Moment ujmowania korekt „in minus” i „in plus” przez sprzedawcę w rozliczeniach z tytułu polskiego VAT oraz wystawianie faktur korygujących w przypadku podwyższenia i obniżenia ceny towarów.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy momentu ujmowania korekt „in minus” i „in plus” przez sprzedawcę w rozliczeniach z tytułu polskiego VAT oraz wystawiania faktur korygujących w przypadku podwyższenia i obniżenia ceny towarów. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 stycznia 2024 r. (wpływ 22 stycznia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego:

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Holandii, zarejestrowaną jako czynny podatnik polskiego podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w branży spożywczej, a w ramach działalności na terenie Polski zleca podwykonawcy, tj. A. Sp. z o.o. (dalej: „Producent”) przetworzenie należących do Wnioskodawcy surowców (...) w (...) produkty spożywcze.

Wnioskodawca dokonuje zakupu surowców do produkcji (m.in. nabycie krajowe), które Producent przekształca zgodnie z wytycznymi i recepturami Wnioskodawcy. W związku z powyższym, Wnioskodawca pozostaje właścicielem surowców, materiałów i opakowań podczas całego procesu produkcyjnego. Natomiast, Producent jest odpowiedzialny za pakowanie, magazynowanie i dostarczanie wyrobów gotowych do miejsca określonego przez Wnioskodawcę. Producent może też świadczyć inne usługi na zlecenie Wnioskodawcy, np. sortowanie produktów.

W ramach działalności opodatkowanej podatkiem VAT, Wnioskodawca sprzedaje towary do B. Sp. z o.o. (dalej: „B PL”) z siedzibą w Polsce, będącą czynnym podatnikiem podatku VAT, która dystrybuuje zakupione towary m.in. na terenie kraju. Przedmiotowe dostawy (Wnioskodawca > B PL), co do zasady traktowane są jako dostawa krajowa opodatkowana podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Wnioskodawca dokumentuje dostawy fakturami VAT wykazując podatek należny, który na zasadach ogólnych jest rozliczany jako podatek naliczony po stronie B PL.

Przedmiotowe transakcje są regulowane na podstawie umów zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a B PL (dalej: „Umowy”).

Na początku każdego roku Wnioskodawca ustala standardowy koszt towarów. Koszt ten jest ustalany na podstawie wewnętrznej korporacyjnej metodologii. Dodatkowo elementem wpływającym na rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a B PL jest program „Share the Pain, Share the Gain”. Przedmiotowy program zakłada ekstrapolację planowanego wolumenu sprzedaży towarów na danym rynku (w przypadku Polski – na podstawie planowanej sprzedaży do B PL). Szacowany wolumen sprzedaży jest wykorzystywany do określenia i alokacji centralnych kosztów stałych na wartość sprzedaży na danym rynku.

Program „Share the Pain, Share the Gain” jest elementem wpływającym na ostateczną cenę towarów pomiędzy Wnioskodawcą a B PL. Przykładowo, jeżeli prognozowana wartość sprzedaży wynosi 500 tys. sztuk danego produktu, a roczny składnik kosztów stałych to 1 mln euro, Wnioskodawca uwzględni kwotę 2,00 euro w standardowym koszcie wytworzenia danego produktu. Standardowy koszt jest następnie wykorzystywany przez Spółkę do określenia ceny danego produktu na danym rynku. W praktyce, jeżeli B PL nie sprzeda oczekiwanej ilości produktów, wówczas dokonywana jest odpowiednia korekta. Przykładowo, B PL sprzeda tylko 450 tys. sztuk (w miejsce szacowanej sprzedaży na poziomie 500 tys. sztuk), wówczas zostanie naliczona dodatkowa opłata w wysokości 100 tys. euro (50 tys. sztuk x 2,00 euro) w celu rozliczenia rzeczywistych kosztów stałych po stronie Wnioskodawcy nieodzyskanych w cenie sprzedaży towarów na danym rynku. W takim przypadki Wnioskodawca wystawia fakturę korygującą sprzedaż krajową in plus. Z drugiej strony, jeżeli B PL sprzeda większą ilość produktów niż zakładano w prognozach, Wnioskodawca wystawia fakturę korygującą sprzedaż krajową in minus. Przedmiotowe korekty stanowią tzw. faktury wyrównujące, które zmieniają wynagrodzenie Wnioskodawcy należne z tytułu towarów sprzedanych do B PL w danym okresie (poprzez urealnienie szacowanych kosztów wytworzenia produktów w świetle rzeczywistego wolumenu sprzedaży produktów na danym rynku). Przywołany przykład jest uproszczeniem, w praktyce obciążenie lub uznania w ramach mechanizmu „Share the Pain, Share the Gain” uwzględnia różne koszty stałe (np. w jednym produkcie może to być inna kwota niż w innym, a zakładany plan sprzedaży uwzględnia również wolumeny sprzedaży poszczególnych produktów).

Nawiązując do nazwy programu korporacyjnego będącego podstawą wystawienia przedmiotowych korekt, „Gain” stanowi swojego rodzaju bonus dla B PL za zrealizowanie wyższej sprzedaży niż planowano (w takim przypadki koszty stałe Wnioskodawcy rozkładają się na większy wolumen sprzedaży po stronie B PL, przez co cena jednostkowa pojedynczego produktu ulega obniżce), natomiast „Pain” jest dodatkowym obciążeniem dla B PL w przypadku niezrealizowania prognozowanej sprzedaży (w takim przypadku koszty stałe Wnioskodawcy rozkładają się na mniejszy wolumen sprzedaży po stronie B PL, przez co cena jednostkowa pojedynczego produktu ulega zwiększeniu).

Wnioskodawca wyjaśnia, że w momencie ustalania ceny towarów bazując na prognozach sprzedaży nie ma wystarczających danych, aby skalkulować rzeczywistą i finalną cenę po jakiej będzie sprzedawać towary do lokalnego dystrybutora (w Polsce: B PL). W konsekwencji wartość pierwotnych dostaw jest kalkulowana w oparciu o tzw. cenę prognozowaną obliczoną na podstawie planowanych kosztów. Po zakończeniu konkretnego okresu (zwykle są to okresy miesięczne), Spółka porównuje prognozowaną sprzedaż ze sprzedażą rzeczywistą i dokonuje ostatecznej kalkulacji ceny produktów. W konsekwencji urzeczywistnienie ceny produktów sprzedawanych w danym okresie następuje w momencie wystawienia przez Wnioskodawcę faktury korygującej. Istotą faktur korygujących jest więc zmiana ceny towarów w związku z ustaleniem ostatecznej alokacji kosztów stałych do ceny towarów. Tym samym faktura korygująca każdorazowo odnosi się do pierwotnych dokonanych dostaw towarów, które są udokumentowane fakturami VAT.

W konsekwencji, po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, Wnioskodawca dokonuje kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu sprzedanych towarów. Jeżeli:

      1)B PL sprzeda w określonym przedziale czasu mniejszą liczbę towarów, a tym samym uzyska przychód niższy niż prognozowany, Wnioskodawca wystawia fakturę korygującą zwiększającą podstawę opodatkowania oraz podatek należny (korekta cenowa „in plus”);

      2)B PL sprzeda w określonym przedziale czasu większą liczbę towarów, a tym samym uzyska przychód wyższy niż prognozowanym, Wnioskodawca wystawia fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania oraz podatek należny (korekta cenowa „in minus”).

W praktyce przedmiotowa korekta cenowa ma na celu urzeczywistnienie wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu produktów sprzedanych na rzecz B PL. Przedmiotowe urzeczywistnienie jest możliwe dopiero po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, kiedy to Wnioskodawca posiada informację o faktycznych wartościach poszczególnych elementów kosztów wytworzenia towarów.

W świetle powyższych założeń programu „Share the Pain, Share the Gain” korekta cenowa jest wprost powiązana ze sprzedażą towarów dokonywaną na terytorium kraju, ponieważ koszty wytworzenia są określane w odniesieniu do konkretnych dostaw towarów dokonywanych w ramach ustalonego okresu rozliczeniowego. W konsekwencji, dokonywana korekta cenowa ma na celu odpowiednie udokumentowanie rzeczywistych kwot należnych od B PL w związku z dostarczonymi na jej rzecz produktami.

Wnioskodawca zaznacza, że korekty cenowe są obecnie dokumentowane fakturami VAT, na których Wnioskodawca wskazuje okres objęty korektą. Dodatkowo, Wnioskodawca każdorazowo posiada zestawienie faktur pierwotnych objętych daną korektą cenową, w związku z czym możliwe jest przyporządkowanie wartości składowych korekty cenowej do poszczególnych faktur wystawionych na rzecz B PL w korygowanym okresie. Natomiast przedmiotowe zestawienia nie odnoszą się do zmiany wartości pojedynczego produktu wskazanego na danej fakturze pierwotnej (należy zaznaczyć, że jest to efekt przyjętego modelu kalkulacji kwoty korekty, który zdaniem Wnioskodawcy nie powinien decydować o konsekwencjach podatkowych samej korekty).

Biorąc pod uwagę, że zarówno dostawa towarów, jak i opisana powyżej korekta wykonywane są w ramach czynności opodatkowanych VAT oraz B PL wykorzystuje nabywane produkty w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, przedmiotowe korekty co do zasady pozostają - na tym etapie obrotu, neutralne na gruncie rozliczeń podatku VAT. W wyniku wystawienia odpowiedniej korekty cenowej Wnioskodawca zwiększa lub zmniejsza podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu dostawy towarów, natomiast B PL odpowiednio koryguje kwotę podatku naliczonego. Oznacza to, że przedmiotowe korekty dokonywane przez podatników podatku VAT – Wnioskodawcę oraz B PL – są neutralne dla budżetu państwa.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

Spółka w związku z ujednoliconymi praktykami obowiązującymi w ramach grupy międzynarodowej posiada uzgodnienia (w formie komunikacji elektronicznej)  w zakresie zmiany podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów.

Przykładowo, w ramach rozliczeń w programie „Share the Pain, Share the Gain”, po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, Spółka przygotowuje i przesyła m.in. do B. Sp. z .o.o. (dalej: „B PL”) kalkulację na podstawie której – po akceptacji B PL – wystawiana jest faktura korygująca zmniejszająca lub zwiększająca podstawę opodatkowania oraz VAT należny.

W związku z ilością podmiotów uczestniczących w powyższym programie motywacyjnym, jeżeli B PL nie prześle zastrzeżeń co do kwot wskazanych w kalkulacji, wystawiana jest faktura korygująca odpowiednio zmniejszająca lub zwiększająca podstawę opodatkowania oraz VAT należny.

W związku z powyższym Spółka w okresie rozliczeniowym, w którym wystawia faktury korygujące posiada dokumentację potwierdzającą uzgodnienia oraz spełnienie warunków tych korekt (gdyż jest w posiadaniu korespondencji informującej o  planowanej korekcie wraz z jej kalkulacją).

Spółka nie planuje zmiany praktyki w tym zakresie, dlatego również w przyszłości będzie posiadać dokumentację dotyczącą uzgodnienia i spełnienia warunków omawianych korekt.

Pytania

     1. Czy Wnioskodawca powinien dokumentować korektę cenową dokonywaną w oparciu o aktualizację alokacji kosztów wytworzenia do ceny danych produktów, a więc kwoty należnej od B. Sp. z o.o. fakturą korygującą, nawet jeśli dokonywana zbiorcza korekta odnosi się do zmiany łącznej kwoty należnej od B. Sp. z o.o. za dany okres rozliczeniowy, nie odnosząc się do zmiany cen pojedynczych towarów wskazanych na fakturach pierwotnych?

     2. Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca, to czy Wnioskodawca powinien - na zasadach ogólnych – wykazać przedmiotową korektę sprzedaży (in plus albo in minus) w rozliczeniach z tytułu polskiego podatku VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym korekta cenowa będąca efektem aktualizacji kwoty należnej od B PL za produkty dostarczone w danym okresie rozliczeniowym powinna być dokumentowana fakturą korygującą - nawet jeśli dokonywana kalkulacja korekty opiera się na zmianie łącznej kwoty należnej od B PL za dany okres rozliczeniowy, i nie jest „rozbijana” do poziomu zmiany cen pojedynczych towarów wskazanych na fakturach pierwotnych.

Ad. 2

Wnioskodawca powinien - na zasadach ogólnych - odpowiednio wykazać wystawioną fakturę korygującą (in plus albo in minus) w rozliczeniach z tytułu polskiego podatku VAT.

Uzasadnienie

Ad. 1

Podstawa opodatkowania

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Dodatkowo, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

      1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

      2)  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast, art. 29a ust. 10 ustawy o VAT stanowi, że podstawę opodatkowania obniża się o:

1)kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2)wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3)zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4)wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

W myśl art. 29a ust. 17 ustawy o VAT, w przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Przywołane powyżej regulacje wskazują na szeroką definicję podstawy opodatkowania, którą określono jako „wszystko co stanowi zapłatę”. Jednocześnie zgodnie z ustawą o VAT, w podstawie opodatkowania zawierają się zarówno kwoty otrzymane, jak i te które sprzedawca „ma otrzymać”. Ustawodawca, wprowadził również regulacje określające sposób postępowania na wypadek zmian w wymiarze podstawy opodatkowania - przytoczone powyżej regulacje w zakresie korekt związanych z obniżeniem podstawy opodatkowania, jak również regulacja art. 29a ust. 17 dotycząca zwiększenia podstawy opodatkowania. Powyższe oznacza, że ustawa o VAT określa z jednej strony szeroką definicję podstawy opodatkowania a jednocześnie wprowadza mechanizmy jej korygowania zarówno „in minus”, jak i „in plus”.

Dokumentowanie sprzedaży i jej korygowanie

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego, dostawy realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz B PL są rozpoznawane dla celów VAT jako sprzedaż krajowa podlegająca dokumentowaniu fakturą VAT.

Zgodnie bowiem z regulacją art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jednocześnie, zgodnie z regulacją art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, podatnik wystawia fakturę korygującą w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1)podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2)(uchylony),

3)dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4)dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5)stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury.

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy o VAT, faktura korygująca powinna zawierać:

          1)(uchylony);

          2)numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

         2a) numer identyfikujący w Krajowymi Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca - w przypadku faktury korygującej w postaci faktury                     ustrukturyzowanej;

3)dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

           4)(uchylony);

           5)jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania  lub kwotę korekty               podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

           6)w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Dodatkowo, jak stanowi art. 106j ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny, może wystawić fakturę korygującą dotyczącą dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, która:

1)zawiera dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnoszą się udzielany opust lub udzielana obniżka;

2) może nie zawierać nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą - w przypadku gdy korekta dotyczy wszystkich dostaw towarów i świadczonych usług.

Przenosząc powyższe regulacje na rozpatrywany stan faktyczny należy podkreślić, że Wnioskodawca dokumentuje dostawy dokonywane na rzecz B PL fakturami VAT. Wnioskodawca wystawiając przedmiotowe faktury VAT określa podstawę opodatkowania bazując na cenach prognozowanych obliczonych na podstawie prognozy sprzedaży wyliczonej na początku każdego roku z uwzględnieniem wewnętrznego programu korporacyjnego „Share the Pain, Share the Gain”. Jak wskazano w prezentowanym powyżej stanie faktycznym w momencie wystawiania faktury VAT nie ma wystarczających danych niezbędnych do skalkulowania rzeczywistej i finalnej ceny po jakiej będzie sprzedawać towary do B PL. Jednocześnie, po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, Wnioskodawca porównuje prognozowana sprzedaż z rzeczywistą sprzedażą i dokonuje ostatecznej kalkulacji ceny produktów. W związku z powyższym, w zależności od wolumenu sprzedaży Wnioskodawca wystawia na rzecz B PL:

       1)fakturę korygującą in plus – zwiększającą po stronie Wnioskodawcy podstawę opodatkowania oraz podatek należny – jeżeli rzeczywisty wolumen             sprzedawanych produktów jest niższy od prognozowanego;

       2)fakturę korygującą in minus – zmniejszającą po stronie Wnioskodawcy podstawę opodatkowania oraz podatek należny – jeżeli rzeczywisty wolumen         sprzedawanych produktów jest wyższy od prognozowanego.

Bazując na złożeniach wewnętrznego programu korporacyjnego „Share the Pain, Share the Gain” należy uznać, że faktury korygujące in plus są wynikiem zaniżonej alokacji kosztów stałych do ceny towarów. Natomiast faktury korygujące in minus oznaczają, że prognozowana alokacja kosztów stałych do ceny towarów była zawyżona.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że dopiero po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego – bazując na danych dotyczących rzeczywistej sprzedaży  - Wnioskodawca wie, czy kwoty należne z tytułu sprzedaży w danym okresie były zawyżone (rzeczywista sprzedaż dokonana przez B PL była niższa niż prognozowana), czy też zaniżone (rzeczywista sprzedaż dokonana przez B PL była wyższa niż prognozowana).

Oznacza to wystąpienie sytuacji, o której wspomina przywołana powyżej regulacja art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. okoliczność gdy po wystawieniu faktury VAT podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie.

Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że powinien wystawić fakturę korygującą w celu udokumentowania rzeczywistych wartości sprzedaży wyliczonych na podstawie rzeczywistej  ceny produktów sprzedawanych w danym okresie na rzecz B PL, bowiem wartość pierwotnych dostaw jest kalkulowana w oparciu o tzw. cenę prognozowaną. Faktura korygująca co do zasady wystawiana jest bowiem w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, w taki sposób aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Powyższe oznacza, że faktury korygujące wystawia się w szczególności w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży dokonanej w danym okresie rozliczeniowym.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że ustawa o VAT (art. 106j ust. 3) oraz praktyka dopuszczają wystawianie zbiorczych faktur korygujących. W przypadku takich faktur kluczowe jest wskazanie zakresu korekty m.in. poprzez określenie jakich faktur pierwotnych dotyczy dana korekta (lub wskazanie okresu - art. 106j ust. 3 pkt 1). Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca każdorazowo posiada zestawienie faktur pierwotnych objętych daną korektą cenową, w związku z czym możliwe jest przyporządkowanie wartości składowych korekty cenowej do poszczególnych faktur wystawionych na rzecz B PL w korygowanym okresie rozliczeniowym. Natomiast przedmiotowe zestawienie nie odnosi się do wartości pojedynczego produktu wskazanego na danej fakturze pierwotnej. Należy zaznaczyć, że jest to efekt przyjętego modelu kalkulacji kwot korekty, który zdaniem Wnioskodawcy nie powinien decydować o konsekwencjach podatkowych samej korekty.

Korekty bazy kosztowej a korekty rentowności (tzw. korekty cen transferowych)

Wnioskodawca zaznacza, że kwestia dokumentowania korekt okresowych pomiędzy podmiotami powiązanymi (tak jak w opisywanym stanie faktycznym) jest przedmiotem licznych interpretacji indywidualnych.

Przedmiotem wątpliwości podatników jest określenie czy dana korekta ma wyłącznie charakter korekty rentowności (co do zasady pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT) czy też korekty związanej ze zmianą cen konkretnych towarów/usług w danym okresie rozliczeniowym (co do zasady podlegającej opodatkowaniu i dokumentowaniu fakturami korygującymi).

W wydanych interpretacjach indywidualnych prezentowana jest konsekwentnie linia orzecznicza zgodnie z którą „korekta cen transferowych” powinna być uwzględniona w rozliczeniach VAT, jeżeli odnosi się do konkretnych dostaw/świadczeń zrealizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi w danym okresie, tj. dotyczy określonych faktur, cen towarów lub usług i nie odnosi się stricte do zmiany poziomu marży/zysku spółki (np. wyrażonego procentowo w stosunku do wartości transakcji).

Konieczność rozróżnienia tych dwóch rodzajów korekt podniesiono m.in. w interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0114-KDIP1-1.4012.260.2020.2.MM z 8 lipca 2020 r., w której wskazano, m.in.: „(...) korekty bazy kosztowej mające wpływ na zmianę ceny (a więc i tym samym na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT) - są objęte przepisem art. 29a ustawy.”, natomiast w zakresie korekt rentowności: „(...) korekta wzajemnych rozliczeń polegająca na wyrównaniu (in plus lub in minus) zakładanego poziomu narzutu nie wiąże się z czynnością wzajemną. Wyrównanie poziomu rentowności nie będzie wiązało się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Tym samym nie będzie stanowiło wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.”

Dodatkowo organ podatkowy w interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0111-KDIB3-1.4012.97.2023.1.IK z 9 maja 2023 r. zaprezentował następujące stanowisko: „(…) w sytuacji gdy korekty wyrównujące mają wpływ na cenę sprzedawanych towarów (może być niższa lub wyższa niż pierwotnie zafakturowana), a więc sposób kalkulacji wyrównania ustalany jest z bezpośrednim odniesieniem do konkretnych towarów i ich cen, to tym samym tego typu korekty wyrównujące nie są wyłączone z dyspozycji art. 29a ustawy. W takiej sytuacji podejmowane czynności – zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami – muszą znaleźć swoje odzwierciedlenie poprzez wystawienie faktur korygujących. (…) Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że korekty cenowe/true-up mają wpływ na zmianę ceny konkretnych Produktów, a więc tym samym na podstawę opodatkowania podatkiem VAT i są objęte przepisem art. 29a ustawy.”

Podejście to znajduje również potwierdzenie w przywołanych poniżej interpretacjach indywidualnych:

• 0114-KDIP1-1.4012.389.2017.2.RR z 3 listopada 2017 r., w której stwierdzono m.in.: „(...) w przedstawionych okolicznościach sprawy, skoro każda korekta dotyczy konkretnych dostaw z konkretnego okresu rozliczeniowego, w opisanej sytuacji prawidłowe jest działanie Wnioskodawcy polegające na dokumentowaniu korekty poziomu zysków w ramach stosowanej polityki cen transferowych z podmiotami powiązanymi (...) poprzez wystawianie faktur korygujących, a tym samym ujmowanie tej korekty w podatku VAT (zwiększenie lub zmniejszenie podatku należnego), zgodnie z art. 106j ust. 3 ustawy o VAT.

W opisanej sytuacji korekta poziomu zysków spowoduje zwiększenie lub zmniejszenie podstawy opodatkowania, gdyż ma ona ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT tj. z tytułu dostaw towarów. W konsekwencji zgodnie z przepisami ustawy VAT przedmiotowa korekta poziomu zysków powinna być udokumentowana poprzez wystawienie faktur korygujących.

Zatem w przedmiotowym przypadku, korekta poziomu zysków, która jak wynika z wniosku dotyczy konkretnych dostaw z konkretnego okresu rozliczeniowego stanowi zdarzenie mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, którą należy dokumentować fakturami korygującymi wystawianymi do pierwotnych faktur. Wskazać przy tym należy, że niezależnie od sposobu wyliczenia wskazanych korekt [podkreślenie Wnioskodawcy] zysków dla określenia cen transferowych możliwe jest wystawianie przez Wnioskodawcę faktur/faktur korygujących za okresy dłuższe niż okresy miesięczne (np. za okresy roczne).”

• 0113-KDIPT1-2.4012.64.2019.3.PRP z 22 maja 2019 r., gdzie Dyrektor KIS stwierdził: „(...) skoro dokonywane przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości odnosi się - jak wynika z wniosku - do konkretnych grup towarów, ich cen oraz ilości i stanowi w istocie podwyższenie lub obniżenie cen dostaw zrealizowanych w danym roku pomiędzy Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania a Zainteresowanym będącym stroną postępowania, to w okolicznościach niniejszej sprawy Zainteresowany niebędący stroną postępowania jest zobowiązany do udokumentowania podwyższenia lub obniżenia cen towarów sprzedanych na rzecz Zainteresowanego będącego stroną postępowania poprzez wystawienie faktury korygującej, o której mowa w art. 106j ustawy.”
• 0112-KDIL1-2.4012.286.2019.1.PG z 19 czerwca 2019 r., w której stwierdzono m.in: „(...) skoro dokonywane - zgodnie z zawartą umową w zakresie wyrównywania poziomu dochodowości - płatności z podmiotem powiązanym z Grupy związane są/będą z cenami stosowanymi przy dostawie towarów przez Wnioskodawcę (koniecznym może być obniżenie lub podwyższenie ceny sprzedaży towarów stosowanych w transakcjach z podmiotem z Grupy), dokonywana korekta będzie miała wpływ na ogół rozliczeń dokonanych w danym roku finansowym i w sposób pośredni wpływa na pierwotnie przyjętą cenę towarów i ma tym samym wpływ na każdą dokonaną w trakcie roku transakcję sprzedaży Spółki do podmiotu powiązanego, to w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do udokumentowania podwyższenia lub obniżenia cen towarów sprzedanych na rzecz danego podmiotu z grupy poprzez wystawienie faktury korygującej, o której mowa w art. 106j ustawy. (...) Reasumując, (...) stwierdzić należy, że płatności mające na celu wyrównanie poziomu dochodowości - jako mające wpływ na zmianę ceny (a więc i tym samym na podstawę opodatkowania podatkiem VAT) - są objęte przepisem art. 29a ustawy. Zatem Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie jest/będzie zobowiązany do wystawienia faktur korygujących stosownie do art. 106j ustawy”.
• we wspomnianej powyżej interpretacji o sygnaturze 0114-KDIP1-1.4012.260.2020.2.MM z 8 lipca 2020 r., stwierdzono również, że: „(...) korekta bazy kosztowej spowoduje zwiększenie lub zmniejszenie podstawy opodatkowania, gdyż faktura true-up będzie zmieniającą wysokość należnego wynagrodzenia. Korekta dotyczy rozliczeń wynikających ze świadczenia usług w poprzednim roku i tym samym ma wpływ na każdą dokonaną w trakcie tego roku transakcję sprzedaży Spółki do podmiotu powiązanego. (...), skoro występuje bezpośredni związek wystawianych faktur za wykonane usługi a należnym Spółce wynagrodzeniem, prawidłowe jest działanie Wnioskodawcy polegające na dokumentowaniu korekty bazy kosztowej poprzez wystawianie faktur korygujących, a tym samym ujmowanie tej korekty w podatku VAT (zwiększenie lub zmniejszenie podatku należnego), zgodnie z art. 106j ust. 3 ustawy o VAT.

W konsekwencji zgodnie z przepisami ustawy VAT przedmiotowa korekta bazy kosztowej powinna być udokumentowana poprzez wystawienie faktur korygujących. (...)

Reasumując, (...) stwierdzić należy, że korekty bazy kosztowej mające wpływ na zmianę ceny (a więc i tym samym na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT) - są objęte przepisem art. 29a ustawy. Zatem Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie jest/będzie zobowiązany do wystawienia Faktur końcowych true-up (faktur korygujących zarówno „in plus” jak i „in minus”) stosownie do art. 106j ustawy.”

• 0112-KDIL1-2.4012.122.2021.1.ST z 10 maja 2021 r., gdzie Dyrektor KIS stwierdził: „(...) skoro korekty dotyczą/będą dotyczyć konkretnych dostaw z konkretnego okresu rozliczeniowego, w opisanej sytuacji prawidłowe jest/będzie udokumentowanie przez Wnioskodawcę korekt poziomu rentowności w ramach stosowanej polityki cen transferowych z Dystrybutorem poprzez wystawianie faktur korygujących, a tym samym ujmowanie tych korekt w podatku VAT (zwiększenie lub zmniejszenie podatku należnego).”
• 0112-KDIL1-2.4012.634.2021.3.DS z 30 marca 2022 r., w której stwierdzono m.in.: „(...) w sytuacji gdy korekty mają wpływ na cenę sprzedawanych towarów (może być niższa lub wyższa niż pierwotnie zafakturowana), a więc sposób kalkulacji wyrównania ustalany jest z bezpośrednim odniesieniem do konkretnych towarów i ich cen, to tym samym tego typu korekty nie są wyłączone z dyspozycji art. 29a ustawy. W takiej sytuacji podejmowane czynności - zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami - muszą znaleźć swoje odzwierciedlenie poprzez wystawienie faktur korygujących. Jak wskazał Wnioskodawca, Korekty Końcoworoczne związane są z konkretnymi cenami usług i są korektami cen tych konkretnych usług (tj. „obsługi transakcyjnej”, udostępniania Systemu X oraz Systemu Y i usługi „metasearch”). Są to korekty cen usług w zakresie w jakim ceny pierwotne dotyczyły poszczególnych okresów w trakcie roku kalendarzowego, a korekta Końcoworoczna koryguje je (obniżając/podwyższając) do wynagrodzenia (ceny) należnej za cały rok kalendarzowy. Korekty Końcoworoczne dotyczą usług wyświadczonych w poprzednich okresach rozliczeniowych i odnoszą się łącznie do faktur pierwotnych wystawionych za wszystkie okresy w trakcie roku kalendarzowego. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Korekty Końcoworoczne mają/będą miały wpływ na zmianę ceny konkretnych Usług, a więc tym samym na podstawę opodatkowania podatkiem VAT i są/będą objęte przepisem art. 29a ustawy. Zatem (...) A jest/będzie zobowiązany do udokumentowania podwyższenia lub obniżenia cen usług (...) świadczonych na rzecz B poprzez wystawienie faktury korygującej, o której mowa w art. 106j ustawy.”

Podsumowując, w aktualnych interpretacjach indywidualnych istnieje wyraźne rozróżnienie na:

• korekty, których celem jest osiągnięcie zakładanego poziomu rentowności zgodnego z danym modelem cen transferowych funkcjonującym pomiędzy danymi podatnikami - takie korekty co do zasady traktowane są jako pozostające poza zakresem opodatkowania VAT,
• korekty, które odnoszą się bezpośrednio do ceny dostaw konkretnych towarów/usług dokonywanych pomiędzy danymi podmiotami powiązanymi - takie korekty powinny być dokumentowane fakturami korygującymi.

W ocenie Spółki, w rozpatrywanym stanie faktycznym korekta cenowa, której celem jest urzeczywistnienie wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu produktów sprzedawanych na rzecz B PL, bezspornie pozostaje korektą związaną z konkretnymi dostawami towarów, co oznacza, że jako taka powinna być dokumentowana fakturą korygującą. Powyższe znajduje zastosowanie również w przypadku gdy korekta cenowa odnosi się do określonego okresu rozliczeniowego, a sama wartość korekty nie jest „rozbijana” detalicznie do poziomu ceny za każdy pojedynczy produkt dostarczony na rzecz B PL w korygowanym okresie - jest to bowiem skutek sposobu kalkulacji danej korekty, który nie może decydować o sposobie dokumentowania (i opodatkowania) danej korekty. Przyjęcie odmiennego stanowiska, prowadziłoby do wniosku, że podatnicy mogą dokonywać rozliczeń na podstawie zasadniczo dowolnie prognozowanej bazy kosztowej (np. zakładając wyłącznie pozytywne scenariusze w zakresie cen surowców), aby następnie dokonując realnej kalkulacji faktycznie poniesionych kosztów traktować zmianę bazy kosztowej jako pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT wyłącznie na podstawie tego, że skalkulują kwotę korekty łącznie, bez “rozbicia” na ceny pojedynczych towarów/usług.

Stanowisko Grupy Ekspertów VAT

Na poparcie zaprezentowanego powyżej stanowiska, Wnioskodawca wskazuje ponadto konkluzje wynikające z dokumentu opracowanego przez Grupę Ekspercką ds. VAT dotyczącego wpływu korekty cen transferowych na rozliczenia VAT (dokument VEG No 071 REV2 z 18 kwietnia 2018 r., dalej: „Dokument”).

Wnioskodawca wskazuje, iż Grupa Ekspertów VAT, jako organ doradczy powołany przez Komisję Europejską, zajmuje się opracowywaniem szczegółowych informacji oraz opinii na temat przygotowywanych przez Komisję Europejską aktów ustawodawczych dotyczących reformy unijnego systemu VAT. Z uwagi na wątpliwości w zakresie rozpoznawania korekt cen transferowych z perspektywy podatku VAT oraz rozbieżności w praktyce organów podatkowych państw członkowskich UE w tym zakresie, Grupa Ekspertów VAT opracowała Dokument, w którym zebrano podsumowanie przepisów, dotychczasowej praktyki podatkowej oraz możliwych rozwiązań, wskazując jednocześnie kluczowe czynniki z perspektywy oceny, czy w określonych okolicznościach dokonana korekta cen transferowych powinna wpływać na rozliczenia VAT czy też pozostawać poza zakresem tego podatku.

W Dokumencie wskazano m.in. że w przypadku braku bezpośredniego związku z dostawą początkową i braku umownego zobowiązania do dokonania korekty ceny transferowej zakłada się, że płatność korygująca ma na celu osiągnięcie uzgodnionej marży zysku, która nie jest transakcją podlegającą opodatkowaniu ani wynagrodzeniem podlegającym opodatkowaniu, i jako takie pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT. Jednocześnie, w Dokumencie wskazano, że przykładowo gdy umowa pomiędzy podatnikami definiuje korektę jako rozliczenie rozbieżności między rzeczywistymi i budżetowymi kosztami wydatków marketingowych lub administracyjnych, dochodzi do korekty podstawy opodatkowania, co powinno być dokumentowane korektą rozliczeń VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, skoro w przedmiotowym stanie faktycznym dochodzi do urealnienia kwot należnych od B PL w związku z dostarczonymi na jej rzecz produktami, korekta cenowa powinna podobnie jak pierwotna transakcja pozostawać w zakresie opodatkowania VAT. Powyższe oznacza, że Wnioskodawca powinien dokumentować korektę cenową fakturą korygującą.

Ad. 2

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania obniża się o:

1)kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2)wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3)zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4)wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Stosownie do art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Dodatkowo, zgodnie z art. 29a ust. 17 ustawy o VAT, w przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

W przypadku uzyskania prawidłowego stanowiska w zakresie pytania drugiego, Wnioskodawca będzie po zakończeniu okresu rozliczeniowego wystawiać fakturę korygującą:

1)in plus – zwiększającą po stronie Wnioskodawcy podstawę opodatkowania oraz podatek należny – jeżeli rzeczywisty wolumen sprzedawanych produktów jest niższy od prognozowanego;

2)in minus – zmniejszającą po stronie Wnioskodawcy podstawę opodatkowania oraz podatek należny – jeżeli rzeczywisty wolumen sprzedawanych produktów jest wyższy od prognozowanego.

W przypadku faktur korygujących in plus, Wnioskodawca będzie wykazywać przedmiotowe korekty w rozliczeniach z tytułu VAT zgodnie z art. 29a ust. 17 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Zasady dotyczące ujmowania faktur korygujących in plus zostały omówione w Objaśnieniach podatkowych z dnia 23 kwietnia 2021 r. w zakresie rozwiązań „Slim VAT” oraz wybranych rozwiązań doprecyzowujących niektóre konstrukcje VAT wprowadzonych ustawą z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2419) (dalej: „Objaśnienia”). Zgodnie z Objaśnieniami wyróżniamy dwa rodzaje fakturę korygujących ze względu na moment powstania przyczyny ich wystawienia:

1)korekta na bieżąco – przyczyna wystawienia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży – ujmowana w momencie zaistnienia zdarzenia skutkującego zwiększeniem podstawy opodatkowania;

2)korekta wsteczna – przyczyna wystawienia faktury korygującej istniała już w momencie wystawiania faktury dokumentującej sprzedaż ujmowana w okresie rozliczeniowym, w którym została wykazana faktura pierwotna.

Objaśnienia podatkowe w sposób następujący opisują przedmiotowe korekty:

Korekta na bieżąco: W momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wysokości (biorąc pod uwagę okoliczności aktualne na ten moment), a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży stanowi podstawę do podwyższenia ceny, a w konsekwencji – dokonania korekty poprzez podwyższenie podatku.

W tym zatem przypadku dopiero zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny zwiększa wysokość prawidłowo wcześniej wykazanej podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży. Korekta podstawy opodatkowania jest zatem ujmowana w momencie zaistnienia zdarzenia skutkującego podwyższeniem ceny.

Korekta wsteczna: Odnosząc się do rozliczenia dokonywanego wstecz (poprzez korektę) dokonywana korekta ma na celu wykazanie prawidłowej wysokości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za dany okres powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu został wykazany w wadliwej (zaniżonej) wysokości. Istotne jest zatem, że korekta wsteczna dotyczy przypadku gdy wspomniane zaniżenie podstawy opodatkowania nastąpiło w świetle okoliczności aktualnych już w momencie „pierwotnego” rozpoznania obowiązku podatkowego.

W takiej sytuacji faktura korygująca dokumentuje jedynie prawidłową wysokość podatku należnego z tytułu danej sprzedaży, odnośnie do której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej.

Wobec tego – w świetle ogólnej zasady określającej moment powstania obowiązku podatkowego – sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wysokość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, w przypadku którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres. Stąd wystawiana faktura korygująca musi zostać ujęta w rozliczeniu za ten okres.

W ocenie Wnioskodawcy, wystawione faktury korygujące in plus na rzecz B PL powinny być rozliczane z tytułu podatku VAT na bieżąco bowiem:

• w momencie wystawiania faktur pierwotnych, podstawa opodatkowania, a co za tym idzie podatek należny jest kalkulowany przez Wnioskodawcę na podstawie dostępnych informacji, tj. w oparciu o tzw. cenę prognozowaną,
• dopiero zdarzenie, które następuje po dokonaniu sprzedaży (wystawieniu faktury pierwotnej), tj. możliwość urzeczywistnienia wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu produktów sprzedanych na rzecz B PL dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego, którego dotyczy dokonana sprzedaż, stanowi podstawę podwyższenia ceny.

Nie sposób uznać, że dokonane na rzecz B PL korekty wyrównawcze mogłyby stanowić korekty wsteczne, gdyż w momencie wystawiania faktury dokumentującej sprzedaż nie istniała przesłanka do wystawienia faktury korygującej.

Natomiast faktury korygujące in minus zostaną przez Wnioskodawcę wykazane w rozliczeniach z tytułu podatku VAT stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, pod warunkiem posiadania dokumentacji, z której  wynika, że uzgodnił on z B PL warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją.

W ocenie Wnioskodawcy, warunki wykazania w rozliczeniach z tytułu podatku VAT faktur korygujących in minus zostaną spełnione w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, bowiem korekta wyrównawcza będzie wystawiana na podstawie wewnętrznych uzgodnień z B PL. Co za tym idzie, w ocenie Wnioskodawcy w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona korekta wyrównawcza in minus zostaną spełnione przesłanki określone w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w zakresie ujmowania faktur korygujących.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy:

Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 14 ustawy:

Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy:

Natomiast w myśl z art. 29 ust. 17 ustawy:

Jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy:

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy:

W oparciu o art. 106j ust. 3 ustawy:

Należy zauważyć, że faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu, który potwierdza rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.

Z ww. przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Powyższe uregulowania wskazują, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Zaznaczyć należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”). W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:

• jeżeli korekta spowodowana jest przyczynami powstałymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to powinna ona zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna;
• w sytuacji gdy korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży (przykładowo zaistniały nowe okoliczności transakcji skutkujące zwiększeniem podstawy opodatkowania), korekta powinna być dokonana w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą. Taki przypadek będzie miał miejsce, gdy w fakturze pierwotnej podatek należny został wykazany w prawidłowej wysokości, natomiast przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej.

Zatem, w zależności od przyczyny korekty, tj. momentu, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania, podatnik jest zobowiązany do korekty podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym ta przyczyna zaistniała. Generalnie, zaistnienie przesłanek do dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania powoduje obowiązek wykazania zwiększenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu bieżącym (tj. tym, w którym zaistniały wspomniane przesłanki). Takie okoliczności wystąpią w przypadku, gdy przyczyna korekty zwiększającej podstawę opodatkowania jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży.

Z okoliczności sprawy wynika, że jesteście Państwo spółką z siedzibą w Holandii, zarejestrowaną jako czynny podatnik polskiego podatku VAT i prowadzicie działalność gospodarczą w branży spożywczej, w ramach której zlecacie Producentowi przetworzenie należących do Państwa surowców (...) w (...) produkty spożywcze.

W ramach działalności opodatkowanej podatkiem VAT, sprzedają Państwo towary do B PL z siedzibą w Polsce, będącą czynnym podatnikiem podatku VAT, która dystrybuuje zakupione towary m.in. na terenie kraju. Przedmiotowe dostawy, co do zasady traktowane są jako dostawa krajowa opodatkowana podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Dokumentujecie Państwo dostawy fakturami VAT wykazując podatek należny, który na zasadach ogólnych jest rozliczany jako podatek naliczony po stronie B PL.

Przedmiotowe transakcje są uregulowane na podstawie umów zawartych pomiędzy Państwem a B PL.

Na początku każdego roku ustalacie Państwo standardowy koszt towarów, który jest ustalany na podstawie wewnętrznej korporacyjnej metodologii. Dodatkowym elementem wpływającym na rozliczenia pomiędzy Państwem a B PL jest program „Share the Pain, Share the Gain”, który zakłada ekstrapolację planowanego wolumenu sprzedaży towarów na danym rynku (w przypadku Polski – na podstawie planowanej sprzedaży do B PL). Szacowany wolumen sprzedaży jest wykorzystywany do określenia i alokacji centralnych kosztów stałych na wartość sprzedaży na danym rynku. Program „Share the Pain, Share the Gain” jest elementem wpływającym na ostateczną cenę towarów pomiędzy Państwem a B PL.

W momencie ustalania ceny towarów bazując na prognozach sprzedaży nie ma wystarczających danych, aby skalkulować rzeczywistą i finalną cenę po jakiej będzie sprzedawać towary do lokalnego dystrybutora (w Polsce: B PL). W konsekwencji wartość pierwotnych dostaw jest kalkulowana w oparciu o tzw. cenę prognozowaną obliczoną na podstawie planowanych kosztów. Po zakończeniu konkretnego okresu (zwykle są to okresy miesięczne), porównujecie Państwo prognozowaną sprzedaż ze sprzedażą rzeczywistą i dokonujecie ostatecznej kalkulacji ceny produktów. W konsekwencji urzeczywistnienie ceny produktów sprzedawanych w danym okresie następuje w momencie wystawienia przez Państwa faktury korygującej. Istotą faktur korygujących jest więc zmiana ceny towarów w związku z ustaleniem ostatecznej alokacji kosztów stałych do ceny towarów. Tym samym faktura korygująca każdorazowo odnosi się do pierwotnych dokonanych dostaw towarów, które są udokumentowane fakturami VAT.

W konsekwencji, po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, dokonujecie Państwo kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu sprzedanych towarów. Jeżeli:

1)B PL sprzeda w określonym przedziale czasu mniejszą liczbę towarów, a tym samym uzyska przychód niższy niż prognozowany, wystawiacie Państwo fakturę korygującą zwiększającą podstawę opodatkowania oraz podatek należny (korekta cenowa „in plus”);

2)B PL sprzeda w określonym przedziale czasu większą liczbę towarów, a tym samym uzyska przychód wyższy niż prognozowanym, wystawiacie Państwo fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania oraz podatek należny (korekta cenowa „in minus”).

W praktyce przedmiotowa korekta cenowa ma na celu urzeczywistnienie Państwa wynagrodzenia należnego z tytułu produktów sprzedanych na rzecz B PL. Przedmiotowe urzeczywistnienie jest możliwe dopiero po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, kiedy to posiadacie Państwo informację o faktycznych wartościach poszczególnych elementów kosztów wytworzenia towarów.

W świetle powyższych założeń programu „Share the Pain, Share the Gain” korekta cenowa jest wprost powiązana ze sprzedażą towarów dokonywaną na terytorium kraju, ponieważ koszty wytworzenia są określane w odniesieniu do konkretnych dostaw towarów dokonywanych w ramach ustalonego okresu rozliczeniowego. W konsekwencji, dokonywana korekta cenowa ma na celu odpowiednie udokumentowanie rzeczywistych kwot należnych od B PL w związku z dostarczonymi na jej rzecz produktami.

Korekty cenowe są obecnie dokumentowane fakturami VAT, na których wskazujecie Państwo okres objęty korektą. Dodatkowo, każdorazowo posiadacie Państwo zestawienie faktur pierwotnych objętych daną korektą cenową, w związku z czym możliwe jest przyporządkowanie wartości składowych korekty cenowej do poszczególnych faktur wystawionych na rzecz B PL w korygowanym okresie. Natomiast przedmiotowe zestawienia nie odnoszą się do zmiany wartości pojedynczego produktu wskazanego na danej fakturze pierwotnej.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że w sytuacji gdy korekty cenowe dokonywane w oparciu o aktualizację alokacji kosztów wytworzenia do ceny danego produktu mają wpływ na cenę sprzedawanych towarów (może być niższa lub wyższa niż pierwotnie zafakturowana), a więc sposób kalkulacji korekty cenowej ustalany jest z bezpośrednim odniesieniem do konkretnych towarów i ich cen, to tym samym tego typu korekty cenowe nie są wyłączone z dyspozycji art. 29a ustawy. W takiej sytuacji podejmowane czynności – zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami – muszą znaleźć swoje odzwierciedlenie poprzez wystawienie faktur korygujących.

Jak Państwo wskazali, korekta cenowa ma na celu urzeczywistnienie wynagrodzeń należnych Państwu z tytułu towarów sprzedanych na rzecz B PL. Wartość pierwotnych dostaw jest kalkulowana w oparciu o tzw. cenę prognozowaną obliczoną na podstawie planowanych kosztów, zaś po zakończeniu konkretnego okresu (zwykle są to okresy miesięczne), porównujecie Państwo prognozowaną sprzedaż ze sprzedażą rzeczywistą i dokonujecie ostatecznej kalkulacji ceny produktów. Przedmiotowe urzeczywistnienie jest możliwe dopiero po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego kiedy to posiadają Państwo informację o faktycznych wartościach poszczególnych elementów kosztów wytworzenia Produktów. Dokonywana korekta cenowa jest bezpośrednio powiązana ze sprzedażą towarów dokonywaną na terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że korekty cenowe mają wpływ na zmianę ceny konkretnych towarów produktów, a więc tym samym na podstawę opodatkowania podatkiem VAT i są objęte przepisem art. 29a ustawy.

Tym samym opisane we wniosku korekty cenowe polegające na zwiększeniu bądź zmniejszeniu cen sprzedawanych przez Państwa towarów wpływają na podstawę opodatkowania podatkiem VAT wykazaną na pierwotnych fakturach dokumentujących sprzedaż towarów i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W okolicznościach niniejszej sprawy są Państwo zobowiązani do udokumentowania korekty cenowej zmieniającej ceny towarów sprzedawanych przez Państwa poprzez wystawienie faktury korygującej, o której mowa w art. 106j ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że w Państwa przypadku mamy do czynienia z okolicznością, powodującą powstanie korekty z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktur pierwotnych. Jak wynika z opisu sprawy w momencie ustalania ceny towarów bazując na prognozach sprzedaży nie ma wystarczających danych, aby skalkulować rzeczywistą i finalną cenę po jakiej Spółka będzie sprzedawać towary do B PL, więc wartość pierwotnych dostaw jest kalkulowana w oparciu o tzw. cenę prognozowaną obliczoną na podstawie planowanych kosztów. Po zakończeniu konkretnego okresu (zwykle są to okresy miesięczne), Spółka porównuje prognozowaną sprzedaż ze sprzedażą rzeczywistą i dokonuje ostatecznej kalkulacji ceny produktów. W konsekwencji urzeczywistnienie ceny produktów sprzedawanych w danym okresie następuje w momencie wystawienia przez Spółkę faktury korygującej.

We wskazanych przez Państwa okolicznościach, w których występuje konieczność dokonania korekty wyrównawczej zmniejszającej lub zwiększającej podstawę opodatkowania jest nową okolicznością niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej na rzecz B PL, gdyż dopiero po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego Spółka posiada informację o faktycznych wartościach poszczególnych elementów kosztów wytworzenia towarów.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących prawidłowego ujmowania korekt sprzedaży („in plus” lub „in minus”) w rozliczeniach z tytułu polskiego podatku VAT należy zauważyć, że z uregulowań zawartych w art. 29a ust. 13 w zw. z art. 29a ust. 14 ustawy wynika, że podatnik będzie miał prawo dokonać obniżenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego już za okres rozliczeniowy, w którym wystawił fakturę korygującą przy łącznym spełnieniu warunków:

• uzgodnienia warunków korekty z nabywcą towaru lub usługobiorcą,
• spełnienia uzgodnionych warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług,
• posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług (tj. z dokumentacji wynika, że nabywca wie, że doszło lub wie w jakich sytuacjach będzie dochodzić do zmiany warunków transakcji skutkujących zmniejszeniem wysokości wynagrodzenia), z dokumentacji wynika również, że warunki te zostały spełnione na moment dokonywania przez podatnika korekty podatku należnego, tj. doszło do zrealizowania przesłanek warunkujących pomniejszenie kwoty podatku należnego,
• faktura korygująca jest zgodna z posiadaną dokumentacją w zakresie uzgodnienia z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunku obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług oraz w zakresie spełnienia tych uzgodnionych warunków.

Należy zauważyć, że przepis art. 29a ust. 13 ustawy nakłada na podatnika obowiązek spełnienia się uzgodnionych warunków. Powiązanie korekty bowiem wyłącznie z faktem uzgodnienia jest niewystarczające dla precyzji zapisu. Spełnienie warunków oznacza ziszczenie się zdarzenia stanowiącego przesłankę obniżenia wynagrodzenia możliwe do udokumentowania. Jest to bowiem podyktowane różnorodnością sytuacji, które mogą wystąpić w obrocie gospodarczym. Ponadto podatnik zobowiązany jest posiadać dokumentację potwierdzającą uzgodnienie warunków. W przypadku braku dokumentacji na moment wystawienia faktury korygującej, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny dopiero w okresie, w którym dokumentację uzyska.

Jak już wskazywano, obniżenie podstawy opodatkowania jest możliwe w momencie wystawienia faktury korygującej pod warunkiem, że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru/usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostarczanych towarów/świadczonych usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. Oznacza to, że podatnik nie musi oczekiwać na potwierdzenie odbioru faktury korygującej, aby obniżyć podstawę opodatkowania, natomiast przy wystawieniu faktury korygującej istotne są faktyczne ustalenia między kontrahentami.

Przez uzgodnienie warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego rozumie się w szczególności ustalenie przez strony faktu obniżenia wykazanego na fakturze pierwotnej wynagrodzenia. Uzgodnienie może wskazywać również okoliczności, których zaistnienie w przyszłości uzasadnia obniżenie należności.

Spełnienie warunków oznacza ziszczenie się zdarzenia stanowiącego przesłankę obniżenia podstawy opodatkowania. W wielu wypadkach, zawierając uzgodnienie strony nie precyzują wprost zdarzenia, które uzasadnia dokonanie korekty. Podobnie jak w przypadku samego „uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku” również fakt ich spełnienia może być stwierdzony w sposób dorozumiany.

W zależności od przyjętych zwyczajów we współpracy między kontrahentami dokumentacją potwierdzającą uzgodnienie warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania lub VAT należnego może być zarówno korespondencja mailowa, aneks do umowy, albo inny dokument handlowy potwierdzający uzgodnienie warunków transakcji, w tym potwierdzenie dokonania nabywcy zwrotu zapłaty lub kompensaty skorygowanej wartości transakcji.

Jak Państwo bowiem wskazali w związku z ujednoliconymi praktykami obowiązującymi w ramach grupy międzynarodowej posiadacie uzgodnienia (w formie komunikacji elektronicznej)  w zakresie zmiany podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów. Przykładowo, w ramach rozliczeń w programie „Share the Pain, Share the Gain”, po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, Spółka przygotowuje i przesyła m.in. do B PL kalkulację na podstawie której – po akceptacji B PL – wystawiana jest faktura korygująca zmniejszająca lub zwiększająca podstawę opodatkowania oraz VAT należny. W związku z ilością podmiotów uczestniczących w powyższym programie motywacyjnymi, jeżeli B PL nie prześle zastrzeżeń co do kwot wskazanych w kalkulacji, wystawiana jest faktura korygująca odpowiednio zmniejszająca lub zwiększająca podstawę opodatkowania oraz VAT należny. W związku z tym Spółka w okresie rozliczeniowym, w którym wystawia faktury korygujące posiada dokumentację potwierdzającą uzgodnienia oraz spełnienie warunków tych korekt (gdyż jest w posiadaniu korespondencji informującej o  planowanej korekcie wraz z jej kalkulacją). W tym konkretnym przypadku, to wystawienie faktury korygującej potwierdza uzgodnienie i spełnienie warunków korekty.

Zatem, w analizowanej sprawie, Spółka ma prawo do rozliczenia wystawionych faktur korygujących dotyczących korekt cenowych zmniejszających podstawę opodatkowania na bieżąco, w rozliczeniu za okres, w którym wystawione zostaną faktury korygujące.

W związku z tym, że w sytuacji skutkującej zwiększeniem lub zmniejszeniem podstawy opodatkowania w związku z korektą wyrównawczą  mamy do czynienia z okolicznością, powodującą powstanie korekty z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktur pierwotnych, obowiązek zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz wartości podatku VAT należnego powstanie w momencie zaistnienia okoliczności powodujących zwiększenie bądź zmniejszenie podstawy opodatkowania, tj. w momencie wystawienia faktury korygującej („in minus” lub „in plus”) na podstawie informacji o faktycznych wartościach poszczególnych elementów kosztów wytworzenia towarów zgodnie z art. 29a ust. 13, ust. 15 i ust. 17 ustawy.

W konsekwencji, Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wskazujemy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).