnego nałogu - uzależnienia, które jest chorobą wg ICD 10 - F10.2 lub F19.2, F.63 - poprawia się ich stan zdrowia fizycznego i psychicznego. Każdy pacjent po przyjeździe do Ośrodka jest diagnozowany przez lekarza, gdzie jest mu stawiana diagnoza nozologiczna, zlecane są badania laboratoryjne (głównie badanie krwi, w tym próby wątrobowe oraz moczu) w celu oceny stanu zdrowia. Następnie ordynowane są przez lekarza leki. Lekarz nadzoruje proces leczenia (zdrowienia) pacjenta w trakcie terapii. Każdy pacjent na podstawie wywiadu klinicznego ma ustalony osobisty plan terapii. Zgodnie z harmonogramem wszyscy pacjenci uczestniczą również w terapii indywidualnej. W trakcie trwania pobytu terapeutycznego pacjenci i ich osoby bliskie korzystają również z sesji psychoterapeutycznych jako osoby współuzależnione - sesje rodzinne. Pod koniec turnusu, który trwa 4 tygodnie, następuje ocena stanu zdrowia pacjenta, jak i ocena procesu psychoterapeutycznego na jakim jest pacjent, jak porusza się w mechanizmach uzależnienia, jak radzi sobie z głodem alkoholowym czy narkotykowym, na jakim etapie identyfikuje się z tożsamością osoby uzależnionej, czy rozpoznaje emocje i umie je nazwać, czy radzi sobie ze złością i poczuciem krzywdy. Jeśli tak to dalszy proces zdrowienia jest zalecany już w swoim miejscu zamieszkania w systemie terapii ambulatoryjnej. Zdarzają się przypadki przedłużenia terapii o 2 lub 4 kolejne tygodnie (turnusu), gdy terapeuci lub lekarz dokonają takiego zalecenia.

Zatem, w przedmiotowej sprawie zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Do rozpatrzenia pozostaje przesłanka podmiotowa zwolnienia od podatku.

Należy wskazać, że w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a, b i d ustawy przewidziano zwolnienia dla usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonych w ramach wykonywania zawodów: lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej oraz psychologa.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1516 ze zm.):

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 15 lipca 2022 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (t. j. Dz. U. z 2022 poz. 2702 z zm.):

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej: 

Zasady wykonywania zawodu psychologa zostały uregulowane w ustawie z 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1026 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów:

W myśl natomiast art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów:

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Zatem, na podstawie przepisów ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, udzielanie świadczeń zdrowotnych zastrzeżonych dla zawodu psychologa wykonywać mogą jedynie osoby posiadające określone ustawowo kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami.

Natomiast przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy odsyła do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, który jednakże nie wymienia wprost zawodów medycznych odsyłając do kolejnych uregulowań.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.):

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy:

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W odniesieniu do zawodu „specjalisty psychoterapii uzależnień” wskazać należy, że zgodnie z nomenklaturą zawartą w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), w załączniku w grupie 2299 „Specjaliści ochrony zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowani” został wymieniony psychoterapeuta – 229905, 229906 specjalista psychoterapii uzależnień, 229907 specjalista terapii uzależnień, 325903 instruktor terapii uzależnień.

W świetle § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. z 2019 r. poz. 1285 ze zm.) użyte w rozporządzeniu określenia oznaczają:

Zgodnie z § 2 pkt 16 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia:

Pomimo, że zawód „specjalista psychoterapii uzależnień” nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak został uwzględniony w aktualnie obowiązujących przepisach, a tym samym osoba posiadająca wykształcenie w zakresie psychoterapii uzależnienia i współuzależnienia, jest osobą uprawnioną do wykonywania określonych świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Ponadto, jak zostało wskazane powyżej, przepisy ww. rozporządzenia do realizacji określonych świadczeń w zakresie psychoterapii uzależnienia i współuzależnienia dopuszczają także osobę, o której mowa powyżej w § 2 pkt 9 ww. rozporządzenia, zwaną  „osobą ubiegającą się o otrzymanie certyfikatu specjalisty psychoterapii uzależnień”.

W kontekście powyższego specjalistę psychoterapii uzależnień oraz osobę ubiegającą się o otrzymanie certyfikatu specjalisty psychoterapii uzależnień należy uznać za osobę uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Ponadto art. 1 ust. 1 pkt 1 pkt d ustawy z dnia 17 sierpnia 2023 r. ustawy o niektórych zawodach medycznych (t. j. z 2023 r. poz. 1972 ze zm.) wskazuje, że:

Zgodnie z art. 3 ustawy o niektórych zawodach medycznych:

Na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 4 ustawy o niektórych zawodach medycznych:

W poz. 5 załącznika do ustawy o niektórych zawodach medycznych jako wykształcenie uzyskane w systemie szkolnictwa wyższego i nauki, kwalifikacje uzyskane w systemie oświaty lub inne kwalifikacje wymagane do wykonywania danego zawodu medycznego podano:

Na podstawie § 2 pkt 1 cytowanego wyżej Rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień:

Na podstawie § 2 pkt 7 cytowanego wyżej Rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień:

Z powyższego wynika, że określone świadczenia w zakresie udzielania świadczeń z zakresu uzależnienia i współuzależnienia mogą być wykonywane przez osoby ubiegające się o otrzymanie certyfikatu instruktora terapii uzależnień.

Zauważyć należy, że wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wskazanymi w tym przepisie (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej oraz psychologów), nie wykluczając jednocześnie możliwości zastosowania zwolnienia, np. w sytuacji świadczenia tych usług przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą.

Brak jest przesłanek, aby z ww. zwolnienia wykluczyć podmioty prawa handlowego, jednostki budżetowe, czy osoby fizyczne, które zatrudniają wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy osoby, jeżeli umowa zatrudnienia przewiduje, że to właśnie te osoby wykonują usługi w zakresie opieki medycznej w tych podmiotach. W takich przypadkach, ziszczenie się świadczenia dokonanego przez osoby wymienione w punktach od a) do d) art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, następuje bowiem w świadczeniu usług dokonywanych przez te podmioty.

Nadto, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 19.

Przy czym, ze zwolnienia korzystają usługi świadczone przez ww. podmioty, ale służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w Ośrodku są zatrudnieni: specjaliści terapii uzależnień (certyfikowani), psychoterapeuci (certyfikowani), psychologowie, instruktorzy terapii uzależnień (certyfikowani), lekarz neurolog, dyplomowana pielęgniarka. Część ww. osób jest zatrudniona w Ośrodku na podstawie umowy o pracę, część umowy zlecenia, a część jako podwykonawcy świadczy usługi na rzecz Ośrodka w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Wskazali Państwo kwalifikacje osób wykonujących w Ośrodku zawód medyczny, które biorą udział w świadczeniu usług terapii uzależnień w trybie stacjonarnym, oraz odpowiednie przepisy prawa stosowane do tychże kwalifikacji:

1.psycholog - magister psychologii - absolwentka Wydziału Pedagogiki i Psychologii Uniwersytetu X., podyplomowe studia z zakresu neuropsychologii klinicznej i diagnozy neuropsychologicznej w ujęciu praktycznym na Uniwersytecie Y.- ustawa z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów – kontrakt b2b;

2.lekarz medycyny - specjalista neurolog oraz specjalista psychiatra - ustawa z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty – kontrakt b2b;

3.pielęgniarka - ukończyła Państwową Akademię Medyczną gdzie uzyskała dyplom w specjalizacji „Pielęgniarstwo”, zaświadczenie o prawie do wykonywania zawodu nr x - wpis do rejestru Okręgowej Izby Pielęgniarek i Położnych Nr x-  ustawa z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej – umowa zlecenie;

4.specjalista terapii uzależnień - absolwent Uniwersytetu X. na kierunku Pedagogika Resocjalizacyjna, posiada tytuł specjalisty terapii uzależnień wydany przez KBPN (krajowe biuro do spraw przeciwdziałaniu narkomani) nr certyfikatu x – umowa o pracę;

5.instruktor terapii uzależnień - Certyfikowany Instruktor Terapii Uzależnień KBPN nr certyfikatu x – umowa zlecenie;

6.specjalista terapii uzależnień - specjalista terapii uzależnień w procesie certyfikacji, ukończone studia wyższe na kierunku socjologia o specjalności: praca socjalna Uniwersytet X., studia podyplomowe na kierunku: X Uniwersytet X– umowa zlecenie;

7.instruktor terapii uzależnień - instruktor terapii uzależnień w procesie certyfikacji, Studium terapii uzależnień wg ścieżki KBPN, ukończone studia podyplomowe X.– kontrakt b2b;

8.specjalista terapii uzależnień w procesie certyfikacji, absolwentka X. na wydziale pedagogiki resocjalizacyjnej i pomocy społecznej, ukończyła studium Terapii Uzależnień w X.– umowa zlecenie.

Ponadto wskazali Państwo, że do zawodów ad. 4 -8 odnosi się par. 2 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień oraz Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy, które wymieniają psychoterapeutę (poz. 29905), specjalistę psychoterapii uzależnień (poz. 229906) oraz specjalistę terapii uzależnień (poz. 229907) w grupie specjalistów do spraw zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowanych.

Osoby wymienione w pkt 6 oraz 8, tj. specjaliści terapii uzależnień w procesie certyfikacji spełniają warunki, o których mowa w par. 2 pkt 9 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień.

Osoba wymieniona w pkt 7, tj. instruktor terapii uzależnień w procesie certyfikacji spełnia warunki, o których mowa w par. 2 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień.

Wskazali Państwo również, że osoby wskazane w pkt 1, 2 oraz 7 świadczą wykonywane czynności lekarza, psychologa oraz instruktora terapii uzależnień ( w zakresie psychoterapii) w ramach własnej działalności gospodarczej. Wszystkie usługi nabywane od osób współpracujących są nabywane przez Państwa na rzecz osób trzecich – Państwa Klientów tj. osób uzależnionych lub współuzależnionych.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że usługi terapii uzależnień wykonywane przez:

˗osobę wskazaną w pkt 1 są wykonywane w ramach zawodu psychologa,

˗osobę wskazaną w pkt 2 są wykonywane w ramach zawodu lekarza,

˗osobę wskazaną w pkt 3 są wykonywane w ramach zawodu pielęgniarki,

˗osoby wskazane w pkt 4-8 są wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi w zakresie terapii uzależnień wykonywane przez osoby zatrudnione na umowę o pracę oraz na umowy zlecenia tj. osoby wymienione w punktach   3-6 i 8, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, bowiem wykonywane są w ramach zawodu pielęgniarki i w ramach zawodów medycznych, o których mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W odniesieniu do usług w zakresie terapii uzależnień wykonywanych przez osoby współpracujące z Państwem tj. osoby wymienione w punktach 1, 2 i 7, należy zauważyć, że zgodnie z powołanym wyżej art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Jak wskazano we wniosku, wszystkie usługi nabywane od osób współpracujących są nabywane przez Państwa na rzecz osób trzecich – Państwa Klientów tj. osób uzależnionych lub współuzależnionych.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że do odsprzedaży usług dochodzi w przypadkach, gdy podatnik VAT, działając we własnym imieniu, ale na rzecz innego podmiotu (osoby trzeciej), bierze udział w świadczeniu usług. W przypadkach takich przyjmuje się, że sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jak stwierdzono wyżej usługi w zakresie terapii uzależnień wykonywane przez osoby współpracujące wskazane w punkcie 1, 2 i 7 są wykonywane w ramach zawodu psychologa, w ramach zawodu lekarza oraz w ramach zawodu medycznego, o którym mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Mając na uwadze powyższe, skoro nabywają Państwo od ww. osób usługi we własnym imieniu ale na rzecz osób trzecich – Państwa Klientów tj. osób uzależnionych lub współuzależnionych i są one świadczone przez nich jako psychologa, lekarza oraz osobę wykonującą zawód medyczny, które – jak wynika z opisu sprawy – posiadają specjalistyczne wykształcenie, kwalifikacje lub – w przypadku instruktora terapii uzależnień w procesie certyfikacji – są dopuszczone do realizacji określonych świadczeń w zakresie psychoterapii uzależnienia i współuzależnienia, a celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia pacjentów, to odsprzedaż tych usług przez Państwa korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

W tym miejscu wyjaśnić również należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Organ podatkowy pragnie przywołać wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Co również istotne, zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 10 września 2002 r. C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kugler GMBH, „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(1)(c)b szóstej dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe”.

Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

Zgodnie z powyższym wyjaśnieniem, jedynie te usługi można uznać za jedną usługę kompleksową, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie.

Jak Państwo wskazali, świadczone przez Państwa usługi polegają na prowadzeniu terapii uzależnień. Pacjenci korzystający z usług Ośrodka przebywają na jego terenie w formie stacjonarnej, mają zapewnione pełne wyżywienie i noclegi. Śniadania oraz kolacje przygotowują sami pacjenci z żywności zakupionej przez Ośrodek, a obiady są im dostarczane przez Ośrodek jako gotowe posiłki przygotowane przez firmę cateringową. Noclegi są zapewniane pacjentom na terenie wynajmowanej przez Ośrodek nieruchomości. Koszty zakupu wyżywienia, cateringu oraz wynajmu nieruchomości są pokrywane przez Ośrodek, a następnie wkalkulowane w cenę usługi, którą świadczy Ośrodek.

Usługi takie jak wyżywienie, usługa noclegowa są usługami ściśle związanymi z usługą w zakresie terapii uzależnień w trybie stacjonarnym.

Czynności, o których mowa powyżej, są ze sobą tak ściśle powiązane i obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić.

Usługi terapii uzależnień stanowią świadczenie główne, a usługi noclegu z wyżywieniem stanowią świadczenie pomocnicze.

Usługi pomocnicze służą do pełnego zrealizowania i wykorzystania świadczenia zasadniczego i bez nich nie można wykonać czynności głównej, gdyż pacjent podczas całego procesu terapii (turnusu) musi być pod stałą opieką lekarza i terapeutów. Przebywanie pacjenta poza Ośrodkiem w trakcie terapii (turnusu) zaprzepaściłoby cel terapii, gdyż pacjent mógłby swobodnie sięgnąć po używki (alkohol). Pacjent w trakcie turnusu terapeutycznego musi przebywać w izolacji od świata zewnętrznego, a tym czasie musi jeść i spać - stąd dostarczenie pacjentowi usługi noclegowej z wyżywieniem jest konieczne.

Uwzględniając powyższy opis sprawy wskazać należy się, że głównym i wiodącym celem organizowanych przez Państwa turnusów terapeutycznych jest prowadzenie terapii uzależnień. Natomiast  usługi noclegu wraz z wyżywieniem są usługami pobocznymi, ale nierozerwalnymi i wchodzącymi w skład całości.

Należy zatem stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie usługi terapii uzależnień wraz z usługami pomocniczymi stanowią usługę kompleksową, podlegającą opodatkowaniu jednolitą stawką, w której świadczeniem wiodącym są usługi psychologa/lekarza medycyny/pielęgniarki/osób wykonujących zawód medyczny, polegające na prowadzeniu terapii uzależnień, natomiast usługi noclegu wraz z wyżywieniem, jako usługi pomocnicze, stanowią element ww. usługi.

Jak wyżej wskazano, skoro w odniesieniu do nabytych przez Państwa usług spełnione są warunki konieczne do objęcia tych świadczeń zwolnieniem od podatku od towarów i usług w oparciu o przepis  art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, to w konsekwencji odsprzedaż tych usług przez Państwa korzysta ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

W konsekwencji powyższego, usługa terapii uzależnień w trybie stacjonarnym wraz z usługami pomocniczymi nabywanymi przez Państwa we własnym imieniu ale na rzecz Państwa klientów, jako usługa kompleksowa korzysta ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Zatem oceniając całościowo Państwa stanowisko, należy je uznać za prawidłowe.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.