Możliwość zastosowania stawki podatku VAT 0% przy wykonywaniu opisanych usług dla organizacji z USA, świadczonych przez tę organizację bezpośrednio na zlecenie armii USA

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług, w zakresie związanym z usługami świadczonymi na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych (we wniosku pytanie nr 1), jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 3 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący możliwości zastosowania stawki podatku VAT 0% przy wykonywaniu opisanych usług dla organizacji z USA, świadczonych przez tę organizację bezpośrednio na zlecenie armii USA, wpłynął 9 października 2023 r. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 grudnia 2023 r. (wpływ 5 grudnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej także jako: „Spółka” lub „Podatnik”) prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka ma podpisany kontrakt z organizacją z USA, której obywatele mieszkają w ośrodku/hotelu prowadzonym przez Spółkę. Nie są to żołnierze, lecz pracownicy cywilni z organizacji, którzy pracują przy obsłudze wojska i wykonują usługi bezpośrednio na zlecenie armii USA. Są to m.in. mechanicy samochodowi. Przedmiotowa organizacja jest firmą logistyczną, która działa świadcząc usługi dla armii USA. Przedmiotem umowy są noclegi ze śniadaniami.

W takim przypadku Wnioskodawca planuje zastosować stawkę VAT 0%, przy wystawianiu faktury za wykonaną usługę oraz korzystać ze zwolnienia z CIT, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23a Ustawy CIT.

W piśmie z 28 listopada 2023 r. Wnioskodawca został wezwany do uzupełnienia zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego przez jednoznaczne wskazanie:

1.  Czy opisany we wniosku kontrakt z organizacją z USA jest umową o podwykonawstwo?

2.  Jakie dokładnie usługi świadczycie Państwo na terytorium kraju w ramach kontraktu z organizacja z USA?

3.  Czy w związku z realizacją opisanego we wniosku kontraktu z organizacją z USA posiadają Państwo status wykonawcy kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz.U. poz. 2153 i 2154; dalej jako: „Umowa USA”)?

4.  Czy w związku z realizacją opisanego we wniosku kontraktu z organizacją z USA, ta organizacja posiada status wykonawcy kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy USA bądź status wykonawcy kontraktowego USA w rozumieniu art. 2 lit. f Umowy USA?

5.  Czy usługi świadczone przez Państwa są tożsame ze wskazanymi w umowie pomiędzy głównym wykonawcą (organizacją z USA) a siłami zbrojnymi Stanów Zjednoczonych?

6.  Czy usługi nabywane na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych są przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego tych sił lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w art. 24 Umowy USA?

7.  Czy Spółka przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada wypełnione odpowiednio świadectwo zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w załączniku do Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 817 i 818), dla tych usług?

8.  Czy Spółka przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada zamówienie dotyczące świadczonych usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się świadectwo wskazane w pytaniu nr 6 wezwania?

W piśmie z 5 grudnia 2023 r. Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na powyższe pytania Organu:

1.  Jest to świadczenie usług zakwaterowania i wynajmu sal oraz wyżywienia, ale nie podwykonawstwa.

2.  Jak wyżej, tj. świadczenie usługi wynajmu sal, noclegowa oraz wyżywienie.

3.  Umowa jest zawarta z podwykonawcą sił zbrojnych USA, ale nie bezpośrednio z rządem USA. Mocodawca świadczy usługi dla wykonawcy kontraktowego USA.

4.  Tak.

5.  Z częścią z nich, ponieważ rząd USA zleca pobyt wykonawcy kontraktowemu i opłaca koszty tzw. hostination (koszty pobytu tj. zakwaterowania, wyżywienia i organizacji biur i szkoleń).

6.  Do zaopatrzenia wojskowej działalności wspierającej (naprawa innych pojazdów mechanicznych stanowiących własność armii USA oraz NATO).

7.  Tak (świadectwo w języku angielskim).

8.  Tak, umowa wraz ze specyfikacją.

Pytanie (we wniosku pytanie nr 1)

Czy przy wykonywaniu wyżej opisanych usług i przy spełnieniu wymaganych warunków Wnioskodawca może stosować stawkę VAT 0%?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy będzie miał on możliwość zastosowania stawki VAT 0% zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023.

§ 6. [0% stawka podatku dla dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz organizacji międzynarodowej, przedstawicielstwa dyplomatycznego, sił zbrojnych NATO i USA]

1. Obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz: (…)

4)sił zbrojnych Państwa-Strony Traktatu Północnoatlantyckiego innego niż państwo członkowskie przeznaczenia - do celów służbowych tych sił lub towarzyszącego im personelu cywilnego lub też w celu zaopatrzenia ich mes lub kantyn, jeżeli siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych; (…)

2. Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 stosuje się, pod warunkiem że dostawa towarów lub świadczenie usług są dokonywane z przeznaczeniem do innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego przeznaczenia.

3. Przepis ust. 1 stosuje się, pod warunkiem że podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada:

1)w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-6 - wypełnione odpowiednio na potrzeby podatku świadectwo zwolnienia z podatku VAT lub podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku II do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), zwane dalej „świadectwem”, dla tych towarów i usług, potwierdzone przez właściwe władze:

a)państwa, na którego terytorium podmioty wskazane w ust. 1 pkt 1-3 i 6 posiadają siedzibę lub przedstawicielstwo,

b)państwa członkowskiego przeznaczenia - w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 i 5;(…).

Względem przedmiotowych świadczeń można zastosować preferencyjną stawkę VAT w wysokości 0%. Warunkiem zastosowania stawki 0% jest jednak to, aby podatnik dokonujący dostawy towaru lub usługi dla państwa należącego do NATO, otrzymał wypełnione dla potrzeb podatku świadectwo zwolnienia, o którym mowa w załączniku II do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, potwierdzone przez władze państwa członkowskiego przeznaczenia, jak również otrzymał zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się świadectwo.

Zdaniem Podatnika, spełniając wyżej wymienione wymogi (posiadanie świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, w którym dane Wnioskodawcy są wpisane zarówno jako Wykonawcy, jak i dostawcy oraz zamieszczone są informacje dotyczące towarów lub usług oraz zamówienie dotyczące towarów lub usług, wraz z ich specyfikacją), będzie mógł on zastosować stawkę 0%.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług (we wniosku pytanie nr 1) jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1570, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1)    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)    eksport towarów;

3)    import towarów na terytorium kraju;

4)    wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)    wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Jak stanowi art. 2 pkt 2 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o państwie członkowskim - rozumie się przez to państwo członkowskie Unii Europejskiej, a także Irlandię Północną w zakresie określonym w Protokole w sprawie Irlandii/Irlandii Północnej do Umowy o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (Dz.Urz. UE L 29 z 31.01.2020, str. 7, z późn. zm.).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (...).

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, zgodnie z którym:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 28e ustawy:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 146ee ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 30 października 2022 r.):

Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, w roku 2023 może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek.

Na podstawie delegacji ustawowej określonej w art. 146ee ust. 1 ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz.U. z 2022 r., poz. 2495, ze zm.; dalej jako: „rozporządzenie z 2 grudnia 2022 r.”), obowiązujące od 1 stycznia 2023 r.

W myśl § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 2 grudnia 2022 r.:

Obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Państwa-Strony Traktatu Północnoatlantyckiego innego niż państwo członkowskie przeznaczenia - do celów służbowych tych sił lub towarzyszącego im personelu cywilnego lub też w celu zaopatrzenia ich mes lub kantyn, jeżeli siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych.

Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia z dnia 2 grudnia 2022 r.:

Obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 2153 i 2154), zwanej dalej „Umową o wzmocnionej współpracy obronnej”, przebywających na terytorium kraju, jeżeli towary lub usługi nabywane przez te siły lub na ich rzecz są przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego tych sił lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w art. 24 tej umowy, jeżeli siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych.

Jak stanowi § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r.:

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 stosuje się, pod warunkiem że dostawa towarów lub świadczenie usług są dokonywane z przeznaczeniem do innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego przeznaczenia.

Stosownie do § 6 ust. 3 rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r.:

Przepis ust. 1 stosuje się, pod warunkiem że podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada:

1)    w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-6 - wypełnione odpowiednio na potrzeby podatku świadectwo zwolnienia z podatku VAT lub podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku II do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) zwane dalej „świadectwem”, dla tych towarów i usług, potwierdzone przez właściwe władze:

a)państwa, na którego terytorium podmioty wskazane w ust. 1 pkt 1-3 i 6 posiadają siedzibę lub przedstawicielstwo,

b)państwa członkowskiego przeznaczenia - w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 i 5;

2)    w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 7 - wypełnione odpowiednio świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku do Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 817 i 818), dla tych towarów i usług;

3)    zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się świadectwo określone odpowiednio w pkt 1 i 2.

W myśl § 6 ust. 4 rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r.:

Świadectwo, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, wypełniają siły zbrojne Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, z tym że pole 4 tego świadectwa wypełnia Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważniony przedstawiciel. Niewykorzystane pola świadectwa przekreśla się.

Jak stanowi § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r.:

Wypełnienie pola 4 świadectwa, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, nie jest wymagane, w przypadku gdy Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważniony przedstawiciel wyda pojedyncze poświadczenie, o którym mowa w art. 2 ust. 2 lit. b Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 2153; dalej jako: „Umowa” lub „Umowa o wzmocnionej współpracy obronnej”):

Wyrażenie „siły zbrojne USA” oznacza podmiot obejmujący członków sił zbrojnych, personelu cywilnego oraz całe mienie, sprzęt i materiały Sił Zbrojnych USA, w tym informacje oficjalne USA, znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej.

Natomiast stosownie do art. 2 lit. e Umowy:

Wykonawca kontraktowy oznacza osobę fizyczną, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osobę prawną albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

W myśl art. 2 lit. f Umowy:

Dla celów niniejszej Umowy wyrażenie „wykonawca kontraktowy USA” oznacza osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osobę prawną, która nie jest zarejestrowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym USA na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Z kolei art. 19 ust. 2 Umowy stanowi:

Zwalnia się od podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego lub podobnych podatków, opłat i należności albo takich, które je zastąpią towary i usługi nabywane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz w celach określonych w ustępie 1 niniejszego Artykułu. Zwolnienie stosuje się w chwili zakupu, jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA, który siły zbrojne USA przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto w przypadku towarów akcyzowych zwolnienie z podatku akcyzowego w chwili sprzedaży ma zastosowanie wyłącznie, jeśli takie towary są nabywane ze składu podatkowego i transakcja jest potwierdzona dokumentem, o którym mowa powyżej. W pozostałych przypadkach zwolnienie realizowane jest poprzez zwrot podatku zapłaconego w danym kwartale. Zwrot jest dokonywany w terminie trzydziestu (30) dni od otrzymania przez organ podatkowy Rzeczypospolitej Polskiej wniosku o taki zwrot.

W art. 24 ust. 1 i 2 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej zawarta została informacja odnosząca się do wojskowej usługowej działalności wspierającej:

1.   Po uprzednim poinformowaniu polskiego organu wykonawczego, siły zbrojne USA mogą w obrębie uzgodnionych obiektów i terenów zakładać, utrzymywać i prowadzić wojskową usługową działalność wspierającą wyłącznie do użytku członków sił zbrojnych, członków personelu cywilnego, członków rodzin oraz takiego innego uprawnionego personelu, jaki zostanie wspólnie określony, i mogą budować, wyposażać, utrzymywać i prowadzić wojskową usługową działalność wspierającą bezpośrednio lub na podstawie umowy. Wojskowa usługowa działalność wspierająca może obejmować: punkty sprzedaży, takie jak wojskowe punkty usługowe i sklepy z żywnością, działalność finansową, mesy, ośrodki socjalne i edukacyjne, oraz usługowe tereny rekreacyjne. Z zastrzeżeniem postanowień Artykułu 8 niniejszej Umowy, władze Rzeczypospolitej Polskiej nie wymagają od sił zbrojnych USA zezwoleń i licencji na założenie, utrzymywanie oraz prowadzenie takiej działalności.

2.  Wojskowa usługowa działalność wspierająca stanowi integralną część sił zbrojnych USA i przysługują jej zwolnienia podatkowe i celne przyznane siłom zbrojnym USA, w tym te, o których mowa w Artykułach 19 i 21 niniejszej Umowy. Taka wojskowa usługowa działalność wspierająca jest ustanawiana, utrzymywana, prowadzona i kontrolowana zgodnie z przepisami obowiązującymi w USA. Siły zbrojne USA nie są zobowiązane do pobierania lub płacenia podatków lub opłat o podobnym charakterze z tytułu prowadzenia wojskowej usługowej działalności wspierającej.

Stosownie do art. 1 ust. 1 Porozumienia Wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczące zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych z dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 817; dalej jako: „Porozumienie Wykonawcze”):

Zgodnie z artykułem 18 ustęp 4 Umowy, niniejsze Porozumienie określa procedury i formularze dla celów stosowania zwolnień z podatku od towarów i usług („podatek VAT”), podatku akcyzowego lub podobnych podatków albo takich, które je zastąpią („podatki”), o których mowa w artykule 18 ustęp 2 Umowy.

W art. 2 ust. 1 i 2 Porozumienia Wykonawczego wskazano, że:

1.    Zwolnienie z podatków stosowane do towarów i usług nabytych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz stosuje się w momencie sprzedaży, jeżeli transakcja została potwierdzona dokumentem wystawionym przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedstawionym dostawcy towarów lub usług. Jako „dokument” o którym mowa w artykule 18 ustęp 2 Umowy, siły zbrojne Stanów Zjednoczonych będą stosowały świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego („świadectwo”), którego wzór określa załącznik do niniejszego Porozumienia. Świadectwo będzie rozumiane wyłącznie jako potwierdzenie, że zostały spełnione warunki dla zwolnienia z podatku VAT i/lub podatku akcyzowego, określone w artykule 18 ustęp 2 Umowy.

2.    Świadectwo wystawia się, zgodnie z następującą procedurą:

a)    Przedstawiciel sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych wypełnia i podpisuje świadectwo w dwóch egzemplarzach.

b)    Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej, upoważniony dowódca bazy wojskowej sił zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej lub jakikolwiek inny upoważniony przedstawiciel Ministra Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej wypełniają odpowiednie pola świadectwa lub wydają pojedyncze poświadczenie („poświadczenie”).

W drugim przypadku kopię poświadczenia dołącza do świadectwa przedstawiciel sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. Poświadczenie jest stosowane do:

(i)wszelkich zakupów realizowanych w ramach umowy długoterminowej zawartej w formie pisemnej, której kopia jest przedstawiana osobie upoważnionej do wydania poświadczenia. Świadectwo zawiera odniesienie do umowy, której dotyczy.

(ii)zakupów towarów, innych niż opodatkowane podatkiem akcyzowym. dokonywanych przy użyciu Karty Płatniczej Rządu Stanów Zjednoczonych. Siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedstawiają pełną listę osób zawierającą imiona i nazwiska oraz funkcję każdej osoby upoważnionej do posługiwania się kartą wraz z numerem przypisanej jej karty.

c)    Niewykorzystane pola świadectwa przekreśla się.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy możliwości zastosowania stawki podatku VAT 0% przy wykonywaniu opisanych usług dla organizacji z USA, świadczącej usługi bezpośrednio na zlecenie armii USA.

We wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca wskazał jako przedmiot wniosku przepisy § 6 rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r. Z kolei w stanowisku własnym w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego Spółka – uznając, że w przedstawionych okolicznościach sprawy będzie miała możliwość zastosowania stawki VAT w wysokości 0% – zacytowała przepisy § 6 ust. 1, 2 i 3 pkt 1 rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r. Swoje stanowisko Spółka uzupełniła o komentarz w zakresie warunków zastosowania stawki VAT w wysokości 0% w przypadku świadczenia usług dla państwa należącego do NATO.

W związku z powyższym, mając na uwadze opis stanu faktycznego, Organ pragnie zauważyć, że Spółka świadczy usługi (noclegi pracowników cywilnych, wyżywienie, wynajem sal) dla organizacji z USA, która z kolei na terytorium Polski wykonuje usługi na zlecenie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. Wprawdzie Stany Zjednoczone są państwem-stroną Traktatu Północnoatlantyckiego, jednak charakter usług świadczonych przez Spółkę nie wskazuje, że są przeznaczone do innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego przeznaczenia. Skoro przedmiotem świadczonych przez Państwa usług są noclegi, wyżywienie i wynajem sal, są więc to usługi związane z nieruchomościami, a zatem zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem ich świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości. Skoro ośrodek/hotel prowadzony przez Spółkę znajduje się na terytorium kraju, to świadczone usługi nie są przeznaczone do innego niż Polska państwa członkowskiego. W konsekwencji do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego nie znajdą zastosowania przepisy § 6 ust. 1, 2 i 3 pkt 1 rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r., na które powołała się Spółka wskazując na możliwość zastosowania dla świadczonych usług stawki w wysokości 0%.

Zauważyć natomiast należy, że zastosowanie zwolnienia od podatku lub obniżonej do wysokości 0% stawki podatku w przypadku dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych USA, jest wynikiem umów i porozumień zawartych między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki, w tym Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej oraz Porozumienia Wykonawczego. Przy czym prawo do zwolnienie od podatku VAT lub zastosowanie obniżonej stawki podatku są realizowane na mocy uregulowań zawartych w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie delegacji ustawowej zawartej w ustawie o VAT.

W odniesieniu do przedstawionego opisu stanu faktycznego i powołanych przepisów należy podkreślić, że preferencja podatkowa w postaci stawki podatku w wysokości 0% ma zastosowanie tylko wtedy, gdy towary lub usługi są nabywane w imieniu i na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, gdy są przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego tych sił lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w art. 24 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej. W tym wypadku możliwość zastosowania stawki podatku obniżonej do wysokości 0% wynika z § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r. Zwolnienie stosuje się w chwili zakupu, jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA, który to siły zbrojne USA przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi jest zobowiązany posiadać, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, wypełnione odpowiednio świadectwo zwolnienia, o którym mowa w § 6 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r., a także zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się to świadectwo zwolnienia, wskazane w § 6 ust. 3 pkt 3 tego rozporządzenia. Poza tym świadectwo zwolnienia powinno być prawidłowo wypełnione, zgodnie z § 6 ust. 4 rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r. Niespełnienie wszystkich warunków łącznie pozbawia podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

Z praktycznego punktu widzenia podatnik powinien otrzymać wskazane dokumenty przed lub w momencie dokonania sprzedaży. Zamówienie wraz ze specyfikacją co do ilości i rodzaju towarów lub usług umożliwia mu bowiem przygotowanie transakcji zgodnie z zamówieniem. Wypełnione świadectwo zwolnienia potwierdza natomiast uprawnienie do dokonania przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz zakupów nieobciążonych podatkiem. Na podstawie tych dokumentów podatnik wystawia fakturę na dostawę towarów/świadczenie usług ze stawką podatku 0%.

Jeżeli podatnik nie posiada ww. dokumentów w chwili sprzedaży, nie oznacza to, że nie może sprzedać towarów lub świadczyć usług przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 0%, i że od razu musi opodatkować taką transakcję stawką podatku właściwą dla danego towaru lub usługi w kraju. Przepisy przewidują bowiem możliwość dostarczenia do podatnika tych dokumentów w terminie późniejszym, przy czym podatnik powinien je posiadać najpóźniej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, tj. nie później niż 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu (lub kwartale – w przypadku podatników, którzy wybrali taki okres rozliczeniowy), za który podatnik rozlicza tę transakcję. Taka decyzja o umożliwieniu nabywcy dostarczenia świadectwa zwolnienia w terminie późniejszym, należy zawsze wyłącznie do decyzji podatnika i oparta jest o zaufanie i współpracę z nabywcą.

Natomiast nieotrzymanie świadectwa zwolnienia z podatku VAT oraz zamówienia wraz ze specyfikacją w wyznaczonym terminie, tj. przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uniemożliwia podatnikowi zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% do dostaw towarów i świadczenia usług nabywanych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz.

Należy zwrócić uwagę, że cytowany wyżej przepis § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r. odnosi się zarówno do dostaw realizowanych dla sił zbrojnych USA, jak również do dostaw na ich rzecz. Dla możliwości stosowania stawki 0% dla dostawy realizowanej na rzecz sił zbrojnych USA ważne są dokumenty, jakimi są świadectwo zwolnienia z podatku VAT oraz zamówienie dotyczące towarów, do których odnosi się to świadectwo – przy czym, dokumenty te powinny wiązać się z tą konkretną transakcją. Przepisy nie precyzują formy, w jakiej zamówienie powinno zostać sporządzone. Zatem zamówieniem towarów i usług (wraz ze specyfikacją) jest taki dokument, na podstawie którego możliwe jest ustalenie rodzaju i ilości towarów mających być przedmiotem dostawy oraz rodzaju usług świadczonych na rzecz sił zbrojnych USA. Oznacza to, że zamawiane towary lub usługi muszą być wyszczególnione w posiadanym przez podatnika dokumencie pochodzącym od sił zbrojnych USA lub podmiotu dokonującego zakupów na rzecz tych sił zbrojnych.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że – jak wskazano w opisie sprawy – Spółka świadczy usługi w zakresie zakwaterowania, wyżywienia pracowników cywilnych organizacji z USA oraz wynajmu sal. Wnioskodawca podał, że w tym wypadku świadczy usługi na podstawie umowy dla wykonawcy kontraktowego USA, który jest podwykonawcą sił zbrojnych USA.

W art. 2 lit. f przywołanej Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej zawarta została definicja „wykonawcy kontraktowego USA”. Wykonawca kontraktowy USA oznacza osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osobę prawną, która nie jest zarejestrowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym USA na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Przy czym nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, który w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku podał, że usługi nabywane na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych są przeznaczone do zaopatrzenia wojskowej działalności wspierającej (naprawa innych pojazdów mechanicznych stanowiących własność armii USA i NATO). Zawarta w art. 24 ust. 1 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej informacja stanowi bowiem, że wojskowa usługowa działalność wspierająca może obejmować: punkty sprzedaży, takie jak wojskowe punkty usługowe i sklepy z żywnością, działalność finansową, mesy, ośrodki socjalne i edukacyjne, oraz usługowe tereny rekreacyjne.

Powyższe oznacza, że Spółka świadczy usługi na rzecz wykonawcy kontraktowego USA, a ten wykonawca nabywa te usługi na rzecz sił zbrojnych USA, z przeznaczeniem do ich wyłącznego użytku służbowego. Tym samym zaistniała przesłanka z § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r., dająca podstawę do zastosowania przez Spółkę obniżonej do wysokości 0% stawki podatku do usług świadczonych na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych przebywających na terytorium kraju.

Zastosowanie stawki obniżonej wymaga spełnienia warunków wskazanych w § 6 ust. 2 pkt 2 i 3 rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r. W uzupełnieniu wniosku Spółka potwierdziła, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada:

-    wypełnione odpowiednio świadectwo zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w załączniku do Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 817 i 818), dla tych usług (świadectwo w języku angielskim);

-    zamówienie dotyczące świadczonych usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się świadectwo zwolnienia z podatku VAT; Spółka podała, że jest to umowa wraz ze specyfikacją.

W konsekwencji powyższego, spełniając warunki wymienione w § 6 ust. 2 pkt 2 i 3 rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r., Spółka może – na podstawie § 6 ust. 1 pkt 7 tego rozporządzenia – zastosować obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku dla usług świadczonych na podstawie umowy z wykonawcą kontraktowym USA.

Reasumując – stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług należy uznać za nieprawidłowe z uwagi na fakt, że prawo do zastosowania obniżonej do wysokości 0% stawki podatku dla świadczonych usług Spółka wywiodła z przepisów § 6 ust. 1, 2 i 3 pkt 1 rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r., które w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdują zastosowania.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Organ wskazuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (we wniosku pytanie nr 2) wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanego pytania) Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług, w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383; dalej jako: „Ordynacja podatkowa”). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 259, ze zm.; dalej jako: „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.