Niedziałanie jako podatnik podatku od towarów i usług w zakresie czynności wniesienia aportu w postaci składników majątku ruchomego do spółki. Uznanie, że czynność wniesienia aportu będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna  – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-uznania, że w zakresie czynności wniesienia aportu w postaci składników majątku ruchomego do spółki ze 100% Państwa udziałem, nie działacie Państwo jako podatnik podatku od towarów i usług ;

-uznania, że czynność wniesienia aportu będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzupełnili go Państwo pismem z 5 grudnia 2023 r. (data wpływu 6 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Województwo (…) jest jednostką samorządu terytorialnego, której ustrój reguluje ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 2094 z późn. zm.). Zgodnie z wyżej wskazaną ustawą Samorząd Województwa wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 6 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy). W sferze użyteczności publicznej województwo może tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także może przystępować do takich spółek (art. 13 ust. 1 w/w ustawy). Samorząd Województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, w szczególności w zakresie promocji i ochrony zdrowia (art. 14 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy).

W dniu 20 grudnia 2022 r. podpisany został pomiędzy Ministerstwem Aktywów Państwowych a Województwem (…) Protokół zdawczo - odbiorczy nieodpłatnego przekazania składników majątku ruchomego w postaci sprzętu i aparatury medycznej, które były wykorzystywane w działalności Szpitala (…) (w okresie pandemii Covid-19), który mieścił się na terenie (…) S.A. Zgodnie z załącznikiem do ww. Protokołu wartość przekazanego majątku, obejmującego (…) pozycji wynosi (…) złotych (wycena wykonana przez Pana (…) rzeczoznawcę majątkowego). Został on wprowadzony do ewidencji środków trwałych Województwa (…). Składniki rzeczowe majątku ruchomego zostały przekazane przez Ministerstwo Aktywów Państwowych nieodpłatnie na czas nieoznaczony, bez konieczności zastrzeżenia obowiązku zwrotu na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 października 2019 r. w sprawie szczegółowego sposobu gospodarowania składnikami rzeczowymi majątku ruchomego Skarbu Państwa. Od nieodpłatnego przekazania składników rzeczowych majątku ruchomego, nie był odliczany podatek VAT, ponieważ Ministerstwo Aktywów Państwowych nie przedłożyło i nie wystawiło żadnego dokumentu księgowego.

Aktualnie całe przekazane Województwu mienie użytkowane jest nieodpłatnie przez spółkę (…) SP. z o.o. z siedzibą w (…), która w trakcie trwania pandemii

była operatorem Szpitala (…). W tym celu Województwo (…) zawarło w dniu 29 grudnia 2022 r. z (…) Sp. z o.o. umowę użyczenia składników rzeczowych majątku ruchomego.

Docelowo Województwo (…) planuje dokonać aportu przedmiotowych składników majątku ruchomego do spółki (…) Sp. z o.o. w zamian za nowotworzone udziały, które obejmie Województwo (…) w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

W skład majątku ruchomego wchodzą: wartości niematerialne i prawne - oprogramowanie (środki trwałe w trakcie umorzenia - powyżej 10 000 zł), licencje - środki niskocenne umorzone (poniżej 10 000 zł), grupa 4: maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania: serwery (środki trwałe w trakcie umorzenia - powyżej 10 000 zł), komputer i dysk (środki niskocenne umorzone - poniżej 10 000 zł), grupa 6: urządzenia techniczne: waga samochodowa (środki trwałe w trakcie umorzenia - powyżej 10 000 zł), telewizory i telefon (środki niskocenne umorzone - poniżej 10 000 zł), grupa 8: narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie, gdzie indziej niesklasyfikowane: platforma hemodynamiczna, myjnie medyczne, maceratory, aparat USG, zestaw do trudnej intubacji, centrala kardiomonitorów, analizator parametrów krytycznych, aparat do terapii nerkozastępczej, defibrylator (środki trwałe w trakcie umorzenia - powyżej 10 000 zł), lampy zabiegowe, wózki medyczne, kardiomonitory, stoliki medyczne, sejfy antywłamaniowe, regulatory medyczne, pompy medyczne, stacja dokująca, statyw, chłodziarki medyczne, szafy i szafki medyczne, wagi medyczne, zestaw reanimacyjny, reduktor tlenowy, parawan mobilny, szafy ubraniowe, palety plastikowe, wieszaki na ubrania, lampki biurowe, ciśnieniomierze, koce, resuscytatory, kalosze, baseny jednorazowe, kaczki, aparaty medyczne, materace pneumatyczne, sprzęt ochronny (środki niskocenne umorzone - poniżej 10 000 zł.)

Województwo (…) jest jedynym wspólnikiem spółki (…) Sp. z o.o. (100% udziałów), która powstała z przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, zgodnie z ustawą z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 991). Podstawową działalnością Spółki jest działalność szpitali - sklasyfikowana wg PKD w dziale 86.1 OZ, która jest finansowana ze środków publicznych na podstawie umowy z (…) Oddziałem Wojewódzkim Narodowego Funduszu Zdrowia. Do zadań Spółki należy w szczególności udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie leczenia szpitalnego, udzielanie ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych w razie wypadku, urazu, nagłego zachorowania lub nagłego pogorszenia zdrowia powodujących zagrożenie życia, udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie ambulatoryjnej opieki specjalistycznej oraz rehabilitacyjnej, a także w zakresie nocnej i świątecznej opieki zdrowotnej. Składniki majątku ruchomego, składające się na przyszły aport, są i będą wykorzystywane przez Spółkę w całości do prowadzenia działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, zwolnionej od podatku od towarów i usług, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Nabywając nieodpłatnie od Skarbu Państwa składniki majątku ruchomego Szpitala (…), Województwo (…) zamierzało z ich wykorzystaniem realizować zadanie publiczne w zakresie ochrony i promocji zdrowia. Realizacji tego zadania, Województwo (…) dokonuje za pośrednictwem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą (…) Sp. z o.o., w skład której wchodzi kilka zakładów leczniczych. Taka realizacja zadań stanowi realizację usługi użyteczności publicznej.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, iż:

Województwo (…) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pytania

1)Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, skutkujący uznaniem, że Województwo (…) w zakresie czynności wniesienia aportu do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, działającej pod firmą (…) Sp. z o.o., w której Województwo objęło 100% udziałów, nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług?

2)W przypadku uznania, że Województwo (…) w zakresie czynności wniesienia aportu do ww. Spółki, działa jako podatnik podatku od towarów i usług, to czy czynność wniesienia aportu będzie korzystała ze zwolnienia, wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując opisanego aportu w postaci składników majątku ruchomego do spółki ze 100% udziałem Województwa (…), Województwo (…) nie będzie dla tej transakcji występować jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w tym szczególnym przypadku realizuje swoje zadania statutowe, w zakresie świadczenia usług zdrowotnych, w szczególności w zakresie ochrony i promocji zdrowia realizowane w celu wykonania obowiązków konstytucyjnych i ustawowych organu władzy publicznej, które wynikają z art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie województwa. Składniki majątku ruchomego Szpitala (…) były, przed dniem ich przekazania Województwu (…) przez Skarb Państwa wykorzystywane w celu ratowania życia i zdrowia osób zakażonych wirusem SARS-CoV-2 podczas pandemii. Składniki te po ich wniesieniu aportem do (…) Sp. z o.o. będą nadal wykorzystywane do realizacji zadania publicznego w zakresie ochrony i promocji zdrowia.

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u ).

Artykuł 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż: „Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006r s 1 ze zm.). zgodnie z którym Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatność w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Należy podkreślić, że podczas trwania pandemii Województwo (…) poprzez (…) Sp z o.o. (przy wykorzystaniu składników majątkowych Szpitala (…), które mają zostać wniesione do tej spółki aportem) wykonywało specyficzne zadania państwowe, polegające na ratowaniu życia i zdrowia ludzi i te zadania, po wniesieniu aportu, mają być kontynuowane.

Stanowisko w zakresie pytania 2:

Jeżeli organ podatkowy uzna stanowisko Województwa (…) za nieprawidłowe w pierwszej części, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu Ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości przy nabyciu których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Zatem dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.

·towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, tj. w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

·dokonującemu ich dostawy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Opisany we wniosku sprzęt medyczny, aparatura medyczna, jak również wyposażenie w postaci serwerów, komputera z dyskiem, telewizorów, telefonu, waga samochodowa będą nadal wykorzystywane do celów działalności zwolnionej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. (…) Sp. z o.o. obecnie wykorzystuje już wyżej wskazane składniki majątku ruchomego do działalności zwolnionej od podatku i tak też będzie je wykorzystywał po wniesieniu ich aportem przez Województwo (…) do Spółki. Wyżej wskazany przepis prawny stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „dyrektywa 2006/112/WE”), zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Niewątpliwie, wniesienie aportem składników majątku trwałego po Szpitalu (…) do (…) Sp. z o.o. jest taką transakcją. Przepisy dyrektywy 2006/112/WE nie definiują pojęcia usług opieki szpitalnej i medycznej oraz czynności ściśle z nimi związanych. Pojęcia te nie zostały również zdefiniowane w ustawie o VAT. W zakresie zwolnienia usług medycznych wielokrotnie jednak wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W związku z powyższym znaczenie pojęcia usług opieki szpitalnej i medycznej oraz usług ściśle z nimi związanych należy interpretować z uwzględnieniem tez wynikających z orzecznictwa TSUE. W wyroku z dnia 10 czerwca 2010 r. C-86/09 Futurę Health Technologies Ltd TSUE stwierdził m.in.: „ (...) usługi medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, korzystają ze zwolnienia”. W  wyroku z dnia 18 listopada 2010 r. C-156/09 Verigen Transplantation Service International AG TSUE wskazał m.in., iż pojęcie świadczenia opieki medycznej odnosi się do czynności, które mają na celu diagnozę, opiekę oraz, w miarę możliwości, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia.

Województwo (…) nie otrzymało od Ministerstwa Aktywów Państwowych żadnej faktury, żadnego dokumentu księgowego, więc można przyjąć, iż nie miało też prawa do odliczenia podatku VAT przy nabyciu wyżej wskazanego majątku ruchomego, ponieważ majątek ten został mu przekazany nieodpłatnie w dniu 29 grudnia 2022 r. przez Ministerstwo Aktywów Państwowych w wyniku zamknięcia Szpitala (…), który miał ratować życie i zdrowie pacjentów w okresie pandemii COVID-19. Przekazanie nastąpiło na mocy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.10.2019 r. w sprawie szczegółowego sposobu gospodarowania składnikami rzeczowymi majątku ruchomego Skarbu Państwa.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawne, orzecznictwo oraz dyrektywy Rady UE, Województwo (…), dokonując wniesienia aportem składników majątku ruchomego po Szpitalu (…) (…) Sp. z o.o. będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie ruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Należy zaznaczyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego, co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy  pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub  dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszana – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także, np. otrzymanie akcji/udziałów Spółki, w związku z którym, wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można zatem mówić w sytuacji, gdy:

·istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

·wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

·związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być, np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93, czy C-154/80).

Wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw, a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Treść wniosku wskazuje, że planują Państwo dokonać aportu składników majątku ruchomego do spółki (…) Sp. z o.o. w zamian za nowotworzone udziały, które Państwo obejmą w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Przedmiotem ww. czynności będą m.in. wartości niematerialne i prawne – oprogramowanie i licencje, maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania, serwery, komputer, dysk, urządzenia techniczne, narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie oraz sprzęt i aparatura medyczna.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci składników majątku do Spółki spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług/dostawy towarów, zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług/dostawą towarów a  otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie akcji lub udziałów, a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot, np. prawa do wartości niematerialnych i prawnych / rozporządzania towarami jak właściciel.

Zaznaczyć należy, że nie każda jednak czynność, stanowiąca świadczenie usług/dostawę towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Ze wskazanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo -przedmiotowe.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności  o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że podmioty prawa publicznego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT podmiotów prawa publicznego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Podmioty prawa publicznego są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2094 ze zm.):

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie województwa:

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Województwo, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, podmioty prawa publicznego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego. Wcześniej również wskazano, że aport ma charakter cywilnoprawny i jest czynnością odpłatną.

W opisie sprawy wskazaliście Państwo, iż nabywając nieodpłatnie od Skarbu Państwa składniki majątku ruchomego Szpitala (…), zamierzaliście z ich wykorzystaniem realizować zadanie publiczne w zakresie ochrony i promocji zdrowia. Realizacji tego zadania, dokonujecie Państwo za pośrednictwem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą (…) Sp. z o.o., w skład której wchodzi kilka zakładów leczniczych.

W rozpatrywanej sprawie – za wniesiony aport – otrzymacie Państwo udziały w Spółce. Decydującym kryterium w tej sytuacji jest Państwa intencja, mają Państwo zamiar wniesienia przedmiotowych składników majątku ruchomego aportem do Spółki.

Wyłączeniem od opodatkowania nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego w analizowanej sprawie, stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że wniesienie aportem ww. składników majątku ruchomego będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), zatem dla planowanej czynności będą Państwo występować w charakterze podatnika podatku od  towarów i usług. W konsekwencji, wniesienie przez Państwa aportem do Spółki opisanych ww. składników majątku ruchomego będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast wniesienie przez Państwa aportem do Spółki wartości niematerialnych i prawnych – oprogramowania, licencji będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu jako odpłatne świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy. Dla transakcji aportu nie będą Państwo korzystać z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, lecz wystąpicie jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania 1 uznałem za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług dla czynności wniesienia ww. aportu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów  – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zatem dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

·towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

·brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że składniki rzeczowe majątku ruchomego zostały przekazane przez Ministerstwo Aktywów Państwowych nieodpłatnie na czas nieoznaczony. Od nieodpłatnego przekazania składników rzeczowych majątku ruchomego, nie był odliczany podatek VAT, ponieważ Ministerstwo Aktywów Państwowych nie przedłożyło i nie wystawiło żadnego dokumentu księgowego. Mienie użytkowane jest nieodpłatnie przez spółkę (…) SP. z o.o. z siedzibą w (…), która w trakcie trwania pandemii była operatorem Szpitala (…). W tym celu zawarli Państwo z (…) Sp. z o.o. umowę użyczenia składników rzeczowych majątku ruchomego.

Jak zatem wynika z opisu sprawy, przedmiotowe mienie będące przedmiotem aportu nabyli Państwo nieodpłatnie i nie wystąpił podatek VAT przy ich nabyciu. Nie można więc uznać, że nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT, skoro nabycie ww. mienia nie było objęte tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. mienia, lub że takie prawo nie przysługiwało. Ponadto, Państwo jako podatnik nie wykorzystywaliście mienia będącego przedmiotem aportu do prowadzenia działalności zwolnionej, natomiast udostępnili Państwo nieodpłatnie przedmiotowe mienie Spółce na podstawie umowy użyczenia. 

Zatem aport składników majątku ruchomego nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

Ponadto, jak już zostało wskazane, czynność wniesienia aportem wartości niematerialnych i prawnych będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu jako odpłatne świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – a nie dostawa towarów. Zatem, dla czynności wniesienia aportem do Spółki wartości niematerialnych i prawnych – jako odpłatnego świadczenia usług, nie ma zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, planowana przez Państwa transakcja przekazania w formie aportu Spółce składników majątku ruchomego oraz wartości niematerialnych i prawnych, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Tym samym, aport składników majątku ruchomego oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie opodatkowany podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania 2 uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczam także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.;  dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).