Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu pt. „(...)”.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: A., Uczelnia lub Wnioskodawca) jest publiczną uczelnią akademicką działającą na podstawie przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668), dalej: PSWN).

Podstawowymi zadaniami statutowymi uczelni są w szczególności kształcenie, wychowanie studentów oraz prowadzenie działalności naukowej, świadczenie usług badawczych oraz transfer wiedzy i technologii do gospodarki, jak również upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki i działania na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych. Ponadto wskazać należy, iż A. jest podmiotem finansów publicznych, gdzie w zakresie swojej podstawowej działalności przychody Uczelni są zwolnione z podatku VAT.

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zamierza realizować Projekt pt. „(...) .” ((...)) w ramach Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej: Projekt). Projekt jest realizowany przez Wnioskodawcę w ramach zadań statutowych wynikających z ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668 ze zm.). W szczególności, realizacja Projektu wpisuje się w realizację podstawowych zadań Uczelni wskazanych w art. 11 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. prowadzenie działalności naukowej, gdzie działalność naukowa obejmuje badania naukowe i prace rozwojowe.

Projekt będzie realizowany w ramach grupy operacyjnej pn. (...) gdzie Liderem jest B. (partner świadczący usługi doradcze) a Wnioskodawca jest Partnerem Grupy Operacyjnej (partner jednostka naukowa) obok C. (partner MŚP) i T.C. prowadzącym gospodarstwo rolne (partner rolnik). Podmiotem finansującym realizację Projektu jest Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (ARiMR) działająca jako instytucja pośrednicząca. Pomiędzy ww. Beneficjentami Projektu została podpisana z ARiMR umowa o przyznaniu pomocy nr (…) z (…) kwietnia 2023 r. W ramach podpisanej umowy z ARiMR nie wystąpi stosunek zlecenia. Dofinansowanie otrzymane na realizację Projektu pokrywać będzie w 100% kosztów poniesionych w związku z jego realizacją.

Zgodnie z umową konsorcjum z 28 czerwca 2022 r. celem stron Umowy (zwanej dalej „Umową Konsorcjum”) strony powołują konsorcjum celem:

1.opracowania szczegółowego planu operacji pt. „(...) ”, a następnie opracowania i złożenia jako Konsorcjum wniosku o dofinansowanie tej operacji;

2.w razie uzyskania dofinansowania przyznawanego przez Agencję Restrukturyzacji Modernizacji Rolnictwa w ramach działania „Współpraca” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, dalszym celem Konsorcjum będzie realizacja operacji zgodnie z założeniami i wymogami właściwych przepisów prawa, niniejszej umowy, wniosku o dofinansowanie oraz umowy o dofinansowanie.

Wedle § 3 Umowy Konsorcjum:

(…)

Dodatkowo wedle Załącznika nr 1 do Umowy Konsorcjum Wnioskodawca, obowiązany jest do:

(…)

Zgodnie z § 4 ust. 3 Umowy Konsorcjum:

(…)

Nadto Strony Konsorcjum zobowiążą się do:

1)zapewnienia sfinansowania kosztów stanowiących wymagany wkład własny oraz kosztów niekwalifikowalnych niezbędnych dla realizacji operacji we własnym zakresie, zgodnie z wypracowanymi między Stronami ustaleniami,

2)finansowania operacji ze środków własnych do czasu otrzymania dotacji zgodnie z umową o dofinansowanie,

3)wzajemnego informowania się o każdym fakcie, który mógłby mieć bezpośredni wpływ na możliwość prawidłowej realizacji operacji lub osiągnięcie celów operacji lub wskaźników projektu,

4)przechowywania w sposób gwarantujący należyte bezpieczeństwo informacji, wszelkich danych związanych z realizacją operacji, a w szczególności dokumentacji związanej z operacją i udostępnianie jej na żądanie upoważnionych organów, jak również terenów i pomieszczeń, w których realizowana jest operacja,

5)współpracy w okresie realizacji operacji oraz w okresie jej trwałości z instytucją przyznającą dofinansowanie oraz każdą inną upoważnioną instytucją, a w szczególności do udzielania tym podmiotom wszelkich informacji dotyczących operacji, przedkładania informacji o efektach ekonomicznych i innych korzyściach powstałych w wyniku realizacji operacji oraz uczestnictwa w wywiadach, ankietach oraz udostępniania informacji koniecznych dla ewaluacji,

6)osiągnięcia celów i wskaźników zadeklarowanych we wniosku o dofinansowanie,

7)promowania operacji i informowania o osiągniętych rezultatach na każdym etapie jej realizacji.

Dodatkowo B. zobowiązana jest do prowadzenia rachunku bankowego przeznaczonego do obsługi finansowej operacji. Strony zgadzają się, że płatności zaliczkowe, częściowe oraz końcowe będą trafiały na konto wyznaczone przez B. Zgodnie z § 8 Umowy Konsorcjum (ZASADY ROZLICZEŃ MIĘDZY STRONAMI, ODPOWIEDZIALNOŚĆ W PRZYPADKU OBOWIĄZKU ZWROTU DOFINANSOWANIA):

(…)

Stosownie do § 9 Umowy Konsorcjum (ODPOWIEDZIALNOŚĆ ODSZKODOWAWCZA CZŁONKÓW KONSORCJUM):

(…)

Wedle § 10 Umowy Konsorcjum (ZASADY PODZIAŁU PRAW NABYTYCH):

(…)

Wnioskodawca w ramach realizacji Projektu poniesie wydatki na wynagrodzenia i delegacje. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w związku z realizacją Projektu wystawiane będą na Wnioskodawcę. Celem głównym operacji i realizacji Projektu jest (…). Główne zadanie dla Wnioskodawcy w Projekcie to: (…)

Wydatki w ramach tych czynności będą polegały na wydatkach na wynagrodzenie personelu badawczego oraz delegacje. Dostęp do efektów uzyskanych w ramach realizacji Projektu będzie powszechny i nieograniczony dla zainteresowanych oraz nieodpłatny, w całym zakresie związania celem, czyli przez 5 lat od płatności końcowej dokonanej przez ARiMR z tytułu dofinansowania Projektu. W ramach Projektu zostaną opracowane publikacje naukowe do czasopism o zasięgu krajowym i międzynarodowym, a wyniki badań uzyskane w Projekcie będą prezentowane na konferencjach naukowych i branżowych, często także o zasięgu międzynarodowym, tudzież podczas zajęć dydaktycznych dla studentów (inżynierantów, magistrantów) oraz słuchaczy szkoły doktorskiej. Wynikiem Projektu będzie (…). Dodatkowo Wnioskodawca w ramach publikacji wykorzysta wyniki Projektu w zakresie takim w jakim będą one mogły być wykorzystane.

W realizację Projektu zaangażowani będą studenci, gdzie wyniki tego Projektu będą wzbogacały program dydaktyczny studentów (…). W Projekcie nie przewiduje się komercjalizacji uzyskanych wyników. Wnioskodawca po zakończeniu realizacji Projektu nie będzie sprzedawać licencji do wyników prac powstałych w ramach ww. Projektu. Efekty prac powstałych w ramach ww. Projektu Wnioskodawca będzie wykorzystywał wyłącznie w prowadzonej działalności dydaktycznej i naukowej, o której mowa w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Ponadto nabyte towary i usługi związane z realizacją Projektu Wnioskodawca będzie wykorzystywał do czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej (niepodlegających opodatkowaniu). Zgodnie z założeniami Projektu wyniki Projektu, po jego zakończeniu, nie zostaną zastosowane i skomercjalizowane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W Projekcie brak również zamiaru odpłatnego wdrożenia jego efektów. Realizowane w ramach Projektu przez Wnioskodawcę zadania związane z tym Projektem nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, prowadzonych przez A. Ponadto Wnioskodawca będzie wykorzystywał efekty realizacji Projektu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. A. realizuje zadania na potrzeby Projektu i kwalifikuje w koszty Projektu całą wartość poniesionych wydatków uznając, że podatek VAT naliczony nie podlega zwrotowi, ponieważ nie ma powiązania z obrotem opodatkowanym ani opodatkowanym i zwolnionym. Towary i usługi nabyte w związku z realizacją Projektu nie służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (nabyte w trakcie realizacji projektu towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności generujących podatek należny) - zarówno obecnie jak i w przyszłości.

Dodatkowo zauważyć należy, iż otrzymywana przyznana i wypłacana przez A. w (...) dotacja na realizację Projektu przeznaczona jest na pokrycie wydatków ponoszonych w związku z realizacją Projektu (tzw. dotacja o charakterze zakupowym). Przedmiotowa dotacja nie stanowi dopłaty do wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi, ale jedynie jako zwrot poniesionych kosztów realizacji Projektu (ma charakter zakupowy, a nie sprzedażowy). Dotacja podlegać będzie rozliczeniu a w przypadku jej wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem, podlegać będzie także zwrotowi wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych.

Otrzymana dotacja nie będzie stanowiła wynagrodzenia (dopłaty do wynagrodzenia) za wykonanie jakiekolwiek świadczenia (dostawy towarów, świadczenia usług) dla Wnioskodawcy. Otrzymana dotacja przez A. będzie przeznaczona jedynie na pokrycie wydatków ponoszonych w związku z realizacją Projektu (tzw. dotacja o charakterze zakupowym). Przedmiotowa dotacja nie będzie stanowiła dopłaty do wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi, ale jedynie zwrot poniesionych kosztów realizacji Projektu (będzie miała charakter zakupowy, a nie sprzedażowy). Dotować się będzie bowiem poszczególnych wykonawców Projektu, a nie konkretną, świadczoną przez nich usługę, która stanowiłaby centralną kwestię w umowie o dotację. Dotacja na realizację Projektu będzie pokrywać tylko koszty z nim związane, a przyznana pomoc nie będzie stanowiła dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych kosztów. Przedmiotowa dotacja będzie miała właśnie charakter zakupowy.

W związku z realizacją Projektu A. nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, lecz zwrot (zaliczkowany) poniesionych kosztów. Otrzymana dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym, nie będzie podlegała opodatkowaniu, gdyż nie będzie stanowiła czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy o VAT.

Pytanie

Czy w związku z nabywaniem towarów i usług na potrzeby Projektu, które nie są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych w czasie trwania Projektu ani po jego zakończeniu, Uczelni przysługuje prawo zastosowania przepisów art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem A., Uczelnia nie ma prawa na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z następujących powodów. Po pierwsze, w ramach realizacji Projektu Uczelnia nie prowadzi działalności gospodarczej, a zatem nie podlega pod ustawę o podatku VAT. W związku z powyższym brak jest możliwości odliczenia w tym przypadku naliczonego podatku VAT, skoro wszystkie zakupy do Projektu będą wykonywane poza prowadzeniem działalności gospodarczej. Dodatkowym argumentem przemawiającym za tezą braku prowadzenia działalności w tym zakresie jest fakt, iż realizacja Projektu odbywa się w ramach podstawowych i statutowych zadań uczelni, które z definicji mają charakter niegospodarczy. W tym zakresie A. jako publicznej szkoły wyższej nie można uznać jako podatnika podatku VAT, gdyż brak w tym przypadku prowadzenia działalności gospodarczej, z którą danina ta jest immanentnie związana.

Równocześnie w związku realizacją Projektu, poza dotacją, A. nie uzyskuje jakichkolwiek przychodów, a jeśliby nawet takie przychody uzyskała to i tak środki te, jako środki publiczne, których wydatkowanie obwarowane jest ustawą o finansach publicznych i dyscyplinie finansów publicznych, musiałby być reinwestowane w podstawową i statutową działalność uczelni, w tym rozbudowę infrastruktury badawczej.

Zatem, skoro Projekt wpisuje się w realizację podstawowych i statutowych zadań Uczelni, bądź to formie prowadzenia niezależnej działalności badawczej i rozwojowej mającej na celu powiększanie zasobów wiedzy i lepsze zrozumienie, w tym współpracy w zakresie badań i rozwoju; bądź rozpowszechniania wyników badań, to działalność ta ma charakter niegospodarczy, a zatem uczelnia w tym zakresie nie może być uznana za podatnika VAT.

Po drugie, w niniejszej sprawie brak jakichkolwiek podstaw do uznania, że czynności wykonywane przez A. w ramach realizowania Projektu, stanowią odpłatne świadczenie usług. Przede wszystkim w relacjach pomiędzy Uczelnią a podmiotem przyznającym dotację (ARiMR) brak jest jakichkolwiek relacji ekwiwalentności dokonywanych przysporzeń majątkowych.

Z opisu zdarzenia wynika, że dotacja podlegać będzie rozliczeniu, a w przypadku jej wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem podlegać będzie także zwrotowi wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych.

Sama umowa o dofinansowanie Projektu nie ma tylko charakteru umowy cywilnoprawnej, ale zawiera liczne elementy administracyjnoprawne. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 27 października 2014 r. w sprawie sygn. akt II GPS 2/14, wyjaśnił, że „Po analizie regulacji ustawowych i umownych dotyczących powstałego stosunku dofinansowania trzeba stwierdzić, że nie wszystkie elementy tej relacji mają charakter cywilnoprawny. Ustawodawca wprowadził do tych stosunków prawnych, łączących strony umowy o dofinansowanie elementy publicznoprawne, stanowiące dodatkowe gwarancje, zapewniające prawidłową realizację umowy. Wyposażył instytucję zarządzającą w atrybut władzy administracyjnej w postaci orzekania o zwrocie dofinansowania w drodze decyzji administracyjnej. (...)”.

Ponadto w opisanym zdarzeniu brak jest możliwości określenia odbiorcy rzekomych usług (brak konsumpcji rzekomych usług). W żadnym zakresie beneficjentem świadczenia nie jest ani uczelnia, ani podmiot udzielający dotacji, czy też inni partnerzy Projektu.

W ramach realizacji projektu Uczelnia nie wykonuje czynności opodatkowanych VAT ani na rzecz innych Beneficjentów Projektu, ani na rzecz podmiotu udzielającego dotacji, w związku z czym nie wystawia faktur na rzecz tych podmiotów. Uczelnia jest jedynie współwykonawcą Projektu dofinansowanego przez podmiot udzielający dotacji. Dotacja nie została przewidziana w umowie o dofinansowanie Projektu jako wynagrodzenie za czynności opodatkowane VAT, gdzie dotacja podlega rozliczeniu, a w przypadku jej wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem podlega zwrotowi wraz odsetkami jak dla zaległości podatkowych.

Po trzecie zauważyć trzeba, iż otrzymywana dotacja przez A. będzie przeznaczona jedynie na pokrycie wydatków ponoszonych w związku z realizacją Projektu (tzw. dotacja o charakterze zakupowym). Przedmiotowa dotacja nie stanowi dopłaty do wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi, ale zwrot poniesionych kosztów realizacji projektu (ma charakter zakupowy, a nie sprzedażowy). Dotuje się bowiem poszczególnych wykonawców Projektu, a nie konkretną, świadczoną przez nich usługę, która stanowiłaby centralną kwestię w umowie o dotację. Skoro dotacja na realizację Projektu pokrywa tylko koszty z nim związane, to przyznana pomoc nie będzie stanowiła dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych kosztów. Oznacza to, że przedmiotowa dotacja będzie miała właśnie charakter zakupowy.

W konsekwencji, w związku z realizacją Projektu A. w (...) nie otrzyma zatem sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, lecz zwrot (zaliczkowany) poniesionych kosztów. A zatem otrzymana dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego, nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy (tak m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 697/16). Zaznaczyć bowiem trzeba, iż celem A. w (...) w realizacji Projektu nie jest cel zarobkowy i komercyjny, a przede wszystkim wykonywanie Jej podstawowych zadań do których została powołana tj. prowadzenie i rozwijanie badań naukowych. Innymi słowy udział A. w (...) w realizacji Projektu nie jest powodowany możliwością uzyskania określonego przychodu czy też odniesienia zysku (co jest cechą immanentną i warunkiem koniecznym działalności gospodarczej), ale pierwszą i podstawową przyczyną podjęcia decyzji o udziale w Projekcie jest możliwość prowadzenia badań naukowych.

Powyższe stanowisko, w analogicznej sprawach, w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami służącymi realizacji Projektu finansowanego z dotacji otrzymanej z NCBR zostało potwierdzone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 stycznia 2017 r. (sygn. akt I SA/Łd 938/16) oraz z 17 stycznia 2017 r. (sygn. akt I SA/Łd 936/16) oraz w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 lutego 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 845/17), z 3 lipca 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 3087/17) oraz z 18 września 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 4139/17).

Podobne stanowisko w niemal identycznym stanie faktycznym zostało zajęte w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Delegatura w Płocku z 17 grudnia 2018 r. (znak: 0114-KDIP4.4012.700.2018.1.AKO), z 24 kwietnia 2019 r. (znak: 0112-KDIL4.4012.68.2019.2.AR), z 1 sierpnia 2019 r. (znak: 0114-KDIP4.4012.349.2019.2.KM), z 9 września 2022 r. (znak: 0114-KDIP4-3.4012.462.2022.1.IG), z 19 stycznia 2023 r. (znak: 0114-KDIP4-1.4012.703.2022.2.PS), z 2 czerwca 2023 r. (znak: 0114-KDIP4-2.4012.216.2023.2.MC), z 2 czerwca 2023 r. (znak: 0114-KDIP4-2.4012.226.2023.2.MC), z 2 czerwca 2023 r. (znak: 0114-KDIP4-1.4012.260.2023.1.APR) oraz z 14 czerwca 2023 r. (znak: 0114-KDIP4-1.4012.267.2023.1.RMA).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”: