Nieuznanie Gminy za podatnika VAT z tytułu wykonywania usług w zakresie usuwania azbestu. Brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu. Brak opodatkowania podatkiem VAT dotacji otrzymanej na realizację ww. projektu.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 16 września 2019 r. (data wpływu 24  września 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 5 marca 2020 r., sygn. akt I  SA/Rz 900/19 (data wpływu prawomocnego wyroku 4 grudnia 2023 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2023 r. sygn. akt I FSK 609/20 (data wpływu 26  października 2023 r.) i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 września 2019 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

-nieuznania Gminy za podatnika VAT z tytułu wykonywania usług w zakresie usuwania azbestu,

-braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu pn. „…”,

-braku opodatkowania podatkiem VAT dotacji otrzymanej na realizację ww. projektu.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 października 2019 r. (data wpływu 4 listopada 2019 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku)

Gmina … (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i  usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Gmina stara się o dofinansowanie zadania polegającego na „…” realizowanego w 2019 r. w ramach programu priorytetowego NFOŚiGW pn. „Ogólnopolski program finansowania usuwania wyrobów zawierających azbest”.

Po naborze wniosków, pracownik urzędu składa do WFOŚiGW w … wniosek o dofinansowanie zadania, zadanie jest finansowane w 85% ze środków NFOŚiGW oraz z WFOŚiGW, a pozostałą kwotę pokrywa Urząd Gminy z budżetu (mieszkaniec nie  ponosi żadnych kosztów). Obecnie Gmina jest na etapie podpisania umowy z WFOŚiGW w  … . Wykonawca (który został wyłoniony w drodze zapytania ofertowego) wystawi jedną fakturę na całość zadania.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Faktury za wykonanie usługi wystawiane będą na Wnioskodawcę. Zadanie wymienione we wniosku jest zadaniem własnym Gminy, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446). Podstawa prawna działania - art. 3 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z  2016 r., poz. 250), ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z  2013 r., poz. 1232).

Usuwanie odpadów zawierających azbest wykonywane będzie przez firmę wyłonioną w postępowaniu przetargowym.

Dotacja stanowi dopłatę do ogólnej działalności Wnioskodawcy, środki będą stanowiły refundację poniesionych wydatków na utylizację wyrobów zawierających azbest. Dotacja na realizację ww. zadania będzie przyjęta jako dochód w budżecie Gminy i będzie wydatkowana jako środki pochodzące z budżetu Gminy. Osoby fizyczne, przedsiębiorcy z  terenu Gminy, osoby prawne zakwalifikowane do zadania nie otrzymają żadnych środków finansowych.

Realizacja projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania, tj. w sytuacji, gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, nie będzie realizowała tego zadania. Wysokość otrzymanego dofinansowania nie jest uzależniona od ilości mieszkańców/podmiotów biorących udział w projekcie.

Zakres prac związanych z realizacją zadania to demontaż, pakowanie, transport i utylizacja odpadów zawierających azbest. Utylizacja odpadów zawierających azbest polegać będzie na  umieszczeniu tych odpadów na składowisku odpadów niebezpiecznych. Wyroby zawierające azbest będą odbierane z posesji osób fizycznych, przedsiębiorców z terenu Gminy oraz od osób prawnych.

Wykonawcę prac dotyczących zadania wyłoni Gmina. Umowę z wyłonionym wykonawcą na  prace dotyczące ww. zadania podpisze Gmina. Właściciele nieruchomości złożą w Gminie wnioski, na podstawie których będą wykonywane prace w ramach ww. zadania. Wnioskodawca otrzyma środki finansowe dopiero po zrealizowaniu zadania, na zasadzie refundacji poniesionych kosztów. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia się w trakcie realizacji zadania z otrzymanych środków finansowych. Gmina z otrzymanego dofinansowania pokryje koszty związane z realizacją zadania, tj. część wydatków poniesionych na prace związane z demontażem, pakowaniem, transportem i utylizacją odpadów zawierających azbest.

Gmina nie może przeznaczyć dofinansowania na inny cel. Dofinansowanie będzie stanowić częściowy zwrot kosztów faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę na realizację programu.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż Gmina nie będzie zawierać umowy z poszczególnymi osobami fizycznymi, przedsiębiorcami na wykonanie prac w ramach zadania polegającego na  usuwaniu wyrobów zawierających azbest na terenie Gminy … . Dotacja jest udzielana na podstawie wniosków składanych przez właścicieli nieruchomości, na których znajdują się wyroby zawierające azbest. Uczestnicy projektu nie będą wnosili na rzecz Gminy jakiejkolwiek wpłaty z tytułu realizacji ww. zadania. W przypadku niezrealizowania zadania, o którym mowa we wniosku, Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

Pytania

1.Czy Gmina, wykonując program usuwania azbestu, działa w charakterze podatnika VAT?

2.Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, związanego z  wydatkami na realizację projektu?

3.Czy podlega opodatkowaniu dotacja, jaką otrzyma Gmina na realizację projektu?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1)

Gmina wykonując program usuwania azbestu, nie działa w charakterze podatnika VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na  cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą, stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub  usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a  także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w  szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z  wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i  jest wyrazem implementacji do polskiego porządku prawnego regulacji zawartej w art. 13 ust.1 Dyrektywy 112.

Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy 112 - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub  płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powołanych przepisów wynika, że podmioty prawa publicznego nie są, co do zasady, uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej, a tego rodzaju działalność takich podmiotów - ich dostawy towarów lub świadczenie usług - nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT (por. np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 943/14).

Powyższe zapatrywanie znajduje umocowanie w rozwiązaniach zawartych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), gdzie w art. 16 ust. 2 i art. 163 wskazano, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a stanowisko to należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (zob. wyroki NSA z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1594/11, z dnia 13 grudnia 2011 r. - sygn. akt I FSK 491/11, z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 145/11).

Rozważyć należy wystąpienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, tzn. czy opisane we wniosku czynności Gmina realizuje w ramach sprawowania władzy publicznej.

W orzecznictwie TSUE konsekwentnie prezentowane jest stanowisko, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (wyroki TSUE w sprawach 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C260/98, C-408/97).

W kontekście przepisu art. 15 ust. 6 ustawy VAT należy więc oddzielić sferę władztwa (imperium), która to działalność jest wyłączona z opodatkowania VAT, od sfery dominium, w ramach której organy władzy publicznej są traktowane jako podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest wobec tego również organ władzy publicznej, jeżeli w relacji do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy związane min. z ochroną środowiska.

Z powyższego wynika, że w odniesieniu do wymienionych wyżej zadań własnych Gminy w  zakresie ochrony środowiska Gmina nie może zostać uznana za działającą jak przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą.

Nie budzi zatem wątpliwości, że Gmina jest organem władzy publicznej i prowadzi program usuwania azbestu w ramach realizacji zadań własnych. Jednakże podkreślenia wymaga, że  ewentualny pobór przez Gminę opłat od mieszkańców nie mają charakteru komercyjnego. Gmina działa jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i  usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w  charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy  organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca, stwierdzić należy, że Gmina w opisanym we wniosku stanie faktycznym w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, a w szczególności zadań z zakresu ochrony środowiska, nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmin nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji.

Podkreślić należy, że w przypadku działania Gminy w sferze imperium, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6.11.2014 r. I FSK 1644/13). Traktowanie w tym zakresie organów władzy publicznej jako niebędących podatnikami, nie narusza rażąco zasady konkurencji, a zatem brak podstaw – w  przypadku tych czynności lub transakcji - do uznania jej za podatnika.

W wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r. - sygn. akt: I FSK 1271/15 - NSA wyraźnie wskazał, iż  gminy nie działają jak przedsiębiorcy, gdy pobierane przez nie opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana. Skoro opłaty te mają charakter opłaty publicznoprawnej - nie podlega przepisom ustawy o VAT.

Nie można też uznać, aby takie wyłączenie z opodatkowania opisanych we wniosku czynności świadczonych przez Gminę stanowiło znaczące zakłócenie konkurencji, skoro takie usługi są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów. Jak bowiem wyjaśnił TSUE w wyroku z dnia 4 maja 2017 r., C-599/15, dotyczącym wprawdzie problematyki zwolnienia z opodatkowania, ale poruszającym także kwestię ewentualnego zakłócenia konkurencji, usługi oferowane przez College ograniczonej liczbie osób trzecich nie wydają się  porównywalne do tych oferowanych przez restauracje oraz teatry prowadzące działalność komercyjną i zwolnienie z VAT oferowanych przez tę instytucję usług nie  prowadzi do odmiennego traktowania pod względem podatkowym.

Ad 2)

Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją projektu.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i  usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o  kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do  czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ad 3)

Dotacja na finansowanie projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wykonanie ww. zadań zostanie pokryte w ramach realizowanych zadań własnych Gminy. Gmina nabywa niniejsze usługi i nie odprzedaje ich dalej.

Dla przykładu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie orzekł (sygn. I SA/Lu 930/18), że  gmina wykonując program usuwania azbestu, nie działa w charakterze podatnika VAT. W  związku z tym dotacje otrzymywane na pokrycie kosztów realizowanego programu nie będą stanowiły dopłaty do ceny, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Brak jest zatem po stronie gminy obowiązku do naliczenia i odprowadzenia podatku VAT w  tym zakresie. W chwili obecnej pogląd ten stał się obowiązującą linią orzeczniczą w tym zakresie.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 25 listopada 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-1.4012.569.2019.2.ŻR, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe w zakresie:

-nieuznania Gminy za podatnika VAT z tytułu wykonywania usług w zakresie usuwania azbestu,

-braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu pn. „…”,

-braku opodatkowania podatkiem VAT dotacji otrzymanej na realizację ww. projektu.

Interpretację doręczono Państwu 25 listopada 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

4 grudnia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Skarga wpłynęła do mnie 4 grudnia 2019 r.

Wnieśli Państwo o:

1)uchylenie w całości interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 listopada 2019 roku, znak: 0113-KDIPT1-1.4012.569.2019.2.ŻR, dotyczącej uznania Gminy za podatnika w ramach wykonywania programu usuwania azbestu, podlegania opodatkowaniu dotacji otrzymanej na realizację projektu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na realizację projektu,

2)zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z  5 marca 2020 r., sygn. akt I  SA/Rz 900/19.

20 marca 2020 r. wniosłem skargę kasacyjną od wyroku WSA w Rzeszowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 12 września 2023 r. sygn. akt I FSK 609/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynął 26 października 2023 r.

4 grudnia 2023 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 5 marca 2020 r., sygn. akt I  SA/Rz 900/19.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 12 września 2023 r.

WSA w Rzeszowie w uzasadnieniu wyroku sygn. akt I  SA/Rz 900/19 wskazał, że w przedstawionych okolicznościach Gmina nie działa jako podatnik podatku VAT prowadzący działalność gospodarczą, lecz organ władzy publicznej, realizując władztwo publiczne w ramach pewnego wycinka zadań własnych (usuwanie z terenu gminy wyrobów zawierających azbest) w sposób charakterystyczny dla organu publicznego. W tym obszarze swojej działalności sektorowej nie występuje w charakterze przedsiębiorcy świadczącego usługi w warunkach rynkowych (komercyjnych), skierowanych do nieograniczonego grona zainteresowanych, lecz tylko tych podmiotów (mieszkańców, przedsiębiorców), którzy na swoich nieruchomościach mają jeszcze wyroby zawierające azbest, a chcą się ich pozbyć. Nie  realizuje więc przedsięwzięcia gospodarczego w sferze obrotu prywatnoprawnego i  nie  świadczy na rzecz mieszkańców odpłatnych usług przy wykorzystaniu jakichkolwiek dóbr, za które miałaby otrzymywać ekwiwalentne wynagrodzenie, lecz wykonuje spoczywający na niej publicznoprawny obowiązek ochrony środowiska poprzez eliminowanie azbestu (odpadu niebezpiecznego) z terenu gminy. Wprawdzie przy realizacji programu nie  występuje typowy element władztwa publicznoprawnego (imperium), ponieważ Gmina nie ma w aktualnym stanie prawnym instrumentów, aby zobligować mieszkańców do  przystąpienia do programu, ale zachęty do wzięcia udziału w programie nie oferuje też  jako usługi wolnorynkowej (komercyjnej). Jednocześnie w ramach wywiązywania się  z zadania, które zostało wpisane w sferę publicznoprawną (zob. m.in. ustawę z dnia 19  czerwca 1997 r. o zakazie stosowania wyrobów zawierających azbest i rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy, a także skierowany do podmiotów publicznoprawnych, a nie do  przedsiębiorców, rządowy Program Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032, przyjęty uchwałą Rady Ministrów nr 122/2009 z dnia 14 lipca 2009 r.), zachęca mieszkańców do wzięcia udziału w programie brakiem odpłatności w usunięciu azbestu z terenu ich  nieruchomości. Korzyść z usunięcia azbestu jest zaś obopólna. Jest wartością (korzyścią) wspólną dla całej społeczności lokalnej, a przez osiągany efekt realizuje się wspólny cel konstytucyjny - ochronę środowiska, w tym życia i zdrowia ludzi.

W ocenie Sądu, okoliczność, że Gmina będzie korzystała z usług wyspecjalizowanego podmiotu, który będzie odbierał i utylizował azbest, nie zmienia charakteru działania Gminy w realizacji ww. programu, ma to jedynie charakter posiłkowy względem tego programu. Nie  pozwala to na przyjęcie założenia organu, że dochodzi w takiej sytuacji do nabycia przez Gminę usług na rzecz mieszkańców w trybie określonym w art 8 ust. 2a ustawy VAT, tj.  odsprzedaży przez Gminę usługi usunięcia azbestu mieszkańcom (refakturowania usługi). W zasadzie ta regulacja doprecyzowuje uregulowanie dotyczące świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie tzw. refakturowania, czyli odprzedaży usług. W powołanym przepisie bowiem zastrzeżono, że chodzi w nim o sytuację, kiedy to podatnik – a więc podmiot, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług. Wówczas przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Regulacja ta nie znajdzie zatem zastosowania w okolicznościach przedstawionych przez Gminę we wniosku interpretacyjnym, skoro Gmina przy wykonywaniu tego programu jako zadania własnego nie  działa w charakterze podatnika VAT, a w szczególności nie pobiera od mieszkańców żadnych opłat, które można by uznać za wynagrodzenie. Nie obciąża więc kosztami usługi odbioru i unieszkodliwienia azbestu mieszkańców, lecz ponosi je sama, czy to ze środków własnych czy uzyskanych z innych źródeł z przeznaczeniem na ten cel.

Zdaniem WSA, nawet gdyby przyjąć, że Gmina prowadzi w opisanym obszarze działalność gospodarczą (w tym poprzez odsprzedaż usługi usuwania azbestu, gdyż zasadniczo na takim założeniu organ oparł tę kwalifikację), to otrzymywana przez nią dotacja nie podlegałaby opodatkowaniu. Dotacja jako taka nie może być ujmowana w kategorii samoistnego przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT (pow. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 593/17). W okolicznościach sprawy nie  stanowiłaby podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy VAT (stanowiącego transpozycję art. 73 dyrektywy 2006/112), ponieważ na podstawie opisu zawartego we  wniosku należało wywieść, że nie odnosi się ona bezpośrednio do ceny konkretnej usługi (nie ma charakteru cenotwórczego), lecz ma charakter ogólny - przeznaczony na realizację zadania usuwania azbestu jako takiego, a więc pewnego wycinka działalności publicznej Gminy.

W ocenie WSA, z okoliczności faktycznych sprawy wynikało, że mieszkańcy, którzy zgłoszą wnioski, na podstawie których będą realizowane prace usuwania azbestu, nie będą zobowiązani do świadczeń z tego tytułu ani na rzecz Gminy, ani na rzecz wykonawcy. Świadczy to, w ocenie Sądu o tym, że między dotacją a usługami usuwania azbestu nie  byłoby bezpośredniego związku o charakterze cenotwórczym.

Wobec zakwestionowania przez Sąd stanowiska organu w zakresie prowadzenia przez Gminę w analizowanym obszarze (sektorze) działalności gospodarczej, w przedstawionych przez Gminę okolicznościach, Zdaniem Sądu, nie można mówić o możliwości stosowania art. 86 ust. 1 ustawy VAT, ponieważ prawo z  niego wynikające służy tylko podatnikom podatku VAT.

Jednocześnie NSA w wyroku, który zapadł w niniejszej sprawie, wskazał, że w spornym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z  30  marca 2023 r., w sprawie C-616/21 Gmina Lublin, w okolicznościach analogicznych do  tych w niniejszej sprawie orzekł, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej jako dyrektywa 112) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:  okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i  odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma  na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest  prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczam, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 5 marca 2020 r., sygn. akt I  SA/Rz 900/19 oraz  Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2023 r. sygn. akt I FSK 609/20.

Wyjaśnienia wymaga również, że celem zachowania spójności wypowiedzi, Organ udzielił  odpowiedzi w kwestiach objętych zakresem postawionych pytań w innej kolejności, niż wynika to z treści wniosku.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak  i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że  usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za  to  świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina realizuje zadanie polegające na  „…” realizowanego w  2019 r. w ramach programu priorytetowego NFOŚiGW pn. „Ogólnopolski program finansowania usuwania wyrobów zawierających azbest”. Zadanie jest finansowane w 85% ze  środków NFOŚiGW oraz z WFOŚiGW, a pozostałą kwotę pokrywa Urząd Gminy z budżetu (mieszkaniec nie ponosi żadnych kosztów). Usuwanie odpadów zawierających azbest wykonywane będzie przez firmę wyłonioną w postępowaniu przetargowym. Realizacja projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania, tj.  w  sytuacji, gdyby Gmina nie  otrzymała dofinansowania, nie będzie realizowała tego zadania. Wysokość otrzymanego dofinansowania nie jest uzależniona od ilości mieszkańców/podmiotów biorących udział w  projekcie. Wykonawcę prac dotyczących zadania wyłoni Gmina. Umowę z wyłonionym wykonawcą na prace dotyczące ww. zadania podpisze Gmina. Właściciele nieruchomości złożą w Gminie wnioski, na podstawie których będą wykonywane prace w ramach ww.  zadania. Gmina otrzyma środki finansowe dopiero po zrealizowaniu zadania, na  zasadzie refundacji poniesionych kosztów. Gmina nie będzie zobowiązana do rozliczenia się w trakcie realizacji zadania z  otrzymanych środków finansowych. Gmina z otrzymanego dofinansowania pokryje koszty związane z realizacją zadania, tj. część wydatków poniesionych na prace związane z demontażem, pakowaniem, transportem i utylizacją odpadów zawierających azbest. Gmina nie może przeznaczyć dofinansowania na inny cel. Uczestnicy projektu nie będą wnosili na  rzecz Gminy jakiejkolwiek wpłaty z tytułu realizacji ww. zadania.

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z  30  marca 2023 r. w sprawie C-616/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie L.).

Co istotne, wyrok w sprawie C-616/21 zapadł w wyniku wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego w ramach sporu w przedmiocie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do przeprowadzonych na zlecenie gminy czynności związanych z usuwaniem azbestu oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego od tych czynności.

W wyroku w sprawie C-616/21 TSUE wskazał, iż aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była objęta zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 33 wyroku Trybunał wskazał, że zgadzając się na udział w gminnym procesie usuwania azbestu ze swoich nieruchomości, zainteresowani właściciele ograniczają się do złożenia wniosku do gminy L., która weryfikuje, czy nieruchomości te kwalifikują się do usuwania azbestu. W konsekwencji nie powierzają oni tej gminie usuwania azbestu na ich rachunek, lecz oczekują, że będą beneficjentami programu usuwania azbestu. To zatem gmina - a nie zainteresowani właściciele - decyduje o powodzeniu tego procesu. Poza złożeniem wniosku nie mają oni wpływu na realizację usługi.

W konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy wskazać, że przesłanki stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112 nie są spełnione w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, a zatem że gmina L. nie działała w imieniu zainteresowanych mieszkańców, o tyle należy jednak ustalić, czy może ona zostać uznana za podmiot świadczący usługi będące przedmiotem postępowania głównego w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy (pkt 34).

W wyroku tym, TSUE rozstrzygnął, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te  są  finansowane ze środków publicznych. 

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że Gmina nie wykonuje działań będących przedmiotem wniosku na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych: jej rola sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania oczyszczania Gminy z materiałów szkodliwych, tj. wyrobów zawierających azbest. Zadanie jest finansowane w 85% ze środków NFOŚiGW oraz z WFOŚiGW, a pozostałą kwotę pokrywa Urząd Gminy z budżetu (mieszkaniec nie  ponosi żadnych kosztów). Gmina usuwanie odpadów zawierających azbest zleca firmie wyłonionej w postępowaniu przetargowym, nie  zatrudnia zatem własnych pracowników celem świadczenia takich usług powszechnie jak inne przedsiębiorstwa trudniące się usuwaniem azbestu. Z wniosku wynika, że celem Państwa Gminy nie jest stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze trudniące się usuwaniem azbestu, lecz celem Państwa działania jest interes społeczny – wyeliminowanie negatywnych skutków zdrowotnych powodowanych przez wyroby zawierające azbest oraz  spełnienie wymogów ochrony środowiska. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by  mogły do wyłączenia z dostaw towarów/usług dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie odbioru i unieszkodliwiania odpadów zawierających azbest). Państwa  Gmina działa bowiem jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych, a podmiot będący wykonawcą zostaje wyłoniony w drodze postępowania prowadzonego w trybie zamówień publicznych.

W konsekwencji, działania Gminy w związku z realizacją zadania polegające na usuwaniu wyrobów zawierających azbest na terenie Gminy nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i Gmina realizując ww.  projekt nie będzie wykonywała działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem realizacja zadania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i  usług.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub  świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy  też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważenia wymaga, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz  wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do  której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

W analizowanym przypadku nie występuje związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z NFOŚiGW oraz z WFOŚiGW na realizację ww. zadania, a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji zadania nie będą Państwo działalności gospodarczej, o  której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, Państwa działania polegające na usuwaniu wyrobów zawierających azbest na terenie Gminy nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego otrzymane przez Państwa dofinansowanie z NFOŚiGW oraz z WFOŚiGW na realizację ww. projektu nie będzie zwiększało podstawy opodatkowania w rozumieniu art.  29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od  towarów i usług i nie będą mieli Państwo obowiązku naliczania podatku VAT z tytułu otrzymanego dofinansowania.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 3, pomimo częściowo odmiennej argumentacji, uznałem za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z  tytułu wydatków związanych z realizacją projektu pn. „…”, wskazania wymaga, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego, zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.  odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i  usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są  wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich  wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub  w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza powołanych powyżej przepisów prawa prowadzi do wniosku,  że rozliczenie  podatku naliczonego na zasadach  określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest  tym, aby  nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do  odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak już wcześniej wskazano realizacja przedmiotowego projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie będą Państwo dokonywać dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie wystąpi związek pomiędzy dokonywanymi zakupami, a  czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze opis  sprawy oraz  powołane przepisy  prawa stwierdzam, że  nie  będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu pn. „…”. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie  będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do   odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na realizację projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i  usług.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego jako nr 2 uznałem za  prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji z 25 listopada 2019 r., znak 0113-KDIPT1-1.4012.569.2019.2.ŻR.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze  zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).