Podstawa opodatkowania dla czynności świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców, polegających na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła w/na/przy budynkach mieszkaniowych.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję Państwa sprawę z wniosku z 29 czerwca2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 20 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 922/21; i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zakresie podstawy opodatkowania dla czynności świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców, polegających na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła w/na/przy budynkach mieszkaniowych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 czerwca 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 czerwca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podstawy opodatkowania dla czynności świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców, polegających na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła w/na/przy budynkach mieszkaniowych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 września 2021 r. (data wpływu 13 września 2021 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca zrealizował inwestycje pn. „…” oraz „…”, polegające na dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła (dalej: Instalacje) w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: Mieszkańcy lub Właściciele nieruchomości).

Realizacja ww. inwestycji polegała na dostawie i montażu m.in. instalacji fotowoltaicznych, inwerterów i pozostałych urządzeń, zabezpieczeń przepięciowych, a także na doprowadzeniu przewodów do miejsca tablicy bezpiecznikowej budynku oraz przystosowaniu jej do podłączenia nowego obwodu, próbie i regulacjach instalacji, uruchomieniu technologicznym instalacji, przeszkoleniu użytkowników, wykonaniu systemu monitoringu oraz podłączeniu instalacji do sieci elektroenergetycznej.

Co do zasady, Instalacje zainstalowane zostały na dachach budynków mieszkalnych oraz na dachach budynków gospodarczych będących własnością Mieszkańców. W przypadku, gdy montaż Instalacji na dachach tychże budynków był niemożliwy, Instalacje zostały zamontowane na gruncie. Instalacje te wytwarzają energię wyłącznie na potrzeby budynków znajdujących się na nieruchomościach należących do Mieszkańców.

Budynki mieszkalne objęte przedmiotowymi inwestycjami (na potrzeby których zamontowane zostały Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma lokali użytkowych. Ponadto zgodnie z powołaną powyżej klasyfikacją wspomniane budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111). Powierzchnia użytkowa tych budynków nie przekracza 300 m2. Inwestycje w Instalacje nie były realizowane w/na/przy budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

Przedmiotowe inwestycje były realizowane w ramach projektów pn. „…” oraz „…” (dalej: Projekty) współfinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 (dalej: RPO).

Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie, określała ona w szczególności warunki przekazania i wykorzystania dofinansowania oraz inne prawa i obowiązki stron umowy. Projekty z kolei stanowiły dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła. Oznacza to, że na podstawie umów o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Gmina otrzymała dofinansowanie do Projektów zdefiniowanych jako dostawa i montaż instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła. Umowy te i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązały Gminę m.in. do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat) Gmina pozostała właścicielem Instalacji. Poza tym umowa ta w żaden sposób nie odnosiła się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie narzucała żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymagała realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewidywała dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Inwestycje zostały zrealizowane na podstawie kontraktów na roboty z wyłonionymi przez Gminę wykonawcami (dalej: Wykonawcy), u których Gmina zakupiła usługi związane z przygotowaniem niezbędnej dokumentacji (np. program funkcjonalno-użytkowy, świadectwa energetyczne budynków, studium wykonalności) oraz montażem i uruchomieniem Instalacji. Faktury z tytułu realizacji inwestycji wystawiane były każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy.

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina zawarła z Mieszkańcami umowy cywilnoprawne, których przedmiotem było ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z opracowaniem projektu technicznego i montażem zestawu mikroinstalacji prosumenckich wykorzystujących odnawialne źródła energii (dalej odpowiednio: Umowa lub Umowy).

W świetle zapisów Umów Gmina zgodnie z przepisami ustawy prawo zamówień publicznych zabezpieczyła realizację Projektów, ustaliła harmonogram realizacji prac instalacyjnych, sprawowała bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadziła odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe Projektu. Realizacja tych prac była konieczna, aby Gmina mogła świadczyć na rzecz Mieszkańców usługi z wykorzystaniem instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła.

Umowy przewidywały, że po zakończeniu prac instalacyjnych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu mikroinstalacji prosumenckich wykorzystującego odnawialne źródła energii pozostaną własnością Gminy przez cały okres trwania Projektu, tj. minimum 5 lat, licząc od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji Projektu. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych Gmina przekazała Mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania, zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy, natomiast wraz z upływem okresu trwałości Projektu całość Instalacji stanie się własnością Mieszkańca (dalej odpowiednio: usługa modernizacji elektroenergetycznej).

W związku z realizacją na rzecz Mieszkańca usługi modernizacji elektroenergetycznej, Mieszkańcy zobowiązani zostali do zapłaty na rzecz Gminy określonych kwot. Brak wniesienia przez Mieszkańca ww. wpłaty równoznaczny był z natychmiastowym rozwiązaniem Umowy (oraz brakiem realizacji przez Gminę świadczeń wskazanych w Umowie). Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie była zatem warunkiem koniecznym do realizacji Umowy z Mieszkańcami przez Gminę.

Poza uiszczeniem ww. wynagrodzenia Umowy nie przewidywały pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców w okresie ich obowiązywania. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jak i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwałości inwestycji realizowane jest przez Gminę w ramach Umowy i Gmina nie pobiera z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców.

Ponadto, Mieszkańcy w ramach przedmiotowej umowy zobowiązali się także użyczyć Gminie i oddać jej do bezpłatnego używania odpowiednią część budynku, w której instalowane zostały Instalacje. Mieszkańcy wyrazili jednocześnie zgodę na przeprowadzenie w tych częściach budynku niezbędnych prac związanych z montażem Instalacji.

Gmina pragnie wskazać, iż poza interpretacją pojęcia podstawy opodatkowania pozostałe kwestie podatkowe związane z inwestycjami w Instalacje nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że w opinii Gminy, realizacja inwestycji pn. „…” oraz inwestycji pn. „…” należała do zadań własnych Gminy. Gmina doprecyzowuje, iż zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2021 r., poz. 1372) w szczególności zadania własne Gminy obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej. Gmina pragnie wskazać, iż inwestycje w odnawialne źródła energii są w znacznym stopniu związane z realizacją zadań dotyczących ochrony środowiska. Ponadto, zgodnie zaś z treścią art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, zadania własne Gminy to również zaopatrzenie mieszkańców Gminy w energię elektryczną i cieplną. W ocenie Gminy, usługi modernizacji energetycznej świadczone przez nią na rzecz Mieszkańców, przyczyniły się do realizacji tychże zadań własnych, do których Gmina została zobowiązana na mocy ww. przepisów.

Gmina pragnie wskazać, iż w odniesieniu zarówno do inwestycji pn. „…” jak też inwestycji pn. „…”, Umowy przewidywały możliwość odstąpienia od niej. Gmina doprecyzowuje, iż przewidzianą formą odstąpienia od Umowy była rezygnacja z niej. Przedmiotowa rezygnacja była możliwa w przypadku wystąpienia nieprzewidzianych zdarzeń losowych lub siły wyższej uniemożliwiających wywiązanie się Mieszkańca z obowiązków wynikających z Umowy.

Gmina wskazuje, iż w przypadku obu zrealizowanych inwestycji, zgodnie z zapisami zawartych z Mieszkańcami Umów, niedokonanie przez Mieszkańca wpłat w terminie i w wysokości określonej w Umowie było równoznaczne z rezygnacją z udziału w Projekcie, a w konsekwencji skutkowało to rozwiązaniem Umowy.

Gmina nie mogła przeznaczyć otrzymanych dofinansowań na inny cel. Wynika to z charakteru dofinansowań, które przekazane zostały Gminie w formie dotacji. Dotacje przeznaczane są na cele i zadania określone w umowach pomiędzy podmiotem dotującym a podmiotem dotowanym.

Gmina pragnie wskazać, iż w odniesieniu do obu zrealizowanych Projektów, struktura udziału poszczególnych źródeł ich finansowania kształtowała się następująco:

-74% stanowiła kwota otrzymanego dofinansowania,

-26% stanowiły dochody własne Gminy (tj. dochody z usług modernizacji elektroenergetycznej świadczonej na rzecz Mieszkańców).

Zgodnie z zapisami zawieranych z Mieszkańcami Umów, wynagrodzenie za wykonaną przez Gminę usługę modernizacji elektroenergetycznej, polegającej na udostępnieniu mieszkańcom Instalacji zostało określone w sposób kwotowy (tj. kwota brutto) i procentowy (tj. procent wartości brutto Projektu), zależnie od rodzaju Instalacji. Gmina doprecyzowuje, iż wynagrodzenie za wykonaną przez Gminę usługę modernizacji energetycznej, polegającą na udostępnieniu Mieszkańcom Instalacji w przypadku obu Projektów było określone w sposób opisany powyżej.

Gmina pragnie poinformować, iż zgodnie z zapisami zawieranych Umów, właściciel nieruchomości zobowiązany został do udziału finansowego w kosztach realizacji przedmiotu umowy w konkretnie określonej kwocie brutto, stanowiącej konkretnie określony udział w wartości brutto Projektu. Dodatkowo, w przypadku gdy ostateczny koszt Projektu okazał się inny aniżeli koszt zakładany na podstawie którego skalkulowana została kwota określona w Umowie, strony dokonały odpowiednich rozliczeń różnicy, która była dokumentowana przez Gminę odpowiednią fakturą korygująca (tj. w przypadku obniżenia kosztów realizacji usługi modernizacji energetycznej) lub dodatkową fakturą (tj. w przypadku podwyższenia ww. kosztów). Gmina doprecyzowuje, iż w przypadku obu Projektów kwestie ustalania należnego Gminie wynagrodzenia od Mieszkańców zostały uregulowane w sposób opisany powyżej.

Wysokość otrzymanych dofinansowań (w zakresie, w jakim były one przeznaczone na realizację Projektów) uzależniona była wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła, a więc usługi nabywanej przez Gminę. Na koszt tej usługi wpływ miał szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych Instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd. W konsekwencji można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowań była uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie - od liczby nieruchomości w/na których została zrealizowana usługa modernizacji elektroenergetycznej.

Wysokość otrzymanych dofinansowań (w zakresie, w jakim były one przeznaczone na realizację Projektów) uzależniona była wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła, a więc usługi nabywanej przez Gminę. Na koszt tej usługi wpływ miał szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych Instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd. W konsekwencji można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowań była uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie - od liczby Instalacji montowanych w/na nieruchomościach należących do Mieszkańców.

W trakcie realizacji zarówno inwestycji pn. „…” jak też inwestycji pn. „…” Gmina była zobowiązana do rozliczania się z otrzymywanych środków finansowych z instytucją finansującą. Gmina w szczególności była zobowiązana do składania wniosków o płatność, w ramach których wnioskowała o przekazanie dofinansowania w formie zaliczki lub refundacji, wykazując przy tym wydatki poniesione na realizację Projektów oraz informacje o postępie ich realizacji.

Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z umową zawartą z instytucją finansującą, instytucja ta mogła wypowiedzieć umowę w trybie natychmiastowym, w przypadku, gdy Gmina ze swojej winy nie rozpoczęłaby realizacji Projektów w ciągu 3 miesięcy od ustalonej we wniosku o dofinansowanie początkowej daty okresu realizacji Projektu lub gdy przekazałaby środki otrzymane od instytucji finansującej na inny niż określony w umowie cel. Ponadto, Gmina doprecyzowuje, iż w przypadku rozwiązania umowy zawartej z instytucją finansującą, Gmina byłaby zobowiązana do zwrotu całości otrzymanego dofinansowania wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania środków dofinansowania, tj. od dnia obciążenia rachunku bankowego.

Dodatkowo, Gmina pragnie podkreślić, iż wyżej opisane konsekwencje niezrealizowania Projektów przez Gminę, mogły nastąpić przy realizacji obu Projektów, będących przedmiotem Wniosku.

Pytanie

Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

Państwa stanowisko w sprawie

Podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi modernizacji elektroenergetycznej

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W treści zawartych Umów przewidziano, że Mieszkańcy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy kwot w wysokości określonej w Umowach. Ponadto, Umowy wskazują, że kwota wpłacana przez Mieszkańca jest kwotą brutto (tj. w kwocie tej zawarty już został podatek VAT).

W świetle powyższego, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi jest przewidziana w Umowach kwota wynagrodzenia pomniejszona o kwotę podatku należnego.

2. Dofinansowanie uzyskane przez Gminę w ramach RPO na realizację Projektu

2.1.     Brak wpływu dofinansowania na cenę usługi

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym nie ma związku pomiędzy ceną usług świadczonych przez Gminę, a przyznanymi Gminie dofinansowaniami z RPO na realizację Projektów.

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego, Gmina zawarła z instytucją dofinansowującą umowy o dofinansowanie ze środków unijnych do kosztów realizacji Projektów, które zostały zdefiniowane jako dostawa i montaż instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła.

Dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła dokonały wybrane przez Gminę firmy, natomiast jako usługobiorca występowała tu wyłącznie Gmina. To na nią wystawione zostały faktury sprzedażowe i na skutek dokonanych transakcji to Gmina - i nikt inny - stała się właścicielem Instalacji. Dofinansowania zostały udzielone na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od usługodawców (podmiotów dostarczających i montujących na rzecz Gminy Instalacje) i kwotowo zależały od wartości tych faktur. Tym samym niezaprzeczalnie dofinansowania odnoszą się wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranych pomiędzy Gminą a wybranymi przez nią firmami, które dostarczyły i zamontowały na rzecz Gminy Instalacje. Innymi słowy, dofinansowania te miały wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usług nabywanych przez Gminę.

Jednocześnie uzyskane dofinansowania nie odnosiły się do - zupełnie odrębnych - transakcji zawieranych pomiędzy Gminą a Mieszkańcami, tj. świadczenia usług modernizacji elektroenergetycznej. Przede wszystkim umowy o dofinansowanie w żaden sposób nie przewidywały świadczenia przez Gminę usług modernizacji elektroenergetycznej na rzecz Mieszkańców. Również przewidziana w umowach o dofinansowanie metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowań w żaden sposób nie odnosiła się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonych przez Gminę usług modernizacji elektroenergetycznej. Współpraca Gminy z Mieszkańcem w ogóle nie wynikała z tej umowy ani nie była jej przedmiotem.

Należy tu podkreślić, że będąca przedmiotem uzyskanych dofinansowań dostawa i montaż Instalacji przez Gminę (na swoją rzecz) była transakcją całkowicie odrębną od usługi modernizacji elektroenergetycznej świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańca. Po pierwsze - inne były strony tych transakcji (Wykonawca i Gmina versus Gmina i Mieszkaniec). Po drugie - całkowicie odmienny był zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmował dostawę i montaż Instalacji przez Wykonawców na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku było to prawidłowe zamontowanie Instalacji (tak aby mogły właściwie funkcjonować), udostępnienie ich przez Gminę do korzystania Mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem okresu Umowy) przekazanie ich przez Gminę na własność Mieszkańca. Cena usługi realizowanej przez Wykonawcę na rzecz Gminy i cena usługi modernizacji elektroenergetycznej realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca obejmowała zatem zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu absurdalnym byłoby twierdzenie, że uzyskane dofinansowania do ceny dostawy i montażu Instalacji były dofinansowaniami do ceny świadczonych przez nią usług na rzecz Mieszkańca.

Skoro pozyskane dotacje przeznaczone zostały na pokrycie kosztów dostawy i montażu Instalacji na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji wystąpiły dotacje o charakterze zakupowym, a nie dotacje mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Owszem, nie można zaprzeczyć, że Gmina wykorzystała nabyte przez nią Instalacje w toku świadczonej przez nią następnie usługi modernizacji elektroenergetycznej, jednakże związek taki nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb dostawy i montażu przez Gminę Instalacji ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę. Idąc bowiem tym torem należałoby uznać, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników z udziałem dofinansowań zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku świadczonej działalności opodatkowanej VAT powinny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie (np. hotele, kina, fabryki budowane z udziałem środków unijnych). Stanowisko takie byłoby ewidentnie pozbawione sensu.

Warto tu również dodać, że cena ustalona w Umowie pomiędzy Gminą a Mieszkańcem nie była w żadnym stopniu zależna od uzyskanych przez Gminę dofinansowań do dostawy i montażu Instalacji. Umowy z Mieszkańcami przewidywały bowiem wynagrodzenie, które nie było uzależnione od wysokości i poziomu tego dofinansowania.

Podsumowując, w zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzymała dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi modernizacji elektroenergetycznej i choć uzyskała dofinansowania do realizowanych przez nią zakupów, to nie wystąpił związek bezpośredni pomiędzy tymi dofinansowaniami a ceną świadczonych przez nią usług. W konsekwencji, pozyskane przez Gminę dotacje ze środków RPO nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług modernizacji elektroenergetycznej w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

2.2.     Doktryna i praktyka organów podatkowych

W literaturze jednoznacznie potwierdza się stanowisko, że elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT są tylko i wyłącznie takie dotacje, które bezpośrednio wpływają na cenę dotowanego towaru lub usługi, a więc tylko te, których celem jest „subsydiowanie sprzedaży danego towaru lub usługi” (tak m.in. Kamiński Adam, Pogoński Mariusz, „Dotacje z funduszy UE a VAT", Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 4; Supera-Markowska Maria, „Dotacje unijne a podatek od towarów i usług”, Przegląd Podatkowy z 2009 r., nr 9).

Stanowisko doktryny znajduje jednoznaczne potwierdzenie w praktyce polskich organów podatkowych (zarówno na gruncie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1, jak również obecnie obowiązującego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). W tym zakresie, Gmina wskazuje przykładową interpretację prawa podatkowego wydaną w podobnym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-628/12- 2/MM, w której stwierdza on m.in., że „Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. [...] Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu”.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone także w licznych innych interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in.:

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. IPPP3-443-1111/09-4/JF;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. IBPP4/443-387/10/EJ;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 października 2010 r., sygn. IBPP4/443-1685/09/JP;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-172/11-4/AK;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. IPPP1/443-346/12-2/JL;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-472/12-2/AK;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IBPP3/443-1472/13/UH;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2014 r., sygn. ITPP2/443-98/14/EB;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 czerwca 2014 r., sygn. ITPP2/443-518/14/AD;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. IPTPP4/443-859/14-4/BM;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. ITPP2/4512-122/12/RS;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-62/15-2/KT;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. IBPP3/4512-207/15/JP;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2015 r., sygn. IBPP2/4512-621/15/JJ.

Gmina pragnie także zwrócić szczególną uwagę na wydaną w analogicznej sprawie interpretację indywidualną Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.138.2017.2.ŻR), w której organ podatkowy zaznaczył, że „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ... na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, pod nazwą „Odnawialna energia w gminie (...)”, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku” [podkreślenie Gminy].

Przedmiotowa sprawa była również przedmiotem rozstrzygnięcia w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r. sygn. PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298, w której to wskazano, że „Decydujące w tym kontekście znaczenie ma art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, zdefiniowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Dodatkowo, obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. (...) w sytuacji gdy podatnik, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję, czy też inną dopłatę o podobnym charakterze), wpływające bezpośrednio na cenę towaru lub usługi, „uzupełnia” ono podstawę opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje czy subwencje (np. dotacja ze środków unijnych) niemające bezpośredniego wpływu na cenę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Odwołując się do przedstawionej argumentacji oraz poglądów doktryny, Gmina podkreśla, że zaliczona do podstawy opodatkowania może być tylko taka dotacja, która spełnia wskazane w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przesłanki, tj. posiada bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W odmiennym przypadku, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, dotacja nieposiadająca wpływu na cenę nie może być wliczona do podstawy opodatkowania. Tym bardziej za niedopuszczalną należy uznać wykładnię prowadzącą do wliczania do podstawy opodatkowania także tych dotacji, które nie wywierają bezpośredniego wpływu na cenę, ale stanowią pokrycie części kosztów inwestycji.

2.3.     Orzecznictwo TSUE

Gmina pragnie również wskazać, iż potwierdzenie jej stanowiska zawarte jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE), w szczególności w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w której TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Trybunał opowiedział się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu dokonywanej czynności. Dotacja powinna być związana więc z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Polskie przepisy ustawy o VAT dotyczące dotacji (a także subwencji i dopłat o podobnym charakterze) są zasadniczo zgodne z prawem wspólnotowym. Dokonując ich wykładni należy więc uwzględnić orzecznictwo TSUE, które potwierdza, iż do podstawy opodatkowania wlicza się otrzymane przez podatnika dotacje stanowiące de facto dopłaty do ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług, a nie otrzymane dotacje stanowiące dopłaty do towarów lub usług przez niego nabywanych (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie).

Trybunał również zauważył, iż sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych przez dotowany podmiot, nie jest wystarczający, aby uznać taką dotację za opodatkowaną, gdyż dofinansowanie zawsze w jakiś sposób wpływa na poziom cen oferowanych towarów lub usług. Istotne jest natomiast ustalenie, czy dotacja jest przyznana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub konkretnych usług. W konsekwencji okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

2.4.     Orzecznictwo sądów administracyjnych

Zasady opodatkowania VAT dotacji, subwencji i opłat o podobnym charakterze podsumował również Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 176/13, w którym stwierdził, że „(...) zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót. Z kolei przez obrót rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Z przywołanego przepisu wynika ponadto, że obrót powiększa się o otrzymane dopłaty, dotacje i subwencje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów. Do podstawy opodatkowania wlicza się więc tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Natomiast dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2013 r., Tom I, s. 164 i n.).

W przywołanym już przez sąd pierwszej instancji wyroku ETS w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko Belgii, stwierdzono, że sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto Trybunał stwierdził, że <<sformułowanie - dotacje bezpośrednio związane z ceną - należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Do kompetencji sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie znanych mu faktów, czy dotacje stanowią tego rodzaju wynagrodzenie>>.

W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana skarżącej dotacja i czy można zakwalifikować, ją jako wynagrodzenie”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 571/08, w którym stwierdził, że „Przepis ten w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatnim art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m.in. dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób jaki zaprezentował Sąd I instancji, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, „niejako” wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Konsekwencje rozumienia przez Sąd I instancji omawianego przepisu przejawiły się w rozważaniach dotyczących wysokości dotacji w odniesieniu do poniesionych, czy prognozowanych wydatków podmiotu, czy dotyczących okoliczności, czy podmiot otrzymujący dotację ma możliwość świadczenia usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, czy nie”.

Gmina pragnie również podkreślić, iż jej stanowisko zostało potwierdzone w wyroku NSA z dnia 24 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 74/18. Zgodnie ze stanowiskiem NSA zawartym w ww. wyroku, „jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego Projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaż, podlegające opodatkowaniu VAT. Z wniosku o interpretację (opisu stanu faktycznego) nie wynika, aby sporne dofinansowanie stanowiło element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową usługi. Nawet w sytuacji wykazania, że kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu”.

Ponadto, Gmina pragnie zwrócić uwagę na wydany w analogicznej sprawie wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 412/18, w którym NSA zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym przez inną gminę, iż uzyskana przez gminę dotacja, który służy sfinansowaniu kosztów zakupu i montażu instalacji kolektorów słonecznych montowanych na budynkach należących do mieszkańców gminy, nie stanowi dotacji mającej bezpośredni wpływ na cenę usługi w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W wydanym wyroku NSA wskazał w szczególności, iż „Nie można też pominąć celu, jakiemu służy realizacja opisanego we wniosku projektu. Jego istotą nie jest bowiem zaspokojenie interesu prywatnego właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną kolektory słoneczne, lecz dążenie do realizacji celu publicznego. Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2020 r., I FSK 1266/19 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w odniesieniu do zbliżonego stanu faktycznego, sposób organizowania i przeprowadzenia inwestycji nie daje podstaw do przyjęcia, że to mieszkańcy Gminy mają status inwestorów, a więc, że to mieszkańcy uiszczają cenę za nabycie kolektorów słonecznych. To gmina realizuje projekt a udział właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną urządzenia sprowadza się do jego współfinansowania, a nie do uiszczenia za ich nabycie. Montaż urządzeń nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców, lecz na rzecz Gminy, która na tym etapie nabywa, na podstawie umowy z wykonawcą, własność urządzeń zainstalowanych w nieruchomościach użyczonych przez mieszkańców. Korzyści z realizacji opisanego we wniosku o wydanie interpretacji odniesie natomiast cała wspólnota, a nie tylko mieszkańcy nieruchomości, na których zostaną zainstalowane kolektory słoneczne.

Mając to uwadze, nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że uzyskana przez gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. Sama okoliczności, że dotacja wypłacana jest skarżącej w celu umożliwienia realizacji projektu polegającego na wykonaniu na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych nie implikuje jeszcze jej bezpośredniego wpływu na cenę.”

Uzyskane przez Gminę w niniejszej sprawie dotacje nie miały związku ze sprzedażą, nie zostały przyznane jako dopłaty do ceny usługi, a przeznaczone zostały na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanych Projektów. Oznacza to, że w opisanej sytuacji wystąpiły dotacje o charakterze zakupowym, a nie dotacje mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem przyznane Gminie dotacje nie miały bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez nią usług modernizacji elektroenergetycznej, nie stanowiły podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlegały opodatkowaniu.

Tym samym, jak wskazano wyżej, opodatkowaniu podlegają wyłącznie dotacje typu sprzedażowego, natomiast nie podlegają opodatkowaniu dotacje typu kosztowego, finansujące koszty działalności określonych podmiotów. W przypadku Gminy w związku z realizacją przedmiotowych inwestycji dotacje typu sprzedażowego nie wystąpiły.

Powyższe wyroki NSA zatem potwierdzają, że uzyskane dotacje nie miały związku ze sprzedażą, nie zostały przyznane jako dopłaty do ceny usługi, a przeznaczone zostały na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanych Projektów. W konsekwencji, mamy do czynienia z dotacjami o charakterze zakupowym, a nie dotacjami mającymi na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Takie dotacje mają na celu jedynie zwrot ponoszonych kosztów.

Gmina pragnie również zwrócić uwagę na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1120/16, który słusznie stwierdził, że „Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (podobnie jak z art. 29 ust. 1) za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, wskazuje na to użycie sformułowania „włącznie z”. Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana.

(...) Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenie usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą datacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa z ceną dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na ceną określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana”.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

-wyroku NSA z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 810/14;

-wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 157/14;

-wyroku NSA z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13;

-wyroku NSA z dnia23 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2057/13;

-wyroku NSA z dnia19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1580/13;

-wyroku NSA z dnia9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13;

-wyroku NSA z dnia25 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 575/13;

-wyroku NSA z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1468/12;

-wyroku NSA z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 600/12.

Gmina jeszcze raz pragnie zwrócić uwagę, że uzyskane dotacje zostały przeznaczone na sfinansowanie części kosztów dostawy i montażu Instalacji, a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny świadczonej usługi, tym samym nie mogą zostać uwzględniane w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, dofinansowania ze środków RPO, czyli uzyskane przez Gminę zwroty poniesionych kosztów Instalacji, nie powinny być wliczane w podstawę opodatkowania z tytułu usług modernizacji elektroenergetycznej świadczonych przez Gminę.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 17 września 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-3.4012.518.2021.2.MJ, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie podstawy opodatkowania dla czynności świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców, polegających na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła w/na/przy budynkach mieszkaniowych za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 30 września 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

2 listopada 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarga wpłynęła do mnie 2 listopada 2021 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na Państwa rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 2 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 922/21.

18 września 2023 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 20 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 922/21 wraz z aktami sprawy.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w ww. wyroku;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, w zakresie podstawy opodatkowania dla czynności świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców, polegających na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła w/na/przy budynkach mieszkaniowych - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczam, że tę interpretację oparłem na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w odniesieniu do stanu faktycznego, bowiem ta interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 20 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 922/21.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 20 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 922/21 w rozpatrywanej sprawie, podkreślił że:

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 20 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 922/21 stwierdzam, że opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że nie wykonują Państwo działań będących przedmiotem wniosku na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych: Państwa rola sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania nowych systemów produkujących energię odnawialną na terenie gminy.

W wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii). Działają Państwo bowiem jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych, a podmiot będący wykonawcą zostaje wyłoniony w drodze postępowania prowadzonego w trybie zamówień publicznych.

W konsekwencji, Państwa działania w związku z realizacją zadania polegającego na dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła, nie stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i Gmina realizując ww. projekt na rzecz mieszkańców nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja zadania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących kwestii podstawy opodatkowania dla czynności świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców, polegających na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła w/na/przy budynkach mieszkaniowych, należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak wyżej wskazano działania Państwa w związku z realizacją zadania polegającego na instalacji systemów służących do wytwarzania energii cieplnej, nie będą stanowiły ani dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego w niniejszej sprawie wpłaty mieszkańców wnoszone w związku z zakupem i montażem systemów służących do wytwarzania energii cieplnej, nie będą stanowiły zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i  nie będą stanowiły podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Zatem w analizowanym przypadku nie występuje związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem ze środków pochodzących ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu, a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji projektu na rzecz mieszkańców nie wykonywali Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, Państwa działania w związku z realizacją projektu nie stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem otrzymana przez Państwa dotacja, przeznaczona na realizację ww. projektu na rzecz mieszkańców, nie zwiększa podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).