Prawo do częściowego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją inwestycji oraz wydatków bieżących za energię elektryczną.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do częściowego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją inwestycji pn. „(…)” oraz wydatków bieżących za energię elektryczną w związku z (…).

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 25 stycznia 2024 r. (wpływ 25 stycznia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) jest czynnym podatnikiem podatku VAT składającym do urzędu skarbowego pliki JPK_V7M zawierające część ewidencyjną i deklaracyjną.

Jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną i obowiązana jest do realizowania zadań nałożonych przez ustawę z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 poz. 559), czyli zadań własnych Gminy w zakresie których Gmina nie jest uznawana za podatnika VAT, jak również podlegające opodatkowaniu, na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek budżetowych. Jednostki organizacyjne nie stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT - obroty osiągane przez jednostki są wykazywane w łącznych rozliczeniach VAT Gminy.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują następujące jednostki budżetowe:

1.Szkoła Podstawowa im. (…) w (…),

2.Przedszkole Gminne w (…),

3.Szkoła Podstawowa im. (…) w (…),

4.Szkoła Podstawowa im. (…) w (…),

5.Szkoła Podstawowa w (…),

6.Gminny Ośrodek (…) w (…).

Gmina realizuje swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 - sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gminy.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina w ramach realizacji zadań własnych odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz ochronę środowiska i przyrody.

Gmina (…) przystąpiła do realizacji zadania jakim jest opracowanie dokumentacji projektowej, dostawa, montaż, uruchomienie i przeprowadzenie procedury włączenia do sieci OSD instalacji fotowoltaicznej o mocy jednostek wytwórczych nie mniejszej niż (…) kWp i nie większej niż (…) kWp oraz wykonanie wszelkich prac towarzyszących niezbędnych do prawidłowej realizacji przedmiotu zamówienia na potrzeby ujęcia wody w miejscowości (…) zlokalizowanego na działkach 1 i 2 obręb (…). Zadanie realizowane będzie na gruncie bezpośrednio położonym obok ujęcia wody w miejscowości (…), stanowiącym własność Gminy (…).

Przedmiotowa instalacja będzie przeznaczona do zasilania ujęcia wody w miejscowości (…). Infrastrukturą wodną (sieciami wodociągowymi) na terenie Gminy zarządza Gmina (…). Gmina zawiera umowy cywilnoprawne z odbiorcami zewnętrznymi (m.in. mieszkańcami Gminy, lokalnymi przedsiębiorcami, różnego rodzaju instytucjami) na dostawę wody, a także wystawia faktury VAT za dostawę wody. Realizowane przez Gminę odpłatne czynności, polegające na dostawie wody, wykonywane na rzecz odbiorców zewnętrznych (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych), stanowią odpłatne usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina, jako właściciel istniejącej sieci wodociągowej, wykorzystuje ją do własnej działalności gospodarczej - świadczenia odpłatnych usług. Dochody z dostawy wody są dochodami Gminy. Gmina wykazuje na podstawie wystawionych faktur (odbiorcom zewnętrznym) w plikach JPK i odprowadza z tego tytułu podatek VAT należny. Gmina wykonuje czynności cywilnoprawne i w tym zakresie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Obciążenie jednostek wewnętrznych za wodę następuje na podstawie not księgowych (zużycie wewnętrzne - nie ujmowane w JPK).

Zakres rzeczowy zadania obejmuje:

(…)

Na realizację zadania Gmina (…) wykorzysta środki otrzymane w 2021 r. od Ministra Finansów na uzupełnienie subwencji ogólnej, z przeznaczeniem na wsparcie finansowe inwestycji w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę.

Inwestycja pod nazwą „(…)” jest realizowana w 2023 r., została już podpisana umowa z wykonawcą. Wartość inwestycji wynosi netto (…) zł, wysokość podatku VAT (…) zł, wartość brutto (…) zł.

Planowany termin zakończenia powyższego zadania wyniesie do 4 miesięcy od daty zawarcia umowy, tj. do dnia 31 grudnia 2023 roku. Gmina do tej pory nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego związanego z budową instalacji fotowoltaicznej. Wykonawca jest w trakcie realizacji zadania i nie zostały wystawione faktury. Rozliczenie za realizację zamówienia nastąpi na podstawie faktury wystawionej przez Wykonawcę po podpisaniu przez strony protokołu odbioru końcowego robót budowlanych, zatwierdzonego przez Inspektora nadzoru inwestorskiego i przedstawiciela zamawiającego.

Dla ujęcia wody w miejscowości (…) przewidziano instalację fotowoltaiczną wolnostojącą (mikroinstalację) na gruncie o mocy jednostek wytwórczych nie mniejszą niż (…) kWp i nie większą niż (…) kWp wraz z niezbędną infrastrukturą. Na terenie nieruchomości objętej opracowaniem nie występują żadne inne odnawialne źródła energii. Instalacja fotowoltaiczna zostanie posadowiona na działce bezpośrednio przylegającej do działki na której znajduje się ujęcie wody. Ujęcie wody w miejscowości (…) służy Gminie zarówno do czynności opodatkowanych (sprzedaż wody na rzecz mieszkańców i lokalnych przedsiębiorców), jak i niepodlegających VAT (sprzedaż wewnętrzna).

Realizowana inwestycja ma na celu obniżenie kosztów zużycia energii niezbędnej do funkcjonowania ujęcia wody w miejscowości (…). Energia zużywana jest zarówno do obsługi urządzeń wodociągowych (pompy) jak i do oświetlenia wewnętrznego i zewnętrznego obiektu. Ujęcie wody jest wykorzystywane zarówno do czynności, opodatkowanych jak również w niewielkim stopniu do czynności wewnętrznych, tj. niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W chwili obecnej Gmina korzysta z prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do realizowanych inwestycji oraz zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez Gminę w prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody, stosując indywidualny sposób określenia proporcji przy pomocy klucza metrażowego.

Podatek VAT naliczony związany z wydatkami w zakresie działalności wodociągowej w Gminie ustalany jest za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych z działalności w zakresie wodociągów, w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT). Powyższy sposób wyliczenia jest najbardziej obiektywną i najbardziej rzetelną metodą wyodrębnienia wydatków dla celów rozliczenia podatku z zakresu działalności wodociągowej.

Realizowana inwestycja polega na opracowaniu dokumentacji projektowej, dostawie, montażu, uruchomieniu i przeprowadzeniu procedury włączenia do sieci (…) instalacji fotowoltaicznej o mocy jednostek wytwórczych nie mniejszej niż (…) kWp i nie większej niż (…) kWp zlokalizowanej na gruncie na działkach 1 i 2 obręb (…) oraz wykonaniu wszelkich prac towarzyszących niezbędnych do prawidłowej realizacji przedmiotu zamówienia na potrzeby ujęcia wody w miejscowości (…) będzie miała bezpośredni związek z czynnościami wykonywanymi na ujęciu wody w miejscowości (…), jak i na całej sieci wodociągowej (czyli czynności opodatkowane i niepodlegające - sprzedaż wewnętrzna).

Zamontowana instalacja fotowoltaiczna będzie bezpośrednio podpięta pod istniejącą instalację elektryczną znajdującą się w budynku ujęcia wody jak i na jego zewnątrz. Wszystkie urządzenia znajdujące się na ujęciu wody w (…) służą wyłącznie do zaopatrzenia Gminy (…) w wodę. Instalacja fotowoltaiczna będzie stanowiła odrębny od ujęcia wody w miejscowości (…) środek trwały.

Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego

Przedmiotem wątpliwości Gminy (…) jest zarówno prawo do częściowego odliczenia podatku VAT w oparciu o indywidualny prewspółczynnik wyliczony dla działalności wodociągowej jak również wskazanie, że sposób określenia proporcji przy pomocy klucza metrażowego jest właściwym sposobem odliczenia podatku w zakresie działalności wodociągowej i związanymi z nią inwestycjami.

1.Powstała instalacja fotowoltaiczna w ramach realizacji projektu „(…)” będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności związanych z działalnością w zakresie zbiorowego dostarczania wody na terenie Gminy (…). Z istoty jej montażu wynika, że nie może być ona wykorzystywana na inne cele bowiem ograniczona jest zakresem jej funkcjonowania.

2.Pomiar ilości dostarczanej wody zarówno dla odbiorców zewnętrznych jak i wewnętrznych prowadzony jest na podstawie odczytów wodomierzy:

a)urządzenia pomiarowe umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody dla poszczególnych odbiorców, są zamontowane u wszystkich odbiorców zarówno zewnętrznych jak i wewnętrznych.

b)urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Gmina dokonuje pomiaru dostarczanej wody posiadają stosowne atesty oraz są dopuszczone do użytkowania.

3.Przy wskazanej kalkulacji proporcji uwzględnione są wszystkie zużycia wody.

4.Ilość wody zużyta na cele przeciwpożarowe mierzona jest przez poszczególne jednostki (…) na podstawie kart poboru wody przy każdorazowym napełnianiu zbiorników przeciwpożarowych, które posiadają swoją określoną pojemność.

5.Woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych jest uwzględniana w określonym sposobie określenia proporcji.

6.Zużycia wody na cele przeciwpożarowe są przyporządkowane do działalności niepodlegającej VAT.

7.Sposób obliczenia proporcji oparty o udział rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych z działalności w zakresie wodociągów w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów jest najbardziej miarodajny i obiektywny. Jest zbliżony do rzeczywistego, bowiem oparty jest o rzeczywiste użycie wody przez poszczególne podmioty, zarówno zewnętrzne jak i wewnętrzne.

8.Indywidualny sposób określenia proporcji w zakresie działalności wodociągowej po zrealizowanej inwestycji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

9.Sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników jest mniej reprezentatywny od wskazanego we wniosku. Biorąc pod uwagę specyfikę odrębnej działalności dotyczącej sprzedaży wody istnieje możliwość określenia wysokości podatku naliczonego odzwierciedlającego jego wykorzystanie do działalności opodatkowanej w sposób bardziej miarodajny niż gdyby gmina zastosowała sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, albowiem ten wskaźnik jest bardziej miarodajny w przypadku odliczeń związanych z pozostałą działalnością gminy (koszty ogólne itp.) i ma on wówczas zastosowanie ogólne.

Pytania

1.Czy w związku z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi „(…)” Gmina realizując opisaną w stanie faktycznym wniosku inwestycję:

a)ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od przedmiotowej inwestycji?

b)ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przy użyciu indywidualnego prewspółczynnika wyliczonego dla działalności wodociągowej?

2.Czy po zrealizowaniu inwestycji Gmina będzie miała prawo odliczać podatek naliczony od bieżących faktur za energię elektryczną związaną z (…) w miejscowości (…) oraz faktur związanych z utrzymaniem instalacji fotowoltaicznej indywidualnym prewspółczynnikiem wyliczonym dla działalności wodociągowej?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków służącym czynnościom mieszanym (działalności gospodarczej oraz czynnościom niepodlegającym VAT, tzw. sprzedaż wewnętrzna) dotyczących inwestycji „(…)”, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług „w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z art. 86 ust. 1 wynika również, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Również art. 90 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowi o tym, że „w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Gmina zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h oraz w związku z licznymi interpretacjami potwierdzającymi możliwość stosowania indywidualnego rzeczywistego prewspółczynnika może do odliczeń opisanej inwestycji stosować indywidualny rzeczywisty prewspółczynnik według udziału metrów sześciennych wody dostarczanej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczanej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych). Gminie przysługuje częściowe odliczenie podatku VAT, ustalone za pomocą proporcji wyliczonej dla działalności wodociągowej Gminy. Gmina uważa że wybudowaną instalację fotowoltaiczną można traktować jako niezbędny element ujęcia wody w miejscowości (…) służącego do funkcjonowania infrastruktury wodociągowej na terenie Gminy (…).

Ad 2

Zdaniem Gminy po zrealizowaniu inwestycji, Gmina będzie miała prawo do odliczeń podatku naliczonego VAT z bieżących faktur zakupowych związanych ze zużyciem energii elektrycznej oraz z utrzymaniem instalacji fotowoltaicznej indywidualnym prewspółczynnikiem wyliczonym dla działalności wodociągowej.

Zdaniem Wnioskodawcy całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określeniu proporcji odliczenia w przypadku wykonania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na uwadze różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań, czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

Artykuł 86 ust. 2h ustawy o VAT jednoznacznie wskazuje, iż w przypadku gdy podatnik (np. gmina), powiat, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, może zastosować inny sposób określenia proporcji.

Również opublikowana przez Ministra Finansów broszura pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.”, wskazuje, iż „w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury i państwowych instytucji kultury oraz uczelni publicznych i instytutów badawczych, metodą najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć jest metoda wskazana w rozporządzeniu w sprawie proporcji. Podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Wybór metody kalkulacji został zatem pozostawiony podatnikowi. Co nie oznacza dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryterium przewidzianym w art. 86a ust. 2a do 2b ustawy o VAT, które stanowią w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności, w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1)określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2)wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

a)urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b)jednostkę budżetową,

c)zakład budżetowy.

W myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej;

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D_UJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a)dokonywanych przez podatników:

• odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
• odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
• eksportu towarów,
• wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a)dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b)zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c)dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d)środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e)wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f)kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g)odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Stosownie do § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1)dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2)transakcji dotyczących:

a)pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b)usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy - przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Stosownie do cytowanych przepisów na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności, zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Wskazali Państwo, że przystąpili do realizacji zadania inwestycyjnego pn. „(…)”. W ramach zadania zostanie wykonane opracowanie dokumentacji projektowej, dostawa, montaż, uruchomienie i przeprowadzenie procedury włączenia do sieci (…) instalacji fotowoltaicznej oraz wykonanie wszelkich prac towarzyszących niezbędnych do prawidłowej realizacji przedmiotu zamówienia na potrzeby ujęcia wody w miejscowości (…).

Przedmiotowa instalacja będzie przeznaczona do zasilania ujęcia wody. Zarządzają Państwo infrastrukturą wodną (sieciami wodociągowymi) na terenie gminy. Realizowane przez Państwa odpłatne czynności, polegające na dostawie wody, stanowią odpłatne usługi, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Dochody z dostawy wody są Państwa dochodami.

Instalacja fotowoltaiczna zostanie posadowiona na działce bezpośrednio przylegającej do działki, na której znajduje się ujęcie wody. Ujęcie wody wykorzystują Państwo zarówno do czynności opodatkowanych (sprzedaż wody na rzecz mieszkańców i lokalnych przedsiębiorców), jak i niepodlegających VAT (sprzedaż wewnętrzna).

Realizowana inwestycja ma na celu obniżenie kosztów zużycia energii niezbędnej do funkcjonowania ujęcia wody. Energia zużywana jest zarówno do obsługi urządzeń wodociągowych (pompy) jak i do oświetlenia wewnętrznego i zewnętrznego obiektu. Ujęcie wody jest wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych jak również w niewielkim stopniu do czynności wewnętrznych, tj. niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W chwili obecnej korzystają Państwo z prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do realizowanych inwestycji oraz zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez Gminę w prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody, stosując indywidualny sposób określenia proporcji przy pomocy klucza metrażowego.

Realizowana inwestycja będzie miała bezpośredni związek z czynnościami wykonywanymi na ujęciu wody, jak i na całej sieci wodociągowej (tj. czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu - sprzedaż wewnętrzna).

Zamontowana instalacja fotowoltaiczna będzie bezpośrednio podpięta pod istniejącą instalację elektryczną znajdującą się w budynku ujęcia wody jak i na zewnątrz. Wszystkie urządzenia znajdujące się na ujęciu wody służą wyłącznie do zaopatrzenia gminy w wodę. Instalacja fotowoltaiczna będzie stanowiła odrębny od ujęcia wody w miejscowości (…) środek trwały.

Mają Państwo wątpliwości, czy przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego od przedmiotowej inwestycji a także bieżących wydatków za energię elektryczną związaną z utrzymaniem (…) przy wykorzystaniu indywidualnego prewspółczynnika wyliczonego dla działalności wodociągowej.

Z okoliczności sprawy wynika, że instalacja fotowoltaiczna, która jest przedmiotem ww. inwestycji będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności związanych z działalnością w zakresie zbiorowego dostarczania wody na terenie gminy. Wskazali Państwo, że z istoty jej montażu wynika, że nie może być ona wykorzystywana na inne cele bowiem ograniczona jest zakresem jej funkcjonowania. Instalacja fotowoltaiczna oraz energia elektryczna będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych (sprzedaż wody na rzecz mieszkańców i lokalnych przedsiębiorców), jak i niepodlegających VAT (sprzedaż wewnętrzna).

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Przy odliczaniu podatku VAT naliczonego od wydatków wskazanych we wniosku w zakresie w jakim nie będą Państwo w stanie dokonać alokacji bezpośredniej tych wydatków, powinni Państwo zastosować regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonują Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, powinni Państwo uwzględnić także zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

„Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT)”.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno‑kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Wskazali Państwo, że mają zamiar odliczać podatek naliczony dotyczący wydatków inwestycyjnych a także od wydatków za energię elektryczną związaną z (…) na podstawie indywidualnego prewspółczynnika ustalonego przez Państwa w zakresie działalności wodociągowej opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych z działalności w zakresie wodociągów, w całkowitym rocznym obrocie z działalności w zakresie wodociągów (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT).

Z okoliczności sprawy wynika, że przy wskazanej kalkulacji proporcji uwzględnione są wszystkie zużycia wody. Pomiar ilości dostarczanej wody zarówno dla odbiorców zewnętrznych jak i wewnętrznych prowadzony jest na podstawie odczytów wodomierzy. Urządzenia pomiarowe są zamontowane u wszystkich odbiorców zarówno zewnętrznych jak i wewnętrznych i umożliwiają one dokładny pomiar dostawy wody dla poszczególnych odbiorców.

Ilość wody zużyta na cele przeciwpożarowe mierzona jest przez poszczególne jednostki (…) na podstawie kart poboru wody przy każdorazowym napełnianiu zbiorników przeciwpożarowych, które posiadają swoją określoną pojemność. Woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych jest uwzględniana w określonym sposobie określenia proporcji. Zużycia wody na cele przeciwpożarowe są przyporządkowane do działalności niepodlegającej VAT.

Wskazali Państwo, że sposób obliczenia proporcji przedstawiany we wniosku jest najbardziej miarodajny i obiektywny. Oparty jest o rzeczywiste użycie wody przez poszczególne podmioty, zarówno zewnętrzne jak i wewnętrzne. Uznali Państwo, że indywidualny sposób określenia proporcji w zakresie działalności wodociągowej po zrealizowanej inwestycji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Państwa zdaniem sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników jest mniej reprezentatywny od wskazanego we wniosku.

Wskazali Państwo także, że biorąc pod uwagę specyfikę odrębnej działalności dotyczącej sprzedaży wody istnieje możliwość określenia wysokości podatku naliczonego odzwierciedlającego jego wykorzystanie do działalności opodatkowanej w sposób bardziej miarodajny niż gdyby Państwo zastosowali sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r.

Zatem analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji odnośnie wydatków inwestycyjnych dotyczących realizacji inwestycji objętej zakresem wniosku a także wydatków za energię elektryczną związaną z (…) w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć.

Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej odliczenia ww. wydatków można uznać, że metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany we wniosku indywidualny prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość zużytej wody ustaloną na podstawie: wodomierzy, zestawień poboru wody przez jednostki (…) po każdym napełnieniu zbiorników).

Tym samym, wskazany sposób kalkulacji przedstawionego przez Państwa prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu będą Państwo wykorzystywać wskazane we wniosku wydatki inwestycyjne i bieżące, (tj. wydatki za energię elektryczną związaną z (…)) do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), a w jakim do działalności innej niż gospodarcza (niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT).

Podsumowując, skoro wydatki ponoszone w związku z realizacją inwestycji pn. „(…)”, a także wydatki bieżące za energię elektryczną związaną z (…) będą wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, a Państwo nie będą mieli możliwości przypisania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, będzie Państwu przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji na podstawie indywidualnego prewspółczynnika opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych z działalności w zakresie wodociągów, w całkowitym rocznym obrocie z działalności w zakresie wodociągów (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT).

Zaznaczyć jednocześnie należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa pytań). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno‑skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia prewspółczynnika opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych z działalności w zakresie wodociągów, w całkowitym rocznym obrocie z działalności w zakresie wodociągów (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT), oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków wskazanych we wniosku wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).