Nieuznanie Sprzedających 1 i 2 za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży posiadanych udziałów w Nieruchomości nr 1, opodatkowania podatkiem VAT spr... - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 21 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.630.2023.1.EW

Temat interpretacji

Nieuznanie Sprzedających 1 i 2 za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży posiadanych udziałów w Nieruchomości nr 1, opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości nr 1 bez możliwości zastosowania zwolnienia z podatku oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Nabywcę z tytułu nabycia Nieruchomości nr 1.

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie:

nieuznania Sprzedających 1 i 2 za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży posiadanych udziałów w Nieruchomości nr 1 (działce gruntu nr 1) - jest nieprawidłowe (pytania nr 1 i 4);
opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości nr 1 bez możliwości zastosowania zwolnienia z podatku - jest prawidłowe (pytania nr 2 i 5),
prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Nabywcę z tytułu nabycia Nieruchomości nr 1 - jest prawidłowe (pytania nr 3 i 6).

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

31 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 11 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Sprzedających 1 i 2 za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży posiadanych udziałów w Nieruchomości nr 1 (działce gruntu nr 1), opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości nr 1 bez możliwości zastosowania zwolnienia z podatku oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Nabywcę z tytułu nabycia Nieruchomości nr 1.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym

1.Zainteresowany będący stroną postępowania:

- Spółka A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2.Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

- Pani A.G.

- Pan T.M.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka A. („Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem VAT, posiadającym siedzibę i miejsce działalności gospodarczej w Polsce.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. działalność deweloperska, tj. w szczególności budowa inwestycji magazynowo-biurowych (lub magazynowo-usługowo- biurowych), ich komercjalizacja (tj. oddawanie w najem podmiotom trzecim powierzchni w takich inwestycjach) oraz ewentualnie sprzedaż tychże inwestycji po ich wybudowaniu podmiotom trzecim.

A.G. („Sprzedająca 1”) oraz T.M. („Sprzedający 2”) dalej zwani łącznie jako „Sprzedający” są współwłaścicielami w udziałach wynoszących po 1/2 nieruchomości gruntowej, położonej we (…), składającej się z działki numer 1, o powierzchni 1,1695 ha, dla której Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Nr (…) („Nieruchomość”).

Żaden ze Sprzedających nie posiada i nigdy nie posiadał statusu czynnego podatnika VAT, jak również nie prowadzi i nie prowadził działalności gospodarczej zarejestrowanej w CEIDG, w szczególności, działalności polegającej na obrocie nieruchomościami.

Sprzedający 2 podlega ubezpieczeniu w Kasie Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego („KRUS”).

Sprzedająca 1 nie posiada statusu rolnika i nie zajmuje się zawodowo działalnością rolniczą. Sprzedający 2 był rolnikiem i wykorzystywał w przeszłości grunty do działalności rolniczej, jednakże choroba uniemożliwiła mu prowadzanie działalności rolniczej. Obecnie od kilkunastu lat Sprzedający 2 pobiera rentę z KRUS.

W związku z powyższym, w celu zaprzestania prowadzenia działalności rolniczej w myśl art. 28 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników Sprzedający podjęli decyzję o wydzierżawieniu Nieruchomość podmiotowi trzeciemu i wyłącznie w tym celu została zawarta umowa dzierżawy, co zostanie szerzej opisane w dalszej części wniosku.

Sprzedający 5 kwietnia 2023 r. zawarli umowę przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości („Umowa przedwstępna”) z Spółką B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Cedent").

Zgodnie z Umową przedwstępną, Cedent i Sprzedający zobowiązali się do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości („Umowa Przyrzeczona”) po spełnieniu się następujących warunków:

przeprowadzeniu przez Cedenta procesu analizy stanu prawnego Nieruchomości i uznaniu przez Cedenta, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące, jako „satysfakcjonujące”, strony rozumieją m.in., iż nieruchomość nie posiada wad prawnych, została nabyta zgodnie z obowiązującymi na dzień nabycia przepisami prawa, nie jest obciążona roszczeniami osób trzecich, a jej nabycie, nie będzie się wiązało dla Kupującego, z żadnymi negatywnymi konsekwencjami prawnymi i finansowymi;
uzyskaniu przez Cedenta - na jego koszt i jego staraniem - ustaleń, z których wynikałoby, iż warunki glebowo-środowiskowe Nieruchomości umożliwiają realizację zamierzonej przez Cedenta inwestycji;
potwierdzeniu przez Cedenta - na jego kosz i jego staraniem, że warunki techniczne (zaopatrzenie w media: wodę, energię elektryczną i gaz oraz odprowadzanie wód deszczowych i roztopowych) umożliwiają realizację zamierzonej inwestycji na Nieruchomości;
potwierdzeniu, że Nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej;
uzyskaniu przez Cedenta ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, dotyczącej Nieruchomości i zezwalającej na realizację między innymi na niej inwestycji, polegającej na wybudowaniu zespołu budynków magazywnowo-logistycznych, najpóźniej do daty zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości;
uzyskaniu przez Cedenta zgody Wspólników Cedenta na nabycie Nieruchomości.

Jednocześnie zgodnie z Umową przedwstępną, ww. warunki są zastrzeżone na korzyść Cedenta, co oznacza, że ma on prawo żądać zawarcia Umowy Przyrzeczonej mimo nieziszczenia się któregokolwiek z warunków.

Wszelkie decyzje, uzgodnienia, opinie, warunki techniczne i konieczne w celu ich uzyskania, działania techniczne (w tym projekty, pozwolenia, koncepcje, analizy, badania gruntów) zostaną wykonane i uzyskane przez Cedenta, na jego wyłączny koszt i ryzyko.

Sprzedający i Cedent uzgodnili również w ramach Umowy przedwstępnej, iż Cedentowi przysługuje (ograniczone warunkami tej umowy) prawo dysponowania Nieruchomością (z prawem udzielania tego prawa dowolnej osobie trzeciej) - dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, przygotowania planowanej przez Cedenta inwestycji, to jest do składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż Nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej inwestycji polegającej na wybudowaniu zespołu budynków magazynowo-logistyczno-produkcyjnych, w tym Cedent został uprawniony do uzyskiwania wypisów i wyrysów z rejestru gruntów dotyczących Nieruchomości. Prawo to nie obejmowało zgody do prowadzenia jakichkolwiek robót fizycznych i prac budowlanych na Nieruchomości - z wyjątkiem badań gruntu opisanych powyżej.

Na podstawie Umowy przedwstępnej zostało Cedentowi oraz osobom fizycznym wskazanym w tej umowie przez Cedenta udzielone pełnomocnictwo do podejmowania czynności związanych z Nieruchomością, jak również została udzielona zgoda na dysponowanie Nieruchomością przez Cedenta.

Niezależnie, w ramach udzielonego pełnomocnictwa Sprzedający umocowali Cedenta do wystąpienia w ich imieniu do właściwego dostawcy lub dystrybutora energii elektrycznej i gazowej, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i gazowej, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru.

Dodatkowo na podstawie Umowy przedwstępnej Sprzedający ustanowili osoby fizyczne wskazane w tej umowie pełnomocnikami (z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw) i upoważnili je do podejmowania następujących czynności:

przeglądania akt (w tym dokumentów i pism) księgi wieczystej Nieruchomości. Pełnomocnictwo obejmowało upoważnienie do utrwalania treści wszystkich stosownych dokumentów, w tym do sporządzania odpisów, kopii lub utrwalania w formie elektronicznej (fotografowanie, skanowanie etc.), w tym również do składania wniosków o sporządzenie kserokopii z akt oraz odbioru takich kserokopii, jak również składania wniosków o sporządzenie fotokopii i sporządzenie takich fotokopii, a nadto zobowiązanie do niezwłocznego udzielenia takiego pełnomocnictwa w zakresie wskazanym powyżej, adwokatom lub radcom prawnym, wskazanym przez podmiot trzecim;
uzyskania warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych, oraz włączenia do dróg;
uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolniczej;
uzyskania decyzji na lokalizacje zjazdu z Nieruchomości oraz zgody wydanej przez zarządcę drogi na włączenie się do ruchu aut obsługujących zamierzona przez Cedenta inwestycję;
uzyskania, wyłącznie w celu zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości właściwych dla Sprzedających oraz ze względu na miejsce położenia Nieruchomości, urzędzie gminy, urzędach skarbowych, oddziale Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub oddziale Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego oraz Państwowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zaświadczeń, wydanych również w trybie art. 306g lub 306e Ordynacji Podatkowej - potwierdzających, że Sprzedający nie zalegają z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi;
zawarcia w imieniu Sprzedających umów drogowych określających włączenia do dróg;
uzyskania decyzji - pozwolenia wodnoprawnego oraz decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych. Strony uzgodniły również, że wszelkie koszty opłaty przyłączeniowej związanej z warunkami technicznymi i decyzjami będą obciążały Cedenta.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku Cedent, jak i Wnioskodawca, nie podejmowali jeszcze żadnych czynności w oparciu o udzielone ww. pełnomocnictwa oraz upoważnienie do dysponowania gruntem. Wnioskodawca prawdopodobnie przed zawarciem planowanej ostatecznej umowy sprzedaży będzie podejmować działania w oparciu o udzielone dalsze pełnomocnictwo i zgodę na dysponowanie od Cedenta np. w zakresie uzyskiwania wypisów, wyrysów, uzyskiwania wglądu do ksiąg wieczystych, uzyskiwania dodatkowych/nowych warunków technicznych, dokonywania uzgodnień z Zarządem Dróg (…).

Dodatkowo Sprzedający oświadczyli w Umowie przedwstępnej, iż znane jest im zamierzenie inwestycyjne Cedenta polegające na realizacji inwestycji polegającej na budowie centrum logistyczno-magazynowego i zrzekają się prawa do składania jakichkolwiek odwołań, zażaleń, skarg i innych protestów w toku postępowań administracyjnych dotyczących realizacji inwestycji oraz zobowiązują się do niezgłaszania z tego tytułu żadnych roszczeń, oraz do nieskładania żadnych ww. odwołań, zażaleń, skarg i innych protestów, a także do dostarczenia niezbędnych dokumentów dotyczących stanu prawnego i faktycznego Nieruchomości, które mogą okazać się niezbędne w procesie inwestycyjnym.

Jednocześnie w ramach Umowy przedwstępnej Sprzedający wyrazili zgodę na przeniesienie (w drodze jednej lub więcej czynności prawnych) wszelkich praw lub obowiązków wynikających z zawartej Umowy przedwstępnej przez Cedenta na rzecz spółki mającej siedzibę w Polsce, lub osoby fizycznej (cesjonariusz) i przejęcie przez cesjonariusza obowiązków wnikających z Umowy przedwstępnej. Jednocześnie Cedent w uzgodnionym terminie ma obowiązek zawiadomić Sprzedających o fakcie dokonania cesji praw i obowiązków z Umowy przedwstępnej. Po dokonaniu zawiadomienia Sprzedający będą zobowiązani do zawarcia z cesjonariuszem Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży i cesjonariusz stanie się „Kupującym” w rozumieniu Umowy przedwstępnej.

Kolejno, w wykonaniu ww. postanowień Umowy przedwstępnej, 21 kwietnia 2023 r. pomiędzy Cedentem a Spółką A. („Cesjonariusz” lub „Wnioskodawca”) została zawarta przedwstępna umowa przeniesienia praw i obowiązków z przedwstępnych umów sprzedaży nieruchomości („Umowa przedwstępna cesji”) praw i obowiązków z Umowy przedwstępnej oraz umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości sąsiadującej z Nieruchomością, o powierzchni ok. 6077 m² KW (…) („Nieruchomość 2"), na mocy której Cedent przeniesie na rzecz Wnioskodawcy wszelkie prawa i obowiązki Cedenta wynikające z Umowy przedwstępnej, a Cesjonariusz te prawa oraz obowiązki Cedenta wynikające z Umowy przedwstępnej przejmie (nastąpi przelew wierzytelności w rozumieniu art. 509 kodeksu cywilnego oraz przejęcie długu w rozumieniu art. 519 kodeksu cywilnego) za wynagrodzeniem.

Zgodnie z postanowieniami Umowy przedwstępnej cesji, prawa i obowiązki z Umowy przedwstępnej oraz drugiej wskazanej powyżej umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości 2 zostaną przeniesione z Cedenta na Wnioskodawcę pod warunkiem, że:

Cesjonariusz w określonym umownie terminie uzyska ostateczną i prawomocną decyzję o środowiskowych uwarunkowaniach inwestycji, w oparciu o którą na Nieruchomości oraz Nieruchomości 2 możliwe będzie zrealizowanie przez Wnioskodawcę inwestycji polegającej na wybudowaniu hal magazynowo-biurowych o wysokości 12 metrów i powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 40% powierzchni ww. nieruchomości („Inwestycja”);
Cesjonariusz w określonym umownie terminie uzyska pozytywną opinię lub warunki wydane przez Urząd (…), lub inny uprawniony podmiot ds. lotnictwa, zgodnie z którą/którymi możliwe będzie zrealizowanie Inwestycji;
Sprzedający stawią się w celu zawarcia Umowy przyrzeczonej z Wnioskodawcą w dniu, w którym zostanie zawarta umowa przyrzeczona przeniesienia praw i obowiązków z Umowy przedwstępnej i że zawrą z Wnioskodawcą Umowę przyrzeczoną natychmiast po zawarciu ww. umowy przyrzeczonej cesji (w tym samym dniu);
Właściciele Nieruchomości 2 stawią się w celu zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości 2 z Wnioskodawcą w dniu, w którym zostanie zawarta umowa przyrzeczona przeniesienia praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości 2 i że zawrą z Wnioskodawcą umowę sprzedaży Nieruchomości 2 natychmiast po zawarciu ww. umowy przyrzeczonej cesji (w tym samym dniu);
Sprzedający nie złożą oświadczenia o odstąpieniu od Umowy przedwstępnej ani nie podejmą żadnych czynności mających na celu rozwiązanie, uchylenie się od skutków prawnych, unieważnienie lub stwierdzenie nieważności Umowy przedwstępnej;
Właściciele Nieruchomości 2 nie złożą oświadczenia o odstąpieniu od umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości 2 ani nie podejmą żadnych czynności mających na celu rozwiązanie, uchylenie się od skutków prawnych, unieważnienie lub stwierdzenie nieważności umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości 2;
w terminie 6 (sześciu) miesięcy od dnia zawarcia Umowy przedwstępnej cesji Wnioskodawca oraz Sprzedający wystąpią ze wspólnym wnioskiem o uzyskanie interpretacji podatkowej, która potwierdzi (i) że nabycie Nieruchomości zgodnie z postanowieniami Umowy przedwstępnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i nie jest z tego podatku zwolnione oraz (ii) że nabywcy Nieruchomości przysługuje prawo do rozliczenia (odliczenia) podatku od towarów i usług VAT, naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości będącym przedmiotem Umowy przedwstępnej oraz taka interpretacja zostanie dla Wnioskodawcy oraz T.M. oraz A.G. wydana i nie zostaną podjęte żadne kroki prawne, których celem lub skutkiem będzie utrata, w jakikolwiek sposób, mocy obowiązującej tej interpretacji, w szczególności w formie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego;
w terminie 6 (sześciu) miesięcy od dnia zawarcia Umowy przedwstępnej cesji Wnioskodawca, Właściciele Nieruchomości 2 wystąpią ze wspólnym wnioskiem o uzyskanie interpretacji podatkowej, która potwierdzi (i) że nabycie Nieruchomości 2 zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości 2 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i nie jest z tego podatku zwolnione oraz (ii) że nabywcy Nieruchomości 2 przysługuje prawo do rozliczenia (odliczenia) podatku od towarów i usług VAT, naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości 2 będącym przedmiotem umowy przedwstępnej oraz taka interpretacja zostanie dla Wnioskodawcy T.M. oraz J.M. wydana i nie zostaną podjęte żadne kroki prawne, których celem lub skutkiem będzie utrata, w jakikolwiek sposób, mocy obowiązującej tej interpretacji, w szczególności w formie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego;
Umowa przyrzeczona oraz umowa przyrzeczona przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości 2 zostanie zawarta w tym samym (jednym) akcie notarialnym;
Cedent w uzgodnionym umownie terminie doręczy Wnioskodawcy umowę zmieniającą (aneks) do umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości 2 w zakresie wydłużenia terminu jej zawarcia.

Sprzedający oraz Wnioskodawca nie wykluczają, że podobne zgody na dysponowanie Nieruchomością do celów budowlanych lub pełnomocnictwa zostaną udzielone na rzecz Wnioskodawcy lub wskazanym przez niego osobom w związku z zawarciem Umowy przedwstępnej.

Zgodnie z Umową przedwstępną cesji, ww. warunki są zastrzeżone na korzyść Wnioskodawcy, co oznacza, że Wnioskodawca uprawniony jest według własnego uznania do zrzeczenia się (z jednego lub więcej warunków) na podstawie pisemnego oświadczenia doręczonego Cedentowi i w takich okolicznościach warunki, których zrzekł się Wnioskodawca, będą uważane za spełnione z dniem doręczenia oświadczenia.

Informacje dot. Nieruchomości

Sprzedający nabyli udziały we współwłasności Nieruchomości od rodziców M.M. oraz K.M. na podstawie umowy darowizny z 15 września 1992 r. sporządzonej przez notariusza (...) (Rep. A nr …). Darowizna została dokonana w trybie ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu rolników.

Od dnia nabycia udziałów w Nieruchomości przez Sprzedających w drodze darowizny, Nieruchomość znajdowała się w majątku osobistym (prywatnym) Sprzedających.

Nieruchomość jest przedmiotem odpłatnej dzierżawy zawartej na okres 10 lat na podstawie umowy dzierżawy z 27 stycznia 2015 r. Dzierżawca wykorzystuje Nieruchomość do prowadzenia działalności rolniczej (produkcja rolna). Plony pochodzące z Nieruchomości są przedmiotem sprzedaży przez Dzierżawcę. Nieruchomość stanowi grunty rolne.

Nieruchomość nie jest zabudowana żadnymi budynkami, budowlami w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U.2021 poz. 2351 ze zm., „Prawo budowlane”).

Sprzedający nie podejmowali działań mających na celu uzbrojenie terenu, ogrodzenie terenu, wydzielenie drogi, wyposażenie w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizację sanitarną, energetyczną. Sprzedający nie dokonywali żadnych innych nakładów w celu przygotowania Nieruchomości do sprzedaży ani nie dokonywali żadnych działań mających na celu podwyższenie wartości sprzedawanej Nieruchomości, Sprzedający nie prowadzili samodzielnie żadnych działań marketingowych ani informacyjnych w celu sprzedaży Nieruchomości, w szczególności polegających na umieszczeniu na Nieruchomości tablicy informującej o chęci sprzedaży, nie stosowali innej formy ogłoszenia chęci sprzedaży, w tym nie umieszczali stosownej informacji w urzędzie gminnym lub na portalach internetowych.

9 stycznia 2001 r. w drodze darowizny (w ramach wspólności małżeńskiej) Sprzedający 2 otrzymał udział w prawie własności nieruchomości stanowiącej działkę 2 położonej w (…), dla której prowadzona jest księga wieczysta (…) („Nieruchomość 2”). Sprzedający 2 podjętym przez siebie działaniem uzyskał w dniu 23 sierpnia 2012 r. służebność drogi koniecznej dla ww. Nieruchomości 2.

Sprzedający 2 w latach 2017-2019 podejmował próby uzyskania decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości 2. Jednak z uwagi, iż droga dojazdowa nie spełniała wymagań (zbyt wąska), Sprzedający 2 nie uzyskał przedmiotowej decyzji.

W 2020 oraz 2021 r. działka 2 została podzielona na pięć działek: 2/1, 2/2, 2/3, 2/4 i 2/5. W dniu 8 września 2020 r. Sprzedający 2 dokonał sprzedaży działki 2/5 oraz w 23 lipca 2021 r. sprzedaży działki 2/3. Działki nie były przedmiotem ogłoszenia, a kupujący wyszukali Sprzedającego 2 sami. Otrzymane ze sprzedaży ww. działek środki zostały wykorzystane przez Sprzedającego 2 na remont oraz bieżące wydatki życia codziennego.

Dla Nieruchomości został uchwalony uchwałą Nr (…) Rady Miejskiej (…) z dnia 4 listopada 2010 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru w rejonie ul. (…) (dalej: „MPZP”). Zgodnie z MPZP Nieruchomość znajduje się w kilku obszarach przeznaczenia i zostały one oznaczone następująco:

3 AG/6 - przeznaczenie terenu zabudowy: usługi, obiekty hotelowe (z wyłączeniem pensjonatów), aktywność gospodarcza, handel detaliczny małopowierzchniowy B, obiekty kongresowe i konferencyjne, obiekty szpitalne, obiekty ratownictwa medycznego, żłobki, edukacja (z wyłączeniem szkół), nauka, policja i służby ochrony, straż pożarna, wytwarzanie energii cieplnej, lądowiska, zbieranie odpadów, oczyszczalnie ścieków, rekreacja, wody powierzchniowe, obiekty infrastruktury drogowej, główne punkty zasilania w energię elektryczną, obiekty infrastruktury technicznej;
4KDD/4 - przeznaczenie cele publiczne (ulice klasy dojazdowej);
4KDD/6 - przeznaczenie cele publiczne (ulice klasy dojazdowej).

Wnioskodawca planuje zrealizować na Nieruchomości oraz Nieruchomości 2 Inwestycję. Obiekt komercyjny, który powstanie na Nieruchomości będzie wykorzystywany do działalności opodatkowanej VAT i niezwolnionej od tego podatku. Możliwe jest również, że w przyszłości ww. obiekt będzie przedmiotem dalszej odsprzedaży w ramach czynności opodatkowanej VAT i nie będzie zwolniony od tego podatku.

Pytania

1)Czy Sprzedająca 1 dokonując sprzedaży udziału w prawie własności Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT?

2)W przypadku uznania, że stanowisko w zakresie Pytania nr 1 jest nieprawidłowe, tj. uznania, że Sprzedająca 1 dokonując sprzedaży udziału w prawie własności Nieruchomości, będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT, czy taka sprzedaż udziału w prawie własności Nieruchomości przez Sprzedającą 1 na rzecz Wnioskodawcy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie jest od tego podatku zwolniona?

3)W przypadku uznania, że stanowisko w zakresie Pytania nr 2 jest prawidłowe, tj. uznania, że sprzedaż udziału w prawie własności Nieruchomości przez Sprzedającą 1 na rzecz Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu VAT i nie jest od tego podatku zwolniona, to czy Wnioskodawcy jako nabywcy Nieruchomości będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem udziału w prawie własności Nieruchomości?

4)Czy Sprzedający 2 dokonując sprzedaży udziału w prawie własności Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT?

5)W przypadku uznania, że stanowisko w zakresie Pytania nr 4 jest nieprawidłowe, tj. uznania, że Sprzedający 2 dokonując sprzedaży udziału w prawie własności Nieruchomości, będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT, czy taka sprzedaż udziału w prawie własności Nieruchomości przez Sprzedającego 2 na rzecz Wnioskodawcy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie jest od tego podatku zwolniona?

6)W przypadku uznania, że stanowisko w zakresie Pytania nr 5 jest prawidłowe, tj. uznania, że sprzedaż udziału w prawie własności Nieruchomości przez Sprzedającego 2 na rzecz Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu VAT i nie jest od tego podatku zwolniona, to czy Wnioskodawcy jako nabywcy Nieruchomości będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem udziału w prawie własności Nieruchomości?

Stanowisko Zainteresowanych

1. Zdaniem Zainteresowanych, w zakresie Pytania nr 1 - Sprzedająca 1 dokonując sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT.

2. Zdaniem Zainteresowanych, w zakresie Pytania nr 2 - W przypadku uznania, że stanowisko w zakresie Pytania nr 1 jest nieprawidłowe tj. uznania, że Sprzedająca 1 dokonując sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT, to taka sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającą 1 na rzecz Wnioskodawcy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie jest od tego podatku zwolniona.

3. Zdaniem Zainteresowanych, w zakresie Pytania nr 3 - W przypadku uznania, że stanowisko w zakresie Pytania nr 2 jest prawidłowe, tj. uznania, że sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona to Wnioskodawcy jako nabywcy Nieruchomości, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości.

4. Zdaniem Zainteresowanych, w zakresie Pytania nr 4 - Sprzedający 2 dokonując sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, nie będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT.

5. Zdaniem Zainteresowanych, w zakresie Pytania nr 5 - W przypadku uznania, że stanowisko w zakresie Pytania nr 4 jest nieprawidłowe tj. uznania, że Sprzedający 2 dokonując sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT, to taka sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego 2 na rzecz Wnioskodawcy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie jest od tego podatku zwolniona.

6. Zdaniem Zainteresowanych, w zakresie Pytania nr 6 - W przypadku uznania, że stanowisko w zakresie Pytania nr 5 jest prawidłowe, tj. uznania, że sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona to Wnioskodawcy jako nabywcy Nieruchomości, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości.

Uzasadnienie

Ad 1

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w odpowiedzi na Pytanie nr 1, tj. że Sprzedająca 1 dokonując sprzedaży Nieruchomości, nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT.

Sprzedaż nieruchomości jako działalność gospodarcza na gruncie ustawy o VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm. ), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Zatem, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Wskazana powyżej definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W konsekwencji uznanie, że dany podmiot sprzedając nieruchomość, podejmuje działania w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Zdaniem Zainteresowanych, biorąc pod uwagę treść przepisów jak również stanowisko organów podatkowych, przy uznaniu sprzedaży nieruchomości za działalność gospodarczą na gruncie ustawy o VAT istotne jest, czy dany podmiot w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bowiem podjęcie takich działań zbliżonych do tych podejmowanych przez podmioty profesjonalne skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Za zawodową (profesjonalną) działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, należy uznać podjęcie szeregu czynności w sposób zorganizowany, stanowiących logiczny ciąg zdarzeń, w szczególności nie tylko nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę w celu jego dalszej odsprzedaży z zyskiem, ale również działania mające na celu uatrakcyjnienie sprzedawanego gruntu i przygotowanie go do przyszłej sprzedaży, takie jak uzyskanie odpowiednich decyzji, ubieganie się o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, uzbrojenie gruntu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, przeprowadzenie badań dot. warunków glebowych, etc.

Jak zostało wskazane w opisie, Sprzedający zostali współwłaścicielami Nieruchomości na podstawie umowy darowizny. W konsekwencji posiadane przez Sprzedającą 1 udziały w prawie własności Nieruchomości zostały zaliczone do majątku prywatnego Sprzedającej 1. Od momentu otrzymania udziałów we współwłasności Nieruchomości Sprzedająca 1 nie podejmowała działań mających na celu uzbrojenie terenu, ogrodzenie terenu, wydzielenie drogi, wyposażenie w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizację sanitarną, energetyczną. Sprzedająca 1 nie dokonywała żadnych innych nakładów w celu przygotowania Nieruchomości do sprzedaży ani nie dokonywała żadnych działań mających na celu podwyższenie wartości sprzedawanej Nieruchomości. Sprzedająca 1 nie prowadziła samodzielnie żadnych działań marketingowych ani informacyjnych w celu sprzedaży Nieruchomości, w szczególności polegających na umieszczeniu na Nieruchomości tablicy informującej o chęci sprzedaży, nie stosowała innej formy ogłoszenia chęci sprzedaży, w tym nie umieszczała stosownej informacji w urzędzie gminnym lub na portalach internetowych.

Otrzymana w darowiźnie Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającą 1 do celów działalności gospodarczej. Sprzedająca 1 otrzymała Nieruchomość w darowiźnie w trybie ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu rolników. Sprzedająca 1 nigdy nie rozważała wykorzystania Nieruchomości dla celów działalności gospodarczej, jak również nie podejmowała żadnych czynności w celu uatrakcyjnienia tego gruntu i jego dalszej sprzedaży. Sprzedająca 1 traktowała Nieruchomość zawsze jako własność prywatną znajdującą się w jej majątku prywatnym.

Sprzedająca 1 nie posiada statusu rolnika i nie zajmuje się zawodowo działalnością rolniczą. To Sprzedający 2 był rolnikiem i wykorzystywał w przeszłości grunty do działalności rolniczej, jednakże choroba uniemożliwiła mu prowadzanie działalności rolniczej na Nieruchomości. Obecnie od kilkunastu lat Sprzedający 2 pobiera rentę z KRUS.

W związku z powyższym, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w celu zaprzestania prowadzenia działalności rolniczej w myśl art. 28 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników Sprzedający podjęli decyzję o wydzierżawieniu Nieruchomość podmiotowi trzeciemu i wyłącznie w tym celu została zawarta umowa dzierżawy. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem uznaje się, że rencista zaprzestał prowadzenia działalności rolniczej, jeżeli ani on ani jego małżonek nie jest właścicielem lub posiadaczem gospodarstwa rolnego, nie uwzględniając gruntów wydzierżawionych na podstawie umowy pisemnej zawartej na co najmniej 10 lat. Z tego względu Sprzedająca 1 i Sprzedający 2 zawierając umowę dzierżawy, nie mieli na celu działania zorganizowanego i profesjonalnego nastawionego na osiąganie zysku w związku z prowadzeniem działalności opodatkowanej na Nieruchomości, ale kierowali się całkowicie innym celem, tj. spełnieniem przesłanek przewidzianych w ustawie o ubezpieczeniu społecznym rolników i uzyskaniu renty dla Sprzedającego 2. Jednocześnie umowa dzierżawy jest realizowana i to wyłącznie dzierżawca pozyskuję z Nieruchomości plony, które następnie sprzedaje we własnym zakresie - Sprzedający nie uzyskują z tego tytułu żadnych korzyści.

Z uwagi na wymóg odpłatności umowy dzierżawy Sprzedający i Dzierżawca zdecydowali się o ustanowieniu symbolicznej opłaty w wysokości 100 zł. Tym samym Sprzedająca 1 nie miała na celu osiągnięcie zysku z tytułu dzierżawy Nieruchomości a jedynie spełnienie wymogów prawnych zw. z zawarciem umowy dzierżawy oraz efektywnego zarządzania własnym majątkiem prywatnym, ponieważ Dzierżawca zobowiązał się do opłacania podatku rolnego od Nieruchomości.

Z kolei w kontekście postanowień Umowy przedwstępnej, tj. udzielenia przez Sprzedającą 1 pełnomocnictw oraz zgody na dysponowanie Nieruchomością na rzecz Cedenta i osób przez niego wyznaczonych, to czynności tych nie można uznać za działania charakterystyczne do tych, jakie podejmują profesjonalne podmioty, zajmujące się zawodowo obrotem nieruchomościami, gdyż czynności udzielenia pełnomocnictw lub zgody na dysponowanie Nieruchomością dokonać można w każdej sytuacji w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Jednocześnie działania podejmowane w ramach udzielonych pełnomocnictw i zgód na dysponowanie Nieruchomością związane są z planowaną w przyszłości realizacją inwestycji przez podmioty trzecie i czynności te mają na celu przygotowanie Nieruchomości do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT przez te podmioty, a nie na potrzeby Sprzedającej 1. Sprzedająca 1 nie miała na celu podejmowania żadnych czynności związanych z realizacją jakichkolwiek inwestycji. Udzielenie pełnomocnictw i zgody na dysponowanie Nieruchomością ma charakter czynności rutynowej, typowej dla zawieranych umów przedwstępnych nabycia Nieruchomości i samo takie działanie formalne Sprzedającej 1 nie powinno mieć wpływu na fakt tego czy prowadzi ona działalność gospodarczą jako podatnik podatku VAT. W konsekwencji samo formalne I bierne działanie Sprzedającej 1 polegające wyłącznie na udzieleniu pełnomocnictw i zgody na dysponowanie Nieruchomością co jest powiązane z posiadaniem prawa własności do Nieruchomości, nie może zostać uznane za świadczące i przemawiające za podejmowaniem działań o charakterze profesjonalnym i zorganizowanym przez Sprzedającą 1.

W konsekwencji, mając na uwadze ww. okoliczności, należy uznać, że czynności podjęte przez Sprzedającą 1, tj. wcześniejsze udzielenie pełnomocnictw na rzecz Cedenta oraz zgody na dysponowanie Nieruchomością nie mogą zostać uznane za działanie w formie zorganizowanej i stanowiącej logiczny ciąg zdarzeń ukierunkowany na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stanowisko organów podatkowych w podobnych sytuacjach

Zgodnie z interpretacja indywidualną z 13 kwietnia 2022 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.64.2022.4.AKA Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przychylił się do stanowiska, że Wnioskodawcy nie działali w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą, o czym świadczy np., że: „Świadczy o tym postępowanie Wnioskodawców:

nie wydzierżawiali, nie wynajmowali działek gruntu będących przedmiotem sprzedaży, nie mają zamiaru zawierania takich umów w przyszłości;
nie poczynili działań mających na celu zwiększenie wartości działek będących przedmiotem sprzedaży ani gruntów sąsiednich tj. nie budowali żadnego uzbrojenia, ani nie wnosili o to do gminy, nie urządzali żadnych dróg dojazdowych;
nie uzyskali oraz nie uzyskają do dnia sprzedaży przychodów związanych ze sprzedawaną nieruchomością (poza przychodami z dopłat rolnych);
w związku ze sprzedażą działek, nie podejmowali zorganizowanych działań marketingowych wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia;
w związku działkami będącymi przedmiotem wniosku, nie dokonywali i nie dokonują dostawy produktów rolnych oraz nie świadczyli i nie świadczą usług rolniczych, nie uzyskiwali i nie uzyskują przychodów z tego tytułu;
sprzedali część Działek w (...), żeby uzyskać środki finansowe na zakup Lokalu Mieszkalnego we współwłasności z jedną z córek, dla zaspokojenia Jej potrzeb mieszkaniowych, a także dla zaspokojenia swoich potrzeb osobistych m.in. dokładanie do skromnej emerytury Pani W., zapewnienie środków na leczenie;
ewentualna sprzedaż pozostałych nieruchomości nastąpi w przypadku nagłych i losowych potrzeb bytowych lub potrzeb związanych ze wsparciem córek lub na potrzeby finansowania ewentualnych kuracji leczniczych; z racji wieku (oboje są rocznik 1960) posiadają zdiagnozowane choroby przewlekle, których leczenie wymaga znacznych nakładów finansowych; Pani W. jest emerytką z niewielkim uposażeniem emerytalnym; Pan W. wiek emerytalny osiągnie w styczniu 2025 r.(...);

W efekcie działań Wnioskodawców nie można uznać za działalność handlową. Transakcjom sprzedaży należy przypisać charakter okazjonalny, brak jest ciągłości wymaganej do uznania, że mamy w tym przypadku do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.”

W interpretacja podatkowej z 14 lipca 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.296.2021.1.MMa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Zainteresowanych za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia: „Działka nie była też przedmiotem jakichkolwiek ulepszeń ani inwestycji (np. uzbrojenia, ogrodzenia itp.) poza czynnościami niezbędnymi z punktu widzenia wykorzystania Działki do celów osobistych (uporządkowanie, zazielenienie itp.). Z kolei podział Działki oraz złożenie wniosku o wydanie decyzji odnośnie warunków zabudowy miały na celu jedynie umożliwienie realizacji sprzedaży, tylko dzięki tym czynnościom możliwe jest bowiem rozporządzenie częścią udziału we współwłasności. Całokształt okoliczności wskazuje więc, że w ww. zakresie ani Wnioskodawca ani Zainteresowany nie będą podatnikami podatku VAT.”

Podobnie w interpretacji podatkowej z 26 kwietnia 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.48.2021.2.MP Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Zainteresowanych za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia: „Podział odziedziczonej nieruchomości na 3 działki był działaniem koniecznym, żeby ww. działki sprzedać. Wnioskodawcy w żaden sposób nie chodziło o „maksymalizację zysku z transakcji". Głównymi powodami sprzedaży jest zabezpieczenie emerytalne (Wnioskodawca ma 59 lat) i chęć doposażenia córek Wnioskodawcy. Dodatkowym motywem sprzedaży ww. nieruchomości są wysokie koszty ich utrzymania. ’’

Zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 kwietnia 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.112.2021.1.KM: „Co prawda Wnioskodawca wydzielił działkę gruntu, która została sprzedana i kolejną będącą przedmiotem transakcji opisanej we wniosku i wystąpił do władz gminy o zmianę MPZP oraz zgłosił wnioski do projektu nowego planu miejscowego, jednak jednocześnie nie podjął żadnych innych działań mających na celu sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej. Samego wydzielenia działki gruntu, która ma być sprzedana oraz wystąpienia do władz gminy o zmianę już istniejącego MPZP, zgodnie z którym nieruchomość posiada przeznaczenie do zabudowy jednorodzinnej i wielorodzinnej oraz zgłoszenia wniosków do projektu nowego planu miejscowego, nie można uznać za podejmowanie aktywnych działań w przedmiocie zbycia Nieruchomości Wydzielonej porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.”

Zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 kwietnia 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.16.2021.3.MB: „W niniejszej sprawie brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawczy ni w przedmiocie zbycia nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż ww. działek wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. (...) Działania podejmowane przez Wnioskodawczynię należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Wnioskodawczym sprzedając przedmiotowe działki korzystać będzie z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Reasumując, dokonując sprzedaży przedmiotowych działek powstałych z podziału działek nr 1, 2, oraz 3 położonych w (...), Wnioskodawczym będzie korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.”

Zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 kwietnia 2021 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.60.2021.2.LM: „(...) w niniejszej sprawie brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpi bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż ww. nieruchomości gruntowej wypełni przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podejmie takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Wnioskodawca sprzedając przedmiotowe działki będzie korzystać z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.”

Podsumowując, Sprzedająca 1 dokonując sprzedaży udziału w prawie własności Nieruchomości, nie będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT.

Ad 2

Uzasadnienie stanowiska w zakresie odpowiedzi na Pytanie nr 2, tj. uznania, że Sprzedająca 1 dokonując sprzedaży Nieruchomości, będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT (uznanie za nieprawidłowe stanowiska w zakresie Pytania nr 1), to taka sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającą 1 na rzecz Wnioskodawcy, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT i nie jest od tego podatku zwolniona.

Przepisy prawa

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 22 ustawy o VAT wskazuje, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Natomiast zgodnie z art. 55 (1) kodeksu cywilnego przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie kodeks cywilny wymienia przykładowe składniki, które mogą wchodzić w skład przedsiębiorstwa.

W świetle powyższej definicji, aby można było uznać, że w danym przypadku nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, niezbędne jest uznanie, że: składniki materialne i niematerialne, stanowiące przedmiot zbycia, pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów oraz przedmiot zbycia może służyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej przez nabywcę.

Natomiast, aby można było uznać, że w danym przypadku nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niezbędne jest uznanie, że:

składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania), stanowiące przedmiot zbycia, pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów,
ww. zespół składników materialnych i niematerialnych jest wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej (co oznacza, że zespół składników powinien być wyodrębniony w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.), finansowej (co oznacza, że poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danego zespołu składników), funkcjonalnej (co oznacza, że dany zespół składników przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Jednocześnie ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z ustawą o VAT, jeżeli na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie postanowieniom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu jako pod zabudowę (tj. ustalenia, czy stanowi on teren budowlany opodatkowany VAT). W sytuacji, gdy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego wskazuje wprost na możliwość jakiejkolwiek zabudowy różnymi obiektami budowlanymi, np. małej architektury, sieciami uzbrojenia, urządzeniami infrastruktury technicznej, parkingami itp. na danym terenie to należy uznać, że ten teren przeznaczony jest pod zabudowę, choćby dopuszczalna zabudowa była podmiotowo ograniczona.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t. j. Dz. U. 2018 r. poz. 1202 ze zm.). W rozumieniu tej ustawy przez „budowę” należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (art. 3 pkt 6). Poprzez „obiekt budowlany” - należy natomiast rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast poprzez „budowlę” należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W sytuacji, gdyby tut. Organ uznał stanowisko Zainteresowanych w zakresie Pytania nr 1 za nieprawidłowe, tj. uznał, że Sprzedająca 1 działała w charakterze podatnika VAT, to należy przeanalizować, czy planowana transakcja sprzedaży udziału we własności Nieruchomości będzie opodatkowana VAT i tym samym nie będzie od tego podatku zwolniona.

Nieruchomość jest samodzielnym składnikiem majątkowym i tym samym nie tworzy zespołu elementów umożliwiającego prowadzenie przy jej użyciu działalności gospodarczej bez podejmowania dodatkowych działań. W konsekwencji Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Powyższe oznacza, że sprzedaż Nieruchomości będzie więc podlegała przepisom ustawy o VAT i na postawie art. 5 ust. 1 pkt 1 będzie stanowiła czynność dostawy towarów.

Zgodnie z ustawą o VAT, jeżeli na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie postanowieniom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu jako pod zabudowę (tj. ustalenia, czy stanowi on teren budowlany opodatkowany VAT). Konsekwentnie, zgodnie z ustawą o VAT dostawa niezabudowanego gruntu może stanowić czynność opodatkowaną bądź zwolnioną od podatku VAT w zależności od przeznaczenia tego gruntu pod zabudowę W sytuacji, gdy przedmiotem zbycia jest teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę (również w przypadku gdy zgodnie z MPZP jest to przeznaczenie towarzyszące, tj. dopuszczalne, a nie główne, czyli podstawowe), sprzedaż gruntu będzie podlegała opodatkowaniu VAT według obowiązującej stawki i nie będzie od tego podatku zwolniona.

W niniejszej sprawie zgodnie z postanowieniami MPZP cała Nieruchomość objęta jest MPZP i przeznaczona jest zgodnie z MPZP pod różnego rodzaje zabudowy. Zgodnie z MPZP Nieruchomość znajduje się w następujących obszarach przeznaczenia, które zostały oznaczone następująco: (a) 3 AG/6 - przeznaczenie terenu zabudowy: usługi, obiekty hotelowe (z wyłączeniem pensjonatów), aktywność gospodarcza, handel detaliczny małopowierzchniowy B, obiekty kongresowe i konferencyjne, obiekty szpitalne, obiekty ratownictwa medycznego, żłobki, edukacja (z wyłączeniem szkół), nauka, policja i służby ochrony, straż pożarna, wytwarzanie energii cieplnej, lądowiska, zbieranie odpadów, oczyszczalnie ścieków, rekreacja, wody powierzchniowe, obiekty infrastruktury drogowej, główne punkty zasilania w energię elektryczną, obiekty infrastruktury technicznej; (b) 4KDD/4 - przeznaczenie cele publiczne (ulice klasy dojazdowej); (c) 4KDD/6 - przeznaczenie cele publiczne (ulice klasy dojazdowej).

Przekładając powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, skoro jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego:

Na Nieruchomości nie znajdują się żadne budynki, budowle lub ich części;
Zgodnie z obowiązującym MPZP przeznaczenie terenu, na którym znajduje się Nieruchomość, zostało oznaczone jako przeznaczenie terenu zabudowy: usługi, obiekty hotelowe (z wyłączeniem pensjonatów), aktywność gospodarcza, handel detaliczny małopowierzchniowy B, obiekty kongresowe i konferencyjne, obiekty szpitalne, obiekty ratownictwa medycznego, żłobki, edukacja (z wyłączeniem szkół), nauka, policja i służby ochrony, straż pożarna, wytwarzanie energii cieplnej, lądowiska, zbieranie odpadów, oczyszczalnie ścieków, rekreacja, wody powierzchniowe, obiekty infrastruktury drogowej, główne punkty zasilania w energię elektryczną, obiekty infrastruktury technicznej oraz przeznaczenie na cele publiczne (ulice klasy dojazdowej)

- to przedmiotem sprzedaży w świetle ustawy o VAT będzie teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, w przypadku uznania, że Sprzedająca 1 dokonując sprzedaży udziału we własności Nieruchomości, będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT (tj. że stanowisko Zainteresowanych w zakresie Pytania nr 1 jest nieprawidłowe), to sprzedaż udziału we własności Nieruchomości przez Sprzedającą 1 na rzecz Wnioskodawcy będzie podlegać opodatkowaniu VAT według obowiązującej stawki i nie będzie od tego podatku zwolniona.

Stanowisko organów podatkowych

Powyższa interpretacja przepisów ustawy o VAT jest również podzielana przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych m.in. w interpretacji indywidualnej z 15 września 2023 r. 0114-KDIP1-1.4012.415.2023.2. AKA „Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że działka nr 1/1 jest niezabudowana i zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego znajduje się na terenie oznaczonym symbolem MM (teren zabudowy zagrodowej, mieszkaniowej jednorodzinnej, usługowej oraz rzemieślniczo-wytwórczej). Zatem działka ta stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, którego dostawa nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy działki nr 1/1 wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.”

Podobnie interpretacja indywidualna z 21 lipca 2023 r. 0111-KDIB3-2.4012.312.2023.1.AR: „Zatem, ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy / zagospodarowania terenu. Z opisu sprawy wynika, że nieruchomość objęta jest w całości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym Nieruchomość położona jest na terenie oznaczonym symbolem „3UP" (teren zabudowy usługowej i obiektów produkcyjnych oraz składów i magazynów). Tym samym, stanowi ona teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zatem w rozpoznawanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT."

W stanie faktycznym z podobnym przeznaczeniem terenu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z 13 kwietnia 2022 r. 0114-KDIP4-2.4012.875.2021.2.KS wskazał: „Z opisu sprawy wynika, że Nieruchomość 2 będzie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz oznaczona jest jako 6.21 AG - aktywizacja gospodarcza z przeznaczeniem pod zagospodarowanie kompleksowe z preferencją dla dużych inwestorów. Tym samym, Nieruchomość 2 stanowić będzie grunt budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. W związku z powyższym dostawa Nieruchomości 2 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy."

Jak również w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 28 czerwca 2017 r. sygn. 0115-KDIT1-3.4012.187.2017.3.EB, w której czytamy, że „zbycie działek gruntu niezabudowanego nr:..., ...,..., ... nie będzie zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego grunt ten oznaczony jest jako „zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna”, zatem jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Wobec tego zbycie ww. działek będzie opodatkowane 23% stawką podatku od towarów i usług".

Zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lipca 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.311.2018.2.AB należy stwierdzić, że „sprzedaż opisanych działek niezabudowanych X1, X2 i X3 które, jak wynika z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, znajdują się w strefie oznaczonej symbolem KDZ przeznaczonej pod tereny dróg publicznych, czyli pod rozbudowę drogi oraz każda z działek X1, X2, X3 dopuszcza zabudowę urządzeniami turystycznymi i sportowymi, trasami turystyki, trasami rowerowymi, urządzeniami infrastruktury technicznej, stanowi zatem grunt przeznaczony pod zabudowę, tym samym stanowi teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy”.

Również w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 21 maja 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.196.2018.2.KOM potwierdził kluczową rolę wytycznych MPZP w sytuacji ustalania czy na teren powinien być uznany za teren budowlany w rozumieniu ustawy o VAT „z uwagi na powyższy opis sprawy należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, przedmiotowa działka nr 1/21 w dniu sprzedaży w 2015 r. stanowiła teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, gdyż miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego pomimo zakazu zabudowy terenu obiektami budowlanymi oraz przeprowadzania robót budowlanych wprost wskazywał jednak na możliwość jej zabudowania różnymi obiektami budowlanymi np. obiektami małej architektury, sieciami uzbrojenia / urządzeniami infrastruktury technicznej, parkingami, dojazdami do parkingów, punktami widokowymi, ciągami pieszo - rowerowymi w formie promenady (z utwardzoną powierzchnią, umożliwiającą realizację dojazdów technicznych oraz z oświetleniem typu parkowego i ławkami), kładkami i pomostami, placami postojowymi łódek i kajaków, czy też tarasami usług gastronomicznych związanymi z obsługą przyległych terenów usługowych".

Ad 3

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie odpowiedzi na Pytanie nr 3, tj. że w przypadku uznania, że stanowisko w zakresie Pytania nr 2 jest prawidłowe (tj. w przypadku uznania, że sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona), Wnioskodawcy jako nabywcy Nieruchomości przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości.

Przepisy prawa

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego jest fundamentalną zasadą podatku VAT, co powoduje, że jest on neutralny dla przedsiębiorców, a jego ekonomiczny ciężar ponosi wyłącznie konsument. W związku z realizacją prawa do odliczenia VAT konieczne jest oczywiście wykazanie związku (bezpośredniego lub pośredniego) pomiędzy realizowanymi zakupami a wykonywaną opodatkowaną działalnością gospodarczą.

Związek bezpośredni ma miejsce wówczas, gdy nabywane towary lub usługi są przeznaczone do dalszej odsprzedaży, a tym samym bezpośrednio są związane z działalnością opodatkowaną VAT. Natomiast związek pośredni występuje wtedy, gdy nabywane świadczenia wiążą się z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa podatnika.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jeżeli organ uzna, że zgodnie z uzasadnieniem do Pytania nr 3, transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT (Nieruchomość nie stanowi bowiem przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, a jej sprzedaż będzie stanowiła sprzedaż terenu przeznaczonego pod zabudowę, co zostało wskazane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy), to nie będzie miała miejsca sytuacja, w której Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia VAT z uwagi na fakt, że faktura dokumentująca ww. czynność nie będzie dokumentowała czynności, która nie podlega opodatkowaniu VAT albo jest z niego zwolniona.

Wniosek

Wnioskodawca jest i będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce Uzasadnienie do niniejszego pytania uwzględnia, że organ uzna stanowiska Zainteresowanych w zakresie Pytania nr 1 za nieprawidłowe i uznania stanowiska w zakresie Pytania nr 2, że zawarcie transakcji sprzedaży Nieruchomości będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT.

Po nabyciu Nieruchomości oraz innych nieruchomości znajdujących się w okolicy lub sąsiadujących z Nieruchomością Wnioskodawca planuje zrealizować inwestycję polegającą na budowie zespołu budynków magazynowo - biurowych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną oraz drogami i ciągami komunikacji wewnętrznej i naziemnymi miejscami postojowymi i placami manewrowymi i terenem zielonym. Obiekt komercyjny, który powstanie na Nieruchomości będzie wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT i nie zwolnionych od tego podatku, tj. pod wynajem, możliwe też, że w przyszłości obiekt ten będzie przedmiotem dalszej odsprzedaży.

Zgodnie z powyższym, nabycie Nieruchomości będzie Wnioskodawcy służyło do wykonywania działalności opodatkowanej VAT i niezwolnionej od tego podatku (obiekt komercyjny, który powstanie na Nieruchomości oraz nieruchomościach w okolicy/sąsiadujących będzie wykorzystany pod wynajem, możliwe też, że w przyszłości obiekt ten będzie przedmiotem dalszej odsprzedaży).

Biorąc pod uwagę fakt, iż:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT na moment dokonania planowanej transakcji;
w przypadku uznania przez organ, że stanowisko Zainteresowanych w zakresie Pytania nr 1 jest nieprawidłowe - Sprzedająca 1 zostanie uznana za podatnika VAT - będzie ona podatnikiem VAT (Sprzedająca 1 na moment transakcji w takim przypadku będzie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT);
w przypadku uznania przez organ, że dostawa Nieruchomości spełnia warunki uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT i niezwolnioną od tego podatku;
Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę, będącego podatnikiem VAT, wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT i niezwolnionych od tego podatku, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że sprzedaż udziału w Nieruchomości przez Sprzedającą 1 na rzecz Wnioskodawcy, będzie opodatkowana VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona, Wnioskodawcy, jako nabywcy Nieruchomości przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT, naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości od ceny ustalonej za nabycie udziału w prawie własności Nieruchomości.

Ad 4

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w odpowiedzi na Pytanie nr 4, tj. że Sprzedający 2 dokonując sprzedaży Nieruchomości, nie będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT.

Sprzedaż nieruchomości jako działalność gospodarcza na gruncie ustawy o VAT

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Zatem status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Wskazana powyżej definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym

W konsekwencji uznanie, że dany podmiot sprzedając nieruchomość podejmuje działania w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Zdaniem Zainteresowanych, biorąc pod uwagę treść przepisów, jak również stanowisko organów podatkowych, przy uznaniu sprzedaży nieruchomości za działalność gospodarczą na gruncie ustawy o VAT istotne jest, czy dany podmiot w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż podjęcie takich działań zbliżonych do tych podejmowanych przez podmioty profesjonalne skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Jak zostało wskazane w opisie Sprzedający zostali współwłaścicielami Nieruchomości na podstawie umowy darowizny. W konsekwencji posiadane przez Sprzedającego 2 udziały w prawie własności Nieruchomości zostały zaliczone do majątku prywatnego Sprzedającego 2. Od momentu otrzymania udziałów we współwłasności Nieruchomości Sprzedający 2 nie podejmował działań mających na celu uzbrojenie terenu, ogrodzenie terenu, wydzielenie drogi, wyposażenie w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizację sanitarną, energetyczną. Sprzedający 2 nie dokonywał żadnych innych nakładów w celu przygotowania Nieruchomości do sprzedaży ani nie dokonywał żadnych działań mających na celu podwyższenie wartości sprzedawanej Nieruchomości, Sprzedający 2 nie prowadził samodzielnie żadnych działań marketingowych ani informacyjnych w celu sprzedaży Nieruchomości, w szczególności polegających na umieszczeniu na Nieruchomości tablicy informującej o chęci sprzedaży, nie stosowała innej formy ogłoszenia chęci sprzedaży, w tym nie umieszczał stosownej informacji w urzędzie gminnym lub na portalach internetowych.

Otrzymana w darowiźnie Nieruchomość była wykorzystywana w przeszłości przez Sprzedającego 2 do celów prowadzenia działalności rolniczej, która została już dawno zaprzestana w związku z poważną chorobą, która uniemożliwiła mu dalsze prowadzenie działalności rolniczej i uprawianie Nieruchomości. Sprzedający 2 otrzymał udział we własności Nieruchomości w darowiźnie w trybie ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu rolników. Sprzedający 2 zawsze traktował Nieruchomość jako własność prywatną znajdującą się w jego majątku prywatnym. Od kilkunastu lat Sprzedający 2 pobiera rentę z KRUS.

W związku z powyższym, jak zostało wskazane w opisie zdarzeń przyszłych, w celu zaprzestania prowadzenia działalności rolniczej w myśl art. 28 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników Sprzedający podjęli decyzję o wydzierżawieniu Nieruchomość podmiotowi trzeciemu i wyłącznie w tym celu została zawarta umowa dzierżawy. Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem uznaje się, że rencista zaprzestał prowadzenia działalności rolniczej, jeżeli ani on ani jego małżonek nie jest właścicielem lub posiadaczem gospodarstwa rolnego, nie uwzględniając gruntów wydzierżawionych na podstawie umowy pisemnej zawartej na co najmniej 10 lat. Z tego względu Sprzedający zawierając umowę dzierżawy, nie mieli na celu działania zorganizowanego i profesjonalnego nastawionego na osiąganie zysku w związku z prowadzeniem działalności opodatkowanej na Nieruchomości, ale kierowali się całkowicie innym celem tj. spełnieniem przesłanek przewidzianych w ustawie o ubezpieczeniu społecznym rolników i uzyskaniu renty dla Sprzedającego 2. Jednocześnie umowa dzierżawy jest realizowana i to wyłącznie Dzierżawca pozyskuje z Nieruchomości plony - przede wszystkim warzywa, które następnie sprzedaje we własnym zakresie - Sprzedający nie uzyskują z tego tytułu żadnych korzyści.

Z uwagi na wymóg odpłatności dzierżawy Sprzedający i Dzierżawca zdecydowali się o ustanowieniu symbolicznej opłaty w wysokości 100 zł. Tym samym Sprzedający 2 nie miał na celu osiągnięcie zysku z tytułu dzierżawy Nieruchomości a jedynie spełnienie wymogów prawnych zw. z zawarciem umowy dzierżawy w celu uzyskania renty z ubezpieczenia społecznego rolników oraz efektywnego zarządzania własnym majątkiem prywatnym, ponieważ Dzierżawca zobowiązał się do opłacania podatku rolnego od Nieruchomości.

Z kolei w kontekście postanowień Umowy przedwstępnej, tj. udzielenia przez Sprzedającego 2 pełnomocnictw oraz zgody na dysponowanie Nieruchomością na rzecz Cedenta i osób przez niego wyznaczonych to czynności te nie można uznać za działania charakterystyczne do tych, jakie podejmują profesjonalne podmioty, zajmujące się zawodowo obrotem nieruchomościami, gdyż czynności udzielenia pełnomocnictw lub zgody na dysponowanie Nieruchomością dokonać można w każdej sytuacji w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Jednocześnie działania podejmowane w ramach udzielonych pełnomocnictw i zgód na dysponowanie Nieruchomością związane są z planowaną w przyszłości realizacją inwestycji przez podmioty trzecie i czynności te mają na celu przygotowanie Nieruchomości do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT przez te podmioty, a nie na potrzeby Sprzedającego 2. Sprzedający 2 nie miał na celu podejmowania żadnych czynności związanych z realizacją jakichkolwiek inwestycji. Udzielenie pełnomocnictw i zgody na dysponowanie Nieruchomością ma charakter czynności rutynowej typowej dla zawieranych umów przedwstępnych nabycia Nieruchomości i samo takie formalne działanie Sprzedającego 2 nie powinno mieć wpływu na fakt tego, czy prowadzi on działalność gospodarczą jako podatnik podatku VAT W konsekwencji samo formalne i bierne działanie Sprzedającego 2 polegające wyłącznie na udzieleniu pełnomocnictw i zgody na dysponowanie Nieruchomością co jest powiązane z posiadaniem prawa własności do Nieruchomości nie może zostać uznane za świadczące i przemawiające za podejmowaniem działań o charakterze profesjonalnym i zorganizowanym przez Sprzedającego 2.

W konsekwencji, mając na uwadze ww. okoliczności, należy uznać, że czynności podjęte przez Sprzedającego 2, tj. wcześniejsze udzielenie pełnomocnictw na rzecz Cedenta oraz zgody na dysponowanie Nieruchomością nie mogą zostać uznane za działanie w formie zorganizowanej i stanowiącej logiczny ciąg zdarzeń ukierunkowany na prowadzenie działalności gospodarczej.

Incydentalna sprzedaż przez Sprzedającego 2 innej nieruchomości otrzymanej w darowiźnie w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej również nie powinna wpływać na ocenę podejmowanych czynności związanych z majątkiem prywatnym jako działalności opodatkowanej VAT w szczególności z uwagi na fakt, że była ona spowodowana wyłącznie okolicznościami osobistymi i potrzebą zapewnienia środków materialnych.

Stanowisko organów podatkowych w podobnych sytuacjach

Zgodnie z interpretacja indywidualną z 13 kwietnia 2022 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.64.2022.4.AKA Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przychylił się do stanowiska, że Wnioskodawcy nie działali w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą o czym świadczy np., że: „Świadczy o tym postępowanie Wnioskodawców:

nie wydzierżawiali, nie wynajmowali działek gruntu będących przedmiotem sprzedaży, nie mają zamiaru zawierania takich umów w przyszłości:
nie poczynili działań mających na celu zwiększenie wartości działek będących przedmiotem sprzedaży ani gruntów sąsiednich tj. nie budowali żadnego uzbrojenia, ani nie wnosili o to do gminy, nie urządzali żadnych dróg dojazdowych:
nie uzyskali oraz nie uzyskają do dnia sprzedaży przychodów związanych ze sprzedawaną nieruchomością (poza przychodami z dopłat rolnych);
w związku ze sprzedażą działek, nie podejmowali zorganizowanych działań marketingowych wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia;
w związku działkami będącymi przedmiotem wniosku, nie dokonywali i nie dokonują dostawy produktów rolnych oraz nie świadczyli i nie świadczą usług rolniczych, nie uzyskiwali i nie uzyskują przychodów z tego tytułu;
sprzedali część Działek w (...), żeby uzyskać środki finansowe na zakup Lokalu Mieszkalnego we współwłasności z jedną z córek, dla zaspokojenia Jej potrzeb mieszkaniowych, a także dla zaspokojenia swoich potrzeb osobistych m.in. dokładanie do skromnej emerytury Pani W., zapewnienie środków na leczenie;
ewentualna sprzedaż pozostałych nieruchomości nastąpi w przypadku nagłych i losowych potrzeb bytowych lub potrzeb związanych ze wsparciem córek lub na potrzeby finansowania ewentualnych kuracji leczniczych; z racji wieku (oboje są rocznik 1960) posiadają zdiagnozowane choroby przewlekłe, których leczenie wymaga znacznych nakładów finansowych; Pani W. jest emerytką z niewielkim uposażeniem emerytalnym; Pan W. wiek emerytalny osiągnie w styczniu 2025 r.(...);

W interpretacja podatkowej z 14 lipca 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.296.2021.1.MMa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Zainteresowanych za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia: „Działka nie była też przedmiotem jakichkolwiek ulepszeń ani inwestycji (np. uzbrojenia, ogrodzenia itp.) poza czynnościami niezbędnymi z punktu widzenia wykorzystania Działki do celów osobistych (uporządkowanie, zazielenienie itp. ). Z kolei podział Działki oraz złożenie wniosku o wydanie decyzji odnośnie warunków zabudowy miały na celu jedynie umożliwienie realizacji sprzedaży, tylko dzięki tym czynnościom możliwe jest bowiem rozporządzenie częścią udziału we współwłasności. Całokształt okoliczności wskazuje więc, że w ww. zakresie ani Wnioskodawca ani Zainteresowany nie będą podatnikami podatku VAT.”

Zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 kwietnia 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.112.2021.1 KM „Co prawda Wnioskodawca wydzielił działkę gruntu, która została sprzedana i kolejną będącą przedmiotem transakcji opisanej we wniosku i wystąpił do władz gminy o zmianę MPZP oraz zgłosił wnioski do projektu nowego planu miejscowego, jednak jednocześnie nie podjął żadnych innych działań mających na celu sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej. Samego wydzielenia działki gruntu, która ma być sprzedana oraz wystąpienia do władz gminy o zmianę już istniejącego MPZP, zgodnie z którym nieruchomość posiada przeznaczenie do zabudowy jednorodzinnej i wielorodzinnej oraz zgłoszenia wniosków do projektu nowego planu miejscowego, nie można uznać za podejmowanie aktywnych działań w przedmiocie zbycia Nieruchomości Wydzielonej porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.”

Zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 kwietnia 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.16.2021.3 MB: „W niniejszej sprawie brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawczym w przedmiocie zbycia nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż ww. działek wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. (...) Działania podejmowane przez Wnioskodawczynię należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Wnioskodawczym sprzedając przedmiotowe działki korzystać będzie z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Reasumując, dokonując sprzedaży przedmiotowych działek powstałych z podziału działek nr 1, 2, oraz 3 położonych w (...), Wnioskodawczym będzie korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art 15 ust. 2 ustawy.”

Zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 kwietnia 2021 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.60.2021.2.LM: „(...) w niniejszej sprawie brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpi bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż ww. nieruchomości gruntowej wypełni przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podejmie takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawca sprzedając przedmiotowe działki będzie korzystać z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.”

Podsumowując, Sprzedający 2 dokonując sprzedaży udziału w prawie własności Nieruchomości nie będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT.

Ad 5

Uzasadnienie stanowiska w odpowiedzi na Pytanie nr 5, tj. uznania, że Sprzedający 2 dokonując sprzedaży Nieruchomości, będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT (uznanie za nieprawidłowe stanowiska w zakresie Pytania nr 4), to taka sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego 2 na rzecz Wnioskodawcy, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT i nie jest od tego podatku zwolniona.

Przepisy prawa

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Natomiast zgodnie z art. 55 (1) kodeksu cywilnego przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie kodeks cywilny wymienia przykładowe składniki, które mogą wchodzić w skład przedsiębiorstwa.

Natomiast, aby można było uznać, że w danym przypadku nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niezbędne jest uznanie, że:

składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania), stanowiące przedmiot zbycia, pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów,
ww. zespół składników materialnych i niematerialnych jest wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej (co oznacza, że zespół składników powinien być wyodrębniony w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.), finansowej (co oznacza, że poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danego zespołu składników), funkcjonalnej (co oznacza, że dany zespół składników przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Jednocześnie ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z ustawą o VAT, jeżeli na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie postanowieniom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu jako pod zabudowę (tj. ustalenia, czy stanowi on teren budowlany opodatkowany VAT) W sytuacji, gdy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego wskazuje wprost na możliwość jakiejkolwiek zabudowy różnymi obiektami budowlanymi, np. małej ) architektury, sieciami uzbrojenia, urządzeniami infrastruktury technicznej, parkingami itp. na danym terenie to należy uznać, że ten teren przeznaczony jest pod zabudowę, choćby dopuszczalna zabudowa była podmiotowo ograniczona.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę" należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t. j. Dz. U. 2018 r. poz. 1202 ze zm.). W rozumieniu tej ustawy przez „budowę" należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (art. 3 pkt 6). Poprzez „obiekt budowlany” - należy natomiast rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast poprzez „budowlę” należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W sytuacji, gdyby tut. Organ uznał stanowisko Zainteresowanych w zakresie Pytania nr 4 za nieprawidłowe, tj. uznał, że Sprzedający 2 działał w charakterze podatnika VAT, to należy przeanalizować, czy planowana transakcja sprzedaży udziału we własności Nieruchomości będzie opodatkowana VAT i tym samym nie będzie od tego podatku zwolniona.

Zgodnie z ustawą o VAT, jeżeli na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie postanowieniom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu jako pod zabudowę (tj. ustalenia, czy stanowi on teren budowlany opodatkowany VAT). Konsekwentnie, zgodnie z ustawą o VAT dostawa niezabudowanego gruntu może stanowić czynność opodatkowaną bądź zwolnioną od podatku VAT w zależności od przeznaczenia tego gruntu pod zabudowę. W sytuacji, gdy przedmiotem zbycia jest teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę (również w przypadku gdy zgodnie z MPZP jest to przeznaczenie towarzyszące, tj. dopuszczalne, a nie główne, czyli podstawowe), sprzedaż gruntu będzie podlegała opodatkowaniu VAT według obowiązującej stawki i nie będzie od tego podatku zwolniona.

3 AG/6 - przeznaczenie terenu zabudowy: usługi, obiekty hotelowe (z wyłączeniem pensjonatów), aktywność gospodarcza, handel detaliczny małopowierzchniowy B, obiekty kongresowe i konferencyjne, obiekty szpitalne, obiekty ratownictwa medycznego, żłobki, edukacja (z wyłączeniem szkół), nauka, policja i służby ochrony, straż pożarna, wytwarzanie energii cieplnej, lądowiska, zbieranie odpadów, oczyszczalnie ścieków, rekreacja, wody powierzchniowe, obiekty infrastruktury drogowej, główne punkty zasilania w energię elektryczną, obiekty infrastruktury technicznej;
4KDD/4 - przeznaczenie cele publiczne (ulice klasy dojazdowej);
4KDD/6 - przeznaczenie cele publiczne (ulice klasy dojazdowej).

Przekładając powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, skoro jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego:

na Nieruchomości nie znajdują się żadne budynki, budowle lub ich części;
zgodnie z obowiązującym MPZP przeznaczenie terenu, na którym znajduje się Nieruchomość, zostało oznaczone jako przeznaczenie terenu zabudowy: usługi, obiekty hotelowe (z wyłączeniem pensjonatów), aktywność gospodarcza, handel detaliczny małopowierzchniowy B, obiekty kongresowe i konferencyjne, obiekty szpitalne, obiekty ratownictwa medycznego, żłobki, edukacja (z wyłączeniem szkół), nauka, policja i służby ochrony, straż pożarna, wytwarzanie energii cieplnej, lądowiska, zbieranie odpadów, oczyszczalnie ścieków, rekreacja, wody powierzchniowe, obiekty infrastruktury drogowej, główne punkty zasilania w energię elektryczną, obiekty infrastruktury technicznej oraz przeznaczenie na cele publiczne (ulice klasy dojazdowej)

- to przedmiotem sprzedaży w świetle ustawy o VAT będzie teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, w przypadku uznania, że Sprzedający 2 dokonując sprzedaży udziału we własności Nieruchomości, będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT (tj. że stanowisko Zainteresowanych w zakresie Pytania nr 4 jest nieprawidłowe), to sprzedaż udziału we własności Nieruchomości przez Sprzedającego 2 na rzecz Wnioskodawcy, będzie podlegać opodatkowaniu VAT według obowiązującej stawki i nie będzie od tego podatku zwolniona.

Stanowisko organów podatkowych

Powyższa interpretacja przepisów ustawy o VAT jest również podzielana przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych m.in. w interpretacji indywidualnej z 15 września 2023 r. 0114-KDIP1-1.4012.415.2023.2.AKA „Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że działka nr 1/1 jest niezabudowana i zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego znajduje się na terenie oznaczonym symbolem MM (teren zabudowy zagrodowej, mieszkaniowej jednorodzinnej, usługowej oraz rzemieślniczo-wytwórczej). Zatem działka ta stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, którego dostawa nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Z uwagi na fakt, że nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy działki nr 1/1 wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.”

Podobnie interpretacja indywidualna z 21 lipca 2023 r. 0111-KDIB3-2.4012.312.2023.1.AR: „Zatem, ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Z opisu sprawy wynika, że nieruchomość objęta jest w całości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym Nieruchomość położona jest na terenie oznaczonym symbolem „3UP" (teren zabudowy usługowej i obiektów produkcyjnych oraz składów i magazynów). Tym samym, stanowi ona teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zatem w rozpoznawanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.”

Jak również w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 28 czerwca 2017 r. sygn. 0115-KDIT1-3.4012.187.2017.3.EB, w której czytamy, że „zbycie działek gruntu niezabudowanego nr:.... ..., .... ... nie będzie zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego grunt ten oznaczony jest jako „zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna ”, zatem jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy Wobec tego zbycie ww. działek będzie opodatkowane 23% stawką podatku od towarów i usług.”

Ad 6

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w odpowiedzi na Pytanie 6, tj. że przypadku uznania, że stanowisko w zakresie Pytania nr 5 jest prawidłowe (tj. w przypadku uznania, że sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona), Wnioskodawcy jako nabywcy Nieruchomości przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości.

Przepisy prawa

Prawo do odliczenia VAT naliczonego jest fundamentalną zasadą podatku VAT, co powoduje, że jest on neutralny dla przedsiębiorców, a jego ekonomiczny ciężar ponosi wyłącznie konsument. W związku z realizacją prawa do odliczenia VAT konieczne jest oczywiście wykazanie związku (bezpośredniego lub pośredniego) pomiędzy realizowanymi zakupami, a wykonywaną opodatkowaną działalnością gospodarczą.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jeżeli organ uzna, że zgodnie z uzasadnieniem do Pytania nr 5, transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT (Nieruchomość nie stanowi bowiem przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, a jej sprzedaż będzie stanowiła sprzedaż terenu przeznaczonego pod zabudowę, co zostało wskazane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy), to nie będzie miała miejsca sytuacja, w której Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia VAT z uwagi na fakt, że faktura dokumentująca ww. czynność nie będzie dokumentowała czynności, która nie podlega opodatkowaniu VAT albo jest z niego zwolniona.

Wniosek

Wnioskodawca jest i będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Uzasadnienie do niniejszego pytania uwzględnia, że organ uzna stanowiska Zainteresowanych w zakresie Pytania nr 4 za nieprawidłowe i uznania stanowiska w zakresie Pytania nr 5, że zawarcie transakcji sprzedaży Nieruchomości będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT.

Nabycie Nieruchomości będzie więc służyło Wnioskodawcy działalności opodatkowanej VAT i niezwolnionej od tego podatku (obiekt komercyjny, który powstanie na Nieruchomości oraz nieruchomościach w okolicy/sąsiadujących będzie wykorzystany pod wynajem, możliwe też, że w przyszłości obiekt ten będzie przedmiotem dalszej odsprzedaży).

Biorąc pod uwagę fakt, iż:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT na moment dokonania planowanej transakcji;
w przypadku uznania przez organ, że stanowisko Zainteresowanych w zakresie Pytania nr 4 jest nieprawidłowe - Sprzedający 2 zostanie uznany za podatnika VAT - będzie on podatnikiem VAT (Sprzedający 2 na moment transakcji w takim przypadku będzie zarejestrowany jako czynny podatnik VAT);
w przypadku uznania przez organ, że dostawa Nieruchomości spełnia warunki uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT i nie zwolnioną od tego podatku;
Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę, będącego podatnikiem VAT, wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT i nie zwolnionych od tego podatku;

to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego 2 na rzecz Wnioskodawcy, będzie opodatkowana VAT i nie będzie z tego podatku zwolniona, Wnioskodawcy, jako nabywcy Nieruchomości przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT, naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości od ceny ustalonej za nabycie udziału w prawie własności Nieruchomości.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie:

nieuznania Sprzedających 1 i 2 za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży posiadanych udziałów w Nieruchomości nr 1 (działce gruntu nr 1) - jest nieprawidłowe (pytania nr 1 i 4);
opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości nr 1 bez możliwości zastosowania zwolnienia z podatku - jest prawidłowe (pytania nr 2 i 5),
prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Nabywcę z tytułu nabycia Nieruchomości nr 1 - jest prawidłowe (pytania nr 3 i 6).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1)określone udziały w nieruchomości,

2)prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3)udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej: Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 195 ww. ustawy - Kodeks cywilny:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Jak wynika z art. 196 § 1 ustawy - Kodeks cywilny:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W myśl art. 198 ustawy - Kodeks cywilny:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Podkreślić więc należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela, a rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i udziały w gruntach spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych.

„Majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Ze wskazanych orzeczeń wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W niniejszej sprawie należy również odwołać się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), z którego wynika, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczenia wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Wskazać należy, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że A.G. (Sprzedająca 1) oraz T.M. (Sprzedający 2) są współwłaścicielami w udziałach wynoszących po 1/2 nieruchomości gruntowej, składającej się z działki numer 1, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą Nr (…). Sprzedający nabyli udziały we współwłasności Nieruchomości od rodziców M.M. oraz K.M. na podstawie umowy darowizny z 15 września 1992 r. Darowizna została dokonana w trybie ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu rolników. Od dnia nabycia udziałów w Nieruchomości przez Sprzedających w drodze darowizny, Nieruchomość znajdowała się w majątku osobistym (prywatnym) Sprzedających. Żaden ze Sprzedających nie posiada i nigdy nie posiadał statusu czynnego podatnika VAT, jak również nie prowadzi i nie prowadził działalności gospodarczej zarejestrowanej w CEIDG, w szczególności, działalności polegającej na obrocie nieruchomościami.

Nieruchomość nie jest zabudowana żadnymi budynkami, budowlami w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Sprzedający nie podejmowali działań mających na celu uzbrojenie terenu, ogrodzenie terenu, wydzielenie drogi, wyposażenie w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizację sanitarną, energetyczną. Sprzedający nie dokonywali żadnych innych nakładów w celu przygotowania Nieruchomości do sprzedaży ani nie dokonywali żadnych działań mających na celu podwyższenie wartości sprzedawanej Nieruchomości. Sprzedający nie prowadzili samodzielnie żadnych działań marketingowych ani informacyjnych w celu sprzedaży Nieruchomości, w szczególności polegających na umieszczeniu na Nieruchomości tablicy informującej o chęci sprzedaży, nie stosowali innej formy ogłoszenia chęci sprzedaży, w tym nie umieszczali stosownej informacji w urzędzie gminnym lub na portalach internetowych.

Sprzedający 2 w 2001 r. w drodze darowizny otrzymał udział w prawie własności nieruchomości stanowiącej działkę nr 2, którą latach 2020-2021 podzielił na pięć działek: 2/1, 2/2, 2/3, 2/4 i 2/5. We wrześniu 2020 r. Sprzedający 2 dokonał sprzedaży działki nr 2/5, a w lipcu 2021 r. działki nr 2/3. Działki te nie były przedmiotem ogłoszenia, a kupujący wyszukali Sprzedającego 2 sami. Otrzymane ze sprzedaży ww. działek środki zostały wykorzystane przez Sprzedającego 2 na remont oraz bieżące wydatki życia codziennego.

Nieruchomość jest przedmiotem odpłatnej dzierżawy zawartej przez Sprzedających z Dzierżawcą na okres 10 lat na podstawie umowy dzierżawy z dnia 27 stycznia 2015 r. Z uwagi na wymóg odpłatności umowy dzierżawy Strony tej umowy ustaliły opłatę w wysokości 100 zł. Dzierżawca wykorzystuje Nieruchomość do prowadzenia działalności rolniczej (produkcja rolna). Plony pochodzące z Nieruchomości są przedmiotem sprzedaży przez Dzierżawcę. Nieruchomość stanowi grunty rolne.

Sprzedający 5 kwietnia 2023 r. zawarli umowę przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości z Spółką B. (Cedent), zgodnie z którą do zawarcia Umowy Przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości dojdzie po spełnieniu się następujących warunków:

przeprowadzeniu przez Cedenta procesu analizy stanu prawnego Nieruchomości i uznaniu przez Cedenta, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące, jako „satysfakcjonujące”, strony rozumieją m.in., iż nieruchomość nie posiada wad prawnych, została nabyta zgodnie z obowiązującymi na dzień nabycia przepisami prawa, nie jest obciążona roszczeniami osób trzecich, a jej nabycie, nie będzie się wiązało dla Kupującego, z żadnymi negatywnymi konsekwencjami prawnymi i finansowymi;
uzyskaniu przez Cedenta - na jego koszt i jego staraniem - ustaleń, z których wynikałoby, iż warunki glebowo-środowiskowe Nieruchomości umożliwiają realizację zamierzonej przez Cedenta inwestycji;
potwierdzeniu przez Cedenta - na jego kosz i jego staraniem, że warunki techniczne (zaopatrzenie w media: wodę, energię elektryczną i gaz oraz odprowadzanie wód deszczowych i roztopowych) umożliwiają realizację zamierzonej inwestycji na Nieruchomości;
potwierdzeniu, że Nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej;
uzyskaniu przez Cedenta ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, dotyczącej Nieruchomości i zezwalającej na realizację między innymi na niej inwestycji, polegającej na wybudowaniu zespołu budynków magazywnowo-logistycznych, najpóźniej do daty zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości;
uzyskaniu przez Cedenta zgody Wspólników Cedenta na nabycie Nieruchomości.

Sprzedający i Cedent uzgodnili i wyrazili zgodę w ramach Umowy przedwstępnej na to, iż:

Cedentowi przysługuje (ograniczone warunkami tej umowy) prawo dysponowania Nieruchomością (z prawem udzielania tego prawa dowolnej osobie trzeciej) - dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, przygotowania planowanej przez Cedenta inwestycji, tj. do składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż Nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej inwestycji polegającej na wybudowaniu zespołu budynków magazynowo-logistyczno-produkcyjnych,
Cedentowi oraz osobom fizycznym wskazanym w tej umowie przez Cedenta udzielone zostanie pełnomocnictwo do podejmowania czynności związanych z Nieruchomością, jak również zostanie udzielona zgoda na dysponowanie Nieruchomością przez Cedenta,
zostaną przeniesione (w drodze jednej lub więcej czynności prawnych) wszelkie prawa lub obowiązki wynikające z zawartej Umowy przedwstępnej przez Cedenta na rzecz spółki mającej siedzibę w Polsce, lub osoby fizycznej (Cesjonariusz) i przejęcie przez Cesjonariusza obowiązków wnikających z Umowy przedwstępnej. Cedent w uzgodnionym terminie ma obowiązek zawiadomić Sprzedających o fakcie dokonania cesji praw i obowiązków z Umowy przedwstępnej. Po dokonaniu zawiadomienia Sprzedający będą zobowiązani do zawarcia z cesjonariuszem Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży i Cesjonariusz stanie się „Kupującym” w rozumieniu Umowy przedwstępnej.

W ramach tej umowy Sprzedający ustanowili osoby fizyczne wskazane w tej umowie pełnomocnikami (z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw) i upoważnili je do podejmowania m.in. następujących czynności:

przeglądania akt (w tym dokumentów i pism) księgi wieczystej Nieruchomości. Pełnomocnictwo obejmowało upoważnienie do utrwalania treści wszystkich stosownych dokumentów, w tym do sporządzania odpisów, kopii lub utrwalania w formie elektronicznej (fotografowanie, skanowanie etc.),
uzyskania warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych, oraz włączenia do dróg;
uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolniczej;
uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu z Nieruchomości oraz zgody wydanej przez zarządcę drogi na włączenie się do ruchu aut obsługujących zamierzoną przez Cedenta Inwestycję;
zawarcia w imieniu Sprzedających umów drogowych określających włączenia do dróg.

21 kwietnia 2023 r. pomiędzy Cedentem a Wnioskodawcą (Cesjonariuszem) została zawarta Umowa przedwstępna cesji dot. przeniesienia praw i obowiązków z przedwstępnych umów sprzedaży nieruchomości praw i obowiązków z Umowy przedwstępnej oraz umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości sąsiadującej z Nieruchomością, tj. Nieruchomości 2 o pow. ok. 6077 m² KW ….

Cesjonariusz w określonym umownie terminie uzyska ostateczną i prawomocną decyzję o środowiskowych uwarunkowaniach inwestycji, w oparciu o którą na Nieruchomości oraz Nieruchomości 2 możliwe będzie zrealizowanie przez Wnioskodawcę inwestycji polegającej na wybudowaniu hal magazynowo-biurowych o wysokości 12 metrów i powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 40% powierzchni ww. nieruchomości („Inwestycja”);
Cesjonariusz w określonym umownie terminie uzyska pozytywną opinię lub warunki wydane przez Urząd (…), lub inny uprawniony podmiot ds. lotnictwa, zgodnie z którą/którymi możliwe będzie zrealizowanie Inwestycji;
Sprzedający stawią się w celu zawarcia Umowy przyrzeczonej z Wnioskodawcą w dniu, w którym zostanie zawarta umowa przyrzeczona przeniesienia praw i obowiązków z Umowy przedwstępnej i że zawrą z Wnioskodawcą Umowę przyrzeczoną natychmiast po zawarciu ww. umowy przyrzeczonej cesji (w tym samym dniu);
Właściciele Nieruchomości 2 stawią się w celu zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości 2 z Wnioskodawcą w dniu, w którym zostanie zawarta umowa przyrzeczona przeniesienia praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości 2 i że zawrą z Wnioskodawcą umowę sprzedaży Nieruchomości 2 natychmiast po zawarciu ww. umowy przyrzeczonej cesji (w tym samym dniu);
Sprzedający nie złożą oświadczenia o odstąpieniu od Umowy przedwstępnej ani nie podejmą żadnych czynności mających na celu rozwiązanie, uchylenie się od skutków prawnych, unieważnienie lub stwierdzenie nieważności Umowy przedwstępnej;
Właściciele Nieruchomości 2 nie złożą oświadczenia o odstąpieniu od umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości 2 ani nie podejmą żadnych czynności mających na celu rozwiązanie, uchylenie się od skutków prawnych, unieważnienie lub stwierdzenie nieważności umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości 2;
w terminie 6 (sześciu) miesięcy od dnia zawarcia Umowy przedwstępnej cesji Wnioskodawca oraz Sprzedający wystąpią ze wspólnym wnioskiem o uzyskanie interpretacji podatkowej, która potwierdzi (i) że nabycie Nieruchomości zgodnie z postanowieniami Umowy przedwstępnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i nie jest z tego podatku zwolnione oraz (ii) że nabywcy Nieruchomości przysługuje prawo do rozliczenia (odliczenia) podatku od towarów i usług VAT, naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości będącym przedmiotem Umowy przedwstępnej oraz taka interpretacja zostanie dla Wnioskodawcy oraz T.M. oraz A.G. wydana i nie zostaną podjęte żadne kroki prawne, których celem lub skutkiem będzie utrata, w jakikolwiek sposób, mocy obowiązującej tej interpretacji, w szczególności w formie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego;
w terminie 6 (sześciu) miesięcy od dnia zawarcia Umowy przedwstępnej cesji Wnioskodawca, Właściciele Nieruchomości 2 wystąpią ze wspólnym wnioskiem o uzyskanie interpretacji podatkowej, która potwierdzi (i) że nabycie Nieruchomości 2 zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości 2 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i nie jest z tego podatku zwolnione oraz (ii) że nabywcy Nieruchomości 2 przysługuje prawo do rozliczenia (odliczenia) podatku od towarów i usług VAT, naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości 2 będącym przedmiotem umowy przedwstępnej oraz taka interpretacja zostanie dla Wnioskodawcy T.M. oraz J.M. wydana i nie zostaną podjęte żadne kroki prawne, których celem lub skutkiem będzie utrata, w jakikolwiek sposób, mocy obowiązującej tej interpretacji, w szczególności w formie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego;
Umowa przyrzeczona oraz umowa przyrzeczona przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości 2 zostanie zawarta w tym samym (jednym) akcie notarialnym;
Cedent w uzgodnionym umownie terminie doręczy Wnioskodawcy umowę zmieniającą (aneks) do umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości 2 w zakresie wydłużenia terminu jej zawarcia.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku Cedent, jak i Wnioskodawca (Cesjonariusz), nie podejmowali jeszcze żadnych czynności w oparciu o udzielone pełnomocnictwa oraz upoważnienie do dysponowania gruntem. Wnioskodawca prawdopodobnie przed zawarciem planowanej ostatecznej umowy sprzedaży będzie podejmować działania w oparciu o udzielone dalsze pełnomocnictwo i zgodę na dysponowanie od Cedenta np. w zakresie uzyskiwania wypisów, wyrysów, uzyskiwania wglądu do ksiąg wieczystych, uzyskiwania dodatkowych/nowych warunków technicznych, dokonywania uzgodnień z Zarządem Dróg (…).

Sprzedający oraz Wnioskodawca (Cesjonariusz) nie wykluczają, że podobne zgody na dysponowanie Nieruchomością do celów budowlanych lub pełnomocnictwa zostaną udzielone na rzecz Wnioskodawcy lub wskazanym przez niego osobom w związku z zawarciem Umowy przedwstępnej.

Państwa wątpliwości w kontekście pytania nr 1 i 4 dotyczą kwestii, czy z tytułu zbycia udziałów w Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy Sprzedająca 1 i Sprzedający 2 będą działać jako podatnicy VAT i czy dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży udziałów w przedmiotowej Nieruchomości (działce nr 1), Sprzedająca 1 i Sprzedający 2 spełnili przesłanki do uznania ich za podatników podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższego należy zwrócić uwagę na treść definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

W tym miejscu należy wskazać, że na mocy art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę - określone przepisami obowiązki.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy i przedstawionych w tym zakresie objaśnień wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, iż usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że w odniesieniu do przedmiotowej transakcji sprzedaży zawarto już umowę przedwstępną.

Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art.155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 389 § 1-2 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

§ 2. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego - umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielonych przez Sprzedających 1 i 2 pełnomocnictw i zgód stronie kupującej (Cedentowi oraz Cesjonariuszowi) do działania w ich imieniu w kwestii wykonania zamierzonej Inwestycji budowlanej.

Zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

§ 2. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu cywilnego:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Stosownie do art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

§ 2. Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo - to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Sprzedający w ramach Umowy przedwstępnej zawartej z Cedentem udzielili Cedentowi oraz osobom fizycznym wskazanym w tej umowie przez Cedenta pełnomocnictwa do podejmowania szeregu czynności związanych z Nieruchomością, jak również udzielili zgody na dysponowanie Nieruchomością przez Cedenta na cele budowlane. Sprzedający oraz Cesjonariusz również nie wykluczają, że podobne zgody na dysponowanie Nieruchomością do celów budowlanych i pełnomocnictwa zostaną udzielone na rzecz Wnioskodawcy (Cesjonariusza) lub wskazanym przez niego osobom w związku z zawarciem Umowy przedwstępnej. Udzielone pełnomocnictwo uprawnia wyznaczonych pełnomocników do występowania w imieniu Sprzedających do właściwego dostawcy lub dystrybutora energii elektrycznej i gazowej, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i gazowej, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru, do uzyskania warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych, oraz włączenia do dróg, do uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolniczej, do zawarcia umów drogowych określających włączenia do dróg. Cedentowi na podstawie udzielonej przez Sprzedających zgody przysługuje (ograniczone warunkami umowy) prawo dysponowania Nieruchomością (z prawem udzielania tego prawa dowolnej osobie trzeciej) - dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, przygotowania planowanej przez Cedenta inwestycji, tj. do składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż Nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej Inwestycji polegającej na wybudowaniu zespołu budynków magazynowo-logistyczno-produkcyjnych.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie udzielając Cedentowi , Cesjonariuszowi bądź osobom trzecim wyznaczonym przez Cedenta/Cesjonariusza stosownych zgód i pełnomocnictw, czynności wykonane przez pełnomocnika wywołują skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedających. Stroną podejmowanych czynności są bowiem Sprzedający, a nie Ich pełnomocnik, który nie działa przecież we własnym, lecz w imieniu Sprzedających. Pełnomocnik dokonując opisanych działań uatrakcyjni przedmiotową nieruchomość stanowiącą nadal, do dnia podpisania ostatecznej umowy sprzedaży (umowy przyrzeczonej), własność Sprzedających. Działania te, dokonywane za Ich pełną zgodą, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności Nieruchomości i wzrost jej wartości. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej grunt, którego właścicielem są Sprzedający, będzie podlegał wielu czynnościom, które z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Sprzedających.

Wobec powyższego, dokonując sprzedaży posiadanych udziałów w działce nr 1, Sprzedający 1 i 2 nie będą korzystać z przysługującego Im prawa do rozporządzania majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. W taki sposób Sprzedający zorganizowali sprzedaż ww. działki, że niejako działania Sprzedających łącznie z działaniami przyszłego Nabywcy, stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie. Fakt, że opisane we wniosku działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedających, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedających. Po udzieleniu pełnomocnictw/zgód czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej (mocodawcy). Z kolei osoby trzecie, dokonując ww. działań, uatrakcyjnią przedmiotową działkę, stanowiącą nadal własność Sprzedających. Działania te dokonywane za pełną zgodą Sprzedających, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

W przedmiotowej sprawie, podejmując ww. czynności, Sprzedający zaangażowali środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazali aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Za uznaniem Sprzedających, w opisanej sprawie, za profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą przemawia również fakt, że działka nr 1 jest od 2015 r. przez nich wydzierżawiana na okres 10 lat, a z tytułu dzierżawy został ustalony czynsz w wysokości 100 zł. Działania takiego nie można zatem interpretować inaczej niż jako chęć uzyskania korzyści majątkowych, a więc cel zarobkowy.

W konsekwencji, w opisanej sytuacji występują przesłanki stanowiące podstawę do uznania Sprzedającej 1 i Sprzedającego 2 za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym czynność sprzedaży przez Nich posiadanych udziałów w działce nr 1 będzie podlegała po Ich stronie opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 i 4 uznaję za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania podatkiem VAT czynności zbycia ww. Nieruchomości należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT może korzystać ze zwolnienia od tego podatku, albo może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 977):

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy - są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

We wniosku wskazali Państwo, że w 2010 r. został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla obszaru w rejonie ul. (…) (…), z którego wynika, że Nieruchomość 1 (działka nr 1) znajduje się w kilku obszarach przeznaczenia, które zostały oznaczone następująco:

3 AG/6 - przeznaczenie terenu zabudowy: usługi, obiekty hotelowe (z wyłączeniem pensjonatów), aktywność gospodarcza, handel detaliczny małopowierzchniowy B, obiekty kongresowe i konferencyjne, obiekty szpitalne, obiekty ratownictwa medycznego, żłobki, edukacja (z wyłączeniem szkół), nauka, policja i służby ochrony, straż pożarna, wytwarzanie energii cieplnej, lądowiska, zbieranie odpadów, oczyszczalnie ścieków, rekreacja, wody powierzchniowe, obiekty infrastruktury drogowej, główne punkty zasilania w energię elektryczną, obiekty infrastruktury technicznej;
4KDD/4 - przeznaczenie cele publiczne (ulice klasy dojazdowej);
4KDD/6 - przeznaczenie cele publiczne (ulice klasy dojazdowej).

Zatem Nieruchomość (działka nr 1) wypełnia definicję gruntu przeznaczonego pod zabudowę zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy.

W konsekwencji w momencie dostawy ww. działka stanowić będzie teren budowlany, zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy i w rezultacie sprzedaż ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że dla ww. działki nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy przedmiotowej działki wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1)towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2)przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar, nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, Sprzedający nabyli udziały we współwłasności Nieruchomości (działce nr 1) od rodziców M.M. oraz K.M. na podstawie umowy darowizny z 15 września 1992 r., która to darowizna została dokonana w trybie ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu rolników (tj. przed wejściem w życie przepisów ustawy o VAT). Ponadto wskazali Państwo, że nieruchomość będąca przedmiotem dostawy jest przedmiotem dzierżawy. Oznacza to, że nie zostaną spełnione warunki określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem przy nabyciu nie wystąpił podatek VAT naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu, a nieruchomość w całym okresie posiadania nie była wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku.

W konsekwencji dostawa posiadanych udziałów w działce nr 1 nie może korzystać również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem, skoro do dostawy udziałów w działce nr 1 nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy, przedmiotowa transakcja będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla przedmiotu dostawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 i 5 uznaję za prawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (działki gruntu nr 1) przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy: transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem, aby Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu otrzymanej faktury, faktura taka musiałaby dokumentować czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca planuje zrealizować na Nieruchomości oraz sąsiedniej Nieruchomości 2 Inwestycję. Obiekt komercyjny, który powstanie na Nieruchomości będzie wykorzystywany do działalności opodatkowanej VAT i niezwolnionej od tego podatku. Możliwe jest również, że w przyszłości ww. obiekt będzie przedmiotem dalszej odsprzedaży w ramach czynności opodatkowanej VAT i nie będzie zwolniony od tego podatku.

Ponadto w przedmiotowej sprawie nie zaistnieją przesłanki wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, gdyż transakcja sprzedaży działki nr 1 będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych odpowiednio przez Sprzedającą 1 i Sprzedającego 2 dokumentujących dokonanie sprzedaży posiadanych przez Sprzedających udziałów w Nieruchomości (działce nr 1), gdyż zgodnie ze wskazaniem Nieruchomość będzie przez Wnioskodawcę wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i nie zaistnieją wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 i 6 uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Odnosząc się do faktu, że na poparcie własnej argumentacji w zakresie pytania nr 1 i 4 (nieuznania Sprzedającej 1 i Sprzedającego 2 za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży udziałów w Nieruchomości) powołali się Państwo na funkcjonujące w obrocie prawnym interpretacje indywidualne pragnę zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej mają ze swej istoty charakter indywidualny i jednostkowy, są bowiem rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, dotyczą konkretnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych w kontekście określonego stanu prawnego i wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnych indywidualnych sprawach, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Organ podatkowy jest zobowiązany każdą sprawę traktować indywidualnie. Zatem stanowisko organu podatkowego dotyczące wykładni przepisów prawa podatkowego przedstawionej w powołanych przez Wnioskodawcę interpretacjach indywidualnych zamyka się w obrębie spraw (przedstawionych stanów faktycznych, zdarzeń przyszłych), dla których interpretacje te zostały wydane. Powołane interpretacje indywidualne rozstrzygały w stanach faktycznych odmiennych od tego przedstawionego przez Państwa, bowiem nie było w nich mowy o tym, iż Sprzedający udzielał Kupującemu pełnomocnictw, zgód, pozwoleń do działania w jego imieniu i na jego rzecz w celu przygotowania sprzedawanych gruntów pod zamierzoną inwestycję budowlaną.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem Państwa zapytania. Inne kwestie, takie jak uznanie, że Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, które nie zostały objęte pytaniem i do których Państwo nie sprecyzowali stanowiska - nie zostały - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozstrzygnięte w przedmiotowej interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Spółka A. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie