W zakresie skutków podatkowych związanych z udzielaniem pożyczek/poręczeń/gwarancji.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego nr 2 w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych związanych z udzielaniem pożyczek/poręczeń/gwarancji. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 16 listopada 2023 r. (wpływ 16 listopada 2023 r.) oraz pismem z 6 grudnia 2023 r. (wpływ 6 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

• A Spółka Akcyjna

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

• B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Opis stanu faktycznego

A S.A. (dalej: „Spółka”, Wnioskodawca) jest spółką akcyjną zarejestrowaną w Polsce, polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka jest operatorem (…) świadczącym usługi na terytorium Polski, (…). Spółka jest Spółką Dominującą w Grupie Kapitałowej C S.A. („Grupa”). Grupa obejmuje m.in. (…).

Zainteresowanym w wydaniu przedmiotowej interpretacji indywidualnej, uczestniczącym w tych samych stanach faktycznych jest również:

B Sp. z o. o. NIP: (…)

Zwana w dalszej części niniejszego wniosku „Spółką zainteresowaną”.

Spółka i Spółka zainteresowana zgodnie oświadczają, że wskazują A S.A., jako podmiot, który jest stroną postępowania w sprawie interpretacji.

Stan faktyczny nr 1

Posiadając nadwyżki środków pieniężnych A S.A. udziela i będzie udzielać pożyczek innym podmiotom z Grupy (w tym Spółce zainteresowanej). Umowy pożyczki zawierane przez Spółkę, jako pożyczkodawcę są/będą zawierane na następujących zasadach:

• umowy pożyczek zawierane są na okres powyżej jednego roku,
• wypłata środków tytułem pożyczki (uruchomienie pożyczki) następuje w jednej lub kilku transzach,
• umowy nie przewidują następujących po sobie terminów płatności i rozliczeń, spłata pożyczki nastąpi jednorazowo w całości (w jednej racie) w terminie ustalonym w umowie (co do daty) wraz z wszelkimi należnymi odsetkami, prowizjami i opłatami.

Spółka nalicza odsetki umowne, których termin zapłaty jest tożsamy z terminem spłaty pożyczki. Przykładowo, umowa zawarta w 2022 r. przewiduje termin spłaty pożyczki i zapłaty odsetek 31 grudnia 2025 r.

Możliwe jest także zawarcie umów pożyczek przewidujących kapitalizację w trakcie okresu finansowania, niemniej takie umowy pożyczek nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Korzystając z możliwości określonej w art. 43 ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. - dalej jako: „uVAT”) Spółka złożyła aktualizację VAT-R i od 1 kwietnia 2023 r. zrezygnowała ze zwolnienia od podatku w stosunku do usług finansowych (wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41) na rzecz podatników, w praktyce na rzecz podmiotów z Grupy i tym samym wybrała ich opodatkowanie (dalej jako „rezygnacja ze zwolnienia od podatku”).

W przyszłości Spółka oraz Spółka zainteresowana nie wykluczają konwersji ww. pożyczek na kapitał zakładowy/zapasowy Spółki zainteresowanej.

Stan faktyczny nr 2

Posiadając nadwyżki środków pieniężnych A S.A. udziela i będzie udzielać pożyczek, poręczeń i gwarancji (dalej jako „usługi finansowe”) innym podmiotom z Grupy (w tym Spółce zainteresowanej).

Umowy dotyczące usług finansowych są/będą zawierane na następujących zasadach:

• umowy zawierane są na okres powyżej jednego roku,
• wynagrodzenie lub odsetki należne Spółce będą płatne w okresach rozliczeniowych, nie rzadziej niż raz w roku.

Możliwe jest także zawarcie umów pożyczek przewidujących kapitalizację w trakcie okresu finansowania, niemniej takie umowy pożyczek nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

W przyszłości Spółka oraz Spółka zainteresowana nie wykluczają konwersji ww. pożyczek na kapitał zakładowy/zapasowy Spółki zainteresowanej.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Przedmiotem wniosku są udzielone pożyczki/poręczenia/gwarancje przed i po dniu rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT w stosunku do usług finansowych, tj. 1 kwietnia 2023 r. oraz pożyczki/poręczenia/gwarancje planowane, jeszcze nie udzielone (zdarzenie przyszłe).

Umowy pożyczek/poręczeń/gwarancji zawierane z innymi podmiotami z Grupy w tym ze Spółką zainteresowaną przed 1 kwietnia 2023 r. nie regulowały kwestii zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Postanowienia umowne określały jedynie, iż wynagrodzenie płatne będzie na podstawie faktury VAT wystawionej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz określały termin dostarczenia faktury do odbiorcy usług.

Przed 1 kwietnia 2023 r. wszystkie umowy za zgodną wolą stron zostały zmienione, przy czym w zawartych aneksach wprowadzono następujące postanowienia:

• zastrzeżenie usługodawcy, że w przypadku rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT w zakresie usług finansowych, o której mowa w art. 43 ust. 22 ustawy z 11 marca 2002 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931) do wynagrodzenia zostanie doliczony podatek od towarów i usług zgodnie z obowiązującymi przepisami,
• zobowiązanie usługodawcy: do zawiadomienia kontrahenta o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w zakresie usług finansowych w terminie 14 dni od złożenia oświadczenia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego nie później niż przed wystawieniem faktury.

Natomiast umowy pożyczek/poręczeń/gwarancji zawierane po 31 marca 2023 r., zawierają:

• powyższe zastrzeżenie i zobowiązanie rozszerzone o zawiadomienie kontrahenta o ponownym skorzystaniu ze zwolnienia z VAT w zakresie usług finansowych lub ponownej rezygnacji ze zwolnienia z VAT usług finansowych, o których mowa w art. 43 ust. 23-24 ustawy o VAT, a ponadto
• oświadczenie usługodawcy, że zrezygnował ze zwolnienia z podatku VAT usług finansowych.

Podmioty z Grupy, w tym Spółka zainteresowana zaakceptowali możliwość opodatkowania udzielonych pożyczek/poręczeń/gwarancji podatkiem od towarów i usług w przypadku rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT w zakresie usług finansowych wskutek zawarcia stosownych aneksów umów (o których mowa wyżej) 30 marca 2023 r., tj. przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia.

Pytania (do stanu faktycznego nr 2 – ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 6 grudnia 2023 r.)

9)W którym momencie powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do świadczenia usług finansowych, w sytuacji gdy należne Spółce wynagrodzenie lub odsetki staną się wymagalne w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka korzystała ze zwolnienia od podatku, a ich faktyczna zapłata nastąpi po rezygnacji ze zwolnienia?

10)Czy w przypadku świadczenia usług finansowych, w sytuacji gdy należne Spółce wynagrodzenie lub odsetki staną się wymagalne w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka korzystała ze zwolnienia od podatku, lecz ich faktyczna zapłata nastąpi po rezygnacji ze zwolnienia – wynagrodzenie to (lub odsetki) będą zwolnione z VAT?

11)W przypadku uznania przez Organ za nieprawidłowe stanowiska Spółki do pytania nr 10 i przyjęcia, że należne Spółce wynagrodzenie lub odsetki wymagalne w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka korzystała ze zwolnienia od podatku, lecz faktycznie zapłacone po rezygnacji ze zwolnienia będą podlegały opodatkowaniu VAT: W którym momencie, po stronie Spółki Zainteresowanej, powstanie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 9)

W tym miejscu należy zaznaczyć, że przedstawione poniżej stanowiska Spółki odnośnie do pytań 9 i 10 zostały sformułowane w oparciu o „Stan faktyczny nr 2”, zgodnie z którym należne Spółce wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług finansowych płatne będzie w okresach rozliczeniowych, nie rzadziej niż raz w roku.

Odnosząc się do pytania nr 9, zdaniem Spółki obowiązek podatkowy w odniesieniu do świadczenia usług finansowych, w sytuacji gdy należne Spółce wynagrodzenie lub odsetki staną się wymagalne w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka korzystała ze zwolnienia od podatku, lecz faktyczna zapłata nastąpi po rezygnacji ze zwolnienia – powstanie w dniu otrzymania zapłaty w całości lub części.

Usługi finansowe świadczone przez Spółkę, są/będą rozliczane w okresach rozliczeniowych (nie rzadziej niż raz w roku), przez co wypełniają hipotezę art. 19a ust. 3 uVAT zdanie pierwsze, a zatem należy również zastosować regulację art. 41 ust. 14c uVAT, która na podstawie art. 41 ust. 14h pkt 1 uVAT będzie miała odpowiednie zastosowanie w przypadku opodatkowania podatkiem czynności uprzednio zwolnionych od podatku.

W świetle tej regulacji (stosując ją odpowiednio), usługę finansową należy uznać za częściowo wykonaną w dniu poprzedzającym dzień rezygnacji ze zwolnienia (w zakresie wynagrodzenia naliczonego do tego dnia – lub gdy nie jest możliwe jego określenie - proporcjonalnie), a częściowo z upływem danego okresu rozliczeniowego.

Uznanie, że usługa finansowa została częściowo wykonana w dniu poprzedzającym rezygnację ze zwolnienia powoduje, iż będzie ona miała w tymże zakresie, w dniu wykonania - walor usługi zwolnionej z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-39 uVAT.

W przypadku usług zwolnionych z VAT na podstawie m.in. art. 43 ust. 1 pkt 38-39 uVAT (zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) uVAT) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Zdaniem Spółki, bez znaczenia pozostaje moment faktycznej zapłaty tych należności, bowiem w świetle wyjaśnień Ministra Finansów nr PP3-812-458/2004/AK/1786 z 24 czerwca 2004 r. określony w przepisach moment powstania obowiązku podatkowego wskazuje jedynie na termin rozliczenia przez podatnika podatku z tytułu wykonanej czynności – stawka jaka będzie miała zastosowanie wynika natomiast wyłącznie ze stawek obowiązujących w dniu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu.

W tym przypadku, w dniu wykonania czynności, podlegała ona zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-39 uVAT, a tym samym zasadnym jest zastosowanie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit.e) uVAT dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Ad 10)

Zdaniem Spółki, należne Spółce wynagrodzenie lub odsetki wymagalne w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka korzystała ze zwolnienia od podatku, których faktyczna zapłata nastąpi po rezygnacji ze zwolnienia – będą zwolnione z VAT.

Jak wskazano powyżej, usługi finansowe świadczone przez Spółkę, są/będą rozliczane w okresach rozliczeniowych (nie rzadziej niż raz w roku), przez co wypełniają hipotezę art. 19a ust. 3 uVAT zdanie pierwsze, a zatem należy również zastosować regulację art. 41 ust. 14c uVAT, która na podstawie art. 41 ust. 14h pkt 1 uVAT będzie miała odpowiednie zastosowanie w przypadku opodatkowania podatkiem czynności uprzednio zwolnionych od podatku.

W świetle tej regulacji (stosując ją odpowiednio), usługę finansową należy uznać za częściowo wykonaną w dniu poprzedzającym dzień rezygnacji ze zwolnienia (w zakresie wynagrodzenia naliczonego do tego dnia – lub gdy nie jest możliwe jego określenie - proporcjonalnie), a częściowo z upływem danego okresu rozliczeniowego.

Uznanie, że usługa finansowa została częściowo wykonana w dniu poprzedzającym rezygnację ze zwolnienia powoduje, iż będzie ona miała w tymże zakresie, w dniu wykonania - walor usługi zwolnionej z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-39 uVAT, a tym samym wynagrodzenie (lub odsetki) przysługujące z jej świadczenia, naliczone do dnia poprzedzającego dzień rezygnacji (włącznie) będzie zwolnione z VAT.

Zdaniem Spółki, bez znaczenia pozostaje moment faktycznej zapłaty tych należności, wg którego (zgodnie z 19a ust. 5 pkt 1 lit. e uVAT) powstanie obowiązek podatkowy.

W świetle wyjaśnień Ministra Finansów nr PP3-812-458/2004/AK/1786 z 24 czerwca 2004 r. określony w przepisach moment powstania obowiązku podatkowego wskazuje jedynie na termin rozliczenia przez podatnika podatku z tytułu wykonanej czynności – stawka jaka będzie miała zastosowanie wynika natomiast wyłącznie ze stawek obowiązujących w dniu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu.

W tym przypadku, w dniu wykonania czynności, podlegała ona zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-39 uVAT.

Ad 11)

Zdaniem Spółki, w przypadku opodatkowania VAT wynagrodzenia lub odsetek zapłaconych po rezygnacji ze zwolnienia - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (pod warunkiem wykorzystania nabywanych usług do czynności opodatkowanych) powstanie na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023. poz. 1570 ze zm., dalej jako „uVAT” lub „ustawa o VAT”), tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 uVAT) - nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Spółka Zainteresowana otrzyma fakturę dokumentującą (art. 86 ust 10b pkt 1 uVAT) - przy czym ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego winno nastąpić w oparciu o przepisy art. 19a ust. 1 i 3 ustawy o VAT.

Mając na uwadze fakt, że umowy dotyczące usług finansowych zawierane pomiędzy Spółką a Spółką Zainteresowaną stanowią, iż wynagrodzenie lub odsetki należne Spółce będą płatne w okresach rozliczeniowych, nie rzadziej niż raz w roku - w ocenie Wnioskodawcy wypełniają hipotezę art. 19a ust. 3 uVAT. Tym samym, w przypadku ich opodatkowania, obowiązek podatkowy powstanie w dniu upływu okresu, do którego odnoszą się te płatności. Ustalenie momentu powstania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługującego Spółce Zainteresowanej winno zatem nastąpić w oparciu o przepisy art. 86 ust. 1, ust. 10 w zw. z 19a ust. 1 i 3 ustawy o VAT - nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Spółka Zainteresowana otrzyma fakturę dokumentującą (art. 86 ust. 10b pkt 1 uVAT).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przy czym w myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika,  że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Z kolei ust. 2 ww. artykułu stanowi, że:

Jak wynika z powyższego, definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Powołana wyżej definicja podatnika zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług jest odzwierciedleniem definicji zawartej w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Z opisu sprawy wynika, że A S.A. (Spółka) jest spółką akcyjną zarejestrowaną w Polsce, polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka jest operatorem (…) świadczącym usługi na terytorium Polski, operatorem (…). Spółka jest Spółką Dominującą w Grupie Kapitałowej C. („Grupa”). Grupa obejmuje m.in. B Sp. z o. o. (Spółka Zainteresowana).

Posiadając nadwyżki środków pieniężnych Spółka udziela i będzie udzielać pożyczek/poręczeń/gwarancji (usługi finansowe) innym podmiotom z Grupy (w tym Spółce zainteresowanej). Umowy dotyczące usług finansowych są/będą zawierane na następujących zasadach:

• umowy zawierane są na okres powyżej jednego roku,
• wynagrodzenie lub odsetki należne Spółce będą płatne w okresach rozliczeniowych, nie rzadziej niż raz w roku.

Korzystając z możliwości określonej w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT Spółka złożyła aktualizację VAT-R i od 1 kwietnia 2023 r. zrezygnowała ze zwolnienia od podatku w stosunku do usług finansowych (wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41) na rzecz podatników, w praktyce na rzecz podmiotów z Grupy i tym samym wybrała ich opodatkowanie.

Przedmiotem wniosku są udzielone pożyczki/poręczenia/gwarancje przed i po dniu rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT w stosunku do usług finansowych, tj. 1 kwietnia 2023 r. oraz pożyczki/poręczenia/gwarancje planowane, jeszcze nie udzielone. Umowy pożyczek/poręczeń/gwarancji zawierane z innymi podmiotami z Grupy, w tym ze Spółką zainteresowaną, przed 1 kwietnia 2023 r. nie regulowały kwestii zwolnienia od podatku od towarów i usług. Postanowienia umowne określały jedynie, że wynagrodzenie płatne będzie na podstawie faktury wystawionej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz określały termin dostarczenia faktury do odbiorcy usług. Przed 1 kwietnia 2023 r. wszystkie umowy za zgodną wolą stron zostały zmienione, przy czym w zawartych aneksach wprowadzono następujące postanowienia:

• zastrzeżenie usługodawcy, że w przypadku rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT w zakresie usług finansowych, o której mowa w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT do wynagrodzenia zostanie doliczony podatek od towarów i usług zgodnie z obowiązującymi przepisami,
• zobowiązanie usługodawcy: do zawiadomienia kontrahenta o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w zakresie usług finansowych w terminie 14 dni od złożenia oświadczenia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego nie później niż przed wystawieniem faktury.

Natomiast umowy pożyczek/poręczeń/gwarancji zawierane po 31 marca 2023 r. zawierają:

• powyższe zastrzeżenie i zobowiązanie rozszerzone o zawiadomienie kontrahenta o ponownym skorzystaniu ze zwolnienia z VAT w zakresie usług finansowych lub ponownej rezygnacji ze zwolnienia z VAT usług finansowych, o których mowa w art. 43 ust. 23-24 ustawy o VAT, a ponadto
• oświadczenie usługodawcy, że zrezygnował ze zwolnienia z podatku VAT usług finansowych.

Podmioty z Grupy, w tym Spółka zainteresowana zaakceptowali możliwość opodatkowania udzielonych pożyczek/poręczeń/gwarancji podatkiem od towarów i usług w przypadku rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT w zakresie usług finansowych wskutek zawarcia stosownych aneksów umów 30 marca 2023 r., tj. przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia.

Państwa wątpliwości w zakresie przedstawionego stanu faktycznego nr 2 dotyczą określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do świadczenia usług finansowych w sytuacji, gdy należne Spółce wynagrodzenie lub odsetki staną się wymagalne w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, a ich faktyczna zapłata nastąpi po rezygnacji ze zwolnienia (pytanie nr 9).

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy:

Kwestie związane z udzielaniem pożyczek uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego:

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy należy identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za czynność wykonywaną przez podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy. Udzielanie pożyczek stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres w zamian za wynagrodzenie (odsetki). Udzielanie pożyczek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi więc odpłatne świadczenie usług, co do zasady, podlegające opodatkowaniu VAT.

Zatem, świadczona przez Spółkę usługa udzielania pożyczek stanowi czynność mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Stosownie z kolei do art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy:

Powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy obejmuje zwolnieniem od podatku VAT czynności udzielania poręczeń, gwarancji i innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych, rozumianych jako zgoda poręczyciela, gwaranta lub udzielającego zabezpieczenia do spłacenia długu lub każdego innego zobowiązania finansowego w imieniu dłużnika, w przypadku niewywiązywania się przez niego ze spłaty długu. Zaznaczyć należy ponadto, że warunkiem objęcia zwolnieniem gwarancji, poręczeń i zabezpieczeń jest ich finansowy (pieniężny) charakter.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe: https://sjp.pwn.pl/) gwarancja to: „poręczenie, że coś nastąpi albo że jest prawdziwe”, „odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela”.

Poręczenie zostało zdefiniowane w ustawie Kodeks cywilny w art. 876-887.

Stosownie do art. 876 § 1 ustawy Kodeks cywilny,

W myśl art. 879 § 1 Kodeksu cywilnego,

Jak widać z powyższego udzielenie gwarancji/poręczenia wiąże się w pierwszej kolejności ze stosunkiem zobowiązaniowym dłużnika wobec wierzyciela, a dopiero następnie pojawia się zapewnienie poręczyciela, na rzecz wierzyciela, że w przypadku, gdyby dłużnik nie wykonał swojego świadczenia, wtedy świadczenie to zostanie wykonane przez poręczyciela/gwaranta. Zakres świadczenia gwaranta/poręczyciela dającego zabezpieczenie odpowiada natomiast zakresowi świadczenia do jakiego zobowiązał się dłużnik.

Umowa gwarancji wiąże się z zasadą swobody umów. Gwarancja realizacji określonych czynności jako czynność prawna nie została uregulowana w Kodeksie cywilnym jako osobny rodzaj umowy, jednak jej dopuszczalność jest powszechnie przyjęta w świetle art. 353¹ ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym:

Cechą umów gwarancyjnych jest to, że gwarant przyjmuje w nich ryzyko związane z realizacją bądź niepowodzeniem określonego w umowie przedsięwzięcia.

Czynności udzielenia poręczenia/gwarancji w zamian za wynagrodzenie traktowane są jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, korzystające ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 22 ustawy:

Jednocześnie, art. 43 ust. 23 ustawy stanowi, że:

Powyższe przepisy umożliwiają wybór opodatkowania określonych usług, które dotychczas obligatoryjnie korzystały ze zwolnienia od podatku, w tym m.in. udzielania kredytów i pożyczek/poręczeń/gwarancji, przy czym możliwość wyboru opcji opodatkowania dotyczy wyłącznie usług świadczonych na rzecz innych podatników, przy zachowaniu warunków określonych w art. 43 ust. 22 i 23 ustawy. Należy jednak wskazać, że usługi finansowe świadczone na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami korzystają ze zwolnienia od podatku, bez możliwości skorzystania z ww. przepisu i wyboru rezygnacji ze zwolnienia od podatku.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawierają przepisy art. 19a ustawy.

I tak, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Na mocy art. 19a ust. 2 ustawy:

W odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu, należy wskazać, że obowiązek podatkowy – w przypadku wykonania usługi częściowej – powstaje właśnie w tej części. Usługę przyjmowaną częściowo (określoną część podzielnej w sensie gospodarczym usługi) uważa się za wykonaną w odniesieniu do tej części usługi, dla której określono zapłatę.

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy:

W przepisie tym ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy:

Ponadto, na mocy art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy:

Przy czym stosownie do treści art. 19a ust. 6 ustawy:

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że usługi podlegają opodatkowaniu stawką VAT obowiązującą co do zasady w momencie wykonania usługi.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei, o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy ma zastosowanie wyłącznie do usług finansowych, których świadczenie jest zwolnione od podatku VAT na mocy m.in. art. 43 ust. 1 pkt 38 i 39 ustawy – a więc do usług udzielania pożyczek/poręczeń/gwarancji przez Spółkę przed rezygnacją ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 22 ustawy, czyli do 31 marca 2023 r. Rezygnacja ze zwolnienia od podatku VAT ww. usług finansowych, na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy z dniem 1 kwietnia 2023 r., powoduje zmianę momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług, dla których wybrano opodatkowanie. Zatem, w przypadku rezygnacji przez Spółkę ze zwolnienia przedmiotowego dla świadczonych usług finansowych polegających na udzielaniu pożyczek/poręczeń/gwarancji na rzecz Spółki zainteresowanej od 1 kwietnia 2023 r. obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych.

W niniejszej sprawie Spółka świadczyła opisane usługi finansowe (korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i 39 ustawy) przed rezygnacją ze zwolnienia – w związku z czym usługi te należy uznać za częściowo wykonane właśnie przed dniem rezygnacji ze zwolnienia (tj. przed 1 kwietnia 2023 r.), a częściowo – po tej dacie. Zatem do usług udzielania pożyczek/poręczeń/gwarancji świadczonych przez Spółkę przed 1 kwietnia 2023 r. miało zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i 39 – a więc i szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, określony w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e). Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy w przypadku usług zwolnionych od podatku – takich jak będące przedmiotem wniosku – powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Nie ma przy tym znaczenia, że zapłata w postaci wynagrodzenia lub odsetek otrzymana przez Spółkę nastąpi w okresie po rezygnacji ze zwolnienia – płatności te nadal dotyczą czynności zwolnionych od podatku wykonanych przed datą rezygnacji ze zwolnienia.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 9, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w odniesieniu do świadczenia usług finansowych,  w sytuacji gdy należne Spółce wynagrodzenie lub odsetki staną się wymagalne w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, a ich faktyczna zapłata nastąpi po rezygnacji ze zwolnienia, powstaje w dniu otrzymania zapłaty w całości lub w części, jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii zastosowania zwolnienia od podatku VAT do wynagrodzenia lub odsetek, które staną się wymagalne w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka korzystała ze zwolnienia od podatku, lecz ich faktyczna zapłata nastąpi po rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że na mocy art. 41 ust. 14a ustawy:

Stosownie do art. 41 ust. 14c ustawy:

Zgodnie z art. 41 ust. 14d ustawy:

W myśl art. 41 ust. 14f:

Na mocy art. 41 ust. 14h ustawy:

Dla czynności, dla których właściwa stawka VAT uległa zmianie, zastosowanie znajdują odpowiednio przepisy umieszczone w art. 41 ust. 14a-14h ustawy o VAT. Odpowiednio przepisy te znajdują również zastosowanie w przypadku opodatkowania podatkiem czynności uprzednio zwolnionych od podatku (art. 41 ust. 14h ustawy o VAT). Spółka złożyła aktualizację VAT-R i od 1 kwietnia 2023 r. zrezygnowała ze zwolnienia od podatku VAT w stosunku do świadczonych usług finansowych. Zatem zmiana stawki w tym przypadku ma miejsce od momentu faktycznej rezygnacji przez Spółkę ze zwolnienia od podatku, tj. od 1 kwietnia 2023 r.

Zgodnie z zasadą główną, jeśli czynność została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku i obowiązek podatkowy powstaje dla niej w dniu zmiany stawki lub po nim – podlega ona opodatkowaniu wg stawek obowiązujących w momencie jej wykonania. W związku z tym właściwe będzie zastosowanie zwolnienia od podatku dla wynagrodzenia lub odsetek należnych za okres trwania umowy przypadający przed faktyczną rezygnacją ze zwolnienia, o której mowa w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT – tj. do 31 marca 2023 r. Do odsetek za okres trwania umowy pożyczki przypadający po rezygnacji ze zwolnienia - tj. od 1 kwietnia 2023 r. – niezbędne będzie zastosowanie właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia dla świadczonych usług finansowych polegających na udzielaniu pożyczek/poręczeń/gwarancji obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych. Ze względu na fakt, że w przedmiotowym przypadku odsetki lub wynagrodzenie naliczane są na koniec każdego okresu rozliczeniowego (nie rzadziej niż raz w roku), obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT, co oznacza, że powstaje on z upływem każdego okresu, do którego odnosi się płatność. Jednocześnie dla tego typu usług o charakterze ciągłym zasady określające wysokość opodatkowania w tzw. okresie przejściowym po zmianie stawek VAT regulują w szczególności przepisy art. 41 ust. 14c-14d oraz ust. 14f ustawy o VAT. 

Oznacza to, że w przypadku czynności, dla której w związku z jej wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, a okres, do którego się one odnoszą, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, zgodnie z art. 41 ust. 14c ustawy, czynność uznaje się za wykonaną:

1)w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku - w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;

2)z upływem tego okresu - w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku.

Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa wyżej dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie (art. 41 ust. 14d ustawy o VAT).

W okolicznościach niniejszej sprawy w sytuacji, gdy Spółka zrezygnowała ze zwolnienia od podatku dla świadczonych przez siebie usług na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy, to należy stwierdzić, że w odniesieniu do płatności otrzymanych/otrzymywanych przez Spółkę za okres rozliczeniowy przypadający przed rezygnacją ze zwolnienia (tj. przed 1 kwietnia 2023 r.) zastosowanie znajduje zwolnienie od podatku (usługi finansowe, tj. udzielanie pożyczek/poręczeń/gwarancji - jako, że zostały wykonane przez Spółkę przed dniem rezygnacji ze zwolnienia – korzystają bowiem ze zwolnienia od podatku VAT).

Natomiast w odniesieniu do płatności otrzymanych/otrzymywanych przez Spółkę za okres rozliczeniowy obejmujący dzień zmiany stawki VAT należy wskazać, że zasady określające wysokość opodatkowania w tym okresie przejściowym regulują w wyżej cytowane przepisy art. 41 ust. 14c – ust. 14d oraz ust. 14f ustawy. Tym samym w sytuacji zmiany sposobu opodatkowania w okresie rozliczeniowym, do którego odnosi się termin płatności - część danej usługi finansowej wykonana przed dniem rezygnacji ze zwolnienia (tj. przed 1 kwietnia 2023 r.) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, a część tej usługi wykonana od tego dnia jest opodatkowana podatkiem VAT wg właściwej stawki.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 10, zgodnie z którym należne Spółce wynagrodzenie lub odsetki wymagalne w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka korzystała ze zwolnienia od podatku, a których faktyczna zapłata nastąpi po rezygnacji ze zwolnienia – będą zwolnione od podatku VAT, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja nie rozstrzyga w kwestii pytania oznaczonego we wniosku nr 11, ponieważ oczekiwali Państwo rozstrzygnięcia kwestii objętej tym pytaniem w razie niepotwierdzenia poprawności Państwa stanowiska dotyczącego pytania nr 10, które zostało uznane za prawidłowe.

Ponadto należy wskazać, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Jednocześnie zgodnie z art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej:

Zatem, niniejsza interpretacja nie wywiera skutków prawnych dla „innych podmiotów z Grupy” wskazanych w opisie sprawy.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie przedstawionego przez Państwa stanu faktycznego nr 2, natomiast w pozostałym zakresie (stan faktyczny nr 1) – sprawa została rozpatrzona odrębnie.

W związku z tym, że należna wpłata od niniejszego wniosku wynosi (...) zł, kwota (...) zł jest wpłatą nienależną, zatem stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej i podlega zwrotowi według Państwa dyspozycji na rachunek bankowy wskazany w poz. 62 części F we wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A Spółka Akcyjna (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).