Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją przedsięwzięcia.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją przedsięwzięcia pn. (...).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Wnioskodawca, będąc jednostką samorządu terytorialnego, realizuje zadania własne wynikające z art. 7 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym), które służą zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Gmina wykonuje określone przedmiotową ustawą zadania w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zadań własnych Gminy należą między innymi sprawy:

a)  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym),

b)  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym),

c)  ochrony zdrowia (wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o samorządzie gminnym).

Zasadniczo, realizując wymienione zadania własne Gmina występuje w charakterze organu władzy publicznej, a nie jako podatnik VAT, bowiem nie realizuje tych zadań na rzecz wspólnoty lokalnej na podstawie umów cywilnoprawnych, które wiązałyby się z pobieraniem wynagrodzenia w zamian za korzystanie z określonych efektów działania Wnioskodawcy.

W wybranych przypadkach może pojawić się pewna forma odpłatności lub partycypacji w kosztach przez mieszkańców w ramach realizacji zadań publicznych przez Gminę, ale samo zaistnienie określonego obowiązku mieszkańców do uiszczenia pewnej odpłatności nie warunkuje istnienia stosunku cywilnoprawnego pomiędzy Gminą a osobą fizyczną czy podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność na terenie Gminy, a tym samym nie skutkuje występowaniem przez Wnioskodawcę w tych relacjach jako czynny podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą.

Wnioskodawca zrealizował w 2023 r. przedsięwzięcie pn. (...), polegające na demontażu, zbieraniu, transporcie i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest znajdujących się na nieruchomościach z terenu Gminy (dalej: Przedsięwzięcie lub Zadanie).

W celu sfinansowania powyższego Zadania, Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: WFOŚiGW) wniosek o udzielenie dotacji w ramach naboru wniosków na przedsięwzięcia związane z usuwaniem azbestu. Beneficjentami programu są jednostki samorządu terytorialnego, ale ostatecznymi odbiorcami korzyści byli posiadacze odpadów – czyli lokalni mieszkańcy, którzy zgłosili chęć partycypowania w Przedsięwzięciu i zostali do niego zakwalifikowani.

Umowa dotacji została zawarta przez Gminę z WFOŚiGW w dniu 5 października 2023 r.

Zgodnie z założeniami Przedsięwzięcia, uzyskane wsparcie finansowe nie zostanie wykorzystane na potrzeby Gminy.

Zgodnie z warunkami finansowania (określonymi w zawartej przez Gminę Umowie), następuje ono wyłącznie w formie dotacji do określonej kwoty wynoszącej maksymalnie 40% kosztów kwalifikowanych. Jednocześnie, kwota dofinansowania nie może przekroczyć iloczynu 500 zł i sumy całkowitego efektu ekologicznego, wyrażonego w Mg unieszkodliwionych odpadów zawierających azbest. W przypadku zwiększenia zakresu rzeczowo-finansowego kwota pomocy finansowej nie może ulec zwiększeniu. W przypadku zmniejszenia zakresu rzeczowego poziom dofinansowania może natomiast ulec zmniejszeniu. W przypadku zmniejszenia, jak i zwiększenia zakresu rzeczowo-finansowego procent dofinansowania nie ulega zwiększeniu.

W odniesieniu do Przedsięwzięcia będącego przedmiotem złożonego wniosku, Fundusz udzielił Gminie dotacji do kwoty ogółem (...) zł, co stanowi do 35,70% kwoty całkowitych kosztów kwalifikowanych Przedsięwzięcia (kwota brutto Przedsięwzięcia wyniosła (...) zł). Pozostałą kwotę Przedsięwzięcia Gmina sfinansowała ze środków własnych. Przy czym, jak wskazano wyżej, nawet gdyby Gmina poniosła koszty kwalifikowane w kwocie większej wyżej wskazano kwota brutto, nie stanowiłoby to podstawy do zwiększenia przyznanej kwoty dotacji (lub procentu dofinansowania).

Co istotne, mieszkańcy nie uiszczali żadnych opłat w związku z partycypacją w Przedsięwzięciu.

Zgodnie z umową dotacji zawartą przez Gminę z WFOŚiGW, przez koszty kwalifikowane należy rozumieć niezbędne nakłady finansowe planowane do poniesienia lub poniesione w ramach Przedsięwzięcia obejmujące wyłącznie koszty demontażu, zbierania, transportu oraz unieszkodliwiania odpadów zawierających azbest zgodnie z aktualnymi programami usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest w celu uzyskania efektu ekologicznego, ujęte w harmonogramie rzeczowo-finansowym określającym realizację Przedsięwzięcia w ujęciu czasowym i kosztowym.

Podatek VAT stanowi koszt kwalifikowany Przedsięwzięcia w sytuacji, gdy realizując Przedsięwzięcie Gmina nie może odzyskać w żaden sposób poniesionego kosztu podatku VAT, wykazanego w fakturach dotyczących realizowanego Przedsięwzięcia. Warunkiem uznania podatku od towarów i usług VAT za koszt kwalifikowalny jest przedstawienie interpretacji indywidulnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, iż Gmina nie ma możliwości odzyskania lub odliczenia podatku VAT.

W celu realizacji zadania Gmina nabyła usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się zbieraniem, transportem i unieszkodliwianiem odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (dalej: Wykonawca).

Wykonawca został wyłoniony w drodze zapytania ofertowego przeprowadzonego zgodnie z Regulaminem udzielania przez jednostki organizacyjne Gminy zamówień publicznych o wartości nieprzekraczającej kwoty (...) zł.

Na dzień składania Wniosku Zadanie zostało już w pełni zrealizowane. Wykonawca wystawił już fakturę końcową na rzecz Gminy. Podstawę końcowego rozliczenia usługi i wystawienia faktury stanowił pisemny protokół wykonania usługi sporządzony przez Wykonawcę i zatwierdzony przez Gminę.

Zgodnie z warunkami dotacji, jej wypłata następuje na podstawie przedłożonego przez Gminę do 30 listopada 2023 r. arkusza rozliczenia potwierdzającego rzeczywiste wykonanie pełnego zakresu lub części Przedsięwzięcia zgodnie z harmonogramem, wraz z kopiami wymaganych załączników. Tym samym, w przypadku niezrealizowania Zadania, dotacja nie zostanie przyznana. Wnioskodawca nie będzie mógł przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel niż pokrycie kosztów Przedsięwzięcia poniesionych w związku z zakupem od Wykonawcy usług odbioru, transportu i unieszkodliwienia lub odzysku azbestu.

Gmina nie odliczyła podatku naliczonego od faktury otrzymanej przez Wykonawcę.

Gmina z tytułu realizacji Zadania nie będzie osiągała żadnych dochodów podlegających opodatkowaniu VAT oraz nie planuje regularnie świadczyć usług polegających na usuwaniu azbestu poza Przedsięwzięciem będącym przedmiotem złożonego wniosku.

Pytanie

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją przedsięwzięcia pn. (…), w szczególności z faktury otrzymanej od wyłonionego Wykonawcy, która będzie objęta dotacją z WFOŚiGW?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż:

Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z tytułu wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją przedsięwzięcia pn. (...), w szczególności z faktury otrzymanej od wyłonionego Wykonawcy, która będzie objęta dotacją z WFOŚiGW.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na gruncie ustawy o VAT funkcjonuje szeroka definicja usług, będąca przejawem zasady powszechności opodatkowania VAT. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Usługą może być nie tylko wykonanie określonych czynności, ale również powstrzymanie się od działania, albo tolerowanie określonych czynności, jak również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższe przepisy ustawy o VAT stanowią implementację regulacji zawartych w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT).

W myśl art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

W świetle orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) – wyroki z 3 marca 1994 r. C-16/93 w sprawie R. J. Tolsma; z 29 lutego 1996 r. C-215/94 w sprawie Jurgen Mohr, czy z 18 grudnia 1997 r. C-384/95 w sprawie Landboden-Agrardienste GmbH&Co.KG. – opodatkowaniu VAT jako świadczenie usług podlegają czynności dokonane, co do zasady, za odpłatnością, przy tym pomiędzy wynagrodzeniem a świadczoną usługą zachodzić musi bezpośredni związek przyczynowo -skutkowy oraz występować ekwiwalentność świadczeń. Jednocześnie, aby uznać daną czynność za odpłatne świadczenie usług, powinna ona być dokonana w oparciu o więź prawną łączącą świadczącego usługę z jej odbiorcą oraz na skutek zgodnej woli usługodawcy i usługobiorcy.

Ponadto, z przywołanego wyżej orzecznictwa wynika, że aby uznać daną czynność za odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT, czynność ta musi być dokonana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Usługą będzie zatem tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument – odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym – oraz czynność wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności wykonywanych przez Gminę w związku z Przedsięwzięciem nie można uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, bowiem nie zostały spełnione wszystkie przesłanki do zdefiniowania tych zdarzeń jako wykonywanych w ramach działalności gospodarczej przez podmiot działający w roli podatnika VAT, o czym Wnioskodawca pisze szczegółowo w dalszej części uzasadnienia.

Taka interpretacja ma kluczowe znaczenie dla oceny, czy otrzymana od WFOŚiGW dotacja pokrywająca część kosztów Przedsięwzięcia stanowi wynagrodzenie Gminy podlegające ewidencji i opodatkowaniu VAT.

Gmina jako podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą

W świetle brzmienia art. 2 Dyrektywy VAT oraz przywołanego wyżej orzecznictwa, aby uznać daną czynność za odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT, czynność musi zostać dokonana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami VAT w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami VAT w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

O tym, czy Gmina działa jako organ władzy publicznej, czy też jako podatnik VAT decyduje zasadniczo charakter wykonywanych czynności definiowany przez pryzmat takich cech jak realizacja ogólnie pojętego celu publicznego i nieodpłatność w rozumieniu braku ekwiwalentności świadczenia i otrzymanej z tego tytułu wpłaty. Czynności o charakterze cywilnoprawnym wpisujące się w definicję działalności gospodarczej wiążące się z odpłatną dostawą towarów lub usług na rzecz mieszkańców skutkują uznaniem Gminy za podatnika VAT, jednak w tym przypadku musi również dochodzić do zdefiniowania korzyści u konkretnego beneficjenta w zamian za ustaloną adekwatną cenę dla wykonania tej korzyści.

Wnioskodawca realizując Zadanie zmierza do osiągnięcia celów wpisujących się w zadania własne Gminy w postaci ochrony środowiska naturalnego wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, utrzymania czystości i porządku na terenie Gminy uwzględnione w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym oraz ochrony zdrowia wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o samorządzie gminnym.

W wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.

W uzasadnieniu powyższego orzeczenia TSUE wskazuje, że z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona, dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie. TSUE zauważył, że jednym z typowych zachowań przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą jest dążenie do osiągania stałego dochodu.

Biorąc pod uwagę zasady realizacji Przedsięwzięcia i jego poszczególne etapy, Wnioskodawca pokrywając z własnych środków koszty usług wykonanych przez specjalistyczną firmę, które następnie będą mu niejako „zwrócone” w formie dotacji, ponosi wyłącznie ryzyko straty, bez możliwości osiągnięcia zysku z dokonywanych czynności.

Ponadto, osiągnięcie zysku z realizacji Zadania nie jest celem Wnioskodawcy – Gmina kalkuluje wartość pozyskanej dotacji wyłącznie na poziomie pokrycia kosztów usług Wykonawcy (i to maksymalnie do 40% ich wysokości), bez kalkulacji pokrycia innych kosztów związanych z Zadaniem (np. kosztów pracy pracowników Urzędu zaangażowanych w realizację Przedsięwzięcia) ani bez kalkulacji jakiegokolwiek zarobku (marży) w związku z wykonaniem tych czynności. To nie jest typowe zachowanie dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, który dąży do zwrotu wszystkich poniesionych kosztów wykonania usługi oraz osiągnięcia zysku. Co więcej, wartością dodaną po wykonaniu tego projektu będą jedynie identyfikowalne korzyści dla lokalnej społeczności (czyli też dla Wnioskodawcy) związane z wymienionymi powyżej zadaniami własnymi Gminy w zakresie ochrony środowiska naturalnego, utrzymania czystości i porządku na terenie Gminy oraz ochrona zdrowia jej mieszkańców.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, należy wykluczyć zarobkowy i gospodarczy cel podejmowanych przez niego czynności w ramach Przedsięwzięcia. Zdaniem Gminy, w ramach Zadania realizuje ona jedynie swoje publiczne cele, występując w ramach całego zdarzenia jako organ władzy publicznej, a lokalni mieszkańcy nie pozyskują od Gminy usługi, w zamian za którą płacą cenę dotowaną środkami WFOŚiGW, nie partycypują również w żaden sposób w kosztach. Tym samym pozyskanie przez Gminę dotacji z WFOŚiGW stanowi zdarzenia neutralne z perspektywy ewidencji i opodatkowania dla celów VAT.

Brak wpływu dofinansowania na cenę usługi

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca zauważa, że dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, tj. nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Analiza powyższego prowadzi zatem do wniosku, że w przypadku Gminy nie wystąpi związek pomiędzy dofinansowaniem z Funduszu, które Gmina otrzymała na realizację Inwestycji, a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Przedmiotowe dofinansowanie stanowi dotację do realizacji zadania publicznego przez Gminę.

Otrzymana dotacja nie będzie więc związana z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą i nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy tą dotacją a świadczeniem usług. W związku z tym, otrzymana dotacja nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nie będzie również stanowić ona podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę wszystkie opisane okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, nie wykonuje on działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT. Tym samym, nie wykonuje on czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a kwota otrzymanej przez Wnioskodawcę dotacji na realizację przedsięwzięcia pn. (...) nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT ani w dacie jej wpływu na konto Wnioskodawcy, ani w żadnym innym momencie. Jest to dotacja do realizacji kosztów zadania publicznego stanowiąca zdarzenie spoza opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT.

Tym samym, aby przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT powinny zostać spełnione jednocześnie dwa warunki – wydatki są dokonywane przez podmiot działający w roli podatnika VAT na cel prowadzenia przez ten podmiot działalności opodatkowanej VAT, generującej zobowiązanie w podatku VAT należnym.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania oznaczonego nr 1 we wniosku, wydatki na Przedsięwzięcie nie będą w żaden sposób związane z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Wnioskodawcę. W szczególności Gmina będzie wykonywała Zadanie jako organ władzy publicznej realizujący swoje zadania własne w postaci ochrony środowiska naturalnego wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, utrzymania czystości i porządku na terenie Gminy uwzględnione w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym oraz ochrony zdrowia wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o samorządzie gminnym. Wartością dodaną po wykonaniu tego projektu będą jedynie identyfikowalne korzyści dla lokalnej społeczności (czyli też dla Wnioskodawcy) związane z wymienionymi powyżej zadaniami własnymi Gminy.

Podejmowane przez Gminę czynności nie będą miały znamion zarobkowego i częstotliwego charakteru – a tym samym nie mają znamion działalności gospodarczej. Pozyskana dotacja z WFOŚiGW stanowi, w ocenie Wnioskodawcy, zdarzenia neutralne z perspektywy VAT – jako dotacja do kosztów zadania publicznego a nie wynagrodzenie z tytułu działalności opodatkowanej VAT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w ramach realizowanego Przedsięwzięcia nie zostaną spełnione obie przesłanki umożliwiające odliczenie VAT – Gmina będzie ponosiła wydatki na realizację zadania własnego działając w roli organu władzy publicznej, a nie jako podatnik VAT, a same wydatki nie będą miały żadnego związku z jakąkolwiek działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT po stronie Gminy. Nie zostają w tej sytuacji spełnione warunki niezbędne do odliczenia podatku VAT, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, w ocenie Gminy, nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją przedsięwzięcia pn. (...), w szczególności z faktury otrzymanej od wyłonionego Wykonawcy, która będzie przedmiotem dotacji z WFOŚiGW.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

·podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

·podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Jak stanowi art. 6 ust. 1 powołanej ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 5 ww. ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca realizuje zadania własne wynikające z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, które służą zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Wnioskodawca zrealizował w 2023 r. przedsięwzięcie pn. (...), polegające na demontażu, zbieraniu, transporcie i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest znajdujących się na nieruchomościach z terenu Gminy.

W celu sfinansowania powyższego Zadania, Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej wniosek o udzielenie dotacji w ramach naboru wniosków na przedsięwzięcia związane z usuwaniem azbestu. Beneficjentami programu są jednostki samorządu terytorialnego, ale ostatecznymi odbiorcami korzyści byli posiadacze odpadów – czyli lokalni mieszkańcy, którzy zgłosili chęć partycypowania w Przedsięwzięciu i zostali do niego zakwalifikowani. Zgodnie z założeniami Przedsięwzięcia, uzyskane wsparcie finansowe nie zostanie wykorzystane na potrzeby Gminy. Zgodnie z warunkami finansowania (określonymi w zawartej przez Gminę Umowie), następuje ono wyłącznie w formie dotacji do określonej kwoty wynoszącej maksymalnie 40% kosztów kwalifikowanych. Jednocześnie, kwota dofinansowania nie może przekroczyć iloczynu 500 zł i sumy całkowitego efektu ekologicznego, wyrażonego w Mg unieszkodliwionych odpadów zawierających azbest. W przypadku zwiększenia zakresu rzeczowo-finansowego kwota pomocy finansowej nie może ulec zwiększeniu. W przypadku zmniejszenia zakresu rzeczowego poziom dofinansowania może natomiast ulec zmniejszeniu. W przypadku zmniejszenia, jak i zwiększenia zakresu rzeczowo-finansowego procent dofinansowania nie ulega zwiększeniu.

W odniesieniu do Przedsięwzięcia będącego przedmiotem złożonego wniosku, Fundusz udzielił Gminie dotacji do kwoty ogółem (...) zł, co stanowi do 35,70% kwoty całkowitych kosztów kwalifikowanych Przedsięwzięcia (kwota brutto Przedsięwzięcia wyniosła (...) zł). Pozostałą kwotę Przedsięwzięcia Gmina sfinansowała ze środków własnych. Co istotne, mieszkańcy nie uiszczali żadnych opłat w związku z partycypacją w Przedsięwzięciu. W celu realizacji zadania Gmina nabyła usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się zbieraniem, transportem i unieszkodliwianiem odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (Wykonawca).

Wykonawca został wyłoniony w drodze zapytania ofertowego. Na dzień składania Wniosku Zadanie zostało już w pełni zrealizowane. Wykonawca wystawił już fakturę końcową na rzecz Gminy. Podstawę końcowego rozliczenia usługi i wystawienia faktury stanowił pisemny protokół wykonania usługi sporządzony przez Wykonawcę i zatwierdzony przez Gminę.

Zgodnie z warunkami dotacji, jej wypłata następuje na podstawie przedłożonego przez Gminę do 30 listopada 2023 r. arkusza rozliczenia potwierdzającego rzeczywiste wykonanie pełnego zakresu lub części Przedsięwzięcia zgodnie z harmonogramem, wraz z kopiami wymaganych załączników. Tym samym, w przypadku niezrealizowania Zadania, dotacja nie zostanie przyznana. Wnioskodawca nie będzie mógł przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel niż pokrycie kosztów Przedsięwzięcia poniesionych w związku z zakupem od Wykonawcy usług odbioru, transportu i unieszkodliwienia lub odzysku azbestu.

Gmina nie odliczyła podatku naliczonego od faktury otrzymanej przez Wykonawcę.

Gmina z tytułu realizacji Zadania nie będzie osiągała żadnych dochodów podlegających opodatkowaniu VAT oraz nie planuje regularnie świadczyć usług polegających na usuwaniu azbestu poza Przedsięwzięciem będącym przedmiotem złożonego wniosku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją przedsięwzięcia pn. (...).

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie związek taki nie wystąpi. Z opisu sprawy wynika bowiem, że Gmina zrealizowała przedsięwzięcie pn. (...) polegające na demontażu, zbieraniu, transporcie i unieszkodliwianiu wyrobów znajdujących się na nieruchomościach z terenu Gminy. W celu realizacji zadania Gmina nabyła usługi od wyspecjalizowanej firmy. Przedsięwzięcie zostało dofinansowane w formie dotacji z WFOŚiGW (...). Pozostałą część Gmina sfinansowała ze środków własnych, mieszkańcy nie uiszczali żadnych opłat w związku z partycypacją w Przedsięwzięciu. Gmina z tytułu realizacji Zadania nie będzie osiągała żadnych dochodów podlegających opodatkowaniu VAT oraz nie planuje regularnie świadczyć usług polegających na usuwaniu azbestu poza Przedsięwzięciem będącym przedmiotem złożonego wniosku.

W związku z powyższym, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki, warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca nie będzie miał – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy związane z realizacją przedmiotowego projektu.

Podsumowując, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją przedsięwzięcia pn. (...), w tym z faktury otrzymanej od wyłonionego Wykonawcy, która będzie objęta dotacją z WFOŚiGW.

Tym samym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tutejszy organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności Organ nie rozstrzygał kwestii podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanej dotacji z WFOŚiGW.

Jednocześnie należy podkreślić, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).