Uznanie za podatnika podatku od towarów i usług dla wykonywanych czynności na rzecz Gminy oraz kwestii opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej rekompensaty.

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kwestii uznania Państwa za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu świadczeń na rzecz Gminy oraz kwestii uznania otrzymanej rekompensaty za wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług. 

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 21 listopada 2023 r. (wpływ 21 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny. 100% udziałowcem Zakładu (…) w (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest Gmina (…).

1 lipca 2023 r. na podstawie uchwały nr (…) Rady Miejskiej w (…) z 24 kwietnia 2023 r. zlikwidowano samorządowy zakład budżetowy - Zakład (…) w (…) w celu jego przekształcenia w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą Zakład (…) w (…) Spółka z organiczną odpowiedzialnością ((…) Sp. z o. o.). Natomiast na podstawie uchwały nr (…) Rady Miejskiej w (…) z 22 maja 2023 r. w sprawie upoważnienia zarządu spółki z o.o. działającej pod nazwą Zakład (…) w (…) Sp. z o.o. do załatwiania indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej upoważniono Zarząd Spółki z o.o., działającej pod nazwą Zakład (…) w (…) Sp. z o.o. do załatwiania indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej tj.:

1)przyjmowania deklaracji, o których mowa w art. 6m ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2519 ze zm.) - zwanej dalej w treści uchwały „ustawą ucpg” - i ich potwierdzenia;

2)wydawania decyzji administracyjnych, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy ucpg, nakazujących wykonanie obowiązków, o których mowa w art. 5 ust. 1 - 4 ustawy ucpg;

3)wydawania decyzji administracyjnych, o których mowa w art. 6ka ustawy ucpg;

4)wydawania decyzji administracyjnych, o których mowa w art. 6 ust. 7 ustawy ucpg;

5)wydawania decyzji administracyjnych, o których mowa w art. 6o ustawy ucpg;

6)wydawania decyzji administracyjnych, o których mowa w art. 6k ust. 4b ustawy ucpg;

7)wykonywania czynności sprawdzających, o których mowa w art. 6m ust. 1, 11, 1a, 1ca, 1d, 2, 4, 5 ustawy ucpg;

8)przeprowadzania kontroli właścicieli nieruchomości w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 5a ustawy ucpg;

9)wykonywania obowiązku informacyjnego, o którym mowa w art. 6m ust. 2a ustawy ucpg;

10)prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 3 ust. 3 ustawy ucpg;

11)wydawania zezwoleń, o których mowa w art. 7 ust. 6 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz wykonywania czynności określonych w art. 8a ustawy ucpg;

12)wykonywania zadań, o których mowa w art. 9b ust. 2 i 5 ustawy ucpg;

13)przyjmowania sprawozdań rocznych od podmiotów wskazanych w art. 9n, 9na, 9nb, 9o ustawy ucpg oraz do weryfikacji danych, o której mowa w art. 9p ustawy ucpg;

14)sprawowania kontroli i przestrzegania przepisów ustawy, o której mowa w art. 9u ustawy ucpg oraz do złożenia wniosku, o którym mowa w art. 9v ustawy ucpg;

15)nakładania kar pieniężnych, o których mowa w art. 9x ust. 1 i 2, art. 9xa, art. 9xaa oraz art. 9xb ustawy ucpg;

16)wydawania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 2, 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) w związku z art. 6q ust. 1 ustawy ucpg;

17)wykonywania obowiązków, o których mowa w art. 274 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.);

18)wydawania decyzji nakazujących usunięcie odpadów z miejsc nieprzeznaczonych do ich składowania lub magazynowania, o których mowa w art. 26 z dnia 14 grudnia 2012 roku o odpadach (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 699 ze zm.);

19)wydawania opinii, o której mowa w art. 80 ust. 5 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 roku Prawo geologiczne i górnicze (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 633);

20)wydawania decyzji nakazujących właścicielowi gruntu przywrócenie stanu poprzedniego lub wykonanie urządzeń zapobiegających szkodom, o których mowa w art. 234 ustawy z dnia 20 lipca 2017 roku Prawo wodne (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2625 ze zm. ), zwanej dalej w treści uchwały „ustawą pw”;

21)zatwierdzenia ugody w sprawie zmiany stanu wody na gruncie, o której mowa w art. 235 ustawy pw;

22)ustalania wysokości opłat za usługi wodne, o których mowa w art. 272 ust. 8 w związku z art. 272 ust. 22 ustawy pw;

23)wydawania zaświadczeń na żądanie osób ubiegających się o wydanie zaświadczenia w sprawach objętych upoważnieniem oraz poświadczania za zgodność z oryginałem odpisów dokumentów przedstawionych przez stronę na potrzeby postępowań prowadzonych na podstawie upoważnienia.

Ponadto, na podstawie uchwały nr (…) Rady Miejskiej w (…) z 21 sierpnia 2023 r. w sprawie upoważnienia zarządu spółki działającej pod nazwą Zakład (…) w (…) Sp. z o.o. do prowadzenia postępowań i wydawania decyzji administracyjnych w sprawach z zakresu wydawania zezwoleń na zajęcie pasa drogowego oraz pobierania opłat i kar pieniężnych upoważniono Zarząd Spółki działającej pod nazwą Zakład (…) w (…) Sp. z o.o. do załatwienia indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej, tj.:

1)Wydawania decyzji administracyjnych, o których mowa w art. 40 ust. 1 ustawy o drogach publicznych,

2)Wydawania decyzji administracyjnych, o których mowa w art. 40 ust. 12 ustawy o drogach publicznych.

Należy wskazać, iż na podstawie uchwały nr (…) Rady Miejskiej w (…) z 21 sierpnia 2023 r. w sprawie powierzenia spółce Zakład (…) w (…) Sp. z o.o. zadań publicznych Gminy (…): powierzono spółce działającej pod nazwą Zakład (…) w (…) Sp. z o.o., wykonywanie na rzecz Gminy i w jej imieniu zadań publicznych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych: Spółka w ramach prowadzonej działalności będzie wykonywała zadania własne Gminy w zakresie:

1.utrzymania porządku i czystości oraz urządzeń sanitarnych,

2.wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych,

3.utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,

4.gospodarki wodnej,

5.kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

6.gminnego budownictwa mieszkaniowego,

7.zieleni gminnej i zadrzewień,

8.edukacji publicznej - budowa i utrzymanie niezbędnej dla jej funkcjonowania infrastruktury,

9.targowisk i hal targowych,

10.usuwania pojazdów oraz prowadzenia parkingu dla pojazdów usuniętych w trybie art. 50a ustawy z dnia 20 czerwca 1977 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 450 ze zm.),

11.sprawowania nadzoru inwestorskiego.

Spółka zapewni ciągłość działalności wykonywanej przez zlikwidowany zakład budżetowy Gminy w zakresie gospodarki komunalnej.

Spółka może prowadzić działalność z zakresu innych zadań własnych gminy w zależności od potrzeb gminy oraz świadczyć usługi zgodnie z aktem założycielskim spółki. Burmistrz (…) w drodze porozumień określił szczegółowe zakresy zadań realizowane przez Spółkę oraz określił zasady ich finansowego rozliczania. W zakresie realizacji powierzonych Spółce zadań własnych Gminy, Gmina (...) będzie zwracać Spółce w ramach rekompensaty ponoszone koszty w szczególności koszty zatrudnienia pracowników niezbędnych do realizacji powierzonych zadań.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Zakład (…) w (...) Sp. z o.o. na podstawie uchwały Rady Miejskiej nr (…) z 21 sierpnia 2023 r. w sprawie powierzenia spółce Zakład (…) w (...) Sp. z o.o. zadań publicznych Gminy (...), powierzył zadania - paragraf 1 ust. 2 Uchwały stanowi: Spółka w ramach prowadzonej działalności będzie wykonywała zadania własne gminy w zakresie:

1.utrzymania porządku i czystości oraz urządzeń sanitarnych,

2.wysypisk i unieszkodliwień odpadów komunalnych,

3.utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,

4.gospodarki wodnej,

5.kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

6.gminnego budownictwa mieszkaniowego,

7.zieleni gminnej i zadrzewień,

8.edukacji publicznej - budowa i utrzymanie niezbędnej dla jej funkcjonowania infrastruktury,

9.targowisk i hal targowych,

10.usuwania pojazdów oraz prowadzenia parkingów dla pojazdów usuniętych w trybie art. 50a ustawy Prawo o ruchu drogowym,

11.sprawowania nadzoru inwestorskiego.

Ponadto, uchwałą nr (…) z 21 sierpnia 2023 r. upoważniono zarząd spółki do wydawania decyzji administracyjnych, o których mowa w art. 40 ust. 1 oraz art. 40 ust. 12 ustawy o drogach publicznych.

Ponadto, uchwałą nr (…) z 22 maja 2023 r. zarząd spółki upoważniony został do załatwiania spraw indywidualnych w zakresie administracji publicznej dotyczących kompetencji Burmistrza w zakresie gospodarki odpadami w tym wydawania decyzji administracyjnych, zezwoleń, nakładania kar i prowadzenia kontroli. Wspominana uchwała upoważniła również zarząd spółki do wydawania decyzji wynikających z art. 234, ugody o której mowa w art. 235, ustalania wysokości opłat, o których mowa w art. 272 ust. 8 ustawy prawo wodne.

Powyższe zadania realizowane są przez spółkę wprost na mocy uchwał oraz przyznania kompetencji organowi, tj. Zarządowi Spółki, zadania rzeczowe wynikające z powierzonych przez Radę Miasta czynności, zostały uszczegółowione w porozumieniu numer 1 zawartym z Gminą (...) reprezentowaną przez jej Burmistrza 18 sierpnia 2023 r. w sprawie ustalenia zasad finansowania zadań z zakresu odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych od mieszkańców.

Powyższe porozumienie określa sposób finansowania zadań, tj. wypłatę ekwiwalentu w łącznej kwocie (…) zł. Kwota ta obejmuje zwrot kosztów realizacji zadań z zakresu gospodarki odpadami. Koszty te zostały wyliczone dla następujących elementów: płace pracowników, koszty edukacji ekologicznej, materiały eksploatacyjne, korespondencja, zakup wyposażenia stanowiska pracy, opłaty za użytkowanie systemów informatycznych dedykowanych gospodarce odpadami, koszty utrzymania PSZOK, obsługa prawna, ogłoszenia, plakaty, ulotki, szkolenia i kształcenie pracowników, koszty utrzymania biura odpowiednio do ilości stanowisk pracy, koszty zarządu spółki wyliczone według proporcji, koszty używania samochodu w celu kontroli podmiotów.

Kolejne porozumienie z Gminą nr 2, dotyczące sposobu rozliczenia powierzonych zadań z 21 sierpnia 2023 r. obejmuje:

1.Rozliczenie zadań związanych z utrzymaniem dróg, wyliczony koszt za drugie półrocze to kwota (…) zł. Obejmuje ona płace pracowników, koszty związane z utrzymaniem stanowisk pracy (BHP, posiłki regeneracyjne, szkolenia, badania) sprzątanie toalet przy parkingach, uprzątanie dróg, partycypacja w kosztach zarządu.

2.Rozliczenie zadań związanych z utrzymaniem terenów rekreacyjnych, tj. placów zabaw, placów sołeckich, ustalony koszt półrocza (…) zł. W kalkulacji zawarto koszty płac pracowników wraz z kosztami utrzymania stanowisk pracy (BHP, posiłki regeneracyjne, szkolenia, badania), materiały do napraw, zakup wyposażenia, materiały eksploatacyjne, transport i udział w kosztach Zarządu.

3.Rozliczenie kosztów utrzymania zieleni miejskiej - drugie półrocze koszt (…) zł. Uwzględniono w ekwiwalencie, płace pracowników wraz z kosztami utrzymania stanowisk pracy (BHP, posiłki regeneracyjne, szkolenia, badania), transport, kosę, sprzątanie toalet umieszczonych w parkach, paliwo i materiały eksploatacyjne do kos, udział w kosztach Zarządu.

4.Utrzymanie czystości, sprzątanie przestrzeni publicznej, opróżnianie koszy ulicznych, likwidacja nielegalnych wysypisk, łączna kwota ekwiwalentu za drugie półrocze (…) zł. Ekwiwalent obejmuje płace pracowników wraz z kosztami utrzymania stanowisk pracy (BHP, posiłki regeneracyjne, szkolenia, badania), koszty transportu, zakup materiałów (worki na odpady, wynajem toi toi umieszczonych na terenie miasta), udział w kosztach Zarządu.

5.Pełnienie nadzoru nad inwestycjami gminnymi - całkowity koszt (…) zł za drugie półrocze. Ekwiwalent obejmuje płace pracowników wraz z kosztami utrzymania stanowisk pracy (BHP, szkolenia, badania), koszty dojazdu, opłaty i składki obowiązkowe, udział w kosztach Zarządu.

6.Rozliczenie kosztów zadań z zakresu melioracji i utrzymania urządzeń wodnych gminy, kwota ekwiwalentu (…) zł za drugie półrocze. Ekwiwalent obejmuje płace pracowników wraz z kosztami utrzymania stanowisk pracy (BHP, posiłki regeneracyjne, szkolenia, badania), transport, koszt materiałów do napraw i eksploatacji sprzętu i udział w kosztach Zarządu.

W ramach środków opisanych w porozumieniu Zakład wykonuje zadania Gminy określone Uchwałami Rady Miasta, które powinny być realizowane przez Gminę.

Zadania powierzone i rozliczane w formie ryczałtu nie są dodatkowo finansowane przez Gminę. Gmina zleca jednak spółce wykonywanie zadań innych, zgodnie z wewnętrznymi regulacjami i przepisami prawa zamówień publicznych. Zadania te podlegają wtedy wycenie i ofertowaniu, a rozliczane są na podstawie wystawionych faktur. Nie dotyczą one zakresu usług powierzonych i skalkulowanych w ekwiwalencie, chociaż rodzajowo mogą dotyczyć spraw, które spółka prowadzi np. utrzymanie dróg, melioracje. Dotyczy to zadań, których wykonanie nie jest możliwe do przewidzenia ani wyceny w formie refundacji. Należy jednak zaznaczyć, że zgodnie z porozumieniem numer 2 z 21 sierpnia 2023 r. ustalono w nim, że koszty zakupu materiałów niezbędnych do realizacji zadań zleconych przez gminę nie będą obciążane zyskiem spółki i będą refundowane przez gminę wg rzeczywiście poniesionych kosztów poprzez wystawienie przez spółkę refaktury. Porozumienie ustaliło również sposób rozliczenia użytego przez spółkę sprzętu (koparki, zamiatarki, ciągnik) jako refundację kosztów związanych z ich eksploatacją i utrzymaniem. Koszt użycia sprzętu ze względu na zleceniowy sposób dysponowania wykonania zadania jest rozliczany w formie zapłaty za wystawioną fakturę.

Rekompensata służy wyłącznie refundacji poniesionych kosztów przez spółkę na wykonanie zadań powierzonych. Na etapie tworzenia porozumień koszty te zostały skalkulowane zgodnie z posiadaną wiedzą (płace) i analizą realizacji za poprzednie okresy w celu zabezpieczenia interesu gminy co do wielkości i zasadności refundacji. Dodatkowo po każdych 3 miesiącach obowiązywania porozumień spółka zobowiązana jest przekazać rozliczenie wypłaconych kwot. Kwoty wpłacane są ratami i uruchomienie kolejnej raty następuje po rozliczeniu środków za kwartał poprzedzający. Ewentualne nadwyżki zaliczane są na poczet raty kolejnej. Ostateczne rozliczenie przekazanych środków za całe półrocze 2023 r. musi nastąpić do 20 stycznia 2024 r.

Zakres zadań powierzonych w stosunku do przychodów uzyskiwanych przez spółkę z innych tytułów jest tak duży, iż świadczenie zadań nie byłoby możliwe. Należy zaznaczyć, iż dominującym kosztem w refundacji są płace pracowników wykorzystywanych do wykonania zadań powierzonych. Wykonując zadania na rzecz gminy pracownicy ci nie przynoszą przychodu Spółce i generalnie nie są wykorzystywani przez nią do innych celów. Incydentalne przypadki oddelegowania pracownika do innych zadań niż powierzone przez gminę, zgodnie z warunkami podpisanych porozumień, wymagają stosownego odliczenia kosztów pracy w refundowanych kosztach pracowniczych.

Kalkulacja ekwiwalentu oparta jest na przewidywanych kosztach, jakie poniesie spółka w celu wykonania zadań powierzonych, które możliwe są do jednoznacznej wyceny. Głównymi elementami tych kosztów są płace. Ponadto istnieją pewne stałe i cykliczne elementy robót, które bazując na dotychczas ponoszonych wydatkach możliwe są do skalkulowania i te elementy zostały uwzględnione w wypłacanej rekompensacie.

Rekompensata jest wypłacana w dwóch ratach kwartalnych, jej wysokość określają zawarte porozumienie numer 1 i 2. Do każdego porozumienia zostały dołączone załączniki przedstawiające skalkulowany koszt, każdego elementu, który podlega refundacji. W 2023 roku część środków przekazywana jest w formie zwiększenia kapitału Zakładowego Spółki stosownie do Uchwały Zgromadzenia Wspólników i Uchwały Budżetowej Gminy. Wypłata ekwiwalentu dotyczącego zadań związanych z gospodarką odpadami do czasu uzyskania rozstrzygnięcia przez Krajową Informację Skarbową została rozliczona jako zapłata za wystawioną przez Spółkę na rzecz Gminy fakturę (usługa).

Sama rekompensata jest zwrotem kosztów poniesionych przez Spółkę. W sytuacji rozliczenia jako wypłata ekwiwalentu odpowiada ona stosownym kosztom jakie poniosłaby Gmina jako organ władzy publicznej wykonując te zadania samodzielnie. Uznanie, iż sposób rozliczenia w formie rekompensaty jest niezasadny musi spowodować podniesie kosztów usługi co najmniej o koszty podatków VAT i CIT oraz, co oczywiste w sytuacji funkcjonowania Spółki prawa handlowego o koszty godziwego zysku z tytułu świadczonej usługi. Zwiększenie tych kosztów spowoduje dodatkowe obciążenie budżetu gminy, które pośrednio wpływa na mieszkańców. W sytuacji zadań w zakresie gospodarki odpadami, w której całość wydatków Gminy finansowana jest z bezpośrednich wpłat mieszkańców, zgodnie z ustawą o utrzymaniu czystości i porządku w Gminie. Uznanie, iż świadczona przez spółkę praca jest usługą, spowoduje zwiększenie kosztu po stronie Gminy, który pokryty będzie z wpłat mieszkańców. Związane z tym zwiększenie kosztów musi zostać przeniesione na mieszkańca i znaleźć odzwierciedlenie w stawkach za odbiór odpadów jakie opłacają właściciele nieruchomości. Z całą pewnością można zatwierdzić, iż negatywne rozstrzygniecie zgłoszonych pytań będzie skutkowało zwiększeniem wydatków Gminy i kosztów opłaty za odbiór odpadów przez mieszkańców.

Pytania

1.Czy Wnioskodawca wykonujący powierzone zadania własne Gminy (...) na podstawie uchwały nr (…) Rady Miejskiej w (...) z 22 maja 2023 r. w sprawie upoważnienia zarządu spółki z o.o. działającej pod nazwą Zakład (…) w (...) Sp. z o.o. do załatwiania indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej upoważniono Zarząd Spółki z o.o., działającej pod nazwą Zakład (…) w (...) Sp. z o.o. do załatwiania indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej oraz na podstawie uchwały nr (…) Rady Miejskiej w (...) z 21 sierpnia 2023 r. w sprawie upoważnienia zarządu spółki działającej pod nazwą Zakład (…) w (...) Sp. z o.o. do prowadzenia postępowań i wydawania decyzji administracyjnych w sprawach z zakresu wydawania zezwoleń na zajęcie pasa drogowego oraz pobierania opłat i kar pieniężnych upoważniono Zarząd Spółki działającej pod nazwą Zakład (…) w (...) Sp. z o.o. do załatwienia indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej, może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług?

2.Czy Wnioskodawca wykonujący powierzone zadania własne Gminy (...) na podstawie uchwały nr (…) Rady Miejskiej w (...) z 21 sierpnia 2023 r. w sprawie powierzenia spółce Zakład (…) w (...) Sp. z o.o. zadań publicznych Gminy (...): powierzono spółce działającej pod nazwą Zakład (…) w (...) Sp. z o.o., wykonywanie na rzecz Gminy i w jej imieniu zadań publicznych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych w zakresie pkt 1-8 i 10-11, może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług?

3.Czy otrzymana przez Wnioskodawcę rekompensata w rozumieniu pokrycia poniesionych kosztów w związku z realizacją powierzonych zadań własnych Gminy (...) będzie stanowiła wynagrodzenie za świadczoną usługę, stanowiąc obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko w sprawie pytania nr 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wykonując powierzone zadania własne Gminy (...) na podstawie uchwały nr (…) Rady Miejskiej w (...) z 22 maja 2023 r. w sprawie upoważnienia zarządu spółki z o.o. działającej pod nazwą Zakład (…) w (...) Sp. z o.o. do załatwiania indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej upoważniono Zarząd Spółki z o. o., działającej pod nazwą Zakład (…) w (...) Sp. z o.o. do załatwiania indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej oraz na podstawie uchwały nr (…) Rady Miejskiej w (...) z 21 sierpnia 2023 r. w sprawie upoważnienia zarządu spółki działającej pod nazwą Zakład (…) w (...) Sp. z o.o. do prowadzenia postępowań i wydawania decyzji administracyjnych w sprawach z zakresu wydawania zezwoleń na zajęcie pasa drogowego oraz pobierania opłat i kar pieniężnych upoważniono Zarząd Spółki działającej pod nazwą Zakład (…) w (...) Sp. z o.o. do załatwienia indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej, nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikają następujące istotne okoliczności. Po pierwsze, jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest Gmina (...). Po drugie, spółka na podstawie w/w uchwały będzie realizować powierzone jej zadania własne Gminy (...). Po trzecie, zadaniem Wnioskodawcy nie będzie maksymalizacja zysku, lecz pokrycie kosztów działalności w zakresie przede wszystkim realizacji powierzonych mu zadań własnych Gminy (...). Po czwarte, Wnioskodawca, nie jest podmiotem biorącym udział w wolnej grze rynkowej, w ramach realizowanych zadań nie konkuruje na rynku i nie uzyskuje zysku z prowadzonej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o PTU nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis stanowi prawidłową implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 34-7 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, jeżeli podejmują one taką działalność i dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tej działalności lub transakcji, w przypadku gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji (w przypadku gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji). W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zagadnienie podmiotowości prawnopodatkowej spółki komunalnej było przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaco Saudaęor - Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saude dos Aęores SA przeciwko Fazenda Publica. W tej sprawie portugalska spółka akcyjna świadczyła na rzecz regionu usługi w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką, a regionem. TSUE stwierdził w szczególności, że artykuł 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że działalność, taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie, w sytuacji gdy owa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, jeżeli, co podlega weryfikacji sądu odsyłającego, można uznać, że wspomnianą spółkę należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego oraz że wykonuje ona wspomnianą działalność jako podmiot władzy publicznej, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji.

W tym wyroku wskazano, że jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału, ocena art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 w świetle celów wspomnianej dyrektywy świadczy o tym, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej (zob. podobnie w szczególności postanowienie (...), C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo, a także wyrok (...), C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 79) (pkt 51). Przepis art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 nie zawiera żadnego odesłania do prawa państw członkowskich (pkt 53). Oznacza to, że pojęcia znajdujące się w tym przepisie, w tym pojęcie „innych podmiotów prawa publicznego”, powinny otrzymać w całej Unii autonomiczną i jednolitą wykładnię (pkt 54).

Ponadto należy uznać, że wyliczenie znajdujące się w tym przepisie jest wyczerpujące, a pojęcie „innych podmiotów prawa publicznego” stanowi pozostałą kategorię podmiotów należących do władzy publicznej, innych niż te, które zostały konkretnie wymienione w tym przepisie. Trybunał podkreślił, że o ile okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, to jednak okoliczność ta stanowi w zakresie, w jakim stanowi ona istotną cechę właściwą każdemu organowi publicznemu, wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia, czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego (art. 58). Dla zastosowania zasady nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianej we wspomnianym przepisie spełniony musi być ponadto drugi warunek ustanowiony przez ten przepis, a mianowicie, że zwolnione z podatku VAT są czynności wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej (pkt 69). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, takimi czynnościami są czynności wykonywane przez pomioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co przez prywatne podmioty gospodarcze. Trybunał orzekł ponadto, że przedmiot lub cel takiej działalności nie ma w tym zakresie znaczenia oraz, że okoliczność, iż wykonywanie czynności rozpatrywanych w sprawie głównej wiąże się ze stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego, pozwala na ustalenie, że działalność ta podlega reżimowi prawa publicznego (zob. podobnie w szczególności wyrok (...), C-446/98, EU:C:2000:691, pkt 17, 19 i 22) (pkt 70). W tym kontekście Trybunał wskazał, że zwolnienie przewidziane w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 112 obejmuje zasadniczo czynności wykonywane przez podmioty publiczne działające jako organy władzy publicznej, które to czynności, pomimo że mają charakter gospodarczy, są ściśle związane z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego (wyrok (...), C-288/07, EU:C:2008:505, pkt 31) (pkt 71). Z uwagi na ogół powyższych rozważań Trybunał Sprawiedliwości uznał, iż art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że działalność, taka jak omawiana w postępowaniu głównym, polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianą w tym przepisie, w sytuacji, gdy owa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, jeżeli, co podlega weryfikacji sądu odsyłającego, można uznać, że wspomnianą spółkę należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego oraz że wykonuje ona wspomnianą działalność jako podmiot władzy publicznej, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji (pkt 75). W rezultacie, mając na uwadze tezy wynikające z przytoczonego wyroku TSUE, dla uznania skarżącej spółki za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o PTU niezbędne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto należy ustalić, czy wyłączenie tej działalności z opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji.

Odnosząc wskazane warunki do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, że nie ulega wątpliwości, że Spółka na podstawie w/w uchwał będzie realizować zadania własne Gminy (...) służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jej obszarze. Spełniony został zatem warunek, zgodnie z którym działalność wykonywana będzie przez Spółkę w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto, wyłączenie tej działalności spod opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji, ponieważ zadaniem Spółki nie będzie maksymalizacja zysku, lecz pokrycie kosztów działalności w zakresie przede wszystkim realizacji powierzonych jej zadań własnych Gminy (...), a Wnioskodawca nie jest podmiotem biorącym udział w wolnej grze rynkowej. Należy bowiem podkreślić, że Wnioskodawca działa w zakresie powierzonych mu zadań własnych Gminy (...), a więc w zakresie, w którym nie mogą funkcjonować inne podmioty i w zakresie tych zadań nie występuje rynek konkurencyjny. Przeszkodą dla wyłączenia z kręgu podatników VAT nie jest także fakt, że Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego. Stanowisko takie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 czerwca 2017 r. I FSK 1117/15, stwierdzając, że „spółka komunalna działająca w ramach powierzonych jej zadań organu władzy publicznej nie jest podatnikiem podatku VAT.

Spółka prawa handlowego, w której jedynym udziałowcem jest gmina, dokonując (...) czynności zmierzających do załatwienia indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej, działa jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, tak jak organ władzy publicznej. Możliwości uznania spółki prawa handlowego, której jedynym właścicielem jest jednostka samorządu terytorialnego za podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 wynika także z powołanego wyroku TSUE.”

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza m.in.:

• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 września 2021 r. I SA/Gl 827/21,
• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lipca 2020 r. I FSK 1366/17,
• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2019 r. I FSK 587/17,
• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2017 r. I FSK 1117/15.

Stanowisko w sprawie pytania nr 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wykonując powierzone zadania własne Gminy (...) na podstawie uchwały nr (…) Rady Miejskiej w (...) z 21 sierpnia 2023 r. w sprawie powierzenia spółce Zakład (…) w (...) Sp. z o.o. zadań publicznych Gminy (...): powierzono spółce działającej pod nazwą Zakład (…) w (...) Sp. z o.o. wykonywanie na rzecz Gminy i w jej imieniu zadań publicznych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych w zakresie pkt 1-8 i 10-11, nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy jest analogiczne jak w przypadku stanowiska w sprawie pytania nr 1. Jedynie w zakresie realizacji działań w zakresie targowisk i hal targowych Wnioskodawca będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż ta działalność ma znamiona działalności gospodarczej.

Stanowisko w sprawie pytania nr 3.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż otrzymana przez niego rekompensata w rozumieniu pokrycia poniesionych kosztów w związku z realizacją powierzonych zadań własnych Gminy (...) nie będzie stanowiła wynagrodzenia za świadczoną usługę i nie będzie stanowiła obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Powyższy przepis stanowi implementację art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 347 s. 1 ze zm.); dalej: „dyrektywa 2006/112/WE”, zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Przepis ten jest odpowiednikiem art. 11 (A) ust. 1 lit. a poprzednio obowiązującej dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE .L nr 145 z dnia 13 czerwca 1977 r.; dalej: „VI dyrektywa”). Z treści ww. przepisów wynika, że dotacje (subwencje) wchodzą do podstawy opodatkowania wówczas, gdy odpowiadają ściśle określonym warunkom, a mianowicie mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów). Kwestia bezpośredniego wpływu na cenę usługi (towaru) określona została zarówno w przepisie unijnym (VI dyrektywa, a następnie dyrektywa 2006/112/WE), jak i krajowym (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.). Przedstawione rozumienie ww. przepisów potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Najwcześniejsza i zarazem najszersza analiza ww. przepisu została dokonana w wyroku ETS z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State, do którego ETS nawiązuje także w innych wyrokach (zob. W. Varga - glosa do wyroku ETS z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 Keeping Newcastle Warm Ltd v. Commissioners of Customs and Excise; wyrok ETS z 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec; wyrok ETS z 15 lipca 2004 r. w sprawie C-463/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Szwecji).

Z przywołanych orzeczeń ETS wynika, że sama okoliczność, iż subwencja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podatnika nie jest wystarczająca, aby wchodziła do podstawy opodatkowania, konieczne jest bowiem, aby była przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, aby dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Przy tym cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, powinna być ustalona w taki sposób, aby zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni zażąda. W piśmiennictwie analizującym orzecznictwo ETS zwraca się uwagę, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacja jest przekazywana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu u.p.t.u., czyli nie zwiększają obrotu (zob. A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, wydanie III s. 429 i nast.). W przypadku subwencji (dotacji) służących pokryciu całości lub części kosztów podatnika, mających umożliwić temu podatnikowi wykonywanie określonych czynności, konieczna jest szczegółowa analiza relacji pomiędzy warunkami otrzymywania dotacji, a obowiązkiem wykonywania określonych świadczeń i wpływem dotacji na cenę świadczenia (zob. B. Niedziółka w: VI Dyrektywa VAT, komentarz pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 243). Kluczowa dla uznania kwoty otrzymanego przez podatnika dofinansowania za składnik podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług jest bowiem możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji. Z okoliczności faktycznych transakcji powinno wynikać, że dofinansowanie zostało udzielone przez podmiot trzeci jako część wynagrodzenia podatnika z tytułu konkretnej transakcji. W przypadku, gdy taki bezpośredni związek nie istnieje, należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nawet, jeśli dzięki opodatkowaniu efektywnie podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych towarów lub usług (zob. M. Wojda w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red. J. Martini, Wrocław 2010 r. s. 422-425).

Ponadto, w wyroku ETS z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 Keeping Newcastle Warm Ltd v. Commissioners of Customs and Excise, przywołanym przez organ w zaskarżonej interpretacji, stan faktyczny był odmienny od przedstawionego w tej sprawie wniosku o interpretację, gdyż w tamtej sprawie dotowano konkretnie cenę świadczonych usług doradczych i kwota dotacji zależała od ilości wyświadczonych usług, bowiem brytyjska spółka zajmująca się propagowaniem efektywnego wykorzystania energii oraz doradztwem w tym zakresie (KNW), współpracując z krajową Agencją ds. Grantów na Działania Energetyczne, świadczyła usługi doradcze, w zamian za które otrzymywała granty w wysokości 10 funtów za jedną poradę. Już więc z tego elementu stanu faktycznego wynika, że wielkość dotacji była wyraźnie uzależniona od liczby usług oraz była ustalona ścisła stawka zapłaty za konkretną usługę (dopłata do porady), co stanowi istotną różnicę w porównaniu do stanu faktycznego tej sprawy. Oczywisty wpływ na cenę wynikał natomiast z faktu, że ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Dlatego w pierwszej kolejności ETS wskazał na wystąpienie tego rodzaju widocznego związku między ceną i liczbą usług, a wysokością dotacji, zaś dopiero - jako następstwo takiego jednoznacznego ustalenia - wyraził pogląd, iż niewątpliwie tego rodzaju dotacja wpływa także na ogólne koszty przedsiębiorstwa (pokrywa ich część). Jednakże, to ostatnie stwierdzenie nie było przesądzające dla oceny możliwości uwzględnienia dotacji w podstawie opodatkowania.

W glosie aprobującej do tego wyroku W. Varga zwrócił uwagę na treść opinii rzecznika generalnego oraz pisemne stanowisko rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował ETS w swoim orzeczeniu. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega podatkowi VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast, dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę, czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej; ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Stanowisko w powyższym zakresie, na gruncie prawa krajowego, zostało również utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Analiza tego orzecznictwa wyraźnie nakreśla kryteria uznania dotacji za stanowiącą lub niestanowiącą podstawę opodatkowania (por. wyrok NSA z 31 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1792/17; wyrok NSA z 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1010/19; wyrok NSA z 25 września 2019 r. sygn. akt I FSK 637/17; wyrok NSA z 21 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 1363/18; wyrok NSA z 7 września 2018 r. sygn. akt I FSK 909/18; wyrok NSA z 8 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 186/18; wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2056/17; wyrok WSA w Łodzi z 12 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 754/19; wyrok WSA w Białymstoku z 5 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 708/19; wyrok WSA w Białymstoku z 8 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 663/19; wyrok WSA w Poznaniu z 12 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 580/19; wyrok WSA w Gdańsku z 11 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1513/19; wyrok WSA w Łodzi z 30 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 83/19). Z ww. wyroków wynika, że kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast, dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę. Ważne jest, aby było to wynagrodzenie za konkretną usługę lub za konkretną dostawę.

W orzecznictwie, z uwagi na ww. okoliczność, rozróżniane są dotacje o charakterze sprzedażowym (dopłata kosztowa) i zakupowym (dopłata zakupowa). Te pierwsze zwiększają obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Obrotu nie zwiększają natomiast dotacje o charakterze zakupowym. Jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 74/18; wyrok NSA z 14 lipca 2016 r. sygn. akt I FSK 773/16; wyrok NSA z 5 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 821/13; wyrok WSA w Olsztynie z 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 724/19; wyrok WSA w Poznaniu z 12 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 222/19).

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, w której 100% udziałów posiada Gmina (...). Powyższe statuuje ją w pozycji jednostki z założenia świadczącej usługi na zasadach niekomercyjnych, gdyż świadczy ona usługi w ogólnym interesie gospodarczym. W sytuacji, gdy zadania są wykonywane odpłatnie, to ceny za świadczone usługi ustalane są przez Radę Gminy na podstawie art. 4 ustawy o gospodarce komunalnej i Wnioskodawca nie ma wpływu na ich wysokość. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, jednostki samorządu terytorialnego w drodze umowy mogą powierzać wykonywanie zadań z zakresu gospodarki komunalnej osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej (...). Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o:

1)wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej;

2)wysokości cen i opłat albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej jednostek samorządu terytorialnego.

Aby niektóre usługi świadczone w ogólnym interesie gospodarczym mogły być wykonywane na podstawie zasad i na warunkach, które pozwolą im wypełniać ich zadania, konieczne jest niekiedy udzielenie przez państwo wsparcia finansowego, które pokryje część lub całość szczególnych kosztów wynikających ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych. Zostało to uregulowane w decyzji KE 2012/21/UE, która określa warunki, na których pomoc państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznana pewnym przedsiębiorstwom, którym powierzono wykonywanie usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym, jest zgodna z rynkiem wewnętrznym i zwolniona z wymogu zgłoszenia określonego w art. 108 ust. 3 TFUE. Zgodnie z art. 5 decyzji KE 2012/21/UE, wysokość rekompensaty nie może przekraczać kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów netto wynikających z wywiązywania się z zobowiązań z tytułu świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym, przy uwzględnieniu odpowiednich wpływów i rozsądnego zysku z kapitału zainwestowanego niezbędnego do wywiązywania się z tych zobowiązań. Rekompensata powinna być faktycznie wykorzystywana na finansowanie usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym, bez uszczerbku dla możliwości korzystania przez przedsiębiorstwo z rozsądnego zysku. Wysokość rekompensaty oblicza się z uwzględnieniem wszelkich korzyści przyznanych przez państwo lub z zasobów państwowych, bez względu na ich formę. Rozsądny zysk uwzględnia wszystkie lub niektóre przypadki wzrostu wydajności, osiągnięte przez dane przedsiębiorstwo w ustalonym ograniczonym okresie, bez obniżania poziomu jakości usług powierzonych przedsiębiorstwu przez państwo członkowskie. Koszty, które należy uwzględnić, obejmują całość kosztów poniesionych w związku z funkcjonowaniem usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Koszty są obliczane na podstawie ogólnie przyjętych zasad księgowości w następujący sposób:

a)jeżeli działalność przedsiębiorstwa ogranicza się do świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym, można uwzględnić wszystkie jego koszty,

b)jeśli przedsiębiorstwo prowadzi działalność wykraczającą poza zakres usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym, uwzględnione zostają wyłącznie koszty związane z usługami świadczonymi w ogólnym interesie gospodarczym,

c)koszty poniesione na świadczenie usług w ogólnym interesie gospodarczym mogą obejmować wszystkie koszty bezpośrednie związane z wykonywaniem usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym oraz odpowiedni wkład do kosztów związanych zarówno z usługami świadczonymi w ogólnym interesie gospodarczym, jak i z inną działalnością oraz rozsądny zysk.

Podsumowując, w pkt (2) preambuły decyzji KE 2012/21/UE wskazano, że celem wsparcia finansowego w formie rekompensaty jest pokrycie części lub całości szczególnych kosztów. Podstawą udzielenia rekompensaty są zasady określone w decyzji, w szczególności w art. 5. Bezpośrednim powodem wypłaty refundacji nie jest zatem świadczenie konkretnych usług, ale finansowanie kosztów utrzymania danego podmiotu. Również skarżąca wskazała we wniosku, a czego organ nie wziął pod uwagę, że rekompensata ma stanowić dopłatę do kosztów całkowitych i nie będzie miała wpływu na cenę, ani nie będzie zapłatą za żadną z usług wykonywanych przez skarżącą. Natomiast do oceny, czy rekompensata za świadczenie usług publicznych nie jest nadmierna, służyć ma wartość wskaźnika ROE (Return of Equity), czyli stopa zwrotu na kapitale własnym, liczone wg wzoru zawartym we wniosku.

Podsumowując, należy wskazać, że opisana w stanie faktycznym przewidziana umową rekompensata nosi charakter „zakupowy”, ponieważ warunki przyznania rekompensaty wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu. Tym samym, jej wpływ na cenę odpłatnie wykonywanych zadań, który z ekonomicznego punktu widzenia niewątpliwie istnieje, nie może być oceniany jako bezpośredni, na gruncie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., z uwagi na fakt, że celem refundacji jest pokrycie części lub całości ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów, a nie dopłata do ceny, o której wysokości Wnioskodawca de facto nawet nie decyduje. Ponadto, nie można przypisać rekompensaty do konkretnej usługi realizowanej przez Wnioskodawcę, gdyż rekompensata dotyczy kosztów zatrudnienia pracowników niezbędnych dla realizacji wszystkich powierzonych zadań własnych Gminy (...). Ponadto, jak już wskazano w stanowisku do pytania nr 1 i 2 Wnioskodawca nie ma statusu podatnika VAT, co czyni bezprzedmiotowym rozważenie, czy otrzymana przez niego rekompensata w rozumieniu pokrycia poniesionych kosztów w związku z realizacją powierzonych zadań własnych Gminy (...) będzie stanowiła wynagrodzenie za świadczoną usługę stanowiąc obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza m.in.:

• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 22 października 2020 r. I SA/Sz 466/20,
• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lipca 2020 r. I FSK 1366/17,
• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2017 r. I FSK 1117/15,
• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2019 r. I FSK 587/17.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towaru lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu:

Ponadto należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z ww. regulacją Dyrektywy 112:

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Unormowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stwierdza, że:

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług posługując się sformułowaniem „organy władzy publicznej” nie definiuje tego pojęcia, tak jak i Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.). W świetle art. 16 ust. 2 Konstytucji RP,

Rozwinięcie tej regulacji zawarto w art. 163 Konstytucji RP, zgodnie z którym:

Z powołanych przepisów wynika, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy państwowe i samorządu terytorialnego.

W zakresie statusu podmiotu publicznego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública, w którym stwierdził:

Z kolei w wyroku z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága, TSUE wskazał, że:

i ostatecznie stwierdził, że:

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. f ww. ustawy:

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 679).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy:

Na podstawie art. 2 ww. ustawy:

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce komunalnej:

Zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383):

Z opisu sprawy wynika, że 1 lipca 2023 r. na podstawie uchwały Rady Miejskiej w (...) zlikwidowano samorządowy zakład budżetowy - Zakład (…) w (...) w celu jego przekształcenia w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą Zakład (…) w (...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Jako Zakład (…) w (...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, którego 100% udziałowcem jest Gmina (...).

Na podstawie uchwały Rady Miejskiej nr (…) z 22 maja 2023 r. zostali Państwo upoważnieni do załatwiania spraw indywidualnych w zakresie administracji publicznej dotyczących kompetencji Burmistrza w zakresie gospodarki odpadami, w tym wydawania decyzji administracyjnych, zezwoleń, nakładania kar i prowadzenia kontroli. Wspominana uchwała upoważniła również Państwa do wydawania decyzji wynikających z art. 234, ugody o której mowa w art. 235, ustalania wysokości opłat, o którym mowa w art. 272 ust. 8 ustawy prawo wodne.

Ponadto, na podstawie uchwały nr (…) z 21 sierpnia 2023 r. w sprawie powierzenia Państwu zadań publicznych Gminy (...) - w ramach prowadzonej działalności będą Państwo wykonywać zadania własne gminy w zakresie:

1.utrzymania porządku i czystości oraz urządzeń sanitarnych,

2.wysypisk i unieszkodliwień odpadów komunalnych,

3.utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,

4.gospodarki wodnej,

5.kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

6.gminnego budownictwa mieszkaniowego,

7.zieleni gminnej i zadrzewień,

8.edukacji publicznej - budowa i utrzymanie niezbędnej dla jej funkcjonowania infrastruktury,

9.targowisk i hal targowych,

10.usuwania pojazdów oraz prowadzenia parkingów dla pojazdów usuniętych w trybie art. 50a ustawy Prawo o ruchu drogowym,

11.sprawowania nadzoru inwestorskiego.

I kolejno, uchwałą nr (…) z 21 sierpnia 2023 r. upoważniono Państwa do wydawania decyzji administracyjnych, o których mowa w art. 40 ust. 1 oraz art. 40 ust. 12 ustawy o drogach publicznych.

Powyższe zadania realizowane są przez Państwa wprost na mocy uchwał oraz przyznania kompetencji organowi, tj. Zarządowi Spółki. Zapewniają Państwo ciągłość działalności wykonywanej przez zlikwidowany zakład budżetowy Gminy w zakresie gospodarki komunalnej. Mogą Państwo również prowadzić działalność z zakresu innych zadań własnych gminy w zależności od jej potrzeb oraz świadczyć usługi zgodnie z aktem założycielskim spółki. Burmistrz (...) w drodze porozumień określił szczegółowe zakresy zadań realizowane przez Państwa oraz określił zasady ich finansowego rozliczania. W zakresie realizacji powierzonych Państwu zadań własnych Gminy, Gmina (...) będzie zwracać Państwu w ramach rekompensaty ponoszone koszty, w szczególności koszty zatrudnienia pracowników niezbędnych do realizacji powierzonych zadań.

Rekompensata służy wyłącznie refundacji poniesionych przez Państwa kosztów na wykonanie zadań powierzonych. Na etapie tworzenia ww. porozumień koszty te zostały skalkulowane zgodnie z posiadaną wiedzą (płace) i analizą realizacji za poprzednie okresy w celu zabezpieczenia interesu Gminy co do wielkości i zasadności refundacji. Głównymi elementami kosztów realizowanych przez Państwa zadań są płace. Istnieją też pewne stałe i cykliczne elementy robót, które bazując na dotychczas ponoszonych wydatkach możliwe są do skalkulowania i te elementy zostały uwzględnione w wypłacanej rekompensacie. Rekompensata jest wypłacana w dwóch ratach kwartalnych.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy jako Spółka z o.o., mogą Państwo być uznani za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania powierzonych zadań własnych Gminy (...) w zakresie załatwiania indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej (uchwała nr (…)), prowadzenia postępowań i wydawania decyzji administracyjnych w sprawach z zakresu wydawania zezwoleń na zajęcie pasa drogowego oraz pobierania opłat i kar pieniężnych (uchwała (…)) oraz zadań publicznych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (pkt 1-8 i 10-11, uchwała nr (…)), a także czy otrzymana przez Państwa rekompensata w rozumieniu pokrycia kosztów w związku z realizacją powierzonych zadań własnych Gminy (...), będzie stanowiła wynagrodzenie za świadczoną usługę stanowiąc obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że w niniejszej sprawie zarówno Gmina, jak i Państwo, wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, i działają w charakterze podatników podatku VAT.

Wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy ta działalność gospodarcza przynosi zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT - bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do treści ww. przepisu:

Na mocy art. 29a ust. 7 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Ponadto, należy wskazać, że odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. Zatem w przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W dorobku orzecznictwa TSUE przyjmuje się więc, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Wskazana powyżej wykładnia prowadzi do wniosku, że w opisanych we wniosku sytuacjach mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu VAT. Zdaniem Organu, pomiędzy płatnością, którą Państwo otrzymują w ramach rekompensaty, a świadczeniami na rzecz Gminy, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie (za wykonanie szeregu określonych usług).

Jak wynika z okoliczności sprawy, w analizowanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której Gmina powierza Państwu, na podstawie wskazanych uchwał, wykonywanie zadań z zakresu administracji publicznej (uchwała nr (…)), prowadzenia postępowań i wydawania decyzji administracyjnych w sprawach z zakresu wydawania zezwoleń na zajęcie pasa drogowego oraz pobierania opłat i kar pieniężnych (uchwała (…)), a także zadań publicznych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (pkt 1-8 i 10-11, uchwała nr (…)) - za co otrzymują Państwo zwrot ponoszonych kosztów w ramach rekompensaty.

Otrzymując od Gminy rekompensatę, otrzymują Państwo zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, które Państwo wykonują na rzecz Gminy. Podejmując się realizacji opisanych zadań, w istocie zwalniają Państwo Gminę z określonych prawem obowiązków, czynią to jednak za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o VAT - Gmina osiąga więc wymierną korzyść. Pomimo, że zobowiązali się Państwo się wykonywać czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy, to czynią to Państwo jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT.

W opisanej sytuacji nie można przyjąć, że fakt, że są Państwo spółką prawa handlowego, w której 100% udziałów posiada Gmina (...), jest wystarczający do uznania, że stanowią Państwo jednostkę wchodzącą w skład administracji samorządowej. Prowadzą Państwo niezależną działalność gospodarczą, są Państwo spółką prawa handlowego i odrębnym od Gminy czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Stopień zależności Państwa od Gminy nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania powierzonych Państwu zadań własnych Gminy za podlegające opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług. Zatem na gruncie ustawy o VAT otrzymywana rekompensata w rozumieniu pokrycia poniesionych kosztów w związku z realizacją opisanych we wniosku usług, w istocie stanowi dla Państwa zapłatę za świadczone usługi.

Pomimo, że wykonują Państwo czynności z katalogu zadań własnych Gminy, wymienionych w ustawie o samorządzie gminnym, w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, to jednak nie wchodzą Państwo w skład administracji samorządowej lecz prowadzą Państwo niezależną działalność gospodarczą. Zatem pomiędzy płatnością należną Państwu od Gminy jako rekompensata a świadczeniami na jej rzecz, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność nastąpi w zamian za wykonywane świadczenia.

Mając powyższe na uwadze, to Gmina, jako podmiot zobowiązany na podstawie ww. przepisów ustawy o samorządzie gminnym do wykonywania określonych zadań publicznych jest de facto stroną, na rzecz której świadczą Państwo usługi w zamian za rekompensatę. Przy czym to, że zadania własne Gminy nakładane są na Państwa, nie ma znaczenia dla uznania, że pomiędzy Gminą a Państwem dochodzi do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, bowiem stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy, opodatkowaniu VAT podlega także świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Jeżeli podmiot jest zobowiązany do dokonania określonej czynności, wówczas uznaje się, że świadczy usługę o ile można wyodrębnić podmiot który jest beneficjentem rzeczonej usługi.

Wykonując opisane we wniosku usługi, działają Państwo zatem w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy. Zaznaczenia wymaga, że Państwo - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - będąc odrębnym od Gminy podmiotem posiadającym osobowość prawną, nie są adresatem normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy. W związku z tym nie mogą Państwo korzystać z wyłączenia z opodatkowania, które dotyczy ściśle określonych podmiotów, tj. organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy. Otrzymana rekompensata na pokrycie kosztów w związku z realizacją zadań własnych Gminy (...) stanowi zatem wynagrodzenie (zapłatę) za wykonanie konkretnych czynności zleconych Państwu przez Gminę. Tym samym, wykonują Państwo czynności leżące w zakresie przedmiotu opodatkowania VAT, określonego w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a otrzymana rekompensata stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniami od nr 1 do nr 3 jest zatem nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W zakresie powołanego przez Państwa orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy wskazać, że nie można pominąć roli jaką odgrywa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kształtowaniu wykładni wspólnotowej, w tym wykładni prawa podatkowego. Istotę funkcji TSUE należy postrzegać nie tylko przez pryzmat dokonywanej przez niego wykładni konkretnych przepisów prawa wspólnotowego, ale również z punktu widzenia roli jego orzeczeń jako źródła prawa wspólnotowego. TSUE odgrywa kluczową rolę z punktu widzenia jednolitej interpretacji prawa i gwarantuje zarazem, że normy prawa wspólnotowego nie wywołają odmiennych skutków w różnych państwach. Zaznaczyć także należy, że idea ujednolicenia wykładni i stosowania prawa unijnego, jaka stawiana jest działalności TSUE, pokazuje, że intencją Trybunału nie jest, aby wykładnia przez niego przyjęta, była wyłącznie jednokrotnym rozstrzygnięciem prawnym, osadzonym w konkretnym stanie faktycznym, ale także aby przyczyniała się do rozwoju i udoskonalenia prawa wspólnotowego. Wykładnia ta ma także prowadzić do ukształtowania jednolitego rozumienia prawa podatkowego. Działalność TSUE stanowi także istotną rolę „uzupełniającą” w systemie prawa wspólnotowego, co wiąże się z charakterem prawa wspólnotowego, które posiada - często zamierzony - mało precyzyjny charakter wypowiedzi normatywnych. W wyniku tego działania zdefiniowaniu podlegają rozstrzygnięcia o istotnym znaczeniu, co ma miejsce także w przedmiotowej sprawie, stanowiące uzupełnienie systemu prawa wspólnotowego. Wiele pojęć bywa także w drodze wydawanych orzeczeń TSUE odczytanych z mało jasnych przepisów prawa wspólnotowego. Interpretacja przyjęta przez sędziów Trybunału tworzy uzupełnienie przepisów podatkowego prawa wspólnotowego, stanowiąc także ukierunkowanie w procesie tworzenia prawa. Tym samym stanowi także uzasadnienie dla treści aktów prawodawczych. Uzasadnienie może także stanowić wytyczną w sposobie rozumienia określonych przepisów. W konsekwencji powyższych stwierdzeń należy przyjąć, że wspólnotowym prawem podatkowym są w rzeczywistości dopełniające się wzajemnie dyrektywy i orzecznictwo TSUE. W przedmiotowej sprawie tezy wynikające z powołanych orzeczeń nie stoją w sprzeczności z rozstrzygnięciem zawartym w niniejszej interpretacji. W podobnym stanie faktycznym do opisanego we wniosku, zapadły orzeczenia TSUE wskazane przez Organ w uzasadnieniu swojego stanowiska.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądów administracyjnych tutejszy Organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonymi w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie i nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Zauważyć jednocześnie należy, że orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestii objętej złożonym przez Państwa wnioskiem nie jest jednolite. W podobnym stanie faktycznym do opisanego we wniosku, zapadły również orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, potwierdzające stanowisko Organu zawarte w niniejszej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (np. wyrok WSA w Warszawie z 14 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 3089/18 i wyrok NSA z 28 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 2309/19).

Należy również zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku, w zakresie zadanych przez Państwa pytań i stanowiska przedstawionego w odniesieniu do zadanych pytań w zakresie podatku od towarów i usług. Inne kwestie, nieobjęte pytaniami, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - rozpatrzone.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).