Uznanie aportu majątku powstałego w ramach Inwestycji za opodatkowaną podatkiem VAT dostawę towarów, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku. Określenie podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do Spółki majątku powstałego w ramach Inwestycji. Prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji majątku powstałego w ramach Inwestycji.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Powiatu w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

-    nieprawidłowe - w zakresie uznania aportu majątku powstałego w ramach Inwestycji za opodatkowaną  podatkiem VAT dostawę towarów, niekorzystającą ze zwolnienia od  podatku,

-    prawidłowe – w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do Spółki majątku powstałego w ramach Inwestycji,

-    prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od  wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 stycznia 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-        uznania aportu majątku powstałego w ramach Inwestycji za opodatkowaną  podatkiem VAT dostawę towarów, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku,

-        określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do Spółki majątku powstałego w ramach Inwestycji

-        prawa do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków poniesionych na  realizację Inwestycji majątku powstałego w ramach Inwestycji.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Powiat … (dalej: Powiat lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od  towarów i usług (dalej również: VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Powiat jest jednostką samorządu terytorialnego, która realizuje zadania publiczne o  charakterze ponadgminnym, określone w art. 4 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o  samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2022r., poz. 1526 z późn. zm.). Zgodnie z art. 4 ust.1 pkt 2 ww. ustawy: „Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie promocji i ochrony zdrowia”.

Na terenie Powiatu funkcjonuje Spółka pod nazwą: … Szpital Powiatowy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka).

Spółka jest podmiotem leczniczym. Podstawowym celem jej działalności jest udzielanie świadczeń stacjonarnych i całodobowych oraz ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych w  zakresie działań służących ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia - finansowanych ze środków publicznych, osobom ubezpieczonym oraz innym osobom uprawnionym do tych świadczeń na podstawie odrębnych przepisów, nieodpłatnie, za częściową odpłatnością lub  całkowicie odpłatnych.

Realizując swoje cele Spółka wykonuje zadania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu poprawie stanu zdrowia, które obejmują działania medyczne takie, jak:

-        badania i porada lekarska,

-        leczenie,

-        badanie i terapia psychologiczna,

-        rehabilitacja lecznicza,

-        opieka nad kobietą ciężarną, jej porodem i połogiem oraz nad noworodkiem,

-        zapobieganiu powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne,

-        pielęgnacja i opieka nad niepełnosprawnymi

-        prowadzenie działalności profilaktyczno-oświatowej.

Spółka wykorzystuje obiekt szpitalny głównie do działalności leczniczej, ale nie można wykluczyć, że w budynku będą świadczone usługi, za które Szpital będzie wystawiał faktury VAT, np. za najem pomieszczeń.

Udziałowcami Spółki są Powiat posiadający 97,58% udziałów oraz Miasto … posiadające 2,42%. Zgodnie z par. 7 ust. 3 aktu założycielskiego Spółki, kapitał zakładowy Spółki może być podwyższony lub obniżony na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników poprzez ustanowienie nowych udziałów lub podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących.

Spółka posiada osobowość prawną, jest czynnym podatnikiem podatku VAT i na gruncie VAT stanowi odrębnego od Powiatu podatnika VAT.

Powiat planuje realizację inwestycji pn.: „…”. Inwestycja polegać będzie na poniesieniu nakładów na obcy środek trwały.

Nieruchomość, na której będzie realizowana Inwestycja, stanowi własność Spółki.

Celem przedsięwzięcia jest zapewnienie skutecznej i bezpiecznej opieki nad pacjentami poprzez zastosowanie ergonomicznych rozwiązań projektowych dostosowanych do obecnie obowiązujących przepisów prawnych.

Inwestycja polega na wykonaniu modernizacji budynku szpitala powiatowego w zakresie między innymi modernizacji wind, budowy nowych ścianek działowych w salach chorych, powiększenia otworów drzwiowych i wymianę drzwi, wymiany posadzek, okładzin, sufitów, malowania, modernizacji sanitariatów, przebudowy instalacji: elektrycznych, wodno- kanalizacyjnych, wentylacyjnych, jak również zakupu wyposażenia i urządzeń technologii medycznej.

Pomieszczenia, sanitariaty i ciągi komunikacyjne zostaną wyposażone w urządzenia ułatwiające funkcjonowanie osób z niepełnosprawnościami.

Inwestycja obejmuje wyłącznie wykonanie robót budowlanych, bez ich zaprojektowania.

Zasady i rozliczenia nakładów powstałych w wyniku realizacji Inwestycji i prac modernizacyjnych w Obiekcie szpitalnym określa Porozumienie zawarte pomiędzy Powiatem a Spółką.

W ramach ww. Porozumienia Powiat będzie dysponował Obiektem szpitalnym w zakresie niezbędnym do realizacji Inwestycji i z poszanowaniem interesu Szpitala oraz funkcji Obiektu szpitalnego.

W wyniku realizacji Inwestycji nastąpi ulepszenie techniczne Obiektu szpitalnego. Spółka zobowiązuje się do używania efektu Inwestycji z przeznaczeniem na realizację zadań publicznych i z uwzględnieniem celu realizacji Inwestycji oraz w sposób niepogarszający efektu Inwestycji ponad poziom normalnego zużycia eksploatacyjnego.

Inwestycja będzie finansowana w 15% ze środków własnych Powiatu (... zł) oraz  85% ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych (... zł). Planowany termin realizacji zadania: 2023 r. - 2026 r.

Wydatki ponoszone przez Powiat na realizację Inwestycji będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców/usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem Powiatu jako  nabywcy dostarczanych towarów/świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Powiatu.

Powiat po oddaniu inwestycji do użytkowania planuje wnieść nakłady modernizacyjne dotyczące Inwestycji aportem do Spółki, jako wkład w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Aport nakładów inwestycyjnych nastąpi niezwłocznie po  zakończeniu inwestycji i po dokonaniu niezbędnych czynności formalno-administracyjnych.

Rozliczenie inwestycji zostanie dokonane w oparciu o poniesione koszty inwestycyjne pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane do dnia rozliczenia - jeśli rozliczenie nie nastąpi w momencie zakończenia inwestycji.

Przekazanie przez Powiat na rzecz Spółki nakładów na modernizację Obiektu szpitalnego zostanie udokumentowane aktem notarialnym.

Powiat przystępując do realizacji Inwestycji zakłada zamiar odpłatnego przeniesienia na  Spółkę wartość nakładów, zamiar istnieje od samego początku jej realizacji.

Wartość wkładu zostanie ustalona w wysokości poniesionych nakładów netto wynikających z  faktur dokumentujących wydatki poniesione przez Powiat tytułem realizowanej Inwestycji.

Pytania

1.    Czy dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie majątku powstałego w ramach Inwestycji do Spółki, będzie stanowiło czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?

2.    Czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia do Spółki aportem majątku powstałego w ramach Inwestycji będzie kwota należna z tytułu dokonania aportu przez Wnioskodawcę (obejmująca całość świadczenia należnego od Spółki, tj. wartość wniesionych środków trwałych w  wartości netto), pomniejszona o kwotę należnego podatku?

3.    Czy Powiatowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji?

Państwa stanowisko w sprawie

1.    Dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie majątku powstałego w ramach Inwestycji do Spółki, będzie stanowiło czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

2.    W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia do Spółki aportem majątku powstałego w ramach Inwestycji będzie kwota należna z tytułu dokonania aportu przez Wnioskodawcę (obejmująca całość świadczenia należnego od Spółki, tj. wartość wniesionych środków trwałych w wartości netto), pomniejszona o kwotę należnego podatku.

3.    Powiatowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się wszelkie czynności, polegające na  przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Ponadto w myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 niniejszej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano tej czynności.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z  wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, Powiat wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, do zadań własnych Powiatu należy ochrona zdrowia.

W wybranych przypadkach, w ramach wykonywania zadań własnych, Powiat występuje w  roli podatnika VAT - podejmuje bowiem działania na podstawie umów cywilnoprawnych.

Natomiast o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są  następujące przesłanki:

·         wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku Powiatu - kiedy działa on w charakterze podatnika VAT, należy dodatkowo przeanalizować przesłanki czy dana czynność jest objęta zakresem ustawy o VAT oraz czy mieści się w katalogu czynności opodatkowanych VAT wskazanym w  art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, do  gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W  szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Powiat występuje w charakterze podatnika VAT w zakresie, w jakim działa w ramach czynności o charakterze cywilnoprawnym. Aport do takich czynności należy. Dokonywany jest w ramach stosunku wzajemnie zobowiązującego - Powiat zobowiązuje się przenieść na  Spółkę własność określonej rzeczy, w zamian za udziały w Spółce. Należy uznać zatem, że  dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie majątku powstałego w ramach Inwestycji do Spółki, będzie podlegało opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

Jednocześnie ustawodawca przewidział w wybranych przypadkach zwolnienie z VAT. Dla  dostawy budynków, budowli lub ich części ustawodawca przewidział zwolnienie od  podatku VAT, w szczególności, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a ustawy o VAT.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)    dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)    pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z uwagi na fakt, że do aportu dojdzie bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania, Powiat nie będzie miał podstaw do zastosowania zwolnienia z VAT, o którym mowa w  ww.  przepisie.

Powiat nie będzie miał również prawa do zastosowania zwolnienia z VAT, na podstawie art.  43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: 

a)    w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do  obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)    dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do  których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tym samym, Państwa zdaniem, dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie majątku powstałego w ramach Inwestycji do Spółki, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Stanowisko Powiatu znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.901.2022.2.MD, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wskazał, iż „wniesienie aportem przez Gminę do Spółki sieci kanalizacyjnej powstałej w wyniku realizacji zadania będzie stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.”

Analogicznej stanowisko DKIS wyraził w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.113.2018.2.PS, w której wskazał: „stwierdzić należy, że wytworzenie przez Gminę Sieci następuje/nastąpi w ramach statusu podatnika VAT (a więc w  ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy), a  czynność wniesienia przez Gminę aportem Sieci do Spółki stanowi/będzie stanowić odpłatną dostawę towarów i w konsekwencji podlega/będzie podlegała opodatkowaniu”.

Podobne stanowisko DKIS zaprezentował w interpretacji indywidualnej z dnia 20  października 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.609.2021.2.ŻR, w której uznał, iż „stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. (...) W konsekwencji powyższego czynność wniesienia aportem do Spółki nowo wybudowanej oczyszczalni ścieków będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na  podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla której nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a i pkt 2 ustawy.”

Ad. 2

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art.  30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na  cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1)    podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)    koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W konsekwencji, za podstawę opodatkowania należy uznać wszystko, co stanowi zapłatę (co  jednak nie powinno być utożsamiane z wartością rynkową przedmiotu aportu). Przy  czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie zawiera VAT.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, iż podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik) a  nie  wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 oraz C-154/80). Co więcej, zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych. Tym samym również, zdaniem TSUE, w celu kalkulacji podstawy opodatkowania podatnik nie powinien odwoływać się do wartości rynkowej, a do wartości faktycznie uzyskanej.

W przedstawionym stanie faktycznym za zapłatę faktycznie otrzymaną przez Państwa należy uznać wartość nominalną udziałów.

Tym samym za podstawę opodatkowania uznać należy udziały (w wartość nominalnej) wydawane przez Spółkę, pomniejszone o kwotę VAT.

Przedmiotowe stanowisko znajduje potwierdzenie w Postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13), w odpowiedzi na pytanie Rzecznika Praw Obywatelskich: „Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2009 r, w  przypadku dokonania czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego na  gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z  2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), polegającej na wniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego, niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego - zorganizowanej części, podstawą opodatkowania tego aportu będzie suma nominalnej wartości udziałów stanowiąca kwotę należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 tej ustawy, czy też wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, stosownie do art. 29 ust. 9 tej ustawy?”.

Przedmiotowe zapytanie stanowiło wynik niejednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w VAT w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31  grudnia 2013 r. Część z orzeczeń wskazywała na konieczność zastosowania art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, w konsekwencji stwierdzając, iż podstawa opodatkowania powinna być kalkulowana w oparciu o wartość rynkową przedmiotu aportu. Z kolei w części orzeczeń wskazywane było stanowisko, zgodnie z którym podstawa opodatkowania powinna być kalkulowana w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w oparciu o wartość nominalną udziałów/akcji wydanych w zamian za aport.

W powołanym postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny rozwiał przedmiotowe wątpliwości - odmawiając podjęcia uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in.,  iż z przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. jasno wynika, iż  w  wypadku aportu podstawą opodatkowania jest wartość nominalna wydanych udziałów. W przedmiotowym postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż dotychczasowe (obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 r.) przepisy odwołujące się do wartości rynkowej były  sprzeczne z prawem Unii Europejskiej, a przedmiotowa niezgodność została wyeliminowana poprzez wprowadzenie do ustawy o VAT od 1 stycznia 2014 r. art. 29a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zgodnie z wykładnią prounijną podstawa opodatkowania powinna być ustalana w oparciu o wartość nominalną udziałów wydanych w  zamian za aport. Co więcej, prounijna wykładnia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, została implementowana do ustawy o VAT poprzez wykreślenie art. 29 ustawy o VAT i wprowadzenie art. 29a.

W przedmiotowym postanowieniu czytamy, iż: „W uzasadnieniu Rządowego projektu o  zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 16  października 2012 r. (Druk Sejmowy nr 805) wskazano, że uchylenie art. 29 ustawy o  podatku od towarów i usług wiąże się z wprowadzeniem nowego art. 29a zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dodany art. 29a zawiera przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a także zmodernizować, w celu większej przejrzystości i  czytelności tych zasad. Zwrócono jednocześnie uwagę, że niektóre dotychczasowe regulacje wskazujące podstawę opodatkowania dla określonych transakcji zostały celowo usunięte i określenie tej podstawy odbywać się będzie na zasadach ogólnych. W  szczególności zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (takie zastrzeżenie dotyczyło dostaw, gdy należność była określona w naturze - art. 29 ust. 3, a także gdy cena świadczenia nie została określona - art.  29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się  w  cel dyrektywy 2006/112/WE. (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Tom II, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2014, s. 349). W związku z tym, że ustawodawca w projekcie nowelizacji wyjaśnił, że przyjęte poprzednio rozwiązania prawne pozostawały w sprzeczności z prawem Unii Europejskiej obowiązkiem sądów administracyjnych jest dokonywanie wykładni prounijnej. (...) W świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od  towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną. A  zatem interpretacja przepisów przyjęta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z  dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11, jest bardziej uzasadniona, gdyż jest zgodna z prawem Unii Europejskiej.”

Reasumując powyższe, Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, powinien ustalić ją w oparciu o wartość nominalną udziałów pomniejszoną o kwotę należnego VAT (na podstawie art. 29a ust. 6 ustawy o VAT).

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z  pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

·         nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz

·         nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Powiatu, stosownie do przytoczonego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków, jakie poniesie w związku z realizacją Inwestycji.

Wydatki te związane będą bowiem wyłącznie z czynnością aportu niepieniężnego, tj.  czynnością, jakiej Powiat dokona na podstawie umowy cywilnoprawnej, która zdaniem Powiatu, będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Skoro Powiat będzie zobowiązany do  rozliczania VAT należnego z tego tytułu, powinien on mieć również prawo do odliczania VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość dokonania czynności opodatkowanej VAT.

W ocenie Państwa Powiatu, stanowisko odmienne do przedstawionego powyżej pozostawałoby w  sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślaną wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie zwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Powiatu, nie powinien być on traktowany inaczej/mniej korzystnie niż np. podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z  odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Powiat jako czynny podatnik VAT zobowiązany będzie uiścić VAT należny z tytułu dokonanego aportu, powinien mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość wykonania czynności opodatkowanej VAT.

W konsekwencji, Państwa zdaniem, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w cytowanej powyżej interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.901.2022.2.MD.

Ponadto stanowisko to zostało potwierdzone:

·         w interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1- 3.4012.303.2018.3.APR, w której DKIS wskazał: „okoliczności przesądzają, że Gmina dokonując aportu nie będzie miała możliwości skorzystania ze zwolnienia tej czynności od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy. Wobec powyższego należy stwierdzić, że zakupy towarów i usług służące realizacji opisanej inwestycji (całości projektu), będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi (odpłatną dostawą towarów, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku), a tym samym będzie Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od  tych zakupów”,

·         w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.350.2019.2.SR, w której DKIS stanął na stanowisku, iż: „Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całego podatku naliczonego w związku z zakupem taboru autobusowego, który bezpośrednio po dokonaniu zakupu zostanie wniesiony aportem do Spółki z o.o.”,

·         w interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT1- 1.4012.609.2021.2.ŻR, w której DKIS wskazał: „Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków ponoszonych na  realizację projektu pn. „…”, jak już powyżej wskazano, w niniejszym przypadku, warunki, o  których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ jak  wynika z okoliczności sprawy - Gmina realizuje inwestycję polegającą na budowie oczyszczalni ścieków oraz modernizacji odcinka kanalizacji sanitarnej z zamiarem odpłatnego jej przekazania w drodze aportu na rzecz Spółki. Jak wyżej wskazano, czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na  podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, dla której nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku. Zatem Gminie - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - przysługuje/będzie przysługiwało prawo do  odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację projektu.”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest:

-    nieprawidłowe - w zakresie uznania aportu majątku powstałego w ramach Inwestycji za opodatkowaną  podatkiem VAT dostawę towarów, niekorzystającą ze zwolnienia od  podatku,

-    prawidłowe – w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do Spółki majątku powstałego w ramach Inwestycji,

-    prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od  wydatków poniesionych na realizację Inwestycji majątku powstałego w ramach Inwestycji.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosowanie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)    przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)    zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)    świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

W świetle wskazanych wyżej przepisów wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego, co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do  wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Zaznaczyć należy, że nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów/świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego. W przedmiotowej sprawie warunek ten jest spełniony, ponieważ aport do Spółki majątku (nakładów modernizacyjnych budynku szpitala), który powstanie po  zrealizowaniu opisanej we wniosku inwestycji, ma charakter cywilnoprawny.

Analiza powyższego prowadzi zatem do stwierdzenia, że dla czynności aportu majątku powstałego w ramach Inwestycji (nakładów modernizacyjnych budynku szpitala) do Spółki, nie będą Państwo działali jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będą Państwo mogli korzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku planowane przez Państwa wniesienie w formie aportu majątku powstałego w ramach Inwestycji (nakładów modernizacyjnych budynku szpitala) do Spółki, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a Państwo wystąpią w tym przypadku w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Powiat jest podatnikiem podatku od  towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny. Powiat planuje realizację inwestycji pn.: „...”.  Inwestycja polegać będzie na poniesieniu nakładów na obcy środek trwały. Nieruchomość, na której będzie realizowana Inwestycja, stanowi własność Spółki. Powiat po oddaniu inwestycji do  użytkowania planuje wnieść nakłady modernizacyjne dotyczące Inwestycji aportem do Spółki jako wkład w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Aport nakładów inwestycyjnych nastąpi niezwłocznie po zakończeniu inwestycji i  po  dokonaniu niezbędnych czynności formalno-administracyjnych.

Wskazania wymaga, że jak stanowi art. 45 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.  j.  Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Wyjaśnienia wymaga, że przedmioty praw majątkowych mogą mieć charakter materialny albo niematerialny, a rzeczy stanowią jedną z kategorii przedmiotów, do których odnosi się treść praw majątkowych. Wyodrębnione przedmioty mające charakter materialny, czyli rzeczy, dzielone są tradycyjnie na nieruchomości i ruchomości (red. prof. dr hab. Maciej Gutowski, „Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1-449”, C.H. Beck 2016, komentarz do  art. 45 k.c.)

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na  mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z treści art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (tj. np. wybudowanie budynku lub budowli, ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli, posadowionych na cudzym gruncie) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Niemniej jednak ma on pewne prawo do tych nakładów i może je przenieść na rzecz innego podmiotu. Przeniesienie prawa do nakładów inwestycyjnych poniesionych w obcym środku trwałym nie może zostać uznane za dostawę towarów, gdyż nie będziemy mieć do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Z tych też względów, przeniesienie nakładów inwestycyjnych na nabywcę należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego, skoro właścicielem budynku, na który Państwo będziecie ponosić nakłady inwestycyjne, jest Spółka, to nakłady te będą stanowiły  ulepszenie istniejącego wcześniej budynku i do nakładów tych Państwo będziecie posiadać prawo.

Tym samym, skoro dokonacie Państwo nakładów inwestycyjnych na budynek, będący własnością Spółki, czyli dokonacie inwestycji w obcym środku trwałym,  to należy uznać, że  aport tych nakładów inwestycyjnych na rzecz Spółki nie będzie dostawą towarów lecz  świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w  związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie ani ustawa o podatku od towarów i usług ani rozporządzenia wykonawcze do  niej, nie przewidują zwolnienia od podatku dla ww. usług, tj. czynności  wniesienia aportem nakładów (modernizacji).

Zatem, planowana czynność wniesienia przez Państwa aportem do Spółki majątku powstałego w ramach Inwestycji - nakładów modernizacyjnych budynku szpitala należącego do Spółki - będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, jako odpłatne świadczenie usług i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko w zakresie pytania nr 1, z uwagi na wskazanie, że  dokonanie aportu, tj. wniesienie majątku powstałego w ramach Inwestycji do Spółki, będzie podlegało opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów, należało uznać je za  nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. świadczenia usług w  postaci aportu majątku powstałego w ramach Inwestycji (nakładów modernizacyjnych budynku szpitala) wskazania wymaga, że kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a ustawy.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub  wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1)    podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)    koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1)    stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2)    udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3)    otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od  towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to  oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Przepisy ustawy, co do zasady, nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalenia ceny.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w  art. 32 ustawy, w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. jej wysokości oraz czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z  podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar. Ze wskazanych przepisów wynika natomiast, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącymi wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Wnoszący wkład (aport) przenoszą na spółkę, do której dokonują wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi). W zamian za to otrzymują pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które mają określoną wartość. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Powiat po oddaniu inwestycji do użytkowania planuje wnieść ww. nakłady modernizacyjne aportem do Spółki, jako wkład w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

W świetle przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów stwierdzenia wymaga, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Państwa majątku powstałego w ramach Inwestycji (nakładów modernizacyjnych budynku szpitala), w zamian za objęcie udziałów będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Państwo otrzymają od Spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

W konsekwencji, podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem majątku powstałego w ramach Inwestycji (nakładów modernizacyjnych budynku szpitala) do Spółki, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie wartość nominalna objętych udziałów w Spółce w zamian za wniesiony ww. wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Tym samym Państwa stanowisko, z którego wynika, że za podstawę opodatkowania uznać należy udziały (w wartość nominalnej) wydawane przez Spółkę, pomniejszone o kwotę VAT, jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, wskazania wymaga, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W świetle tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)    nabycia towarów i usług,

b)    dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o  tę  różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy).

Analiza powołanych przepisów prowadzi zatem do wniosku, że w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy –  Państwa Powiat przystępując do realizacji Inwestycji zakłada zamiar odpłatnego przeniesienia na Spółkę wartość nakładów, zamiar istnieje od samego początku jej realizacji. Jednocześnie – jak wyżej rozstrzygnięto  - czynność wniesienia przez Państwa aportem do Spółki nakładów modernizacyjnych na budynek szpitala należący do Spółki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie korzystała ze  zwolnienia od podatku VAT. Ponadto, Powiat jest podatnikiem podatku od towarów i  usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny a wydatki ponoszone przez Powiat na  realizację Inwestycji będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców/usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem Powiatu jako nabywcy dostarczanych towarów/świadczonych usług.

W konsekwencji – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – będzie Państwu przysługiwało prawo do  odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji. Prawo to będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym  stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we  wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W  związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że przedmiotem oceny nie była kwestia wyliczenia wartości nominalnej udziałów, które Państwo otrzymają od Spółki.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W odniesieniu natomiast do powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że  interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co  oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Wskazane przez Państwa interpretacje indywidualne dotyczą wniesienia aportem środków trwałych (budynków/budowli) a nie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2382 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z  dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. 2383 ze zm.).