Prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem odpowiedniego sposobu ustalania proporcji (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) oraz uwzględnienia otrzymanej dotacji przy wyliczeniu proporcji.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem odpowiedniego sposobu ustalania proporcji (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) oraz uwzględnienia otrzymanej dotacji przy wyliczeniu proporcji (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 31 stycznia 2024 r. (wpływ 31 stycznia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Stacja (...) działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.) i ustawy z dnia 14 marca 1985 r. o Państwowej Inspekcji Sanitarnej (Dz. U. z 2023 r. poz. 338). Wchodzi w skład rządowej administracji zespolonej w województwie. Stacja (...) jest podmiotem leczniczym, w stosunku do którego uprawnienia organu założycielskiego posiada Wojewoda (...). Siedzibą jest miasto (...), natomiast obszarem jej działania powiat (...). Do podstawowych celów Stacji należą m.in.:

·zapobieganie powstawaniu chorób, w tym chorób zakaźnych i zawodowych,

·ochrona zdrowia ludzkiego przed niekorzystnym wpływem szkodliwości i uciążliwości środowiskowych,

·kształtowanie odpowiednich postaw i zachowań zdrowotnych.

Do podstawowych zadań Stacji (...) należą:

·prowadzenie spraw w zakresie zapobiegania i zwalczania chorób zakaźnych i innych chorób powodowanych warunkami środowiska, w tym opracowywanie ocen i analiz środowiskowych warunkujących zdrowie ludności,

·prowadzenie spraw w zakresie zapobiegawczego nadzoru sanitarnego,

·kontrola przestrzegania przepisów określających wymagania higieniczne i zdrowotne,

·wykonywanie badań i analiz laboratoryjnych,

·inicjowanie, organizowanie, prowadzenie, koordynowanie i nadzorowanie działalności w zakresie profilaktyki chorób i promocji zdrowia.

Gospodarka finansowa prowadzona jest w formie państwowej jednostki budżetowej. Źródłem finansowania są środki z budżetu państwa.

 Stacja (...) prowadzi badania:

·chemiczne wody, wody do spożycia przez ludzi,

·mikrobiologiczne wody, wody do spożycia przez ludzi,

·mikrobiologiczne obiektów i materiałów biologicznych przeznaczonych do badań,

·właściwości fizycznych wody, wody do spożycia przez ludzi,

·sensoryczne wody do spożycia przez ludzi.

Badania wykonywane w ramach nadzoru sanitarnego nie są opodatkowane. Natomiast badania wykonywane na zlecenie podlegają opodatkowaniu – 23%, wyjątek stanowi badanie materiału mikrobiologicznego (badanie kału), które jest zwolnione od podatku VAT.

Koszty związane ze wszystkimi rodzajami działalności są ponoszone wspólnie. Tylko nieliczne koszty można wyodrębnić jako służące działalności ustawowej. Dla zdecydowanej większości kosztów nie ma możliwości rozdzielenia wydatków ponoszonych odrębnie na ww. rodzaje działalności. Ponieważ część wykonywanych usług jest opodatkowana podatkiem VAT, istnieje możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli spełnione są przesłanki opisane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931) – zwana dalej u.p.t.u. Stacja nie jest jednostką budżetową samorządu terytorialnego.

Ponieważ Stacja wykonuje trzy kategorie czynności:

1)opodatkowane podatkiem VAT;

2)zwolnione od podatku VAT;

3)czynności ustawowe niepodlegające pod ustawę o podatku od towarów i usług

i zawarty w ponoszonych wydatkach podatek VAT naliczony dotyczy jednocześnie wszystkich tych czynności Stacja stosuje dwie kategorie proporcji.

Pierwsza proporcja wynikająca z art. 86 ust. 2c pkt 3 u.p.t.u. jest wyliczana jako udział sprzedaży podlegającej pod u.p.t.u. (sprzedaż opodatkowana plus zwolniona od VAT) w stosunku do tej samej sprzedaży powiększonej o otrzymane dotacje na funkcjonowanie jednostki.

Tak wyliczona proporcja jest stosowana do wszystkich wydatków dokumentowanych fakturami wystawianymi na Stację (...), które nie mogą być przyporządkowane jednoznacznie do jednej z opisanych czynności. Druga proporcja wynikająca z art. 90 u.p.t.u. jest wyliczana jako udział sprzedaży opodatkowanej VAT w stosunku do całej sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT (sprzedaż opodatkowana i zwolniona od podatku VAT).

Nabywane towary i usługi związane z powyższymi wydatkami są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do innych celów niż działalność gospodarcza. Nie mają Państwo możliwości przypisania nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej.

Po zakończeniu roku podatkowego wymienione wyżej proporcje są wyliczane ponownie w oparciu o dane minionego roku i następuje ponowne przeliczenie tą proporcją podatku VAT naliczonego z faktur minionego roku (art. 90c u.p.t.u. oraz 91 u.p.t.u.).

Różnica wynikająca z tej korekty jest ujęta w deklaracji JPK_V7M za miesiąc styczeń. Ponieważ pierwsza proporcja (zwana w literaturze preproporcją) wyliczana przez Państwa wynosi około 5%, druga proporcja jest rzędu 38%, to efektywne rzeczywiste odliczenie podatku VAT wynosi 5% x 38% = 1,9%.

Zastosowanie wskazanego sposobu określenia proporcji pozwoli obiektywnie odzwierciedlić wydatki przypadające odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (bieżący nadzór sanitarny).

Nie są Państwo w stanie odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz odrębnie z czynnościami zwolnionymi od podatku.

Stacja (...) realizuje projekt z funduszy unijnych pn. „(...)” realizowany w ramach osi priorytetowej (...) na lata 2014-2020 w zakresie wsparcia organów Państwowej Inspekcji Sanitarnej ((...)) – w Państwa przypadku dotyczy (...). Otrzymana dotacja nie ma wpływu na cenę świadczonych usług. Nie jest również przeznaczona na sfinansowanie działalności innej niż działalność gospodarcza.

Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

1.Stacja (...) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Stacja świadczy zarówno usługi opodatkowane, m.in. badanie fizykochemiczne i mikrobiologiczne wody, jak i zwolnione od podatku VAT – wykonywanie badań bakteriologicznych związanych ze zwalczaniem chorób zakaźnych.

2.Jednostka stosuje dwie proporcje wynikające z przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług. Przy wyborze proporcji, Wnioskodawca wybrał metodę opisaną w art. 86 ust. 2c pkt 3 u.p.t.u., biorąc tym samym pod uwagę „roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza”. Stacja wykonuje zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione od podatku VAT, w związku z tym stosuje sposób obliczania proporcji opisany w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. „udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo”.

3.Opisany przez Wnioskodawcę sposób obliczania proporcji nie dotyczy wyłącznie realizacji projektu pn. „(...)”. Badania wykonywane w ramach nadzoru sanitarnego nie są opodatkowane, natomiast badania wykonywane na zlecenie podlegają opodatkowaniu – 23%, wyjątek stanowi badanie materiału mikrobiologicznego (badanie kału), które jest zwolnione od podatku VAT.

4.Faktury dokumentujące opisywane wydatki będą wystawiane na jednostkę wraz z numerem NIP.

5.Koszty związane ze wszystkimi rodzajami działalności są ponoszone wspólnie. Tylko nieliczne koszty można wyodrębnić jako służące działalności ustawowej. Dla zdecydowanej większości kosztów nie ma możliwości rozdzielenia wydatków ponoszonych odrębnie na ww. rodzaje działalności.

6.Nabywane towary i usługi, związane z ww. wydatkami będą wykorzystywane do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a także do celów wynikających z realizacji zadań statutowych.

7.Jednostka nie ma możliwości przypisania wydatków w całości do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wnioskodawca ponosi również wydatki związane z wykonywaniem działalności statutowej, tj. nadzorem sanitarnym – wydatki te służą czynnościom, które nie są objęte podatkiem VAT. Przykładowo – odczynniki nabywane do laboratorium służą celom ustawowym opodatkowanym (na zlecenie) i zwolnionym.

8.Sposób określenia obliczenia proporcji wskazany przez Stację pozwala na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

9.Wnioskodawca nie będzie miał możliwości jednoznacznego przyporządkowania ww. wydatków do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności.

10.Zastosowana przez Państwa proporcja pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inne cele niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.

11.Nie mają Państwo możliwości przypisania nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej. Nie są Państwo w stanie odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz odrębnie z czynnościami zwolnionymi od podatku.

12.Otrzymana dotacja nie ma faktycznego i bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług.

13.Otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja służy wykonywaniu działalności statutowej.

Pytania

1.Czy obliczanie podatku VAT naliczonego z wykorzystaniem obu opisanych proporcji przez Stację (...) dokonywane jest w sposób prawidłowy?

2.Czy otrzymywane środki unijne na inwestycje na doposażenie laboratorium lub jego przebudowę należy również uwzględniać przy obliczaniu pierwszej proporcji z art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u.?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., podatnicy podatku od towarów i usług wykonujący czynności objęte ustawą o VAT oraz czynności nieobjęte tą ustawą winni wyodrębnić zakupy służące wyłącznie sprzedaży w rozumieniu u.p.t.u oraz zakupy służące wyłącznie czynnościom spoza obszaru tej ustawy (a przynoszącej dochody jednostce). Rozliczenie podatku VAT naliczonego nie jest możliwe, jeśli zakup służy wyłącznie czynnościom spoza działania ustawy. Jeśli zakupy służą jednocześnie obu czynnościom podatnik musi uwzględnić przytoczone przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. i rozliczać podatek VAT proporcją (w literaturze przyjęta nazwa to preproporcja). Stacja (...) przyjęła jako kryterium rozliczania tej preproporcji kryterium dochodowe i obliczana jest jako iloraz dochodów ze sprzedaży w rozumieniu VAT (zwolnionej i opodatkowanej) w stosunku do wartości tej sprzedaży powiększonej o otrzymane dotacje. Ponieważ Stacja (...) wykonuje jednocześnie czynności opodatkowane i zwolnione wyliczana jest również proporcja z art. 90 u.p.t.u., jako iloraz sprzedaży opodatkowanej do całej sprzedaży w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Uzyskane z poprzedniego przeliczenia preproporcją wyniki są przemnażane przez tę proporcję z art. 90 u.p.t.u. Po zakończeniu roku, zgodnie z art. 90c u.p.t.u., wyliczana jest rzeczywista preproporcja w oparciu o wyniki minionego roku. Analogicznie w oparciu o art. 90 i 91 u.p.t.u. wyliczana jest ponownie druga proporcja stanowiąca rzeczywisty wynik dotyczący minionego roku. W rozliczeniu miesiąca stycznia każdego roku dokonywana jest korekta podatku VAT naliczonego w wyniku przeliczenia tymi rzeczywistymi proporcjami podatku VAT naliczonego z wszystkich faktur minionego roku. Jednocześnie tak wyliczone preproporcja i proporcja z art.90 u.p.t.u. służy do rozliczania podatku VAT naliczonego bieżącego nowego roku. Wnioskodawca uważa, że ww. sposób obliczania podatku jest prawidłowy. Jako czynny podatnik od towarów i usług realizując projekt z funduszy unijnych pn. „(...)” realizowany w ramach osi priorytetowej (...) na lata 2014-2020 w zakresie wsparcia organów Państwowej Inspekcji Sanitarnej ((...)) ma prawo obniżyć kwotę podatku przy zastosowaniu ww. proporcji. Stosowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji umożliwia właściwie przedstawienie wydatków, które przypadają na działalność gospodarczą oraz cele inne niż działalność gospodarcza. Planowane zakupy inwestycyjne związane z realizacją projektu będą służyły realizacji zadań statutowych oraz w minimalnym stopniu działalności gospodarczej – w związku z tym uważają Państwo, że Stacja będzie miała prawo do 7/20 częściowego odliczenia podatku VAT. Wnioskodawca uważa, że ww. metoda liczenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice działalności Stacji. 2. W odniesieniu do pytania drugiego – Projekt pn. „(...)” realizowany w ramach osi priorytetowej (...) na lata 2014-2020 w zakresie wsparcia organów Państwowej Inspekcji – Wnioskodawca ma wątpliwość, czy dotacja powinna być uwzględniana przy obliczaniu pierwszej proporcji z art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 3, przy wyborze sposobu określenia proporcji należy wykorzystać następujące dane: „roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza”. Opisany projekt inwestycyjny służy wszystkim sferom działalności jednostki. Wnioskodawca uważa zatem, że ww. dotacja powinna być uwzględniona przy obliczaniu proporcji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwana dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w świetle którego:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy:

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie wskazanej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Na podstawie § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Natomiast, uregulowania zawarte w art. 90 ustawy dotyczą podatników, którzy wykonują w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz zwolnione z opodatkowania tym podatkiem.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

Przepis art. 90 ust. 2 ustawy stanowi, że:

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 4 ustawy:

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Stacja wchodzi w skład rządowej administracji zespolonej w województwie. Gospodarka finansowa prowadzona jest w formie państwowej jednostki budżetowej. Źródłem finansowania są środki z budżetu państwa. Badania wykonywane w ramach nadzoru sanitarnego nie są opodatkowane. Natomiast badania wykonywane na zlecenie podlegają opodatkowaniu – 23%, wyjątek stanowi badanie materiału mikrobiologicznego (badanie kału), które jest zwolnione z podatku VAT. Koszty związane ze wszystkimi rodzajami działalności są ponoszone wspólnie. Tylko nieliczne koszty można wyodrębnić jako służące działalności ustawowej. Dla zdecydowanej większości kosztów nie ma możliwości rozdzielenia wydatków ponoszonych odrębnie na ww. rodzaje działalności. Stacja nie jest jednostką budżetową samorządu terytorialnego. Ponieważ Stacja wykonuje trzy kategorie czynności: opodatkowane podatkiem VAT; zwolnione od podatku VAT; czynności ustawowe niepodlegające pod ustawę o podatku od towarów i usług, i zawarty w ponoszonych wydatkach podatek VAT naliczony dotyczy jednocześnie wszystkich tych czynności, Stacja stosuje dwie kategorie proporcji. Pierwsza proporcja wynikająca z art. 86 ust. 2c pkt 3 u.p.t.u. jest wyliczana jako udział sprzedaży podlegającej pod u.p.t.u. (sprzedaż opodatkowana plus zwolniona od VAT) w stosunku do tej samej sprzedaży powiększonej o otrzymane dotacje na funkcjonowanie jednostki. Tak wyliczona proporcja jest stosowana do wszystkich wydatków dokumentowanych fakturami wystawianymi na Stację, które nie mogą być przyporządkowane jednoznacznie do jednej z opisanych czynności. Druga proporcja wynikająca z art. 90 u.p.t.u. jest wyliczana jako udział sprzedaży opodatkowanej VAT w stosunku do całej sprzedaży w rozumieniu ustawy (sprzedaż opodatkowana i zwolniona od podatku VAT). Nabywane towary i usługi związane z powyższymi wydatkami są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do innych celów niż działalność gospodarcza. Nie mają Państwo możliwości przypisania nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej. Po zakończeniu roku podatkowego wymienione wyżej proporcje są wyliczane ponownie w oparciu o dane minionego roku i następuje ponowne przeliczenie tą proporcją podatku VAT naliczonego z faktur minionego roku (art. 90c u.p.t.u. oraz 91 u.p.t.u.). Zastosowanie wskazanego sposobu określenia proporcji pozwoli obiektywnie odzwierciedlić wydatki przypadające odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (bieżący nadzór sanitarny). Nie jesteście Państwo w stanie odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz odrębnie z czynnościami zwolnionymi od podatku. Otrzymana dotacja nie ma faktycznego i bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług. Otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja służy wykonywaniu działalności statutowej. Stacja jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednostka stosuje dwie proporcje wynikające z przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług. Przy wyborze proporcji, wnioskodawca wybrał metodę opisaną w art. 86 ust. 2c pkt 3 u. p. t. u., biorąc tym samym pod uwagę „roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza”. Stacja wykonuje zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione od podatku VAT, w związku z tym stosuje sposób obliczania proporcji opisany w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. „udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo”. Sposób określenia obliczenia proporcji wskazany przez Stację pozwala na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wnioskodawca nie będzie miał możliwości jednoznacznego przyporządkowania ww. wydatków do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności. Zastosowana przez Państwa proporcja pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inne cele niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą odliczenia podatku VAT naliczonego z wykorzystaniem metod, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy oraz art. 90 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1).

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca wskazał, że w ramach swojej działalności zdecydowana większość wydatków dotyczy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i jednocześnie czynnościom statutowym niestanowiącym działalności gospodarczej w rozumieniu cytowanego przepisu. Okoliczności sprawy wskazują, że Wnioskodawca nie zawsze ma możliwość alokacji ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy – sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

·zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

·obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Biorąc pod uwagę art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji Wnioskodawca może wykorzystać następujące dane: roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez Stację działalności innej niż gospodarcza.

Według Wnioskodawcy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Ponadto, stosowany przez Wnioskodawcę sposób określania proporcji pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.

Zatem skoro sposób określenia proporcji wskazany w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez Stację nabyć oraz zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, Wnioskodawca może stosować taką metodę ustalenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Wnioskodawca wskazał również, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT i zwolnione od tego podatku.

W związku z tym, w kolejnym etapie, w celu odliczenia podatku naliczonego we właściwej wysokości, są Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji – wskaźnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z ustaleniem na pierwszym etapie odliczania podatku, odpowiedniego prewspółczynnika (na podstawie art. 86 ust. 2a i nast. ustawy), czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie wpływają na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego ustalonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Jak już bowiem wskazano, przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Podsumowując, w celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności Wnioskodawca powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem).

Natomiast w odniesieniu do wydatków, dla których takie przyporządkowanie nie jest możliwe i wydatki te służą zarówno do celów wykonywanej przez Stację działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawca powinien w pierwszej kolejności ustalić proporcję (prewspółczynnik), o której mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy. Następnie Wnioskodawca powinien wyliczyć proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy, przy jej wyliczeniu biorąc pod uwagę wartość czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. czynności opodatkowanych stawką podatku VAT oraz czynności zwolnionych od tego podatku.

Zatem, przy wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od tego podatku, w celu odliczenia podatku naliczonego we właściwej wysokości, są Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji – wskaźnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

We wniosku wskazali Państwo, że Stacja wykonuje zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione z podatku VAT, w związku z tym stosuje sposób obliczania proporcji opisany w art. 90 ust. 3 ustawy.

Tym samym sposób wyliczenia proporcji dla czynności zwolnionych i opodatkowanych wykonywanych przez Państwa na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy jest zgodny z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i należy go uznać za prawidłowy.

Podsumowując, Wnioskodawca postępuje prawidłowo obliczając podatek VAT naliczony z wykorzystaniem obu proporcji, jeśli nie jest możliwe określenie, z jakim rodzajem działalności i czynności mają związek poniesione wydatki.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwości dotyczące uwzględnienia otrzymanej dotacji przy wyliczeniu proporcji (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).

Należy ponownie zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Oznacza to, że nie wszystkie dofinansowania będą zaliczane do kategorii „przychodu”, ale tylko takie, które finansują inną aktywność podatnika (poza VAT). Zatem w kategorii tej nie będą mieściły się dotacje wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej.

W odniesieniu do sposobu liczenia proporcji w wybranej przez Wnioskodawcę metodzie wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy należy podkreślić, że sposób określenia proporcji obliczany jest na podstawie następujących danych: roczny obrót z działalności gospodarczej (licznik) w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności (mianownik). Co istotne w mianowniku w przychodach z innej działalności należy uwzględnić również wartość dotacji, subwencji i dopłat o podobnym charakterze otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Ważne jest również to, że pojęcie obrotu należy rozumieć jako zapłatę, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, gdzie stwierdza się, że:

Zatem tylko takie dotacje będą uwzględniane w obrocie podatnika, które mają faktyczny i bezpośredni wpływ na wielkość świadczenia podatnika (cenę świadczenia) w ramach czynności opodatkowanych.

Z kolei w kategorii „przychodu” będą się mieścić także dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze otrzymane na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza.

W przypadku stosowania metody opartej na obrocie i przychodach, do obrotu nie będzie wliczało się kwoty podatku VAT. Do obrotu/przychodu nie będzie wliczany odpowiednio obrót/przychód uzyskany z:

·dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane (lub mogłyby zostać zaliczone) przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności;

·dostawy gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika (lub mogłyby zostać zaliczone) – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności;

·tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

·tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 (tj. zasadniczo usług o charakterze finansowym), w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z powyższych przepisów wynika, że jako mianownik w sprawie, będącej przedmiotem analizy, należy przyjąć roczny obrót podatnika z działalności gospodarczej powiększony o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Ujęcie wszystkich przychodów jednostki (z pewnymi wyjątkami opisanymi powyżej), w tym w szczególności dotacji celowych lub podmiotowych niezwiązanych bezpośrednio z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług (ujętych w planie finansów), znajduje umocowanie w przepisach unijnych. Zgodnie bowiem z art. 174 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73. Przepis ten dotyczy wyłącznie przypadku podatników tzw. mieszanych i został wprowadzony do Dyrektywy w celu uniknięcia sytuacji, w której podmiot otrzymujący subwencje, niedokonujący czynności podlegających opodatkowaniu VAT przez dokonywanie symbolicznych – w stosunku do całości wykonywanych działań – czynności podlegających opodatkowaniu VAT mógłby uzyskać niewspółmiernie wysoki zwrot podatku VAT.

W związku z tym, otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja zwiększa wartość mianownika wybranej metody liczenia proporcji.

Podsumowując, Wnioskodawca powinien uwzględnić otrzymaną dotację przy obliczeniu mianownika proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie zadanych pytań i przedstawionego stanowiska. Inne kwestie nieobjęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które dotyczą wyłącznie jednej kategorii czynności, bowiem zadane pytanie dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu dwóch proporcji, czyli odliczenia od wydatków dotyczących czynności opodatkowanych, zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ nie dokonuje również oceny prawidłowości przedstawionych w opisie sprawy wyliczeń oraz nie odniósł się do prawa do odliczenia podatku od projektu. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno‑skarbowej zostanie ustalone, że metoda wyliczenia prewspółczynnika przez Państwa, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na realizację objętej wnioskiem inwestycji wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć, niniejsza interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).