Brak możliwości zastosowania procedury VAT marża dla odsprzedawanych usług noclegowych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie braku możliwości zastosowania procedury VAT marża dla odsprzedawanych przez Pana usług noclegowych.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 września 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 8 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku możliwości zastosowania procedury VAT marża dla odsprzedawanych przez Pana usług noclegowych oraz określenia czy stosowanie marży jest dobrowolne czy obligatoryjne. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 grudnia 2023 r. (wpływ 8 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W ramach jednoosobowej działalności gospodarczej kupował Pan usługi noclegowe od Hoteli, a następnie po doliczeniu zysku (około 20%) sprzedawał je Pan jako samoistne usługi noclegowe osobom fizycznym (uczestnikom mistrzostw świata) (Nabywał Pan usługi noclegowe od hoteli, a następnie odsprzedawał je Pan swoim klientom). Usługi te nie obejmowały żadnych usług dodatkowych. Przy świadczeniu tych usług nie nabywał Pan towarów ani usług od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści uczestników mistrzostw. Na rzecz nabywcy usług firma działała we własnym imieniu i na własny rachunek. VAT rozliczał Pan na zasadach ogólnych. Przy nabyciu usług noclegowych odliczał Pan VAT naliczony, a należny liczył Pan od wartości netto sprzedawanych usług.

Czy w Pana sytuacji znajdzie zastosowanie opodatkowanie według szczególnej procedury VAT marża, o której mowa w art. 119 ustawy VAT (tzn. opodatkowanie marży) i czy jest ono obligatoryjne?

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania udzielił Pan odpowiednio następujących informacji:

1.„Co jest przedmiotem prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej?” Odpowiedź: Przedmiotem Pana działalności jest pośrednictwo w sprzedaży usług noclegowych.

2.„Jakie towary/usługi Pan sprzedaje oraz czy są to towary/usługi wytworzone we własnym zakresie przez Pana czy też są nabywane od innych podmiotów celem ich odsprzedaży? Odpowiedź: W 2023 r. odsprzedawał Pan wyłącznie usługi noclegowe nabywane od innych podmiotów (Hoteli) celem ich odsprzedaży. Nie są to usługi wytworzone we własnym zakresie.

3.„Co rozumie Pan przez sformułowanie zawarte we wniosku, że: „Przy świadczeniu tych usług nie nabywałem towarów ani usług od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści uczestników mistrzostw”?” Odpowiedź: Świadczone przez Pana usługi dla uczestników mistrzostw, poza usługami noclegowymi nie obejmowały żadnych usług dodatkowych np. transportu, wyżywienia, ubezpieczenia, które byłyby zakupione dla uczestników. Nie była to usługa kompleksowa lecz odsprzedaż usług noclegowych.

4.„W jakim w takim razie celu nabywał Pan usługi noclegowe, które następnie odsprzedawał uczestnikom mistrzostw?” Odpowiedź: Usługi noclegowe zakupione od hoteli były odsprzedawane uczestnikom mistrzostw w celu uzyskania przez Pana dochodu.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy odsprzedawane przez Pana usługi noclegowe podlegają rozliczeniu VAT na zasadach ogólnych czy wg procedury VAT marża (art. 119 ustawy VAT) i czy rozliczenie VAT marża jest obligatoryjne czy dobrowolne?

Pana stanowisko w sprawie (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Według Pana świadczona usługa noclegowa nie spełnia kryteriów do uznania jej za kompleksową usługę turystyczną, podlega więc opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Stanowisko Pana potwierdziła Krajowa Informacja Skarbowa w odpowiedzi na zapytanie z 22.06.2023 r. (odpowiedź e-mailem). Uważa Pan, że rozliczenie odsprzedaży usług noclegowych wg procedury VAT marża w Pana przypadku jest dobrowolne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie braku możliwości zastosowania procedury VAT marża dla odsprzedawanych usług noclegowych jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Według art. 29a ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 119 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy:

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Z uwagi na okoliczność, że ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

W myśl art. 119 ust. 3 ustawy:

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Według art. 119 ust. 3a ustawy:

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych według szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1 ustawy, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ustawy.

Jak stanowi art. 119 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy:

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które podatnik nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej podatnika, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez podatnika dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

Na podstawie art. 119 ust. 6 ustawy:

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej pojęcia „usługi turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 306 i 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”.

I tak, zgodnie z art. 306 Dyrektywy:

Z brzmienia powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników.

Zgodnie z art. 307 Dyrektywy:

Powołane wyżej art. 306 i 307 Dyrektywy regulują zasadniczo trzy kwestie:

1)określają do jakich transakcji (dokonanych w jakich warunkach) stosuje się szczególną procedurę (VAT marża),

2)wskazują, że szereg transakcji dokonanych we wskazanych w art. 306 Dyrektywy warunkach jest usługą pojedynczą (usługa kompleksowa) oraz

3)wskazują miejsce opodatkowania powyższej usługi kompleksowej.

Ww. przepisy Dyrektywy nie przesądzają, że tylko usługa kompleksowa, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, np.: transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie, zwiedzanie itp. może być objęta szczególną procedurę VAT marża.

Na mocy art. 308 Dyrektywy:

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że szczególny sposób opodatkowania usług turystycznych polegający na opodatkowaniu marży pomniejszonej o kwotę należnego podatku odnosi się jedynie do usług, które są nabywane przez usługodawcę od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Należy wskazać, że zgodnie z implementacją art. 307 Dyrektywy, usługa turystyki to nie tylko usługa złożona (kompleksowa) obejmująca swoim zakresem cząstkowe usługi. Usługa hotelarska obejmująca nocleg jako samodzielną usługę również stanowi usługę turystyki.

W tym miejscu należy powołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 26 września 2013 r. w sprawie C-193/11. Trybunał wyjaśnił w nim, że procedura marży służy równoważonemu podziałowi wpływów pochodzących z poboru tego podatku pomiędzy państwa członkowskie. Wskazując na art. 307 dyrektywy 2006/112/WE podkreślił, że transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi. W efekcie państwo członkowskie, w którym następuje konsumpcja danej usługi (np. świadczona przez prowadzącego hotel) uzyskuje wpływy z VAT z tego tytułu, a wpływy z marży biura podróży, które taką usługę sprzedaje turyście – uzyskuje państwo siedziby biura podróży. W wyroku tym TSUE oceniał również, w kontekście art. 119 ust. 3 ustawy o VAT, znaczenie pojęcia „podróżny”, jakim posłużył się prawodawca unijny w przepisach Dyrektywy 112 regulujących procedurę szczególną dla biur podróży (art. 306-310). TSUE doszedł do przekonania, że pojęcie to należy rozumieć szeroko („podejście oparte na kliencie”), a zatem procedura VAT marża ma zastosowanie, gdy bezpośrednim odbiorcą usługi jest każdy klient (instytucja, przedsiębiorca, biuro podróży). TSUE odnotował przy tym korektę stanowiska samej Komisji Europejskiej, która uznała, że pojęcie „podróżny” oznacza nie tylko osobę fizyczną, ale także osobę prawną, która nabywa podróż zorganizowaną na swoje własne potrzeby (np. spółkę nabywającą usługi turystyczne dla swoich pracowników) i która jest tym samym końcowym odbiorcą usługi turystycznej – z wyłączeniem osoby, która odsprzedaje nabytą usługę innej osobie. Art. 119 ust. 3 ustawy, jasno wskazuje, że procedura VAT marża znajduje zastosowanie bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, jeżeli czyni to w warunkach określonych tym przepisem.

Natomiast w wyroku TSUE z 12 listopada 1992 r., w sprawie C-163/91 Trybunał wskazał, że samo tylko świadczenie usługi zakwaterowania przez biuro podróży może być objęte procedurą szczególną. W rzeczywistości bowiem w odpowiedzi na potrzeby klientów biura podróży oferują formuły wakacyjne i bardzo zróżnicowane podróże umożliwiające podróżnym połączenie na określonych przez niego warunkach usług transportowych, zakwaterowania i wszelkich innych usług, jakie mogą świadczyć owi przedsiębiorcy. Wyłączenie z zakresu zastosowania art. 306 szóstej dyrektywy usług świadczonych przez biuro podróży na tej tylko podstawie, że obejmują one jedynie zakwaterowanie, prowadziłoby do skomplikowanego systemu podatkowego, w którym stosowane przepisy w zakresie VAT uzależnione byłyby od elementów konstytutywnych usług świadczonych na rzecz każdego podróżnego. Taki system podatkowy byłby sprzeczny z celami tej dyrektywy. Ponadto TSUE w powołanym wyroku podniósł, że ponieważ samo tylko zapewnianie zakwaterowania w obiekcie wypoczynkowym przez biuro podróży wystarcza do tego, aby zastosowanie miała procedura szczególna przewidziana w art. 306-310 dyrektywy, znaczenie innych dostaw lub świadczenia usług, które ewentualnie towarzyszą owej usłudze zakwaterowania, nie może mieć wpływu na kwalifikację prawną omawianej sytuacji, to oznacza, że objęta jest ona procedurą szczególną dla biur podróży.

Z kolei w wyroku TSUE C-108/22 z 29 czerwca 2023 r., Trybunał stwierdził, że: „art. 306 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie podatnika polegające na zakupie usług noclegowych od innych podatników i na ich odsprzedaży innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą jest objęte procedurą szczególną VAT mającą zastosowanie do biur podróży, mimo że usługom tym nie towarzyszą usługi dodatkowe”.

TSUE w orzeczeniu C-108/22 zwrócił uwagę, że: „z orzecznictwa Trybunału wynika, że wyłączenie z zakresu zastosowania art. 306 dyrektywy VAT usług świadczonych przez biuro podróży na tej tylko podstawie, że obejmują one jedynie zakwaterowanie, prowadziłoby do skomplikowanej procedury podatkowej, w której przepisy stosowane w zakresie VAT uzależnione byłyby od elementów konstytutywnych usług oferowanych na rzecz każdego podróżnego. Taka procedura podatkowa byłaby sprzeczna z celami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., Alpenchalets Resorts, C-552/17, EU:C:2018:1032, pkt 25-28 i przytoczone tam orzecznictwo). Wynika z tego, że świadczenie przez biuro podróży zakwaterowania wakacyjnego podlega owej szczególnej procedurze opodatkowania, nawet jeśli usługa ta obejmuje jedynie zakwaterowanie. W tym względzie należy wskazać, że ponieważ samo tylko zapewnienie zakwaterowania wakacyjnego przez biuro podróży wystarcza do tego, aby zastosowanie miała procedura szczególna przewidziana w art. 306-310 dyrektywy VAT, znaczenie innych dostaw lub świadczenia usług, które ewentualnie towarzyszą owej usłudze zakwaterowania, nie może mieć wpływu na kwalifikację prawną omawianej sytuacji, to znaczy na to, że objęta jest ona procedurą szczególną dla biur podróży (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., Alpenchalets Resorts, C-552/17, EU:C:2018:1032, pkt 29-33).

W konsekwencji Trybunał orzekł, że art. 306-310 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że samo tylko udostępnienie przez biuro podróży obiektu wypoczynkowego wynajmowanego od innych podatników lub też udostępnienie obiektu wypoczynkowego, któremu to udostępnieniu towarzyszą dodatkowe usługi, niezależnie od znaczenia tych usług dodatkowych, stanowią, każde z nich, pojedynczą usługę objętą procedurą szczególną dla biur podróży (wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., Alpenchalets Resorts,C-552/17, EU:C:2018:1032, pkt 35).

Z opisu sprawy wynika, że w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej kupował Pan usługi noclegowe od Hoteli, a następnie po doliczeniu zysku (około 20%) sprzedawał je Pan jako samoistne usługi noclegowe osobom fizycznym (Nabywał Pan usługi noclegowe od hoteli, a następnie odsprzedawał je Pan swoim klientom). Usługi te nie obejmowały żadnych usług dodatkowych. Przy świadczeniu tych usług nie nabywał Pan towarów ani usług od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści uczestników mistrzostw. Na rzecz nabywcy usług firma działała we własnym imieniu i na własny rachunek.

Ponadto doprecyzowano, że w 2023 r. odsprzedawał Pan wyłącznie usługi noclegowe nabywane od innych podmiotów (Hoteli) celem ich odsprzedaży. Nie są to usługi wytworzone we własnym zakresie. Świadczone przez Pana usługi dla uczestników mistrzostw, poza usługami noclegowymi nie obejmowały żadnych usług dodatkowych np. transportu, wyżywienia, ubezpieczenia, które byłyby zakupione dla uczestników. Nie była to usługa kompleksowa lecz odsprzedaż usług noclegowych. Usługi noclegowe zakupione od hoteli były odsprzedawane uczestnikom mistrzostw w celu uzyskania przez Pana dochodu.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane regulacje prawne, należy stwierdzić, że świadczone przez Pana usługi, polegające na zakupie usług noclegowych od hoteli, a następnie ich odsprzedaży osobom fizycznym nie podlegają rozliczeniu w ramach szczególnej procedury VAT marża przewidzianej w art. 119 ustawy o VAT. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika bowiem, żeby dokonywał Pan czynności podobnych do czynności wykonywanych przez biura podróży czy organizatorów wycieczek turystycznych. W okolicznościach tej sprawy wskazał Pan, że w 2023 roku odsprzedawał wyłącznie usługi noclegowe nabywane od innych podmiotów (Hoteli) celem ich odsprzedaży na rzecz uczestników mistrzostw świata. Jednocześnie przedmiotem odsprzedaży były wyłącznie usługi noclegowe. Z kolei przedmiotem Pana działalności jest wyłącznie pośrednictwo w sprzedaży usług noclegowych.

Zatem w oparciu o przedstawiony przez Pana opis sprawy nie można uznać, że charakter Pana działalności jest podobny do działalności prowadzonej przez biura podróży czy organizatorów wycieczek turystycznych. Oprócz odsprzedaży usług noclegowych nie oferuje Pan klientom żadnych innych usług. Wobec powyższego, do sprzedawanych przez Pana usług noclegowych nie znajdzie zastosowania procedura szczególna dla usług turystyki. Zastosowanie znajdą ogólne zasady rozliczenia podatku VAT.

Tym samym Pana stanowisko co do braku możliwości zastosowania procedury VAT marża dla odsprzedawanych przez usług noclegowych należało uznać za prawidłowe.

W tych okolicznościach sprawy nie udziela się odpowiedzi na pytanie czy rozliczenie VAT marża jest obligatoryjne czy dobrowolne.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).