Podleganie opodatkowaniu i brak zwolnienia z VAT bezumownego korzystania przez Centrum z majątku Inwestycji.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podlegania opodatkowaniu i braku zwolnienia z VAT bezumownego korzystania przez Centrum z majątku Inwestycji w okresie od 28 października 2022 r. do 3 kwietnia 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40, ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Gmina wykonuje zadania własne wskazane w ustawie o samorządzie gminnym samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad nimi.

Na terenie Gminy funkcjonuje samorządowa instytucja kultury - Centrum ... (dalej: „Centrum”). Centrum jest instytucją kultury posiadającą osobowość prawną na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r. poz. 194, ze zm.). Organizatorem dla Centrum jest Gmina. Centrum podlega wpisowi do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Gminę. Gmina podkreśla, że Centrum nie jest jednostką budżetową Gminy ani samorządowym zakładem budżetowym Gminy, zatem nie podlega centralizacji rozliczeń w VAT razem z Gminą. Centrum jest zarejestrowane jako podatnik zwolniony z VAT.

Zgodnie ze statutem Centrum przedmiotem jego działalności jest wielokierunkowa działalność w dziedzinie rozwoju i upowszechnianie regionalnej, narodowej i światowej kultury wśród mieszkańców Gminy.

W latach 2019-2022 Gmina wraz z Muzeum ..., Centrum oraz Parafią … zrealizowała inwestycję pn. „...”.

W ramach projektu Gmina dokonała we własnym imieniu i na własną rzecz modernizacji zabytkowej zagrody wiejskiej w A oraz świetlicy wiejskiej w A (dalej: „Inwestycja”). Majątek Inwestycji stanowi własność Gminy.

Od momentu oddania majątku Inwestycji do użytkowania (tj. 28 października 2022 r.) do 3 kwietnia 2023 r. Gmina udostępniała przedmiotowy majątek Centrum bez tytułu prawnego, tj. bez zawartej pisemnej umowy cywilnoprawnej. Gmina akceptowała fakt zajmowania przez Centrum majątku Inwestycji bez tytułu prawnego. Wyrazem powyższego jest to, że Gmina nie podejmowała jakichkolwiek działań prawnych zmierzających do odzyskania majątku Inwestycji. W celu formalnego uregulowania stanu prawnego nieruchomości Gmina zawarła z Centrum umowę dzierżawy majątku Inwestycji obowiązującą od 4 kwietnia 2023 r.

Jednocześnie, Gmina wezwała Centrum do uiszczenia opłaty należnej Gminie za cały okres bezumownego korzystania z jej nieruchomości (majątku Inwestycji) - tj. za okres od 28 października 2022 r. do 3 kwietnia 2023 r. Z tytułu bezumownego korzystania z majątku Inwestycji przez Centrum Gmina wystawiła fakturę VAT i wykazała podatek VAT należny w swoich rozliczeniach VAT.

Gmina zaznacza, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie opłaty pobranej przez Gminę od Centrum za okres bezumownego korzystania z majątku Inwestycji, stanowiącego jej własność. Niniejszy wniosek nie dotyczy innych opłat, w szczególności czynszu pobieranego na podstawie umowy dzierżawy regulującej dalsze korzystanie z nieruchomości.

Pytanie

Czy bezumowne korzystanie przez Centrum z majątku Inwestycji w okresie od 28 października 2022 r. do 3 kwietnia 2023 r. stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Bezumowne korzystanie przez Centrum z majątku Inwestycji w okresie od 28 października 2022 r. do 3 kwietnia 2023 r. stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższej definicji odpłatnego świadczenia usług wynika, że ma ona charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej, zgodnie z ogólnym założeniem, że opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów.

Na szczególną uwagę zasługuje przepis art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w którym ustawodawca wskazał, iż świadczenie usług nie obejmuje tylko działań podatnika, lecz także zobowiązania do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Nie każde jednak zaniechanie czynności lub znoszenie stanów uważane jest za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Opodatkowaniu bowiem podlega jedynie takie zaniechanie czynności lub tolerowanie stanów, które wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji uznana jest za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Z powyższych regulacji wynika, iż dana czynność podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie świadczenia.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy, co do zasady podlega opodatkowaniu wówczas, gdy ma charakter odpłatny. Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). Przykładowo, TSUE w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Powyższe stanowisko potwierdza również wyrok z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financiën, w którym TSUE wskazał, iż termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał uznał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. Dodatkowo świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także wyrok TSUE z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez gminy, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zarówno ustawa o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie definiują „bezumownego korzystania”. Kwestie bezumownego korzystania z cudzej rzeczy regulują przepisy art. 224, art. 225 oraz art. 674 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360, ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”). Jak wynika z art. 224 i art. 225 Kodeksu cywilnego, w przypadku bezumownego korzystania z rzeczy, korzystający w złej wierze, a także w dobrej wierze od chwili, w której dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy obowiązany jest do wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Ponadto obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył. Obowiązkiem wynagrodzeniem za korzystanie z rzeczy objęte jest wszystko, co właściciel mógłby uzyskać, gdyby odpłatnie, na podstawie odpowiedniego stosunku prawnego oddał rzecz do odpłatnego korzystania innemu podmiotowi. Sąd Najwyższy w wyroku z 7 kwietnia 2000 r., sygn. IV CKN 5/00 wskazał, iż: „O wysokości należnego właścicielowi wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy decydują stawki rynkowe za korzystanie z danego rodzaju rzeczy w określonych warunkach i czas posiadania rzeczy przez adresata roszczenia. Wynagrodzenie to nie dzieli się jednak na świadczenia okresowe i nie może być dochodzone na przyszłość, (...), gdyż okresowej płatności nie przewiduje ustawa, lecz jest należnością jednorazową za cały okres korzystania z rzeczy przez posiadacza bez tytułu prawnego”.

W ocenie Gminy, pomimo że art. 224 § 2 Kodeksu cywilnego stanowi expressis verbis o „wynagrodzeniu za bezumowne korzystanie z rzeczy”, opłata pobierana z tytułu bezumownego korzystania ma charakter odszkodowania, a nie wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi, brak jest bowiem charakteru ekwiwalentności. Wysokość opłaty za bezumowne korzystanie powinna obejmować nie tylko wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, ale również wyrównywać szkodę je przewyższającą.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują także pojęcia „odszkodowanie”. Również w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zachowania się odpowiedzialnego, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy (art. 361 Kodeksu cywilnego). Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem i zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Reasumując powyższe rozważania przeprowadzone na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego i ustawy o VAT, należy stwierdzić, iż przy rozstrzygnięciu wątpliwości czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decydują w każdym przypadku indywidualne, konkretne okoliczności sprawy.

Istotną w niniejszej sprawie kwestią jest fakt istnienia zgody (choćby dorozumianej) na użytkowanie określonego majątku.

W sytuacji, kiedy właściciel występuje przeciwko podmiotowi korzystającemu z określonych składników majątku z powództwem sądowym, bądź podejmuje innego rodzaju kroki mające na celu wyegzekwowanie określonej rzeczy, brak jest podstaw do twierdzenia, że pomiędzy podmiotami istnieje jakikolwiek stosunek prawny czy to jawny czy dorozumiały. W takim przypadku brak jest podstaw do opodatkowania VAT świadczenia podatnika nieopartego na tytule prawnym.

Sytuacja zmienia się diametralnie w przypadku, gdy korzystający z określonego składnika majątkowego użytkuje go za zgodą właściciela, który z różnych względów się na to zgadza. W tych okolicznościach należy uznać, że wynagrodzenie otrzymane od właściciela z tytułu bezumownego korzystania spełniać będzie definicję wyrażoną w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, w niniejszym stanie faktycznym pomiędzy Gminą a Centrum zachodził dwustronny stosunek zobowiązaniowy, zakładający wykonanie określonej usługi za ustalone wynagrodzenie, bowiem Gmina tolerowała sytuację, w której Centrum korzystało z majątku Inwestycji stanowiącego jej własność, pomimo braku w tym zakresie pisemnej umowy cywilnoprawnej. Gmina nie podjęła także żadnych kroków prawnych zmierzających do odzyskania majątku Inwestycji. W związku z powyższym, bezumowne korzystanie z majątku Inwestycji stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Niniejsze stanowisko potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z 16 września 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.350.2022.1.WH, w której organ wskazał, że: „W przypadku wystąpienia przeciwko podmiotowi korzystającemu z określonej rzeczy bez tytułu prawnego np. z powództwem sądowym lub też w przypadku czynienia jakichkolwiek innych kroków celem wyegzekwowania tejże nieruchomości - nie można powiedzieć, że pomiędzy stronami zdarzenia istnieje określony stosunek prawny - jawny czy też dorozumiany - skutkujący realizacją wzajemnych świadczeń. W takiej sytuacji świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług jak i wynagrodzenie za to świadczenie - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody, zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego. Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy korzystający z nieruchomości użytkuje ją za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) - z różnych względów - toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i na podstawie art. 5 ust. 1 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Podobne stanowisko DKIS zajął w interpretacji indywidualnej z 26 listopada 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.723.2018.1.DM, w której uznał, iż: „(...) w analizowanej sytuacji, mamy do czynienia z nieformalną zgodą na korzystanie z infrastruktury przez gminę. Przemawia za tym fakt, że ze stanu faktycznego nie wynika, aby Wnioskodawca wystąpił na drogę sądową w celu odzyskania infrastruktury, a jedynie - jak wskazano we wniosku - wystąpił z powództwem o zapłatę wynagrodzenia za bezumowne korzystanie. Mocą zawartej ugody gmina zobowiązała się do zapłaty należnych kwot. Zatem Wnioskodawca tolerował stan bezumownego korzystania i nie poczynił starań mających na celu odzyskanie infrastruktury. (...) W konsekwencji uznać należy, że za okres od dnia 1 lutego 2013 r. do dnia zawarcia ugody, tj. 29 czerwca 2018 r. Wnioskodawca świadczył usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy”.

Analogiczne stanowisko DKIS zajął w interpretacji indywidualnej z 27 września 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.410.2018.2.MG, w której stwierdził, że: „jak wynika z okoliczności sprawy, pomiędzy Gminą a firmą przesyłową istnieje pewien stosunek zobowiązaniowy, bowiem Wnioskodawca toleruje sytuację, w której firma przesyłowa korzysta z należącej do Gminy nieruchomości. (...) W konsekwencji, Gmina świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, świadczenie pieniężne, które Gmina otrzyma od właściciela urządzenia przesyłowego jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną przez Wnioskodawcę usługę, dającą wypłacającemu je wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości celem przesyłu”.

Należy również zauważyć, że ani przepisy ustawy o VAT, ani aktów wykonawczych do tej ustawy nie przewidują zwolnienia z VAT dla przedmiotowej transakcji.

W konsekwencji, w ocenie Gminy, bezumowne korzystanie przez Centrum z majątku Inwestycji w okresie od 28 października 2022 r. do 3 kwietnia 2023 r. stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy:

Powyższe oznacza, że istotny jest przede wszystkim faktyczny przebieg danej czynności i osiągnięty rezultat zgodny z zamiarem umawiających się stron.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Szeroki charakter świadczenia usługi potwierdzają także zapisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964  r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.).

W świetle art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego:

Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższych rozważań, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Jednocześnie wskazać należy, iż nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosowanie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Ponadto należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

‒podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

‒podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40):

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym:

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Zauważyć należy również, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania, zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego.

Na gruncie prawa cywilnego, odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą, musi istnieć związek przyczynowy.

Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 Kodeksu cywilnego) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego:

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych, szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Przepisy Kodeksu cywilnego regulują również kwestie bezumownego korzystania z cudzej rzeczy.

Zgodnie z art. 222 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Na podstawie art. 224 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

W oparciu natomiast o art. 225 cyt. Kodeksu cywilnego:

Z ww. regulacji wynika, że w sytuacji wytoczenia powództwa – przeciwko samoistnemu posiadaczowi w złej wierze – jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz jest odpowiedzialny za jej stan. Ponadto, spoczywa na nim obowiązek zwrotu pobranych od powyższej chwili pożytków, których nie zużył, jak również winny jest uiścić wartość tych, które zużył.

Stosownie do art. 336 Kodeksu cywilnego:

O tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości lub gruntu podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

Zauważyć należy, że z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone.

Analiza ww. przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia czy czynność podlega opodatkowaniu jest fakt istnienia zgody, chociażby nieformalnej, na korzystanie z przedmiotu.

W sytuacji zatem, gdy osoba trzecia korzysta z nieruchomości bez zgody jej właściciela, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem nieruchomości i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.

Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy korzystający z nieruchomości użytkuje ją za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) – z różnych względów – toleruje sytuację, w  której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do  niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług w  rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości bez zawiązywania stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Co do zasady, sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na  dorozumianą, milczącą zgodę właściciela nieruchomości na jej użytkowanie przez dotychczasowego użytkownika – czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na terenie Gminy funkcjonuje samorządowa instytucja kultury - Centrum ... (dalej: „Centrum”). Centrum nie jest jednostką budżetową Gminy ani samorządowym zakładem budżetowym Gminy. Centrum jest zarejestrowane jako podatnik zwolniony z VAT. W latach 2019-2022 Gmina zrealizowała inwestycję pn. „...”. W ramach projektu Gmina dokonała we własnym imieniu i na własną rzecz modernizacji zabytkowej zagrody wiejskiej w A oraz świetlicy wiejskiej w A (dalej: „Inwestycja”). Majątek Inwestycji stanowi własność Gminy. Od momentu oddania majątku Inwestycji do użytkowania (tj. 28 października 2022 r.) do 3 kwietnia 2023 r. Gmina udostępniała przedmiotowy majątek Centrum bez tytułu prawnego, tj. bez zawartej pisemnej umowy cywilnoprawnej. Gmina akceptowała fakt zajmowania przez Centrum majątku Inwestycji bez tytułu prawnego. Gmina nie podejmowała jakichkolwiek działań prawnych zmierzających do odzyskania majątku Inwestycji. W celu formalnego uregulowania stanu prawnego nieruchomości Gmina zawarła z Centrum umowę dzierżawy majątku Inwestycji obowiązującą od 4 kwietnia 2023 r. Gmina wezwała Centrum do uiszczenia opłaty należnej Gminie za cały okres bezumownego korzystania z jej nieruchomości. Z tytułu bezumownego korzystania z majątku Inwestycji przez Centrum Gmina wystawiła fakturę VAT i wykazała podatek VAT należny w swoich rozliczeniach VAT.

W analizowanej sprawie, kluczowe dla rozstrzygnięcia Państwa wątpliwości jest ustalenie, czy w zaistniałej sytuacji wyrażali Państwo zgodę (również dorozumianą) na korzystanie z majątku Inwestycji stanowiącej Państwa własność oraz czy podjęli Państwo jakiekolwiek kroki celem odzyskania tegoż majątku, w przypadku braku takiej zgody (umowy).

W okolicznościach niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że użytkowanie majątku Inwestycji przez Centrum odbywało się za domniemaną, dorozumianą Państwa zgodą. W całym okresie użytkowania majątku Inwestycji przez Centrum (tj. od 28 października 2022 r. do 3 kwietnia 2023 r.) mamy do czynienia z bezumownym korzystaniem z tego majątku za Państwa zgodą. Wskazać bowiem należy, iż udostępnili Państwo przedmiotowy majątek Centrum bez tytułu prawnego, tj. bez zawartej pisemnej umowy cywilnoprawnej. Akceptowali Państwo fakt zajmowania przez Centrum majątku Inwestycji bez tytułu prawnego. Nie podejmowali Państwo przeciwko Centrum jakichkolwiek działań prawnych zmierzających do odzyskania majątku Inwestycji. Należy również zauważyć, że wystawiali Państwo fakturę z tytułu bezumownego korzystania z majątku Inwestycji przez Centrum. Wobec powyższego uznać należy, że w tym stanie rzeczy, wystąpiła Państwa dorozumiana zgoda na korzystanie z majątku Inwestycji.

Tym samym, świadczyli Państwo usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, świadczenie pieniężne, które Państwo otrzymali/otrzymają od Centrum jest/będzie w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną przez Państwa usługę, dającą wypłacającemu je wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania w oznaczonym zakresie z majątku Inwestycji.

W analizowanym przypadku związek między żądaną płatnością, a świadczeniem na rzecz Centrum ma charakter na tyle bezpośredni i wyraźny, że można stwierdzić, że żądana płatność następuje w zamian za to świadczenie, tj. za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Tym samym, należy stwierdzić, że powyższa sytuacja wyczerpuje zapisy art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy i wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z majątki Inwestycji powinno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT oraz obniżonych stawek podatku VAT dla świadczenia usług opisanych we wniosku.

Zatem wynagrodzenie za bezumowne korzystanie przez Centrum z majątku Inwestycji w okresie od 28 października 2022 r. do 3 kwietnia 2023 r. stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który przedstawili Państwo i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo 

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383).