Sukcesja podatkowa - prawa i obowiązki Spółki przed Dniem aportu, w Dniu aportu i po Dniu aportu.

Interpretacja indywidualna stanowisko, w kwestii objętej pytaniami nr 12, 13, 14, 15, 16 i 17 jest prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług, w kwestii objętej pytaniami nr 12, 13, 14, 15, 16 i 17 prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w kwestii ustalenia:

  - Czy H. jest zobowiązana do wystawienia faktury i rozpoznania podatku VAT należnego z tytułu czynności wykonanych na rzecz AG w ramach działalności prowadzonej w formie Oddziału (które przed Dniem aportu nie były objęte opodatkowaniem VAT jako świadczenia realizowane w ramach jednego podmiotu), realizowanych przed Dniem aportu, jeżeli dzień ich wykonania/zakończenia (a tym samym obowiązek podatkowy) wystąpił w Dniu aportu lub po tym dniu? (pytanie oznaczone nr 12);

  - Która ze spółek - AG czy H. - jest uprawniona do rozpoznania (odliczenia) podatku naliczonego w stosunku do faktur zakupowych związanych z działalnością Oddziału (wniesionej ZCP), co do których obowiązek podatkowy w VAT powstał przed Dniem aportu, a fakturę wystawioną przez dostawcę/usługodawcę otrzymano w Dniu aportu lub po tym dniu, także w przypadku wystawienia faktury na AG? (pytanie oznaczone nr 13);

  - Która ze spółek - AG czy H. - jest uprawniona do rozpoznania (odliczenia) podatku naliczonego w stosunku do faktur zakupowych związanych z działalnością Oddziału (wniesioną ZCP), co do których obowiązek podatkowy w VAT powstał przed Dniem aportu i fakturę wystawioną przez dostawcę/usługodawcę otrzymano przed Dniem aportu? (pytanie oznaczone nr 14);

  - Która ze spółek - AG czy H. - powinna ujmować dla celów VAT faktury korygujące zakupowe, związane z działalnością Oddziału (wniesionej ZCP), otrzymane w Dniu aportu lub po tym dniu? (pytanie oznaczone nr 15);

  - Która ze spółek - AG czy H. - powinna odliczyć VAT z faktur dotyczących działalności Oddziału (wnoszonej ZCP), wystawionych przez dostawców/usługodawców w Dniu aportu lub po tym dniu na AG zamiast na H. i czy w takim przypadku H. może wystawić noty korygujące? (pytanie oznaczone nr 16);

  - Która ze spółek - AG czy H.- jest uprawniona do odliczenia VAT z otrzymywanych od kontrahentów faktur zaliczkowych i faktur końcowych w odniesieniu do dostaw towarów i usług związanych z działalnością Oddziału (wnoszoną ZCP), w sytuacji, gdy płatności zaliczki dokonał AG (otrzymując w tym zakresie przed Dniem aportu odpowiednią fakturę zaliczkową od dostawcy/usługodawcy) a dostawa towarów lub wykonanie usługi, na poczet której dokonano tej płatności miała miejsce w Dniu aportu lub po tym dniu i ich odbiorcą jest już H.? (pytanie oznaczone nr 17).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 listopada 2023 r.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: AG (Spółka Akcyjna) Oddział w Polsce

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

H. (dalej jako: Wnioskodawca, Spółka lub H.) jest podmiotem podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest również zarejestrowanym czynnym podatkiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

AG prowadzi działalność w zakresie międzynarodowego transportu morskiego. Podstawowa działalność Zainteresowanego realizowana jest poza Polską (Zainteresowany jest spółką prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech i jest w tym kraju zarejestrowanym podatnikiem VAT). W poprzednich latach AG utworzył w Polsce oddział w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako: Oddział). W związku z działalnością Oddziału w Polsce Zainteresowany dokonał rejestracji VAT i do dziś jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce. W trakcie funkcjonowania Oddziału był on wyposażony w odpowiednią do prowadzenia działalności gospodarczej infrastrukturę (np. powierzchnia biurowa, media, wyposażenie), a zadania wykonywane były przez jego pracowników i współpracowników (Oddział był pracodawcą w rozumieniu przepisów prawa cywilnego i prawa pracy). Oddział wykonywał takie zadania jak wsparcie związane z obsługą transportu towarów niebezpiecznych oraz operacje finansowo-księgowe. Dodatkowo, w ramach Oddziału funkcjonowało wyspecjalizowane Centrum Usług IT, którego funkcjonowanie wiązało się z rozwojem nowych technologii i tworzeniem nowoczesnych rozwiązań informatycznych na własny użytek, wspomagających podstawową działalność AG.

W ramach wykonywanej działalności, Oddział zatrudniał lub podejmował współpracę z osobami podzielonymi według poniższego schematu organizacyjnego:

1. Kierownicy i specjaliści w zakresie alokacji ładunku i kontroli ładunków (w tym ładunków niebezpiecznych), których zadaniaobejmują m.in.:

    - (...) ;

2. Kierownicy i specjaliści w zakresie IT, których zadania obejmują m.in.:

   - opracowywanie i wdrażanie nowych rozwiązań IT do wykorzystania przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności związanej z międzynarodowym transportem morskim,

   - opracowywanie i wdrażanie nowych rozwiązań w zakresie oprogramowania i aplikacji aktualnie wykorzystywanych przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności związanej z międzynarodowym transportem morskim,

   - utrzymanie i wsparcie dotyczące istniejącego oprogramowania i aplikacji wykorzystywanych przez Spółkę na co dzień w prowadzonej działalności.

3. Kierownicy, księgowi i analitycy biznesowi, których zadania obejmują m.in.:

   - obsługę procesów AP i AR,

   - oraz wszelkie inne procesy finansowo-księgowe związane z codzienną działalnością podmiotu prowadzącego działalność w międzynarodowym transporcie morskim.

4. Kierownicy i specjaliści w zakresie działu zakupów

   - obsługa procesów zakupu części zamiennych do statków

   - obsługa procesów zakupu i zarządzania licencjami oprogramowania

   - wsparcie procesów zakupowych.

Oddział jest zakładem AG na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, którego ukonstytuowanie zostało potwierdzone wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 30 sierpnia 2019 r. interpretacją indywidualną sygn. 0114-KDIP2-1.4010.288.2019.1.AJ.

Ze względu na dalsze plany biznesowe, AG dokonał zmiany modelu biznesowego prowadzonej działalności w Polsce, poprzez wniesienie z dniem 1 czerwca 2023 r. majątku wchodzącego w skład Oddziału w formie wkładu niepieniężnego do H (dalej: Aport), będącego zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (dalej również jako: ZCP) w zamian za udziały w kapitale H.

H. jako podmiot otrzymujący wkład, przyjął dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład ZCP w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

W dniu Aportu (dalej: Dzień aportu) do H. została zatem przeniesiona część przedsiębiorstwa AG, stanowiąca zorganizowany zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) oraz zobowiązań, związanych z całością dotychczasowej działalności Oddziału. Wskazany zespół składników stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Tym samym na H. przeniesione zostały składniki majątku AG, które pozwolą w sposób niezakłócony prowadzić działalność przez przeniesiony segment działalności, realizowany dotychczas w ramach Oddziału. Przeprowadzenie wskazanej reorganizacji umożliwi Wnioskodawcy oraz AG wyodrębnienie organizacyjne poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności w ramach grupy kapitałowej, dalszą specjalizację w danych obszarach działalności gospodarczej oraz dodatkowe możliwości rozwoju działalności prowadzonej w Polsce.

H. została utworzona w 2023 r. i została utworzona właśnie w celu przejęcia działalności realizowanej wcześniej na terenie Polski przez Oddział (tj. nie prowadziła wcześniej odrębnej działalności gospodarczej). W efekcie, podstawowym przedmiotem działalności Spółki (od Dnia aportu) jest kontynuacja działalności Oddziału, tj. świadczenie usług wsparcia (back office) na rzecz AG.

Należy podkreślić, że kwalifikacja Oddziału, wnoszonego w drodze Aportu do Spółki, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ww. przepisów prawa podatkowego nie jest przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku.

Na moment Aportu, na mocy art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. 2022 poz. 1510 z późn. zm., dalej: Kodeks Pracy) z AG do H. w całości przeszedł zakład pracy funkcjonujący dotychczas jako Oddział. W konsekwencji powyższego, Spółka stała się pracodawcą dla wszystkich pracowników zatrudnionych w AG, a świadczących dotychczas pracę w ramach Oddziału. Spółka nie wyklucza jednak, że w ramach zmiany modelu biznesowego działalności w Polsce w przyszłości może zostać dokonana częściowa restrukturyzacja stanu zatrudnienia.

AG ponadto wskazuje, że rok podatkowy AG, jak i rok podatkowy H. w momencie Aportu były równe rokowi kalendarzowemu. W związku z Aportem, zgodnie z przepisami art. 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 217 z późn. zm.), nie doszło do zamknięcia ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy, w związku z tym na podstawie art. 8 ust. 6 ustawy o CIT nie doszło również do zakończenia roku podatkowego Spółki.

Na Dzień aportu, zarówno H. jak i AG byli (i nadal są) czynnymi podatnikami VAT zarejestrowanymi w Polsce, rozliczającymi się w okresach miesięcznych.

Zważając na fakt, iż przed Aportem Oddział oraz AG stanowiły, w świetle regulacji VAT, ten sam podmiot dla celów VAT, ww. usługi wsparcia świadczone przez pracowników Oddziału na rzecz AG przed Dniem aportu nie stanowiły czynności opodatkowanych i tym samym nie były dokumentowane fakturami VAT przez Oddział oraz nie podlegały raportowaniu VAT. Niemniej jednak po przeniesieniu ZCP do H. w formie Aportu, Wnioskodawca rozpoznaje czynności wykonywane na rzecz AG odpowiednio jako eksport usług i raportuje przedmiotowe transakcje w plikach JPK_V7M.

W związku ze zmianą modelu biznesowego, Wnioskodawca analizuje następujące kwestie:

1.Rozliczenia CIT związane z transakcjami zawartymi przed i po Dniu aportu

Wnioskodawca nie wyklucza, że AG przed Dniem aportu mógł wykonać świadczenia / operacje związane z działalnością Oddziału, w stosunku do których, zgodnie z ustawą o CIT, datą powstania przychodu będzie data po Dniu aportu.

Mogą mieć również miejsce sytuacje, w których AG przed Dniem aportu nabył i otrzymał towar lub usługę dotyczącą działalności Oddziału, natomiast do rozliczenia tej transakcji doszło już w Dniu aportu bądź po Dniu aportu. Oznacza to, że Wnioskodawca otrzymał fakturę od dostawcy/ usługodawcy w zakresie ww. nabycia towarów lub usług oraz dokona zapłaty za te towary lub usługi już w Dniu aportu bądź po tym Dniu. W tym zakresie, mogło również się zdarzyć, że w Dniu aportu bądź po Dniu aportu, AG otrzymał towar lub usługę dotyczącą działalności Oddziału, a także otrzymał fakturę od dostawcy/ usługodawcy w zakresie ww. nabycia towarów lub usług oraz dokonał zapłaty za te towary lub usługi już w Dniu aportu bądź po Dniu aportu, przy czym dostarczone towary bądź usługi wynikały z zamówień złożonych jeszcze przez AG w ramach działalności Oddziału przed Dniem aportu.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że w skład ZCP będącego przedmiotem Aportu wchodziły również m.in. należności jakie przysługiwały AG jako wnoszącemu Aport w związku z działalnością Oddziału np. z tytułu dokonanej sprzedaży na rzecz klientów. W rezultacie, Wnioskodawca będzie otrzymywać płatności z tytułu należności przejętych w ramach Aportu. AG nie będzie dokonywała odpisów podatkowych ani księgowych wartości należności. W rezultacie należności będą wykazane w takiej samej wysokości w księgach H. w jakiej wykazane zostały w księgach AG.

2. Rozliczenia VAT związane z transakcjami zawartymi przed i po Dniu aportu

Możliwe jest, że przed Dniem Aportu, pracownicy Oddziału dokonali określonych czynności - wspierających pracę AG, co do których dzień ich wykonania/zakończenia przypadł w Dniu Aportu bądź po tym Dniu. Innymi słowy, gdyby te czynności podlegały opodatkowaniu VAT (co, jak wyżej wskazano, nie ma miejsca w przypadku czynności wykonywanych przez Oddział na rzecz AG), obowiązek podatkowy dla tych transakcji powstałby w Dniu Aportu bądź po tym Dniu.

Analogicznie, w zakresie podatku naliczonego, mogą mieć miejsce sytuacje, kiedy w  dniesieniu do nabywanych przez AG towarów lub usług w kraju, dotyczących działalności Oddziału, będącym jednocześnie wniesioną w ramach Aportu ZCP, obowiązek podatkowy dla tych transakcji powstał przed Dniem aportu, a odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje została otrzymana również (i) przed Dniem aportu lub została otrzymana (ii) w Dniu aportu bądź (iii) po tym Dniu (przy czym wówczas faktury te mogły zostać wystawione przez dostawcę/usługodawcę na AG/Oddział lub na H.).

Możliwe są również sytuacje, w których przed Dniem aportu, AG w ramach działalności Oddziału dokonał płatności zaliczki (udokumentowanej odpowiednią fakturą zaliczkową przez dostawcę / usługodawcę) na poczet planowanego nabycia towarów lub usług w kraju, realizowanego na potrzeby działalności Oddziału, a dostawa towarów lub wykonanie usługi, na poczet której dokonano tej płatności miała miejsce w Dniu aportu bądź po tym Dniu, a tym samym ich odbiorcą będzie już H. (wówczas też dostawca / usługodawca wystawi fakturę końcową dotyczącą wykonanej transakcji, przy czym faktura końcowa może zostać wystawiona na AG lub H.).

 3. Korekta rozliczeń VAT

Możliwe jest, iż po Dniu aportu, H. otrzymywać będzie faktury korygujące zakupy związane z działalnością Oddziału (in plus oraz in minus), dotyczące transakcji zrealizowanych przed Dniem aportu.

4. Składki na ubezpieczenia społeczne

Składki na ubezpieczenia społeczne dotyczące wynagrodzeń pracowników Oddziału płacone są zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1009. z późn. zm), tj. w miesiącu następującym po miesiącu, w którym następuje wypłata wynagrodzeń. Mając na uwadze, że do zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne zobowiązany jest ten podmiot, który wypłacił wynagrodzenie, może mieć miejsce sytuacja, gdy zapłaty składek dotyczących wynagrodzeń należnych za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym wystąpił Dzień aportu (a wypłacanych w miesiącu Aportu przez AG w związku z działalnością Oddziału dokonał faktycznie AG w miesiącu następującym po miesiącu, w którym miał miejsce Dzień aportu.

Pismem z 21 listopada 2023 r. uzupełnili Państwo opis sprawy w następujący sposób:

  1. Czy AG nabywając towary i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywała je do wykonywania tylko czynności opodatkowanych?

Rolą Oddziału, poprzez który AG prowadził działalność na terenie Polski (jako czynny podatnik VAT w Polsce) było w szczególności świadczenie usług wsparcia (tzw. back office) na rzecz AG. Przedmiotowe usługi obejmowały m.in. wsparcie IT, wsparcie związane z obsługą transportu towarów niebezpiecznych oraz prowadzenie operacji finansowo-księgowych.

Przed Aportem Oddział oraz AG stanowiły ten sam podmiot dla celów VAT, stąd ww. usługi realizowane przez Oddział na rzecz AG nie stanowiły czynności opodatkowanych w Polsce (jako rozliczenia realizowane w ramach jednego podmiotu).

Niemniej jednak, Oddział dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce w postaci świadczeń związanych m.in. z przekazywaniem pracownikom za wynagrodzeniem kart sportowo-rekreacyjnych wykorzystywanych przez członków rodzin pracowników oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia sprzętu komputerowego wykorzystywanego na potrzeby Oddziału.

Oddział realizował również sprzedaż zwolnioną z VAT, ale w bardzo ograniczonym zakresie. Przedmiotem sprzedaży zwolnionej były bowiem pakiety medyczne i ubezpieczeniowe, które Oddział nabywał od podmiotów zewnętrznych i przekazywał na rzecz pracowników. Oddział bezpośrednio alokował zakupy związane ze sprzedażą zwolnioną, stąd nie stosował proporcji przy odliczaniu VAT naliczonego

Sama spółka AG (z siedzibą w Niemczech) prowadzi działalność w zakresie międzynarodowego transportu morskiego w związku z eksploatacją statków morskich. Podkreślenia wymaga, iż działalność spółki AG na terytorium Republiki Federalnej Niemiec podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (nie korzysta ze zwolnienia z VAT).

Jednocześnie Spółka pragnie wskazać, iż AG posiada pozytywną interpretację indywidualną wydaną w zakresie prawa do odliczenia i zwrotu podatku z tytułu nabywanych usług w Polsce w związku z działalnością Oddziału – sygn. 0114-KDIP1-2.4012.690.2019.2.RD z dnia 4 marca 2020 r.

2  Czy H., nabyte przed Aportem towary i usług przez AG, będzie wykorzystywała je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tylko czynności opodatkowanych?

Na wstępie Spółka pragnie wskazać, iż ze względu na niejasność pytania Spółka zakłada, iż dotyczy ono tego czy usługi nabyte przed Aportem (przez AG) będą wykorzystywane przez Spółkę (H.) wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku o interpretację opisem stanu faktycznego, H. została utworzona w celu przejęcia całości działalności realizowanej wcześniej na terenie Polski przez Oddział. A zatem, głównym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług wsparcia (tzw. back office) na rzecz AG. Usługi te są przedmiotem umowy serwisowej zawartej pomiędzy H., a AG, która szczegółowo określa zakres działań realizowanych przez Spółkę na rzecz jednostki macierzystej (AG). Czynności te H. rozpoznaje jako eksport usług i raportuje je odpowiednio w plikach JPK_V7M.

Spółka przy tym pragnie wskazać, iż realizuje także sprzedaż zwolnioną z VAT, ale w bardzo ograniczonym zakresie. Przedmiotem sprzedaży zwolnionej są bowiem pakiety medyczne i ubezpieczeniowe, które H. nabywa od podmiotów zewnętrznych i przekazuje na rzecz pracowników. Spółka bezpośrednio alokuje zakupy związane ze sprzedażą zwolnioną, stąd nie stosuje proporcji przy odliczaniu VAT naliczonego.

3. Do jakich czynności będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę nabywane towary i usługi dokumentowane fakturami związanymi z działalnością Oddziału?

Wnioskodawca świadczy usługi wsparcia na rzecz AG (określone w umowie serwisowej zawartej przez obie strony). W tym względzie, Spółka wystawia raz w miesiącu fakturę na rzecz AG za przedmiotowe usługi i raportuje je odpowiednio jako eksport usług w plikach JPK_V7M. Usługi wsparcia obejmują m.in.: usługi wsparcia IT, wsparcie związane z obsługą transportu towarów niebezpiecznych oraz prowadzenie operacji finansowo-księgowych.

4. Czy w odniesieniu do wystawionych faktur korygujących zmniejszających kwotę podatku naliczonego, które Czy H., chce ujmować dla celów VAT:

 a) warunki korekty zostały uzgodnione przed Dniem Aportu? Jeśli nie, to kiedy?

 b) w okresie rozliczeniowym, w którym zostały wystawione faktury korygujące, czy (H.) będzie w posiadaniu dokumentacji, z której będzie wynikało, że doszło do uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania między stronami transakcji oraz czy doszło do spełnienia tych warunków (czy warunki te zostały spełnione w Dniu czy po Dniu Aportu)?

Spółka pragnie wskazać, iż nie jest dla niej do końca zrozumiała treść pytania Organu. Z jednej strony w powyższym pytaniu mowa jest bowiem o korekcie podatku naliczonego, z drugiej zaś strony w punkcie b) pytanie referuje do wymagań wskazanych w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT (wystawienie faktury), które odnoszą się do sprzedaży (a które nie wynikają z regulacji art. 86 ust. 19a i kolejnych ustawy o VAT dotyczących korygowania zakupów).

Niemniej jednak Spółka zakłada, iż pytanie dotyczy faktur korygujących zmniejszających kwotę podatku naliczonego otrzymywanych przez Spółkę od kontrahentów (dostawców towarów i usług). W szczególności, Spółka zakłada, że powyższe pytanie dotyczy pytania nr 15 w złożonym wniosku, które brzmiało: „Która ze spółek –AG czy H. – powinna ujmować dla celów VAT faktury korygujące zakupowe, związane z działalnością Oddziału (wniesionej ZCP), otrzymane w Dniu aportu lub po tym dniu?”

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego we wniosku o interpretację, mogą wystąpić sytuacje, gdzie w Dniu aportu bądź po tym Dniu otrzymane zostały faktury korygujące zakupy związane z działalnością Oddziału za okres przed Dniem aportu. W tym przypadku, jak wskazano we wniosku o interpretację, w ocenie Wnioskodawców do korekty podatku naliczonego zastosowanie będzie mieć art. 86 ust. 19a (i kolejne) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym te warunki zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym te warunki zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

W nawiązaniu do pytania Organu Spółka pragnie jednocześnie wyjaśnić, iż H. może otrzymać faktury korygujące zmniejszające kwotę podatku naliczonego, dla których warunki korekty zostały uzgodnione zarówno przed Dniem aportu, w Dniu aportu lub po tym dniu.

Mogą przy tym wystąpić następujące sytuacje, w których:

  a) warunki korekty zostały uzgodnione przed Dniem Aportu i warunki te zostały spełnione przed Dniem Aportu (co odpowiednio wynikało z posiadanej przez Wnioskodawców dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie i jego spełnienie),

  b) warunki korekty zostały uzgodnione przed Dniem Aportu i warunki te zostały spełnione w Dniu Aportu (co odpowiednio wynika z posiadanej przez Wnioskodawców dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie i jego spełnienie),

  c) warunki korekty zostały uzgodnione przed Dniem Aportu i warunki te zostały spełnione po Dniu Aportu (co odpowiednio wynika z posiadanej przez Wnioskodawców dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie i jego spełnienie),

  d) warunki korekty zostały uzgodnione w Dniu Aportu i warunki te zostały spełnione po Dniu Aportu (co odpowiednio wynika z posiadanej przez Wnioskodawców dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie i jego spełnienie),

  e) warunki korekty zostały uzgodnione po Dniu Aportu i warunki te zostały spełnione po Dniu Aportu (co odpowiednio wynika z posiadanej przez Wnioskodawców dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie i jego spełnienie).

W przypadku a) – zgodnie z brzmieniem przywołanego art. 86 ust. 19a (i kolejne) ustawy o VAT – korekta podatku naliczonego powinna być ujęta przed Dniem Aportu.

W przypadku b) – zgodnie z brzmieniem przywołanego art. 86 ust. 19a (i kolejne) ustawy o VAT – korekta podatku naliczonego powinna być ujęta w Dniu Aportu.

W przypadku c), d) oraz e) – zgodnie z brzmieniem przywołanego art. 86 ust. 19a (i kolejne) ustawy o VAT – korekta podatku naliczonego powinna być ujęta po Dniu Aportu.

Podsumowując, jak Spółka wskazała w uzasadnieniu do wniosku, w opinii Spółki, w przypadku faktur korygujących zakupowych „in minus” (obniżających podstawę opodatkowania u sprzedawcy/usługodawcy i odpowiednio zmniejszających kwotę podatku VAT do odliczenia), co do których prawo/obowiązek ujęcia dla celów VAT powstanie :

- w Dniu Aportu bądź po tym dniu (pkt b)-d)) – powinny być one rozliczane przez H.,

- przed Dniem aportu (pkt a)) – powinny być one ujmowane przez AG.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone jak we wniosku):

12) Czy H. jest zobowiązana do wystawienia faktury i rozpoznania podatku VAT należnego z tytułu czynności wykonanych na rzecz AG w ramach działalności prowadzonej w formie Oddziału (które przed Dniem aportu nie były objęte opodatkowaniem VAT jako świadczenia realizowane w ramach jednego podmiotu), realizowanych przed Dniem aportu, jeżeli dzień ich wykonania/zakończenia (a tym samym obowiązek podatkowy) wystąpił w Dniu aportu lub po tym dniu?

13) Która ze spółek - AG czy H. - jest uprawniona do rozpoznania (odliczenia) podatku naliczonego w stosunku do faktur zakupowych związanych z działalnością Oddziału (wniesionej ZCP), co do których obowiązek podatkowy w VAT powstał przed Dniem aportu, a fakturę wystawioną przez dostawcę/usługodawcę otrzymano w Dniu aportu lub po tym dniu, także w przypadku wystawienia faktury na AG?

14) Która ze spółek - AG czy H. - jest uprawniona do rozpoznania (odliczenia) podatku naliczonego w stosunku do faktur zakupowych związanych z działalnością Oddziału (wniesioną ZCP), co do których obowiązek podatkowy w VAT powstał przed Dniem aportu i fakturę wystawioną przez dostawcę/usługodawcę otrzymano przed Dniem aportu?

15) Która ze spółek - AG czy H. - powinna ujmować dla celów VAT faktury korygujące zakupowe, związane z działalnością Oddziału (wniesionej ZCP), otrzymane w Dniu aportu lub po tym dniu?

16) Która ze spółek - AG czy H. - powinna odliczyć VAT z faktur dotyczących działalności Oddziału (wnoszonej ZCP), wystawionych przez dostawców/usługodawców w Dniu aportu lub po tym dniu na AG zamiast na H. i czy w takim przypadku H. może wystawić noty korygujące?

17) Która ze spółek - AG czy H.- jest uprawniona do odliczenia VAT z otrzymywanych od kontrahentów faktur zaliczkowych i faktur końcowych w odniesieniu do dostaw towarów i usług związanych z działalnością Oddziału (wnoszoną ZCP), w sytuacji, gdy płatności zaliczki dokonał AG (otrzymując w tym zakresie przed Dniem aportu odpowiednią fakturę zaliczkową od dostawcy/usługodawcy) a dostawa towarów lub wykonanie usługi, na poczet której dokonano tej płatności miała miejsce w Dniu aportu lub po tym dniu i ich odbiorcą jest już H.?

Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług

Ad. 12

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie transakcji sprzedaży realizowanych w ramach Oddziału wnoszonego jako ZCP do H., powstał w Dniu aportu lub po Dniu aportu - zobowiązanym do jego uwzględnienia w swoich rozliczeniach VAT jest H. (na podstawie faktury wystawionej przez H.). Bez znaczenia powinien pozostawać tu fakt czy transakcje były realizowane przed Dniem aportu, w Dniu aportu czy po tym dniu.

Ad. 13

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie podatku naliczonego, jeżeli zgodnie z ustawą o VAT obowiązek podatkowy w odniesieniu do wykonanych na rzecz AG dostaw lub usług, związanych z działalnością Oddziału (wniesioną ZCP), powstał przed Dniem aportu, a odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje zostanie otrzymana w Dniu aportu bądź po tym Dniu, do odliczenia VAT z takiej faktury uprawniona będzie H. (nawet jeśli faktura ta wystawiona będzie na rzecz AG).

Ad. 14

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie podatku naliczonego, jeżeli zgodnie z ustawą o VAT obowiązek podatkowy w odniesieniu do wykonanych na rzecz AG dostaw lub usług, związanych z działalnością Oddziału (wniesioną ZCP), powstał przed Dniem aportu, a odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje została otrzymana przez AG przed Dniem aportu, do odliczenia VAT z takiej faktury uprawniony będzie Zainteresowany.

Podobnie w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy w odniesieniu do wykonanych dostaw lub usług, związanych z działalnością Oddziału (wniesioną ZCP), powstanie przed Dniem aportu, a AG otrzyma przed Dniem aportu odpowiednią fakturę dokumentującą te transakcje, lecz nie dokona odliczenia VAT z takiej faktury w tym okresie rozliczeniowym, to AG będzie uprawniona do odliczenia z niej VAT naliczonego w jednym z trzech okresów rozliczeniowych, następujących po okresie rozliczeniowym (miesiącu), w którym powstało prawo do odliczenia w zakresie danej transakcji (tj. powstał obowiązek podatkowy i otrzymano fakturę od dostawcy / usługodawcy).

Ad. 15

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku:

       (i) faktur korygujących „in plus” (zwiększających podstawę opodatkowania u sprzedawcy/usługodawcy i odpowiednio zwiększających kwotę podatku VAT do odliczenia), otrzymanych w Dniu aportu lub po tym dniu - powinny być one ujmowane wyłącznie przez H. (na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 10b ustawy o VAT);

      (ii) faktur korygujących zakupowych „in minus” (obniżających podstawę opodatkowania u sprzedawcy/usługodawcy i odpowiednio zmniejszających kwotę podatku VAT do odliczenia), otrzymanych w Dniu aportu lub po tym dniu, co do których prawo/ obowiązek ujęcia dla celów VAT powstanie:

- w Dniu aportu bądź po tym dniu - powinny być one rozliczane przez H.,

- przed Dniem aportu - powinny być one ujmowane przez AG.

Ad. 16

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli w Dniu aportu bądź po tym Dniu sprzedawcy/usługodawcy wystawią faktury dotyczące działalności Oddziału (wniesionej ZCP) na Zainteresowanego, AG nie będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT z takiej faktury. Podmiotem uprawnionym do takiego odliczenia będzie H., nawet w przypadku, gdy sprzedawca nie wystawi faktury korygującej wskazującej H. jako nabywcę. Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, w takim przypadku H. będzie uprawniona do skorygowania danych nabywcy za pomocą noty korygującej.

Ad. 17

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy płatności zaliczki na poczet dostawy towarów lub świadczenia usług w kraju dokona AG (otrzymując w tym zakresie przed Dniem aportu odpowiednią fakturę zaliczkową od dostawcy/usługodawcy), a dostawa towarów lub wykonanie usługi, na poczet której dokonano tej płatności będzie miała miejsce w Dniu aportu bądź po tym Dniu i ich odbiorcą będzie już H., prawo do odliczenia będzie przysługiwać:

- AG - w odniesieniu do VAT wynikającego z otrzymanej przez tę spółkę przed Dniem aportu faktury dokumentującej dokonaną przez AG wpłatę zaliczki,

- H. - w odniesieniu do VAT wynikającego z otrzymanej w Dniu aportu bądź po tym Dniu faktury „końcowej”.

Uzasadnienie stanowiska

Część ogólna uzasadnienia

Kwestia sukcesji podatkowej, tj. sytuacji, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podatnika m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika) uregulowana została w przepisach art. 93-93c Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

- osób prawnych,

- osobowych spółek handlowych,

- osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie natomiast z art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

- innej osoby prawnej (osób prawnych),

- osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Z kolei art. 93a § 1 ww. ustawy, stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- przekształcenia innej osoby prawnej

- przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej,

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Jednocześnie, na gruncie art. 93a § 2 wskazanej ustawy, powołany wyżej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

- osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

- innej spółki niemającej osobowości prawnej,

- spółki kapitałowej,

- (uchylony),

- stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego.

Jednocześnie, na gruncie art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej, Spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej.

W myśl art. 93c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 93d Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Natomiast art. 93e ww. ustawy, stanowi, że przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Ww. regulacje wymieniają zdarzenia prawne, na skutek których następuje przeniesienie wszystkich praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego na inny podmiot traktowany jako następca prawny (tzw. sukcesja uniwersalna). Do takich zdarzeń należą przede wszystkim przekształcenie, połączenie oraz podział, w tym podział przez wydzielenie ZCP.

Natomiast, ustawodawca w katalogu czynności skutkujących wystąpieniem sukcesji uniwersalnej na gruncie prawa podatkowego nie wymienił aportu, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (wyjątkiem jest wymienione w art. 93a ust. 5 Ordynacji podatkowej wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki niemającej osobowości prawnej).

Jednocześnie, art. 112 Ordynacji podatkowej przewiduje solidarną odpowiedzialność nabywcy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa za powstałe do dnia nabycia zobowiązania. Zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zakres odpowiedzialności nabywcy nie obejmuje:

    - należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej (podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów),

    - odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz oprocentowania, o którym mowa w art. 107 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej (niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek) powstałych po dniu nabycia.

Zgodnie z 112 § 6 Ordynacji podatkowej nabywca nie odpowiada za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g (zaświadczenie o zaległościach podatkowych zbywcy). Nabywca odpowiada również za zaległości podatkowe i inne należności zbywcy, wymienione w art. 107 § 2 pkt 2-4, z zastrzeżeniem § 4 pkt 2, powstałe po dniu wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 306g, a przed dniem nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jeżeli od dnia wydania zaświadczenia do dnia zbycia upłynęło więcej niż 30 dni (art. 112 § 7 Ordynacji podatkowej).

Jednocześnie, z treści ww. przepisu nie można wnioskować generalnej sukcesji dotyczącej wszystkich praw i obowiązków podatkowych związanych z nabywanym ZCP.

Tym samym, przeniesienie ZCP w drodze aportu, na gruncie regulacji Ordynacji podatkowej, nie skutkuje sukcesją podatkową praw i obowiązków podatkowych pozostających w związku z przenoszoną ZCP przez podmiot, na rzecz którego dokonywany jest aport ZCP.

Uzasadnienie w zakresie pytań 12-17 - uwagi ogólne

Należy wskazać, że przepisy Ordynacji podatkowej, regulując kwestię następstwa prawnego na gruncie przepisów prawa podatkowego, stanowią normy ogólnego prawa podatkowego (lex generali). Natomiast, w przypadku, gdy w przepisach prawa podatkowego przewidziane zostały inne, bardziej szczegółowe przepisy regulujące ww. kwestię (lexspecialis), to należy uznać, że mają one pierwszeństwo przed normami bardziej ogólnymi (w tym przypadku przed przepisami Ordynacji podatkowej), co wynika z zasady prawnej, zgodnie z którą prawo o większym stopniu szczegółowości należy stosować przed prawem ogólniejszym (lex specialis derogat legi generali).

Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl ww. regulacji opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają zatem wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

W myśl natomiast art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jednocześnie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenie określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o VAT. Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączone z opodatkowania pozostają czynności polegające na zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast, przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przytoczony art. 6 pkt 1 ustawy o VAT odnosi się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Ustawa o VAT nie definiuje natomiast pojęcia zbycia bądź transakcji zbycia. W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie to należy interpretować przez analogię do pojęcia „dostawy towarów” uregulowanego w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Tym samym, za transakcję zbycia należy uznać każdą czynność, w ramach której następuje przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel, a więc zarówno w drodze sprzedaży, jak i zamiany, darowizny czy przeniesienia własności w innej formie. Istotą zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, jest zatem fakt przejścia odpowiednio całego majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy w tym zakresie, niezależnie od formy w jakiej takie przeniesienie zostało dokonane.

W tym miejscu, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że wniesienie wkładu niepieniężnego w drodze aportu powoduje przeniesienie prawa własności wyodrębnionej części majątku. W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, na gruncie ustawy o VAT aport powinien być rozumiany jako transakcja zbycia.

W rezultacie, wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy, ma zastosowanie również w przypadku zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ww. ustawy na skutek przeniesienia w formie Aportu.

Jednocześnie przy analizie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z punktu widzenia pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy uwzględnić art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Jeśli nabywca majątku nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Zatem w świetle cytowanych wyżej regulacji należy uznać, że przyjęty w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opcja wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług - następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Jak wskazano wyżej, zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże, jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Mając powyższe na względzie, należy wskazać, że podatnik nabywający przedsiębiorstwo (lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa) staje się następcą prawnym w podatku VAT zbywcy przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) niezależnie od następstwa określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Tym samym dochodzi do sukcesji podatkowej, w wyniku której nabywca przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) jest beneficjentem czynności podatnika dokonującego zbycia.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.343.2020.2.JKU.

Odnosząc ww. przepisy prawa do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego przez AG do H w postaci ZCP obejmującej dotychczasową działalność wykonywaną za pośrednictwem Oddziału, można mówić o sukcesji praw i obowiązków, polegającej na tym, że H wstąpi we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie podatku od towarów i usług.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Aport ZCP skutkuje uniwersalną sukcesją praw i obowiązków podatkowych na gruncie VAT pomiędzy AG, a H.

Uzasadnienie w zakresie pytania 12.

Na gruncie regulacji ustawy o VAT zasadę sukcesji ograniczonej (częściowej) należy interpretować w ten sposób, iż w przypadku wniesienia wkładu w postaci ZCP o przyporządkowaniu do spółki wnoszącej wkład i spółki otrzymującej wkład obowiązku rozpoznania podatku należnego będzie decydować data powstania tego obowiązku.

Oznacza to, że w przypadku czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych (art. 19a ust. 1-4 ustawy o VAT), składających się na dostawy towarów i usługi realizowane w ramach działalności objętej wnoszonym ZCP, rozpoczętych / realizowanych przed Dniem aportu, jeżeli zakończenie tych czynności (a tym samym obowiązek podatkowy w VAT) nastąpiło w Dniu aportu lub po tym dniu, to H. jako spółka otrzymująca wkład jest zobowiązana do rozpoznania podatku należnego z tego tytułu. W ocenie Wnioskodawców nie będzie miało przy tym znaczenia, że czynności rozpoczęto przed Dniem aportu (kiedy ich realizacja nie była objęta opodatkowaniem VAT z uwagi na fakt, iż czynności te wykonywane były one przez Oddział na rzecz AG, tj. realizowane były w ramach jednego podmiotu będącego jednym podatnikiem VAT). Jeśli bowiem zakończenie tych czynności miało miejsce (a tym samym obowiązek podatkowy powstał) już w Dniu aportu lub po Dniu aportu, H. będzie zobowiązana (jako odrębny podmiot będący jednocześnie następcą prawnym w zakresie działalności ZCP) rozpoznać VAT należny w zakresie tych czynności (traktowanych odpowiednio jako świadczenie usług lub dostawa towarów opodatkowana VAT).

W konsekwencji, jeżeli obowiązek podatkowy powstał w Dniu aportu bądź po tym Dniu, to powinien być uwzględniony w rozliczeniach H. Bez znaczenia powinien pozostawać tu fakt czy transakcje były realizowane przed Dniem aportu, w Dniu aportu czy po tym dniu.

Stanowisko takie jest jednoznacznie potwierdzane przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, m.in.:

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2020 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.343.2020.2.JKU;

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.475.2019.1.RR;

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.315.2019.1.AM;

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.525.2018.1.IZ;

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualne z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.10.2017.1.JN.

Uzasadnienie w zakresie pytania 13 i 14

W zakresie podatku naliczonego mogą mieć miejsce sytuacje, kiedy w zakresie nabywanych przez AG towarów lub usług w kraju, związanych z działalnością Oddziału, obowiązek podatkowy dla tych transakcji powstał przed Dniem aportu, lecz odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje (i) została otrzymana przed Dniem aportu lub (ii) została otrzymana w Dniu aportu bądź zostanie otrzymana po tym Dniu (przy czym faktury te mogą zostać wystawione na AG, jak i na H.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług w kraju powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Powołany powyżej przepis ustawy o VAT uzależnia zatem prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie nabycia krajowego od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług wykorzystywanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do podatku naliczonego, AG będzie uprawniona do odliczenia VAT jedynie z tych faktur zakupowych dotyczących działalności Oddziału, co do których prawo do odliczenia powstało (tj. powstał obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi) przed Dniem aportu, a AG była przed Dniem aportu w posiadaniu odpowiedniej faktury dokumentującej tę transakcję.

W tym wypadku wskazać również należy, że wyłącznie AG przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, w którym obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi powstał przed Dniem aportu i otrzymano w tym okresie fakturę dokumentującą tę transakcję, jednakże AG nie skorzystała z prawa do odliczenia VAT w tym zakresie (np. wobec uprawnienia do odliczenia podatku w jednym z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Prawo to uległo bowiem konkretyzacji przed Dniem aportu i nie może być przedmiotem sukcesji.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z 6 kwietnia 2023 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.38.2023.2.MKA. Należy wskazać, iż wprawdzie stan faktyczny w przedmiotowej interpretacji dotyczył innego niż aport typu transakcji, tj. podziału przez wydzielenie, jednak konkluzje z niej płynące nadal odnoszą się do kwestii sukcesji na gruncie VAT.

Natomiast, jeżeli zgodnie z ustawą o VAT obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi powstał przed Dniem aportu ale faktura została otrzymana po Dniu aportu (również w przypadku, gdy faktura zostały wystawiona w okresie przed Dniem aportu) uprawnioną do odliczenia podatku naliczonego jest H.

Jednocześnie należy zauważyć, iż na powyższe nie powinien mieć wpływu fakt, iż faktura zakupowa może być wystawiana na Wnioskodawcę, a odliczenia podatku naliczonego będzie dokonywała H. (np. w sytuacji, gdy dostawcy / usługodawcy wystawili fakturę za sprzedaż przed Dniem aportu, a faktura została otrzymana po Dniu aportu). Faktury wystawiane przed dniem aportu prawidłowo wskazywały bowiem jako nabywcę AG, tj. podmiot, który faktycznie dokonał nabycia. Stanowisko to potwierdzone zostało również m.in. w poniższych interpretacjach:

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2020 r. sygn. 0112-KDIL1- 1.4012.343.2020.2.JKU;

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2020 r. sygn. 0114-KDIP1- 1.4012.140.2020.1.IZ;

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.84.2019.1.KS;

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.315.2019.1.AM;

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualne z 26 kwietnia 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.10.2017.1.JN.

Uzasadnienie w zakresie pytania 15

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, mogą wystąpić sytuacje, gdzie w Dniu aportu bądź po tym Dniu otrzymane zostały faktury korygujące zakupy związane z działalnością Oddziału za okres przed Dniem aportu.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług w kraju powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zasady ujmowania faktur korygujących zakupy (obniżających podstawę opodatkowania) przewidziano natomiast w art. 86 ust. 19a (i kolejnych) ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym te warunki zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym te warunki zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

W zakresie faktur korygujących zakupy związane z wnoszoną do Spółki ZCP, w opinii Wnioskodawcy, decydującym dla ustalenia podmiotu zobowiązanego do uwzględnienia otrzymanej faktury korygującej oraz korekty wysokości podatku naliczonego będzie dzień, w którym taka faktura korygująca powinna zostać ujęta na gruncie regulacji ustawy o VAT, a zatem w którym powinna korygować rozliczenia VAT.

Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy:

       (i) faktury korygujące zakupowe „in plus" (zwiększające podstawę opodatkowania u sprzedawcy towarów lub usług i odpowiednio zwiększające kwotę podatku VAT do odliczenia), otrzymane w Dniu aportu lub po tym dniu - powinny być ujmowane wyłącznie przez H (na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 10b ustawy o VAT);

      (ii) faktury korygujące zakupowe „in minus" (obniżające podstawę opodatkowania u sprzedawcy towarów lub usług), otrzymane w Dniu aportu lub po tym dniu, co do których prawo/ obowiązek ujęcia dla celów VAT powstanie:

- w Dniu aportu bądź po tym dniu - powinny być rozliczane przez H,

- przed Dniem aportu - powinny być ujmowane przez AG (co może wystąpić w sporadycznych przypadkach).

Ostatni z przypadków (tj. ujęcie przez AG faktury korygującej „in minus", wystawionej w Dniu aportu lub po tym dniu) może w praktyce wystąpić jedynie, jeśli do odpowiedniego uzgodnienia korekty dotyczącej zakupu krajowego i do spełnienia uzgodnienia doszło przed Dniem aportu a jedynie faktura korygująca potwierdzająca to zdarzenie zostanie wystawiona przez dostawcę towaru lub usługi w Dniu aportu lub po tym dniu (np. z dużym opóźnieniem). W takim przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, AG jako nabywca towaru lub usługi będzie obowiązana do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione. W takim przypadku AG jako nabywca będzie zobowiązana do dokonania opisanej powyżej korekty podatku naliczonego w okresie przed Dniem aportu nawet bez posiadania odpowiedniej faktury korygującej od sprzedawcy towarów lub usług.

Uzasadnienie w zakresie pytania 16

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, mogą wystąpić sytuacje, w których w Dniu aportu bądź po tym Dniu sprzedawcy dokonujący dostawy towarów bądź świadczenia usług na rzecz ZCP wniesionej do H. wystawili faktury wskazujące Zainteresowanego jako nabywcę.

W takim przypadku, jeżeli faktury te dotyczą działalności Oddziału, wniesionego do H. jako ZCP, a prawo do odliczenia podatku powstało w Dniu aportu bądź po tym Dniu (tj. dopiero w Dniu aportu bądź po tym Dniu zostały spełnione łącznie dwa warunki - powstał już w zakresie tych transakcji obowiązek podatkowy, a Spółka posiada odpowiednią fakturę), to zgodnie z zasadami sukcesji, prawo do odliczenia VAT z tych faktur powinno przysługiwać Spółce, jako że powstało ono w Dniu aportu bądź po tym Dniu.

Konkluzji tych nie powinien zmieniać fakt, że na fakturze będą zamieszczone dane Zainteresowanego. O prawie do odliczenia będzie decydowało bowiem to, z którą z działalności wiąże się prawo do odliczenia (tj. z działalnością AG lub z działalnością Oddziału), a nie która spółka wskazana została jako nabywca. Niedopuszczalna byłaby sytuacja, gdyby AG odliczała podatek naliczony z faktur, co do których prawo do odliczenia powstało w Dniu aportu bądź po tym Dniu jedynie z tego powodu, że została ona wskazana na fakturze jako nabywca. W takim przypadku odliczenie będzie przysługiwało nadal H.

W związku z powyższym, jeżeli w Dniu aportu bądź po tym Dniu sprzedawcy/usługodawcy wystawią faktury dotyczące działalności Oddziału na Wnioskodawcę, uprawnionym do odliczenia VAT z takiej faktury nadal będzie H.

Stanowisko takie potwierdza m.in.:

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 sierpnia 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.255.2019.1.JF;

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualne z 26 kwietnia 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.10.2017.1.JN.

Należy także zauważyć, że stosownie do treści art. 106k ust. 1 ustawy o VAT, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura ta wymaga akceptacji wystawcy faktury (art. 106k ust. 2 ustawy o VAT). Na tej podstawie przyjąć należy, że w szczególności nota korygująca może być wystawiona w celu skorygowania pomyłek w treści nazwy bądź nazwy skróconej sprzedawcy bądź nabywcy. Przedmiotowy przepis nie wprowadza bowiem w tym zakresie żadnych ograniczeń poza obowiązkiem akceptacji przez wystawcę, który przekazał fakturę zawierającą błędy.

Tym samym, na gruncie regulacji ustawy o VAT zarówno sprzedawca jak i nabywca towarów i usług mają odpowiednie instrumenty prawne, aby skorygować podstawowy dokument dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, jakim jest faktura VAT. Wobec powyższego, w sytuacji, w której sprzedawca wystawi fakturę zawierającą niepoprawne dane nabywcy, sposobem skorygowania błędu w nazwie nabywcy, dostarczonego towaru lub wyświadczonej usługi jest wystawienie przez nabywcę noty korygującej.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której w Dniu aportu lub po tym dniu dostawcy/usługodawcy dokonujący dostawy towarów bądź świadczenia usług dotyczących wnoszonej ZCP wystawią faktury wskazujące AG jako nabywcę, to H. uprawniona będzie do skorygowania danych nabywcy za pomocą noty korygującej.

Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe, w szczególności:

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.140.2020.1.IZ;

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.475.2019.1.RR;

- Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. IBPP3/4512-21/15/EJ.

Uzasadnienie w zakresie pytania 17

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w myśl art. 86 ust. 10c ustawy o VAT, przepis art. 86 ust. 10 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdy na poczet określonej dostawy towarów lub świadczenia usług w kraju, związanych z działalnością Oddziału (wniesioną ZCP), AG dokonała wpłaty zaliczki i otrzymała przed Dniem aportu fakturę zaliczkową dokumentującą tę część zapłaty, to Zainteresowany jest uprawniony do odliczenia VAT wykazanego na takiej fakturze. W odniesieniu zaś do faktury końcowej, wystawionej na pozostałą wartość dostawy towarów lub usług dokonanej w Dniu aportu bądź po tym Dniu, a związanej z działalnością Oddziału i wniesioną do Spółki ZCP, odliczenia VAT z takiej faktury końcowej będzie mogła dokonać H i nie jest konieczne dokonywanie korekt w zakresie danych wykazanych wcześniej na fakturze zaliczkowej ani korekt deklaracji VAT przez AG, w której dokonała ona odliczenia z faktury zaliczkowej.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, dla powyższych konkluzji nie będzie mieć znaczenia ewentualne wskazanie przez sprzedawcę na fakturze końcowej danych AG, w przypadku, gdy sprzedawca nie wystawi następnie faktury korygującej wskazującej H jako nabywcę towaru/usługi. Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, w takim przypadku H. będzie uprawniona do skorygowania danych nabywcy za pomocą noty korygującej. W analizowanym przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, odpowiednie zastosowanie znajdą wnioski wynikające ze stanowisk przedstawionych w odniesieniu do pytania nr 16 powyżej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług, tj. w kwestii objętej pytaniem nr 12, 13, 14, 15, 16 i 17 jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zagadnienie sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podatnika m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika) regulują przepisy działu III rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa,

osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

-wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa,

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej łączących się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Art. 93a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa,

osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa,

przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej.

W myśl art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa,

osoby prawne lub spółki komandytowo-akcyjne przejmujące albo osoby prawne lub spółki komandytowo-akcyjne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału albo z dniem wydzielenia albo z dniem wyodrębnienia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej lub spółki komandytowo-akcyjnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku.

Zgodnie z art. 93c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa,

przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie - także majątek osoby prawnej lub spółki komandytowo-akcyjnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. Ponadto wskazać należy, że przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, regulując kwestię następstwa prawnego na gruncie przepisów prawa podatkowego, stanowią normy lex generali. Oznacza to, że jeżeli w przepisach prawa podatkowego przewidziane zostały inne, bardziej szczegółowe przepisy regulujące ww. kwestię (lex specialis), to tym samym mają one pierwszeństwo przed normami bardziej ogólnymi (w tym przypadku przed przepisami ordynacji podatkowej), co wynika z zasady lex specialis derogat legi generali.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

W regulacjach tych, zawarta jest pozycja prawnopodatkowa dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Analiza sukcesji podatkowej nie ogranicza się jednak do przepisów Ordynacji podatkowej.

W przepisach ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane zostały inne, bardziej szczegółowe regulacje dotyczące określonej kwestii, mają one pierwszeństwo przed normami bardziej ogólnymi.

Jak wynika z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że

pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy,

w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Art. 19 dyrektywy obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) stanowi, że

w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług – następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych.

Z opisu sprawy wynika, że ze względu na dalsze plany biznesowe, AG dokonał zmiany modelu biznesowego prowadzonej działalności w Polsce, poprzez wniesienie z dniem 1 czerwca 2023 r. majątku wchodzącego w skład Oddziału w formie wkładu niepieniężnego do H. (dalej: Aport), będącego zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (dalej również jako: ZCP) w zamian za udziały w kapitale H.

H. jako podmiot otrzymujący wkład, przyjął dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład ZCP w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

W dniu Aportu- Dzień aportu - do H. została zatem przeniesiona część przedsiębiorstwa AG, stanowiąca zorganizowany zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) oraz zobowiązań, związanych z całością dotychczasowej działalności Oddziału. Wskazany zespół składników stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Tym samym na H. przeniesione zostały składniki majątku AG, które pozwolą w sposób niezakłócony prowadzić działalność przez przeniesiony segment działalności, realizowany dotychczas w ramach Oddziału. Przeprowadzenie wskazanej reorganizacji umożliwi Wnioskodawcy oraz AG wyodrębnienie organizacyjne poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności w ramach grupy kapitałowej, dalszą specjalizację w danych obszarach działalności gospodarczej oraz dodatkowe możliwości rozwoju działalności prowadzonej w Polsce.

H została utworzona w 2023 r. i została utworzona właśnie w celu przejęcia działalności realizowanej wcześniej na terenie Polski przez Oddział (tj. nie prowadziła wcześniej odrębnej działalności gospodarczej). W efekcie, podstawowym przedmiotem działalności Spółki (od Dnia aportu) jest kontynuacja działalności Oddziału, tj. świadczenie usług wsparcia (back office) na rzecz AG.

Państwa wątpliwości w zakresie podatku od towarów i usług, objęte pytaniem nr 12, dotyczą kwestii czy H jest zobowiązana do wystawienia faktury i rozpoznania podatku VAT należnego z tytułu czynności wykonanych na rzecz AG w ramach działalności prowadzonej w formie Oddziału (które przed Dniem aportu nie były objęte opodatkowaniem VAT jako świadczenia realizowane w ramach jednego podmiotu), realizowanych przed Dniem aportu, jeżeli dzień ich wykonania/zakończenia (a tym samym obowiązek podatkowy) wystąpił w Dniu aportu lub po tym dniu.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że możliwe jest, że przed Dniem Aportu, pracownicy Oddziału dokonali określonych czynności - wspierających pracę AG, co do których dzień ich wykonania/zakończenia przypadł w Dniu Aportu bądź po tym Dniu.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”,

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

W myśl art. 19a ust. 8,

jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy prawa, w okolicznościach niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego – aportu – w postaci całości majątku Oddziału (który jak wynika z opisu sprawy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa) można mówić o sukcesji praw i obowiązków, polegającej na tym, że Państwo wstąpią we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie podatku od towarów i usług, zatem sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, objętych pytaniem nr 12, należy mieć na uwadze wyżej cytowany przepis art. 19a ust. 1 , który formułuje ogólną zasadę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 stawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, a jeżeli wcześniej otrzymano zapłatę (całość lub część) - z chwilą jej otrzymania (w odniesieniu do otrzymanej kwoty). Zatem przepis ten odnosi się do części zapłaty tj. do przedpłaty, zaliczki, raty. Wskazać należy, że zaliczka, przedpłata nie tworzą samodzielnego bytu podatkowego, lecz są ściśle związane z konkretnym świadczeniem i należy je rozpatrywać jako czynności „związane” z konkretną sprzedażą, na poczet której zostały uiszczone.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, w oparciu o ogólną zasadę wynikająca z art. 19a ust. 1 ustawy, należy ustalić moment wykonania usługi. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba, że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Usługę uważa się za wykonaną w sytuacji, gdy usługodawca wykonał wszystkie zobowiązania składające się na określony rodzaj usług, wynikające z zawartej umowy. Wykonanie usługi ustala się w oparciu o okoliczności faktyczne, potwierdzone stosownymi dowodami.

Zatem w przypadku czynności związanych z dostawą towarów lub usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, a rozpoczętych / realizowanych przed Dniem aportu, jeżeli zakończenie tych czynności nastąpiło w Dniu aportu lub po tym dniu, to H jako spółka otrzymująca wkład jest zobowiązana do rozpoznania podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczonych usług.

Na powstanie obowiązku podatkowego nie ma znaczenia, że czynności rozpoczęto przed Dniem aportu. Jeśli bowiem zakończenie tych czynności miało miejsce (a tym samym obowiązek podatkowy powstał) już w Dniu aportu lub po Dniu aportu, to H będzie zobowiązana (jako odrębny podmiot będący jednocześnie następcą prawnym w zakresie działalności ZCP) rozpoznać podatek należny w zakresie tych czynności.

W konsekwencji, jeżeli obowiązek podatkowy dla dostawy towaru lub świadczenia usługi powstał w Dniu aportu bądź po tym Dniu, to powinien być uwzględniony w rozliczeniach H.

Wobec powyższego Państwa stanowisko, w kwestii objętej pytaniem nr 12, jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości, objęte pytaniami nr 13 i 14 dotyczą kwestii:

  - która ze spółek - AG czy H - jest uprawniona do rozpoznania (odliczenia) podatku naliczonego w stosunku do faktur zakupowych związanych z działalnością Oddziału (wniesionej ZCP), co do których obowiązek podatkowy w VAT powstał przed Dniem aportu, a fakturę wystawioną przez dostawcę/usługodawcę otrzymano w Dniu aportu lub po tym dniu, także w przypadku wystawienia faktury na AG;

    - która ze spółek - AG czy H - jest uprawniona do rozpoznania (odliczenia) podatku naliczonego w stosunku do faktur zakupowych związanych z działalnością Oddziału (wniesioną ZCP), co do których obowiązek podatkowy w VAT powstał przed Dniem aportu i fakturę wystawioną przez dostawcę/usługodawcę otrzymano przed Dniem aportu.

W opisie sprawy wskazali państwo, ze w zakresie podatku naliczonego, mogą mieć miejsce sytuacje, kiedy w odniesieniu do nabywanych przez AG towarów lub usług w kraju, dotyczących działalności Oddziału, będącym jednocześnie wniesioną w ramach Aportu ZCP, obowiązek podatkowy dla tych transakcji powstał przed Dniem aportu, a odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje została otrzymana również (i) przed Dniem aportu lub została otrzymana (ii) w Dniu aportu bądź (iii) po tym Dniu (przy czym wówczas faktury te mogły zostać wystawione przez dostawcę/usługodawcę na AG/Oddział lub na H).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy,

prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy,

prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;

2) ust. 2 pkt 4 lit. c – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

 a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

 b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek;

 3) ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Jak stanowi art. 86 ust. 10c ustawy,

przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy,

jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy,

jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

  1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

  2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Z przytoczonych przepisów ustawy wynika, że z prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik może skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

- powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług;

- doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług;

- podatnik jest w posiadaniu faktur dokumentujących te transakcje.

Terminy odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur zostały określone w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Przepis art. 86 ust. 11 ustawy wskazuje dodatkowe terminy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik nie dokonał tego obniżenia w terminie otrzymania faktury.

Mając na uwadze wyżej cytowane przepisy oraz opis sprawy, należy uznać, że:

    - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT zakupowych związanych z działalnością Oddziału (wniesionej ZCP), co do których obowiązek podatkowy w VAT powstał przed Dniem aportu, a fakturę wystawioną przez dostawcę/usługodawcę otrzymano w Dniu aportu lub po tym dniu, także w przypadku wystawienia faktury na AG, posiada H;

    - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT zakupowych związanych z działalnością Oddziału (wniesioną ZCP), co do których obowiązek podatkowy w VAT powstał przed Dniem aportu i fakturę wystawioną przez dostawcę/usługodawcę otrzymano przed Dniem aportu, posiada AG.

Wobec powyższego Państwa stanowisko, w kwestii objętej pytaniem nr 13 i 14 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości objęte pytaniem nr 15 dotyczą kwestii, która ze spółek - AG czy H - powinna ujmować dla celów VAT faktury korygujące zakupowe, związane z działalnością Oddziału (wniesionej ZCP), otrzymane w Dniu aportu lub po tym dniu.

Wyjaśnili Państwo, że H może otrzymać faktury korygujące zmniejszające kwotę podatku naliczonego, dla których warunki korekty zostały uzgodnione zarówno przed Dniem aportu, w Dniu aportu lub po tym dniu.

Mogą przy tym wystąpić następujące sytuacje, w których:

  a) warunki korekty zostały uzgodnione przed Dniem Aportu i warunki te zostały spełnione przed Dniem Aportu (co odpowiednio wynikało z posiadanej przez Wnioskodawców dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie i jego spełnienie),

  b) warunki korekty zostały uzgodnione przed Dniem Aportu i warunki te zostały spełnione w Dniu Aportu (co odpowiednio wynika z posiadanej przez Wnioskodawców dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie i jego spełnienie),

  c) warunki korekty zostały uzgodnione przed Dniem Aportu i warunki te zostały spełnione po Dniu Aportu (co odpowiednio wynika z posiadanej przez Wnioskodawców dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie i jego spełnienie),

  d) warunki korekty zostały uzgodnione w Dniu Aportu i warunki te zostały spełnione po Dniu Aportu (co odpowiednio wynika z posiadanej przez Wnioskodawców dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie i jego spełnienie),

  e) warunki korekty zostały uzgodnione po Dniu Aportu i warunki te zostały spełnione po Dniu Aportu (co odpowiednio wynika z posiadanej przez Wnioskodawców dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie i jego spełnienie).

Zgodnie z art. 106j ustawy,

w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony)

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy,

podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie natomiast z treścią art. 29a ust. 13 ustawy,

w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy,

przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Na mocy art. 29a ust. 15 ustawy,

warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa w ust. 13, nie stosuje się w przypadku:

 1) eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

 2) dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

 3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,

 4) (uchylony).

 5) wystawienia faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej.

Natomiast na mocy art. 29a ust. 17 ustawy,

w przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

W art. 86 ust. 19a ustawy wskazano, że

w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym te warunki zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym te warunki zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opis sprawy należy uznać, że w przypadku faktur korygujących zakupowych „in minus” (obniżających podstawę opodatkowania u sprzedawcy/usługodawcy i odpowiednio zmniejszających kwotę podatku VAT do odliczenia), co do których prawo/obowiązek ujęcia dla celów VAT powstanie w opisanej sytuacji :

   - w pkt a) – gdy warunki korekty zostały uzgodnione przed Dniem Aportu i warunki te zostały spełnione przed Dniem Aportu korekta podatku naliczonego powinna być ujęta przed Dniem Aportu przez AG.

   - w pkt b) – gdy warunki korekty zostały uzgodnione przed Dniem Aportu i warunki te zostały spełnione w Dniu Aportu – korekta podatku naliczonego powinna być ujęta w Dniu Aportu, przez H,

   - w pkt c) – gdy warunki korekty zostały uzgodnione przed Dniem Aportu i warunki te zostały spełnione po Dniu Aportu korekta podatku naliczonego powinna być ujęta w Dniu Aportu, przez H,

   - w pkt d) – gdy warunki korekty zostały uzgodnione w Dniu Aportu i warunki te zostały spełnione po Dniu Aportu korekta podatku naliczonego powinna być ujęta w Dniu Aportu, przez H,

   - w pkt e) warunki korekty zostały uzgodnione po Dniu Aportu i warunki te zostały spełnione po Dniu Aportu korekta podatku naliczonego powinna być ujęta w Dniu Aportu, przez H.

W przypadku faktur korygujących „in plus” zwiększających kwotę podatku do odliczenia, otrzymanych w Dniu aportu lub po tym dniu – powinny być one ujmowane przez H.

Wobec powyższego Państwa stanowisko, w kwestii objętej pytaniem nr 15 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości, objęte pytaniem nr 16, dotyczą kwestii która ze spółek - AG czy H - powinna odliczyć VAT z faktur dotyczących działalności Oddziału (wnoszonej ZCP), wystawionych przez dostawców/usługodawców w Dniu aportu lub po tym dniu na AG zamiast na H i czy w takim przypadku H może wystawić noty korygujące.

Zgodnie z art. 106k ust. 1-3 ustawy o VAT,

nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury. Faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

 1. wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;

 2. numer kolejny i datę jej wystawienia;

 3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;

 4. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;

 5. wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

O prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w tym w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (korekty), wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania. Niemniej jednak, opisane błędy powinny być skorygowane w ten sposób, aby faktura odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami gospodarczymi.

Jak wyżej wskazano w przepisie art. 106k ustawy o VAT ustawodawca przewidział możliwość skorygowania pewnych danych otrzymanej faktury w drodze wystawienia noty korygującej.

Mając na uwadze opis sprawy oraz stan prawny należy uznać, że jeśli faktury wystawione dla AG będą dokumentować dostawę towaru lub świadczenie usługi dokonane w Dniu lub po Dniu aportu i towary te oraz usługi będą wykorzystywane przez H do wykonywania czynności opodatkowanych, to H będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur pod warunkiem korekty danych nabywcy umieszczonych na takich fakturach poprzez wystawienie noty korygującej. Trzeba bowiem zauważyć, że dokonanie zakupów przez H w Dniu lub po Dniu aportu powinno zostać udokumentowane przez kontrahentów fakturą, w której nabywcą powinien być H, gdyż wskazanie w takiej sytuacji jako nabywcy AG będzie niezgodne ze stanem faktycznym. Transakcja w rzeczywistości dokonywana będzie pomiędzy innymi podmiotami niż wskazane w fakturze, w wyniku błędu co do oznaczenia danych nabywcy. Bowiem dopiero skorygowana faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli stwierdza fakt dojścia między określonymi podmiotami do rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wykazanych na fakturze VAT.

Zatem w sytuacji, w której w Dniu aportu lub po tym dniu dostawcy/usługodawcy dokonujący dostawy towarów bądź świadczenia usług dotyczących wnoszonej ZCP wystawią faktury wskazujące AG jako nabywcę, to H uprawniona będzie do skorygowania danych nabywcy za pomocą noty korygującej.

Wobec powyższego Państwa stanowisko, w kwestii objętej pytaniem nr 16, jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości, objęte pytaniem nr 17, dotyczą kwestii która ze spółek - AG czy H - jest uprawniona do odliczenia VAT z otrzymywanych od kontrahentów faktur zaliczkowych i faktur końcowych w odniesieniu do dostaw towarów i usług związanych z działalnością Oddziału (wnoszoną ZCP), w sytuacji, gdy płatności zaliczki dokonał AG (otrzymując w tym zakresie przed Dniem aportu odpowiednią fakturę zaliczkową od dostawcy/usługodawcy) a dostawa towarów lub wykonanie usługi, na poczet której dokonano tej płatności miała miejsce w Dniu aportu lub po tym dniu i ich odbiorcą jest już H.

Stosownie do treści art. 19a ust. 8 ustawy o VAT,

jeżeli przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 tej ustawy.

Należy mieć na uwadze, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zatem w przypadku, gdy płatności zaliczki na poczet dostawy towarów lub świadczenia usług w kraju dokonał AG (otrzymując w tym zakresie przed Dniem aportu odpowiednią fakturę zaliczkową od dostawcy/usługodawcy), a dostawa towarów lub wykonanie usługi, na poczet której dokonano tej płatności będzie miała miejsce w Dniu aportu i po Dniu aportu i ich odbiorcą będzie już H, prawo do odliczenia będzie przysługiwać AG - w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej przez AG przed Dniem aportu faktury dokumentującej dokonaną przez AG wpłatę zaliczki.

Odpowiednio H będzie posiadać prawo do odliczenia w odniesieniu do odliczenia – w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej przez tą spółkę po Dniu aportu faktury „końcowej”.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w kwestii objętej pytaniem nr 17 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

- zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ocena Państwa stanowiska w zakresie podatku od dochodowego od osób prawnych jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zaznaczenia wymaga, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w  sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w  dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej - ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.