Zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy dla oferowanego w ramach pakietów medycznych świadczenia obejmującego usługę abonamentową oraz usługę ochrony ubezpieczeniowej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy dla oferowanego przez Państwa w ramach pakietów medycznych świadczenia obejmującego usługę abonamentową oraz usługę ochrony ubezpieczeniowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 grudnia 2023 r. (data wpływu 6 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca: 

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (A.) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która prowadzi działalność gospodarczą na rynku prywatnych usług zdrowotnych (...)

Spółka jest częścią (...) międzynarodowej grupy (...), działającej na rynku (...).

Spółka podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w CIT od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) oraz jest (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie) czynnym podatnikiem VAT.

Spółka jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.; dalej: „ustawa o działalności leczniczej”).

W ramach opracowywanej strategii biznesowej, w celu uatrakcyjnienia oferty, Wnioskodawca zamierza objąć pracowników swoich klientów, którzy to klienci podpisali lub podpiszą ze Spółką odpowiednie umowy na zakup pracowniczych pakietów medycznych (dalej: „Klienci”), ubezpieczeniem grupowym nabywanym od podmiotu powiązanego ze Spółką, tj. B. z siedzibą w (…), działającego w Polsce poprzez B. Oddział w Polsce (dalej: „B.”).

Ubezpieczenie grupowe ma stanowić uzupełnienie oferty pakietów medycznych, tj. w szczególności ma pozwolić na skorzystanie ze świadczeń medycznych w momencie, kiedy w placówkach własnych A. oraz jednostkach współpracujących nie będą dostępne wizyty lekarskie, z których chciałby skorzystać pacjent, bądź ich dostępność nie będzie dla pacjenta atrakcyjna. Zakres ubezpieczenia, co do zasady, będzie pokrywać się z zakresem pakietu medycznego.

Opracowywana strategia zakłada, że pracownicy Klientów będą uprawnieni (na warunkach określonych w umowie ubezpieczenia grupowego zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a B.) do uzyskania zwrotu części lub całości poniesionych kosztów usług medycznych świadczonych na rzecz pracowników Klientów przez podmioty trzecie. Analizowany model ma opierać się na dokonywaniu powyższych zwrotów w ramach ubezpieczenia, którym objęci zostaną pracownicy Klientów (w formie odszkodowania wypłacanego przez B.).

W ramach rozważanego modelu, Spółka jako ubezpieczający będzie finansowała składkę ubezpieczeniową z własnych środków i płaciła ją do ubezpieczyciela (B.) na podstawie zawartej przez Spółkę z B. umowy ubezpieczenia grupowego.

Beneficjentami usługi ubezpieczeniowej (ubezpieczonymi) będą pracownicy Klientów.

Beneficjentami usługi ubezpieczeniowej (ubezpieczonymi) mogą być również członkowie rodziny pracowników Klientów.

Klienci nie będą stroną umowy ubezpieczenia, pozostaną jednak stroną umowy cywilnej na opiekę medyczną zawartą z Wnioskodawcą.

Z umów zawieranych między Wnioskodawcą a Klientami będzie wprost wynikało, że pracownicy Klientów (i członkowie rodziny pracowników Klientów) będą objęci zarówno:

• usługą abonamentową, gdzie świadczenia medyczne na rzecz pracowników Klientów (i członków rodziny pracowników Klientów) wykonywać będzie A., oraz
• ochroną ubezpieczeniową, dzięki której pracownicy Klientów (i członkowie rodziny pracowników Klientów) będą mogli skorzystać ze świadczeń medycznych oferowanych przez podmioty trzecie oraz otrzymać w ramach ubezpieczenia zwrot części lub całości poniesionych kosztów w formie odszkodowania wypłaconego przez ubezpieczyciela (B.).

Świadczone przez Spółkę usługi opieki medycznej będą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Objęcie pracowników Klientów (i członków rodzin pracowników Klientów) usługą abonamentową i ochroną ubezpieczeniową będzie następowało w ramach jednego świadczenia nabywanego w formie pakietu medycznego. Na podstawie zawartej umowy, za świadczone usługi opieki medycznej, A. będzie otrzymywał od Klientów ustalone wynagrodzenie w formie opłaty abonamentowej (Klienci będą zobowiązani do zapłaty jednego, całościowego wynagrodzenia na rzecz Spółki w związku ze świadczoną usługą).

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Na potrzeby uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku wskazano, iż:

1)  W odniesieniu do świadczeń medycznych, z których będzie składała się oferowana przez A. w ramach pakietów medycznych usługa opieki medycznej (usługa abonamentowa), Wnioskodawca wskazuje, że:

Na poziomie ogólnym w skład pakietów medycznych mogą wchodzić następujące kategorie świadczeń medycznych:

 (...)

Szczegółowy zakres pakietu medycznego jest definiowany w oparciu o wskazane powyżej kategorie świadczeń medycznych na podstawie indywidualnych negocjacji z klientem.

2) W zakresie tego, czy usługi medyczne świadczone na rzecz pracowników Klientów/członków rodziny pracowników Klientów przez podmioty trzecie w ramach ochrony ubezpieczeniowej (ubezpieczenie grupowe realizowane przez B.) będą usługami analogicznymi (o tożsamym zakresie) do usług opieki medycznej świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach oferowanych pakietów medycznych, Wnioskodawca wskazuje, iż:

Ochrona ubezpieczeniowa obejmuje usługi z zakresu pakietu medycznego. Tak więc, usługi medyczne świadczone przez podmioty trzecie w ramach ochrony ubezpieczeniowej będą co do zasady tożsame (z zastrzeżeniem wyłączeń konkretnych usług np. stomatologii, rehabilitacji) do usług oferowanych przez A. w ramach pakietów medycznych.

3) Odnosząc się do tego, czy będzie istniała możliwość nabycia przez Klientów pakietu medycznego obejmującego tylko i wyłącznie usługę opieki medycznej (usługę abonamentową) świadczoną przez A., tj. czy Wnioskodawca będzie oferować Klientom pakiety medyczne bez dodatkowej ochrony ubezpieczeniowej (ubezpieczenia grupowego), Wnioskodawca wskazuje, iż:

Spółka dopuszcza taką możliwość, aczkolwiek preferowanym modelem sprzedaży będzie taki, w którym osoby uprawnione do pakietów medycznych będą objęte również ochroną ubezpieczeniową.

4) W odniesieniu do tego, czy Klient będzie mógł nabyć jedynie pakiet medyczny obejmujący łącznie usługę opieki medycznej (usługę abonamentową) świadczoną przez A. oraz ochronę ubezpieczeniową zapewnianą przez B., tj. Klient nie będzie miał możliwości nabycia wyłącznie usługi opieki medycznej (usługi abonamentowej) świadczonej przez A., Wnioskodawca pragnie odesłać do, odpowiedzi udzielonej w punkcie 3.

5) W zakresie tego, jakie będą zasady (reguły/procedury) korzystania przez pracowników Klientów/członków rodziny pracowników Klientów z pakietów medycznych, Wnioskodawca wskazuje, że:

Po zawarciu umowy na zakup pracowniczych pakietów medycznych i po dokonaniu przez Klienta zgłoszenia do A. pracowników (i członków ich rodzin), co realizowane jest w terminach i w ustalony w umowie sposób, zgłoszone osoby otrzymują status osób uprawnionych do usług zdrowotnych i mogą zacząć z nich korzystać na warunkach określonych w umowie.

Zasada korzystania przez osobę uprawnioną z pakietu medycznego jest następująca:

(...)

6) Odnosząc się do tego, w jakich okolicznościach i jaki podmiot będzie decydował, że świadczenia oferowane w ramach usługi opieki medycznej (usługi abonamentowej) świadczonej przez A. nie są dla pracowników Klientów/członków rodziny pracowników Klientów wystarczające i osoby te są uprawnione do skorzystania z usług medycznych świadczonych przez podmioty trzecie w ramach ochrony ubezpieczeniowej, Wnioskodawca wskazuje, iż:

Osoba ubezpieczona (pracownik Klienta lub członek rodziny pracownika Klienta) decyduje, czy i kiedy skorzysta z usług medycznych świadczonych przez podmioty trzecie i wystąpi do B. z roszczeniem o wypłatę świadczenia ubezpieczeniowego. Powyższe uprawnienie doznaje kilku ograniczeń, w szczególności:

(...)

7) W odniesieniu do tego, czy pracownicy Klientów/członkowie rodziny pracowników Klientów będą mieli swobodny i nieograniczony wybór podmiotów trzecich zapewniających opiekę medyczną w zastępstwie A., czy też w tym zakresie będą jakieś ograniczenia, Wnioskodawca wskazuje, że:

Pracownicy Klientów/członkowie rodziny pracowników Klientów będą mieli swobodny i nieograniczony wybór takich podmiotów, pod warunkiem, iż podmiot ten jest ambulatoryjną placówką medyczną w rozumieniu przepisów prawa polskiego i znajduje się on na terytorium Polski.

8) W zakresie tego, czy uiszczana na rzecz A. przez Klientów opłata abonamentowa będzie stanowiła wynagrodzenie wyłącznie za usługę opieki medycznej świadczoną przez A. (usługę abonamentową) - jeżeli tak, należy wyjaśnić z jakich powodów A. będzie finansował składkę ubezpieczeniową z własnych środków, Wnioskodawca pragnie odesłać do odpowiedzi udzielonej w punkcie 9.

9) Odnosząc się do tego, czy opłata abonamentowa będzie stanowiła wynagrodzenie za usługę opieki medycznej świadczoną przez A. (usługę abonamentową) oraz za ochronę ubezpieczeniową (ubezpieczenie grupowe) zapewnioną przez B. - jeśli tak, należy wyjaśnić czy wartość usługi abonamentowej oraz wartość ochrony ubezpieczeniowej będzie określona oddzielnie (odrębnie) w zawartej z Klientem umowie, Wnioskodawca wskazuje, iż:

Objęcie pracowników Klientów (i członków rodzin pracowników Klientów) usługą abonamentową i ochroną ubezpieczeniową będzie następowało w ramach jednego świadczenia nabywanego w formie pakietu medycznego. Opłata abonamentowa będzie stanowiła wynagrodzenie za usługę opieki medycznej świadczoną przez A. (usługę abonamentową) oraz za ochronę ubezpieczeniową (ubezpieczenie grupowe) zapewnioną przez B. Klienci będą zobowiązani do zapłaty jednego, całościowego wynagrodzenia na rzecz Spółki w związku ze świadczoną usługą, bez wyodrębnienia wartości usługi abonamentowej oraz wartości ochrony ubezpieczeniowej.

10) W odniesieniu do tego, czy kwota ochrony ubezpieczeniowej będzie równa kwocie składki ubezpieczeniowej finansowanej przez A. i płaconej do ubezpieczyciela (B.), czy też będzie zawierała marżę, Wnioskodawca wskazuje, że:

Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie 9, kwota ochrony ubezpieczeniowej nie jest wyodrębniona z całościowego wynagrodzenia (opłaty abonamentowej) płaconego przez Klienta na rzecz Wnioskodawcy.

11) W zakresie tego, w jaki sposób ochrona ubezpieczeniowa zapewniana przez B. będzie służyła/przyczyniała się lepszemu/efektywniejszemu wykonaniu usługi opieki medycznej świadczonej przez A. (usługi abonamentowej) na rzecz Klientów w ramach pakietów medycznych, Wnioskodawca wskazuje, iż:

Ochrona ubezpieczeniowa ma stanowić uzupełnienie usługi opieki medycznej świadczonej przez A. poprzez:

a)umożliwienie szybszego dostępu do wybranej przez Ubezpieczonego specjalizacji lekarskiej, bez konieczności czekania na dostępny termin w ramach sieci medycznej A.;

b)możliwość kontynuowania leczenia u dotychczasowego specjalisty (który np. nie pracuje aktualnie w strukturach sieci medycznej A.);

c)możliwość skorzystania z lekarza w dowolnej lokalizacji - bez konieczności dojazdu do placówek medycznych sieci A.;

d)możliwość skorzystania z konkretnego, wybranego przez siebie (lub poleconego przez inne osoby) lekarza, pracującego obecnie poza strukturami sieci medycznej A.;

e)uatrakcyjnienie oferty A. i budowanie w ten sposób rynkowej przewagi konkurencyjnej, służącej zwiększeniu przychodów z działalności.

12) Odnosząc się do tego, na jakich zasadach B. będzie dokonywać w ramach ochrony ubezpieczeniowej zwrotu części lub całości kosztów usług medycznych świadczonych przez podmioty trzecie na rzecz pracowników Klientów/członków rodziny pracowników Klientów, Wnioskodawca wskazuje iż:

B. będzie wypłacać świadczenie ubezpieczeniowe na zasadach określonych w umowie ubezpieczenia. Zgodnie z nimi Ubezpieczony:

a)samodzielnie organizuje dla siebie świadczenie medyczne;

b)dokonuje opłaty za ww. świadczenie medyczne, gromadząc dowody poniesienia przedmiotowych kosztów;

c)wypełnia wniosek i dołącza do niego dowody poniesienia kosztów;

d)dostarcza wniosek wraz z załącznikami do B.,

e)B. rozpatruje zasadność zgłoszonego roszczenia,

f)B. informuje Ubezpieczonego o uznaniu roszczenia lub odmowie przyznania refundacji wraz z pouczeniem o przyczynach tej decyzji.

13) W odniesieniu do tego, od czego będzie uzależnione dokonanie przez B. zwrotu części lub całości kosztów usług medycznych świadczonych przez podmioty trzecie (w jakich przypadkach zwrot będzie częściowy, a w jakich całościowy), Wnioskodawca wskazuje, że:

W przypadku akceptacji świadczenia ubezpieczeniowego wysokość wypłaty (a więc poziom zwrotu poniesionych kosztów świadczenia medycznego) będzie uzależniona przede wszystkim od określonego w umowie ubezpieczenia wskaźnika zwrotu kosztów - może przyjmować wartość poniżej 100% lub 100% poniesionych kosztów. Co więcej, łączna wartość zwrotu kosztów w danym okresie (np. kwartale kalendarzowym) nie może przekroczyć konkretnej kwoty (sumy ubezpieczenia) wskazanej w umowie.

14) W zakresie tego, jaki procent (ułamek) wartości całego pakietu medycznego zbywanego przez A. na rzecz Klientów będzie stanowiła wartość ochrony ubezpieczeniowej zapewnianej przez B., Wnioskodawca wskazuje, iż:

Jak wskazano w punkcie 9 i 10, kwota ochrony ubezpieczeniowej nie jest wyodrębniona z całościowego wynagrodzenia (opłaty abonamentowej) płaconego przez Klienta na rzecz A. Z uwagi na konstrukcję pakietu medycznego, trudno byłoby przykładać wartość ochrony ubezpieczeniowej do wartości całego pakietu medycznego. Cena płacona przez Klienta za pakiet medyczny może się różnić w zależności od potrzeb danego Klienta i zakresu abonamentu. Również wartość składki ubezpieczeniowej płaconej przez A. na rzecz B. może różnić się w zależności od pakietów medycznych zakupionych przez danego Klienta i ryzyka ubezpieczeniowego z tym związanego. Generalnie jednak, A. dążąc do zapewnienia odpowiedniego poziomu rentowności sprzedawanych pakietów medycznych, przyjął akceptowany poziom kosztu składki ubezpieczeniowej w relacji do ceny pakietu medycznego na poziomie między 5 a 15 %.

15) Odnosząc się do tego, czy ochrona ubezpieczeniowa może być świadczona przez inne podmioty, Wnioskodawca wskazuje, iż:

Spółka posiada umowę ubezpieczenia w omawianym zakresie tyko z jednym ubezpieczycielem - B.

16) W odniesieniu do tego, czy ochrona ubezpieczeniowa może stanowić dla pracowników klientów/członków rodziny pracowników Klientów cel sam w sobie, czy też będzie służyć tylko i wyłącznie do skorzystania z usługi opieki medycznej w ramach pakietu medycznego, Wnioskodawca wskazuje, że:

Sens ochrony ubezpieczeniowej w tej konstrukcji produktu zachowany jest wyłącznie w powiązaniu z usługami opieki medycznej w ramach pakietu medycznego - więc nie może ona stanowić dla pracowników Klientów/członków rodziny pracowników Klientów celu samego w sobie.

17) W zakresie tego, jaki będzie udział wynagrodzenia należnego z tytułu ochrony ubezpieczeniowej w stosunku do wynagrodzenia ogółem danego pakietu medycznego, Wnioskodawca wskazuje, iż:

Jak wskazano w punkcie 9, 10 i 14, kwota ochrony ubezpieczeniowej nie jest wyodrębniona z całościowego wynagrodzenia (opłaty abonamentowej) płaconego przez Klienta na rzecz A. Z uwagi na konstrukcję pakietu medycznego, trudno byłoby przykładać wartość ochrony ubezpieczeniowej do wartości całego pakietu medycznego. Cena płacona przez Klienta za pakiet medyczny może się różnić w zależności od potrzeb danego Klienta i zakresu abonamentu. Również wartość składki ubezpieczeniowej płaconej przez A. na rzecz B. może różnić się w zależności od pakietów medycznych zakupionych przez danego Klienta i ryzyka ubezpieczeniowego z tym związanego. Generalnie jednak, A. dążąc do zapewnienia odpowiedniego poziomu rentowności sprzedawanych pakietów medycznych, przyjął akceptowany poziom kosztu składki ubezpieczeniowej w relacji do ceny pakietu medycznego na poziomie między 5 a 15%.

18) Odnosząc się do tego, czy usługi opieki medycznej (usługi abonamentowe) A. będzie świadczyć jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej, Wnioskodawca wskazuje, iż:

Usługi te Wnioskodawca będzie świadczyć jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej.

Pytanie

Czy świadczenie przez Spółkę na rzecz Klientów opisanej we wniosku usługi podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Świadczenie przez Spółkę na rzecz Klientów opisanej we wniosku usługi podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Hipoteza powyższego przepisu wskazuje na dwie przesłanki, których łączne spełnienie jest konieczne do zastosowania zwolnienia świadczonych usług z podatku VAT:

• przesłanka odnosząca się do rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i usług ściśle z tymi usługami związanych, a także
• przesłanka odnosząca się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE oraz praktyką polskich organów podatkowych, co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy będą tworzyć jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 9 marca 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.835.2022.2.MGO, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołując się na orzecznictwo TSUE z 27 października 2005 r. w sprawie C 41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien zgodził się z Wnioskodawcą podkreślając, że z zgodnie z przytoczonym wyrokiem: „W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - według TSUE - przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. [...] w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone”.

Odnosząc powyższe zagadnienie do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, oferowana przez Spółkę - jako podmiot leczniczy wykonujący działalność leczniczą - w ramach umów cywilnoprawnych z Klientami usługa opieki medycznej jest jedynie w sposób pomocniczy rozbudowana o ochronę ubezpieczeniową. Ochrona ubezpieczeniowa pozostaje przy tym jedynie środkiem do pełnego zrealizowania usługi zasadniczej, jaką jest zapewnienie opieki zdrowotnej pracownikom Klientów. Rozwiązanie mające na celu uatrakcyjnienie oferty i zapewnienie stałego dostępu do opieki zdrowotnej w postaci rozszerzenia pakietu medycznego o ubezpieczenie grupowe, którego zakres, co do zasady, będzie pokrywać się z zakresem pakietu medycznego, zdaniem Wnioskodawcy, świadczy o silnej wzajemnej zależności niniejszych świadczeń oraz wspierającym charakterze usługi ubezpieczeniowej w odniesieniu do usługi opieki medycznej.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, usługa świadczona przez Spółkę na rzecz Klientów zgodnie z postanowieniami stosownych umów, dla celów jej kwalifikacji na gruncie VAT, stanowić będzie kompleksową usługę w zakresie opieki medycznej.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przez Spółkę na rzecz Klientów opisanej we wniosku usługi podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. 

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy:

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym:

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

• przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym, a także 
• przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku od towarów i usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Zwolnienie obejmuje tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone podmioty.

Zwolnieniu od podatku podlegają więc podmioty lecznicze świadczące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.), zwanej dalej ustawą o działalności leczniczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Jednocześnie, zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

Podobnie w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 TSUE wskazał, że:

Również z orzeczenia C-384/98 w sprawie Drotter przeciwko Willimaier wynika, że:

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-262/08):

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 oraz pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Precyzując czynności opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy definiujący zwolnienie od podatku od towarów i usług ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy oferowane przez Państwa Klientom w ramach pakietów medycznych świadczenie obejmujące usługę abonamentową oraz usługę ochrony ubezpieczeniowej podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W odniesieniu do przedstawionych wątpliwości w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym), czy też, oferowane ramach pakietów medycznych, usługę opieki medycznej (usługę abonamentową) wykonywaną przez Państwa oraz ochronę ubezpieczeniową zapewnianą przez B. należy traktować jako dwa odrębne świadczenia opodatkowane według zasad właściwych dla każdego z tych świadczeń.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT (2006/112/WE).

W szczególności w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu z 27 października 2005 r. w sprawie C‑41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by, po pierwsze, każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie, po drugie, trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – według TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu w sposób jednolity właściwy dla świadczenia podstawowego, głównego. Zatem w przypadku świadczeń o charakterze złożonym, o sposobie opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach opracowywanej strategii biznesowej, w celu uatrakcyjnienia oferty, zamierzają Państwo objąć pracowników swoich klientów, którzy to klienci podpisali lub podpiszą z Państwem odpowiednie umowy na zakup pracowniczych pakietów medycznych, ubezpieczeniem grupowym nabywanym od podmiotu powiązanego z Państwem, tj. B.

Ubezpieczenie grupowe ma stanowić uzupełnienie oferty pakietów medycznych, tj. w szczególności ma pozwolić na skorzystanie ze świadczeń medycznych w momencie, kiedy w Państwa placówkach własnych oraz jednostkach współpracujących nie będą dostępne wizyty lekarskie, z których chciałby skorzystać pacjent, bądź ich dostępność nie będzie dla pacjenta atrakcyjna. Zakres ubezpieczenia, co do zasady, będzie pokrywać się z zakresem pakietu medycznego.

Opracowywana strategia zakłada, że pracownicy Klientów będą uprawnieni (na warunkach określonych w umowie ubezpieczenia grupowego zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a B.) do uzyskania zwrotu części lub całości poniesionych kosztów usług medycznych świadczonych na rzecz pracowników Klientów przez podmioty trzecie. Analizowany model ma opierać się na dokonywaniu powyższych zwrotów w ramach ubezpieczenia, którym objęci zostaną pracownicy Klientów (w formie odszkodowania wypłacanego przez B.). W ramach rozważanego modelu, Państwo jako ubezpieczający będą finansowali składkę ubezpieczeniową z własnych środków i płacili ją do ubezpieczyciela (B.) na podstawie zawartej przez Państwa z B. umowy ubezpieczenia grupowego. Beneficjentami usługi ubezpieczeniowej (ubezpieczonymi) będą pracownicy Klientów. Beneficjentami usługi ubezpieczeniowej (ubezpieczonymi) mogą być również członkowie rodziny pracowników Klientów. Klienci nie będą stroną umowy ubezpieczenia, pozostaną jednak stroną umowy cywilnej na opiekę medyczną zawartej z Państwem.

Z umów zawieranych między Państwem a Klientami będzie wprost wynikało, że pracownicy Klientów (i członkowie rodziny pracowników Klientów) będą objęci zarówno:

• usługą abonamentową, gdzie świadczenia medyczne na rzecz pracowników Klientów (i członków rodziny pracowników Klientów) wykonywać będą Państwo, oraz
• ochroną ubezpieczeniową, dzięki której pracownicy Klientów (i członkowie rodziny pracowników Klientów) będą mogli skorzystać ze świadczeń medycznych oferowanych przez podmioty trzecie oraz otrzymać w ramach ubezpieczenia zwrot części lub całości poniesionych kosztów w formie odszkodowania wypłaconego przez ubezpieczyciela (B.).

Objęcie pracowników Klientów (i członków rodzin pracowników Klientów) usługą abonamentową i ochroną ubezpieczeniową będzie następowało w ramach jednego świadczenia nabywanego w formie pakietu medycznego. Na podstawie zawartej umowy, za świadczone usługi opieki medycznej, będą Państwo pobierali od Klientów ustalone wynagrodzenie w formie opłaty abonamentowej (Klienci będą zobowiązani do zapłaty jednego, całościowego wynagrodzenia Państwa na rzecz w związku ze świadczoną usługą).

Ochrona ubezpieczeniowa obejmuje usługi z zakresu pakietu medycznego. Tak więc, usługi medyczne świadczone przez podmioty trzecie w ramach ochrony ubezpieczeniowej będą co do zasady tożsame (z zastrzeżeniem wyłączeń konkretnych usług np. stomatologii, rehabilitacji) do usług oferowanych przez Państwa w ramach pakietów medycznych.

Dopuszczają Państwo możliwość nabycia przez Klientów pakietu medycznego obejmującego tylko i wyłącznie usługi opieki medycznej (usługi abonamentowej) świadczonej przez Państwa, tj. będą Państwo oferować Klientom pakiety medyczne bez dodatkowej ochrony ubezpieczeniowej (ubezpieczenia grupowego), aczkolwiek preferowanym modelem sprzedaży będzie taki, w którym osoby uprawnione do pakietów medycznych będą objęte również ochroną ubezpieczeniową.

Po zawarciu umowy na zakup pracowniczych pakietów medycznych i po dokonaniu przez Klienta zgłoszenia do A. pracowników (i członków ich rodzin), co realizowane jest w terminach i w ustalony w umowie sposób, zgłoszone osoby otrzymują status osób uprawnionych do usług zdrowotnych i mogą zacząć z nich korzystać na warunkach określonych w umowie.

Osoba ubezpieczona (pracownik Klienta lub członek rodziny pracownika Klienta) decyduje, czy i kiedy skorzysta z usług medycznych świadczonych przez podmioty trzecie i wystąpi do B. z roszczeniem o wypłatę świadczenia ubezpieczeniowego. Powyższe uprawnienie doznaje kilku ograniczeń, w szczególności:

a)Osoba ubezpieczona może skorzystać z ochrony ubezpieczeniowej wyłącznie w zakresie odpowiadającym zakresowi zakupionego przez Klienta pakietu medycznego w A.

b)Niektóre usługi (np. opieka stomatologiczna, rehabilitacja) są wyłączone z zakresu ochrony ubezpieczeniowej tzn. osoba ubezpieczona nie otrzyma zwrotu poniesionego kosztu takiej usługi.

c)W przypadku akceptacji świadczenia ubezpieczeniowego wysokość wypłaty (a więc poziom zwrotu poniesionych kosztów świadczenia medycznego) będzie uzależniona przede wszystkim od określonego w umowie ubezpieczenia wskaźnika zwrotu kosztów - może przyjmować wartość poniżej 100% lub 100% poniesionych kosztów. Co więcej, łączna wartość zwrotu kosztów w danym okresie (np. kwartale kalendarzowym) nie może przekroczyć konkretnej kwoty (sumy ubezpieczenia) wskazanej w umowie.

Pracownicy Klientów/członkowie rodziny pracowników Klientów będą mieli swobodny i nieograniczony wybór takich podmiotów, pod warunkiem, iż podmiot ten jest ambulatoryjną placówką medyczną w rozumieniu przepisów prawa polskiego i znajduje się on na terytorium Polski.

Objęcie pracowników Klientów (i członków rodzin pracowników Klientów) usługą abonamentową i ochroną ubezpieczeniową będzie następowało w ramach jednego świadczenia nabywanego w formie pakietu medycznego. Opłata abonamentowa będzie stanowiła wynagrodzenie za usługę opieki medycznej świadczoną przez Państwa (usługę abonamentową) oraz za ochronę ubezpieczeniową (ubezpieczenie grupowe) zapewnioną przez B. Klienci będą zobowiązani do zapłaty jednego, całościowego wynagrodzenia na rzecz Spółki w związku ze świadczoną usługą, bez wyodrębnienia wartości usługi abonamentowej oraz wartości ochrony ubezpieczeniowej.

Ochrona ubezpieczeniowa ma stanowić uzupełnienie usługi opieki medycznej świadczonej przez A. poprzez:

a)umożliwienie szybszego dostępu do wybranej przez Ubezpieczonego specjalizacji lekarskiej, bez konieczności czekania na dostępny termin w ramach sieci medycznej A.;

b)możliwość kontynuowania leczenia u dotychczasowego specjalisty (który np. nie pracuje aktualnie w strukturach sieci medycznej A.);

c)możliwość skorzystania z lekarza w dowolnej lokalizacji - bez konieczności dojazdu do placówek medycznych sieci A.;

d)możliwość skorzystania z konkretnego, wybranego przez siebie (lub poleconego przez inne osoby) lekarza, pracującego obecnie poza strukturami sieci medycznej A.;

e)uatrakcyjnienie oferty A. i budowanie w ten sposób rynkowej przewagi konkurencyjnej, służącej zwiększeniu przychodów z działalności.

B. będzie wypłacać świadczenie ubezpieczeniowe na zasadach określonych w umowie ubezpieczenia. Zgodnie z nimi Ubezpieczony samodzielnie organizuje dla siebie świadczenie medyczne, dokonuje opłaty za ww. świadczenie medyczne, gromadząc dowody poniesienia przedmiotowych kosztów, wypełnia wniosek i dołącza do niego dowody poniesienia kosztów oraz dostarcza wniosek wraz z załącznikami do B., natomiast B. rozpatruje zasadność zgłoszonego roszczenia oraz B. informuje Ubezpieczonego o uznaniu roszczenia lub odmowie przyznania refundacji wraz z pouczeniem o przyczynach tej decyzji.

W przypadku akceptacji świadczenia ubezpieczeniowego wysokość wypłaty (a więc poziom zwrotu poniesionych kosztów świadczenia medycznego) będzie uzależniona przede wszystkim od określonego w umowie ubezpieczenia wskaźnika zwrotu kosztów - może przyjmować wartość poniżej 100% lub 100% poniesionych kosztów. Co więcej, łączna wartość zwrotu kosztów w danym okresie (np. kwartale kalendarzowym) nie może przekroczyć konkretnej kwoty (sumy ubezpieczenia) wskazanej w umowie.

Kwota ochrony ubezpieczeniowej nie jest wyodrębniona z całościowego wynagrodzenia (opłaty abonamentowej) płaconego przez Klienta na Państwa rzecz. Z uwagi na konstrukcję pakietu medycznego, trudno byłoby przykładać wartość ochrony ubezpieczeniowej do wartości całego pakietu medycznego. Cena płacona przez Klienta za pakiet medyczny może się różnić w zależności od potrzeb danego Klienta i zakresu abonamentu. Również wartość składki ubezpieczeniowej płaconej przez Państwa na rzecz B. może różnić się w zależności od pakietów medycznych zakupionych przez danego Klienta i ryzyka ubezpieczeniowego z tym związanego. Dążąc do zapewnienia odpowiedniego poziomu rentowności sprzedawanych pakietów medycznych, przyjęli Państwo akceptowany poziom kosztu składki ubezpieczeniowej w relacji do ceny pakietu medycznego na poziomie między 5 a 15%.

Sens ochrony ubezpieczeniowej w tej konstrukcji produktu zachowany jest wyłącznie w powiązaniu z usługami opieki medycznej w ramach pakietu medycznego - więc nie może ona stanowić dla pracowników Klientów/członków rodziny pracowników Klientów celu samego w sobie.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku oferowane przez Państwa w ramach pakietów medycznych świadczenie obejmujące usługę abonamentową (usługę medyczną wykonywaną przez Państwa) oraz ochronę ubezpieczeniową (zapewnianą przez B. na podstawie zawartej przez Państwa z B. umowy ubezpieczenia grupowego), nie ma charakteru kompleksowego.

Podkreślić należy, że cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. Jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

W rozpatrywanej sprawie natomiast nie mamy do czynienia z sytuacją, w której zapewniana przez B. ochrona ubezpieczeniowa jest niezbędna dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego w postaci zapewnienia opieki medycznej.

Wskazać należy, że w analizowanym przypadku występują dwa odrębne i niezależne świadczenia, tj. usługa abonamentowa (usługa medyczna wykonywana przez Państwa) oraz ochrona ubezpieczeniowa (zapewniana przez B. na podstawie zawartej przez Państwa z B. umowy ubezpieczenia grupowego). Pomimo tego, że świadczenia te są oferowane przez Państwa w formie jednego pakietu medycznego oraz Klienci będą zobowiązani do zapłaty jednego, całościowego wynagrodzenia na Państwa rzecz (bez wyodrębnienia wartości usługi abonamentowej oraz wartości ochrony ubezpieczeniowej) świadczenia te mogą zostać rozdzielone w taki sposób, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy.  W omawianej sprawie nie występuje nierozerwalność poszczególnych elementów wchodzących w skład oferowanych przez Państwa pakietów medycznych.

Także fakt, że ustalili Państwo jedną cenę za pakiet medyczny z dodatkową ochroną ubezpieczeniową nie świadczy o tym, że nie jest możliwa odrębna wycena obu świadczeń, gdyż jak wynika z wniosku możliwe jest nabycie przez Klienta wyłącznie pakietu medycznego bez ochrony ubezpieczeniowej.  

Połączenie tych dwóch świadczeń, tj. usługi medycznej oraz ochrony ubezpieczeniowej miałoby charakter działania sztucznego. Oferowane przez Państwa świadczenia w ramach pakietu medycznego będą realizowane przez dwa odrębne podmioty, tj. przez Państwa w zakresie usługi opieki medycznej oraz przez B. w zakresie ochrony ubezpieczeniowej. W analizowanej sprawie ochrona ubezpieczeniowa zapewniana przez B. ma stanowić uzupełnienie oferty pakietów medycznych. Co istotne, w ramach pakietów medycznych będą Państwo oferować Klientom pakiety medyczne bez dodatkowej ochrony ubezpieczeniowej (ubezpieczenia grupowego) i to Klient podejmuje decyzję co do rodzaju nabywanego świadczenia: pakiet medyczny lub pakiet medyczny z dodatkową ochroną. Dopuszczają Państwo możliwość nabycia przez Klientów pakietu medycznego obejmującego tylko i wyłącznie usługę opieki medycznej (usługę abonamentową) świadczoną przez Państwa. Nabycie pakietu medycznego rozszerzonego o dodatkową ochronę ubezpieczeniową jest jedną z opcji jaką ma do wyboru Klient.

Co więcej, to osoba ubezpieczona (pracownik Klienta lub członek rodziny pracownika Klienta) decyduje, czy i kiedy skorzysta z usług medycznych świadczonych przez podmioty trzecie i wystąpi do B. z roszczeniem o wypłatę świadczenia ubezpieczeniowego. Przywołane okoliczności wskazują na brak nierozerwalnego związku świadczeń oferowanych w ramach ochrony ubezpieczeniowej z usługą opieki medycznej wykonywaną przez Państwa w placówkach medycznych sieci A.

Zatem świadczenia zapewniane w ramach usług opieki medycznej oraz świadczenia zapewniane w ramach ochrony ubezpieczeniowej będą względem siebie zupełnie niezależne i odrębne. To osoba ubezpieczona (pracownik Klienta lub członek rodziny pracownika Klienta) będzie decydować, z którego za świadczeń skorzystać (ubezpieczony będzie decydować czy i kiedy skorzysta z usług medycznych świadczonych przez podmioty trzecie i wystąpi do B. z roszczeniem o wypłatę świadczenia ubezpieczeniowego). Wykonanie tych świadczeń nie będzie więc ze sobą powiązane w zakresie, który skutkowałby stwierdzeniem niezbędności świadczeń oferowanych w ramach ochrony ubezpieczeniowej względem świadczeń, z których będzie korzystać pracownik Klienta lub członek rodziny pracownika Klienta w ramach podstawowych usług opieki medycznej wykonywanych przez Państwa w placówkach medycznych sieci A. Tak więc, obie oferowane usługi (wykonywana przez Państwa usługa opieki medycznej oraz nabywana przez Państwa na rzecz Klientów usługa ochrony ubezpieczeniowej) usługi stanowią cel sam w sobie i powinny być traktowane jako odrębne, niezależne świadczenia. Usługa ochrony ubezpieczeniowej nie stanowi czynności pomocniczej względem usługi opieki medycznej, lecz jest odrębną i niezależną usługą.

Nie można zatem przyjąć, że świadczenia oferowane w ramach ochrony ubezpieczeniowej  są czynnościami pomocniczymi w stosunku do usługi opieki medycznej świadczonej przez Państwa. Nie jest uzasadnione twierdzenie, że świadczenia oferowane w ramach ochrony ubezpieczeniowej umożliwiają skorzystanie z usługi podstawowej, tj. usługi opieki medycznej świadczonej przez Państwa.

Skoro, po pierwsze dany pakiet medyczny może nie zawierać ochrony ubezpieczonej, po drugie nawet gdy dany pakiet zawiera ochronę ubezpieczeniową, osoba ubezpieczona decyduje czy korzysta wyłącznie z świadczenia w zakresie opieki medycznej realizowanej przez Państwa, czy też korzysta ze świadczeń zapewnianych w ramach ochrony ubezpieczeniowej, to trudno uznać w analizowanym przypadku dokonywane czynności (świadczenia w ramach opieki medycznej oraz ochrona ubezpieczeniowa) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Fakt, że preferowanym przez Państwa modelem sprzedaży będzie taki, w którym osoby uprawnione do pakietów medycznych będą objęte również ochroną ubezpieczeniową, nie powoduje, że oferowane przez Państwa świadczenia powinny zostać uznane za świadczenie złożone.

Podkreślić należy, że świadczenia oferowane w ramach ochrony ubezpieczeniowej mają charakter świadczeń dodatkowych, uzupełniających ofertę proponowanych przez Państwa Klientom pakietów medycznych. Zasadniczym celem usługi ochrony ubezpieczeniowej jest zwiększenie atrakcyjności Państwa oferty w zakresie pakietów medycznych. Już sama okoliczność że dopuszczają Państwo możliwość nabycia przez Klientów pakietu medycznego obejmującego tylko i wyłącznie usługę opieki medycznej (usługę abonamentową) świadczoną przez Państwa bez konieczności nabycia usługi ochrony ubezpieczeniowej wskazuje, że dostępna w ramach pakietu medycznego ochrona ubezpieczeniowa nie jest niezbędna do skorzystania z usługi podstawowej w zakresie opieki medycznej. Dodatkowe świadczenia wynikające z ochrony ubezpieczeniowej (uprawnienie do uzyskania zwrotu części lub całości poniesionych kosztów usług medycznych świadczonych na rzecz pracowników Klientów przez podmioty trzecie), co prawda zwiększają atrakcyjność oferowanych przez Państwa usług opieki medycznej zapewnianych w ramach pakietów medycznych, lecz nie są niezbędne i nie są ściśle z nimi powiązane. Świadczenia dodatkowe realizowane w ramach ochrony ubezpieczeniowej należy traktować jako odrębne usługi.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku zachodzą przesłanki do podziału świadczeń realizowanych w ramach oferowanych pakietów medycznych na poszczególne czynności, tj. usługę abonamentową (usługę medyczną wykonywaną przez Państwa) oraz ochronę ubezpieczeniową (zapewnianą przez B. na podstawie zawartej przez Państwa z B. umowy ubezpieczenia grupowego).

W rozpatrywanej sprawie realizowane na rzecz Klientów (pracowników Klientów i członków rodzin pracowników Klientów) świadczenia nie są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym nie tworzą jednej całości, z której niemożliwe jest wydzielenie poszczególnych elementów. Istnieje możliwość nabycia usługi opieki medycznej bez jednoczesnego nabycia usługi ochrony ubezpieczeniowej. Zatem świadczenia obejmującego usługę abonamentową oraz ochronę ubezpieczeniową nie można uznać za świadczenie kompleksowe (złożone).

Tym samym w analizowanym przypadku nie ma podstaw do uznania, że mamy do czynienia ze sprzedażą przez Państwa usługi kompleksowej w postaci pakietu medycznego obejmującego usługę abonamentową (usługę medyczną wykonywaną przez Państwa oraz ochronę ubezpieczeniową zapewnianą przez B. na podstawie zawartej przez Państwa z B. umowy ubezpieczenia grupowego).

Zatem świadczenia oferowane przez Państwa w zakresie opisanych we wniosku pakietów medycznych nie składają się łącznie na jedno świadczenie kompleksowe.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie mamy do czynienia z dwoma niezależnymi od siebie świadczeniami (usługą opieki medycznej oraz usługą ochrony ubezpieczeniowej), które powinny zostać opodatkowane na zasadach przewidzianych odrębnie dla każdej z tych usług.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla opisanej we wniosku usługi, tj. oferowanego przez Państwa w ramach pakietu medycznego świadczenia obejmującego usługę opieki medycznej wykonywaną przez Państwa oraz usługę ochrony ubezpieczeniowej zapewnianą przez B. należy wskazać, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy definiujący zwolnienie od podatku od towarów i usług ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Jak wynika z wniosku, są Państwo podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Usługi opieki medycznej (usługi abonamentowe) będą świadczyć jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej. A zatem w analizowanej sprawie będzie spełniona przesłanka o charakterze podmiotowym.

Jednocześnie, z opisu sprawy wynika, że na poziomie ogólnym w skład pakietów medycznych (w odniesieniu do świadczeń medycznych, z których będzie składała się oferowana przez Państwa usługa opieki medycznej) będą wchodzić świadczenia medyczne, tj.: konsultacje lekarzy specjalistów (stacjonarne lub zdalne), konsultacje lekarzy dyżurnych (pomoc doraźna), zabiegi pielęgniarskie, zabiegi ambulatoryjne, szczepienia, diagnostyka laboratoryjna i obrazowa, testy alergiczne, prowadzenie ciąży, profilaktyczne przeglądy stanu zdrowia, fizjoterapia (rehabilitacja), stomatologia, wizyty domowe (lekarskie lub pielęgniarskie). Szczegółowy zakres pakietu medycznego będzie definiowany w oparciu o wskazanej kategorie świadczeń medycznych na podstawie indywidualnych negocjacji z klientem. Przy czym, wskazali Państwo, że świadczone przez Państwa usługi opieki medycznej będą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem spełniona będzie także przesłanka o charakterze przedmiotowym – świadczone przez Państwa usługi opieki medycznej realizowane w ramach opisanych we wniosku pakietów medycznych będą stanowić usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jednocześnie, jak ustalono powyżej, oferowanego przez Państwa w ramach pakietów medycznych świadczenia obejmującego usługę abonamentową (usługę opieki medycznej) oraz usługę ochrony ubezpieczeniowej nie można uznać za świadczenie kompleksowe (złożone). Usługa opieki medycznej oraz usługa ochrony ubezpieczeniowej będą podlegać opodatkowaniu odrębnie na zasadach przewidzianych dla każdej z tych usług.

Zatem świadczone przez Państwa w ramach pakietów medycznych usługi opieki medycznej będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Natomiast dla usług w zakresie ochrony ubezpieczeniowej nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa tym przepisie, gdyż usługi te nie stanowią usług w zakresie opieki medycznej, lecz będą  opodatkowane na zasadach właściwych dla tych usług.

Zatem oceniając całościowo Państwa stanowisko należało uznać je za nieprawidłowe.  

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Pouczenie o funkcji o ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).