Możliwość opodatkowania kosztów (energii, wody, ścieków, gazu) wchodzących w skład przedmiotu umowy najmu według stawki obowiązującej dla usługi najmu.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie możliwości opodatkowania kosztów (energii, wody, ścieków, gazu) wchodzących w skład przedmiotu umowy najmu według stawki obowiązującej dla usługi najmu. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 1 grudnia 2023 r. (wpływ 7 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego sprecyzowanego w odpowiedzi na wezwanie.

Powiat (…) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 920, z 2021 r. poz. 1038). Powiat jest wyposażony w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Powiat wykonuje zadania własne (określone w art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym) oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, samodzielnie lub poprzez powołane samorządowe jednostki budżetowe. W strukturze organizacyjnej Powiatu występują (…) jednostki budżetowe objęte centralizacją VAT.

Jednostką podległą Powiatowi jest Zespół Szkół (…). Zespół Szkół (…) realizuje działalność edukacyjną polegającą na kształceniu uczniów na poziomie szkoły średniej. ZS (…) wykorzystuje główny budynek szkolny i budynek warsztatowo - internatowy. W głównym budynku szkolnym mieszczą się sale lekcyjne oraz wydzielone mieszkanie na cele mieszkaniowe. W jednej części budynku warsztatowo - internatowego odbywają się zajęcia lekcyjne natomiast w drugiej części działa (…).

ZS (…) realizuje zadania niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz osiąga dochody opodatkowane, a także zwolnione. Dochody opodatkowane obejmują działalność polegającą na sprzedaży usług noclegowych opodatkowanych stawką 8% oraz najem powierzchni pod działalność sklepiku szkolnego opodatkowaną stawką 23 %. Dochody zwolnione obejmują opłaty za czynsz lokali mieszkaniowych, a działalność niebędąca działalnością gospodarczą, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, obejmuje usługi edukacyjne oraz realizacje zadań zgodnie z prawem oświatowym. Dodatkowo ZS obciąża najemcę lokalu mieszkalnego opłatą za wodę i kanalizację, energię elektryczną oraz centralne ogrzewanie na gaz do których stosuje odpowiednio: stawkę 8% podatku VAT za zużycie wody i ścieków, stawkę 23% za pozostałe media.

Zespół Szkół (…) wynajmuje osobie fizycznej mieszkanie o powierzchni (…) m² na cele mieszkalne, które mieści się w głównym budynku szkolnym. Umowa najmu lokalu z 1 stycznia 2017 r. zawiera następujące postanowienia: § 3 ust. 2: „Strony ustalają, że wszelkie koszty i świadczenia związane z eksploatacją lokalu mieszkalnego, przez okres trwania umowy ponosić będzie najemcaʺ oraz § 6 ust. 1: „Z tytułu używania lokalu najemca jest zobowiązany uiszczać wynajmującemu następujące opłaty miesięczne:

1.Czynsz regulowany; ilość (…) m²; wartość netto (…); VAT zwolniony; kwota VAT 0,00 zł; wartość brutto (…) zł.

2.Centralne ogrzewanie; ilość (…) m²; wartość netto (…) zł; VAT 23%; kwota VAT (…); wartość brutto (…) zł.

3.Zimna woda; ilość (…) m³; wartość netto (…) zł; VAT 8%; kwota VAT (…) zł; wartość brutto (…) zł.

4.Ścieki; ilość (…) m³; wartość netto (…) zł; VAT 8%; kwota VAT (…) zł; wartość brutto (…) zł.

5.Energia elektryczna w lokalu; ilość (…) kWh; wartość netto (…) zł; VAT 23%; kwota VAT (…) zł; wartość brutto (…) zł.

6.Energia elektryczna poza lokalem; wartość netto (…) zł; VAT 23%; kwota VAT (…) zł; wartość brutto (…) zł.”

Opłaty miesięczne za najem mieszkania naliczane są w następujący sposób:

• czynsz obliczany jest jako iloczyn powierzchni użytkowej mieszkania i stawki bazowej za 1m² ustalonej w drodze Uchwały Zarządu Powiatu (…) - ze stawką VAT zw.;
• opłaty za media (energia, woda i ścieki), ustalane są jako iloczyn uśrednionego zużycia za rok ubiegły oraz obowiązującą cenę danego składnika - ze stawką VAT odpowiednio 23% i 8 %.

Zużycie za rok ubiegły zostaje ustalone na podstawie odczytów z subliczników (energia, woda, ścieki), - opłaty za media (gaz - centralne ogrzewanie), ustalone są jako iloczyn powierzchni użytkowej oraz średniej ceny za gaz za rok ubiegły - ze stawką VAT 23 %. Średnia cena za gaz ustalone są na podstawie sumy wartości faktur za gaz za rok ubiegły oraz kosztów pośrednich (25% wartości wynagrodzenia pracownika administracji i 50% wartości wynagrodzenia pracownika obsługi) i ustalone na 1 m³ powierzchni grzewczej ZS (głównego budynku szkolnego). Uchwała Zarządu Powiatu ustalająca wysokość czynszu za 1 m³ odnosi się do powierzchni lokali mieszkalnych oddawanych w najem. Jednocześnie najemca zobowiązany jest do uiszczenia kosztów mediów. Przy czym media nie są fakturowane na podstawie odczytów liczników w wysokości faktycznego bieżącego zużycie, lecz najemca obciążany jest co miesiąc taką samą kwotą wynikającą z uśrednionego zużycia z roku poprzedniego. Kwota ta nie podlega wyrównaniu. Powyższa zasada odnosi się nie tylko do kosztów zużytej energii, ale także wody i ścieków oraz gazu - centralnego ogrzewania. Zmiana wysokości opłat za najem oraz media następuje poprzez zawarcie aneksu do umowy najmu.

Najemca nie ma możliwości wyboru dostawców mediów - energii, gazu, wody i odbioru ścieków.

Usługi najmu i dostarczania do lokalu mediów są dokumentowane jedną fakturą. Wynagrodzenie za usługę najmu, jak i usługi dostarczania do lokalu mediów są wyszczególnione na fakturze w osobnych pozycjach, tj:

1.Czynsz regulowany; ilość (…) m²; wartość netto (…) zł; VAT zwolniony; kwota VAT 0,00 zł; wartość brutto (…) zł.

2.Centralne ogrzewanie; ilość (…) m²; wartość netto (…) zł; VAT 23%; kwota VAT (…) zł; wartość brutto (…) zł.

3.Zimna woda; ilość (…) m³; wartość netto (…) zł; VAT 8%; kwota VAT (…) zł; wartość brutto (…) zł.

4.Ścieki; ilość (…) m³; wartość netto (…) zł; VAT 8%; kwota VAT (…) zł; wartość brutto (…) zł.

5.Energia elektryczna w lokalu; ilość (…) kWh; wartość netto (…) zł; VAT 23%; kwota VAT (…) zł; wartość brutto (…) zł.

6.Energia elektryczna poza lokalem; wartość netto (…) zł; VAT 23%; kwota VAT (…) zł; wartość brutto (…) zł.

Elementem stanu faktycznego jest to, że usługa najmu mieszkania opisanego we wniosku objęta jest zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Kwestia zastosowanego zwolnienia dla usługi najmu mieszkania nie jest przedmiotem wniosku o interpretację.

Powiat sklasyfikował świadczoną usługę najmu według PKWiU 68.20.11.0. Mieszkanie stanowi nieruchomość o charakterze mieszkalnym. Składa się z dwóch pokoi, kuchni, łazienki i przedpokoju - łączna powierzchnia wynosi (…) m².

W zawartej umowie znajduje się zapis: „Wynajmowany lokal może być wykorzystywany wyłącznie na cele mieszkaniowe.ʺ

Pytanie sprecyzowane w złożonym uzupełnieniu

Czy Powiat (...) może opodatkować wszystkie koszty (energię, wodę, ścieki, gaz) wchodzące w skład przedmiotu umowy najmu według stawki obowiązującej dla usługi dominującej?

Państwa stanowisko w sprawie sprecyzowane w złożonym uzupełnieniu

Zdaniem Powiatu, prawidłowym działaniem będzie potraktowanie czynszu oraz opłat za media wynikających z umowy najmu jako jednej usługi kompleksowej. Konsekwencją tego powinno być wystawianie na rzecz najemcy faktury, w której zarówno do czynszu, jak i mediów będzie zastosowane zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. według stawki obowiązującej dla usługi dominującej.

Art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2023 poz. 1570) wskazuje, że: „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnikaʺ, a ust. 6 zawiera zapis, że: „Podstawa opodatkowania obejmuje: 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcyʺ.

Uregulowanie, które wynika z cytowanego wyżej art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odpowiednik dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, s. 1 z późn. zm.), gdzie zgodnie z art 73: „... podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia" . Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyroku z 8 maja 2018 r. sygnatura: I SA/Kr 388/18, art. 29a wyjaśnia jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucony jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczegoʺ.

Powiat, za pośrednictwem Zespołu Szkół (...) wynajmuje osobie fizycznej lokal na cele mieszkaniowe. Integralnym elementem najmu jest dostarczanie do lokalu mediów. Najemca zobowiązał się do uiszczania, na rzecz Powiatu, opłaty czynszowej oraz przyjął na siebie pokrywanie dodatkowych kosztów związanych z najmem (opłaty za media). Opłaty te stanowią element pomocniczy względem świadczenia głównego, bowiem bez świadczenia głównego sprzedaż pomocniczych usług byłaby nieracjonalna. Sama dostawa mediów bez usługi najmu nie ma racji bytu. Zatem świadczenia te są ściśle związane z usługą najmu i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający). Dostarczanie podstawowych mediów do opisanego we wniosku lokalu jest ściśle związane z prawidłowym korzystaniem z tego lokalu. Opłaty w nich regulowane nie zostały uzależnione od stopnia zużycia (energii, wody, ścieków, rzeczywistych kosztów ogrzewania) ale mają charakter ryczałtowy, najemca nie ma możliwości wyboru sposobu korzystania z nich. Najemca zobowiązany jest do ich uiszczania w określonej stałej wysokości niezależnie od tego czy korzysta z tych mediów czy też nie. Mając powyższe na względzie, Powiat stoi na stanowisku, że określone w umowie najmu opłaty za media powinien opodatkować stawką właściwą dla usługi dominującej, to jest usługi najmu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Ponadto, według art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W tym miejscu zauważyć należy, że zgodnie z 659 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność - stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy - podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo jednostką samorządu terytorialnego i zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Podległa Państwu jednostka wynajmuje osobie fizycznej mieszkanie o powierzchni (…) m² na cele mieszkalne, które mieści się w głównym budynku szkolnym. Świadczoną usługę wynajmu sklasyfikowali Państwo według PKWiU 68.20.11.0. Mieszkanie stanowi nieruchomość o charakterze mieszkalnym. Składa się z dwóch pokoi, kuchni, łazienki i przedpokoju. W zawartej umowie znajduje się zapis, że wynajmowany lokal może być wykorzystywany wyłącznie na cele mieszkaniowe. Umowa najmu lokalu z 1 stycznia 2017 r. przewiduje, że wszelkie koszty i świadczenia związane z eksploatacją lokalu mieszkalnego, przez okres trwania umowy ponosić będzie najemca. Z tytułu używania lokalu najemca jest zobowiązany uiszczać Państwu następujące opłaty miesięczne: czynsz, opłaty za centralne ogrzewanie, zimną wodę, ścieki, energię elektryczna w lokalu i poza lokalem. Usługa najmu mieszkania jak Państwo wskazali objęta jest zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

Opłaty miesięczne za najem mieszkania naliczane są w następujący sposób:

• czynsz obliczany jest jako iloczyn powierzchni użytkowej mieszkania i stawki bazowej za 1 m² ustalonej w drodze Uchwały Państwa - zwolniony z podatku;
• opłaty za media (energia, woda i ścieki), ustalane są jako iloczyn uśrednionego zużycia za rok ubiegły oraz obowiązującą cenę danego składnika - ze stawką VAT odpowiednio 23% i 8 %.

Zużycie za rok ubiegły zostaje ustalone na podstawie odczytów z subliczników (energia, woda, ścieki), - opłaty za media (gaz - centralne ogrzewanie), ustalone są jako iloczyn powierzchni użytkowej oraz średniej ceny za gaz za rok ubiegły - ze stawką VAT 23 %. Średnia cena za gaz ustalone są na podstawie sumy wartości faktur za gaz za rok ubiegły oraz kosztów pośrednich (25% wartości wynagrodzenia pracownika administracji i 50% wartości wynagrodzenia pracownika obsługi) i ustalone na 1 m³ powierzchni grzewczej (głównego budynku szkolnego). Uchwała Państwa Zarządu ustalająca wysokość czynszu za 1 m³ odnosi się do powierzchni lokali mieszkalnych oddawanych w najem. Jednocześnie najemca zobowiązany jest do uiszczenia kosztów mediów. Przy czym media nie są fakturowane na podstawie odczytów liczników w wysokości faktycznego bieżącego zużycie, lecz najemca obciążany jest co miesiąc taką samą kwotą wynikającą z uśrednionego zużycia z roku poprzedniego. Kwota ta nie podlega wyrównaniu. Powyższa zasada odnosi się nie tylko do kosztów zużytej energii, ale także wody i ścieków oraz gazu - centralnego ogrzewania. Zmiana wysokości opłat za najem oraz media następuje poprzez zawarcie aneksu do umowy najmu. Najemca nie ma możliwości wyboru dostawców mediów - energii, gazu, wody i odbioru ścieków. Usługi najmu i dostarczania do lokalu mediów są dokumentowane jedną fakturą. Wynagrodzenie za usługę najmu, jak i usługi dostarczania do lokalu mediów są wyszczególnione na fakturze w osobnych pozycjach. tj:

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy mogą Państwo opodatkować wszystkie koszty (energię, wodę, ścieki, gaz) wchodzące w skład przedmiotu umowy tak jak usługę najmu, tj. zastosować do ich sprzedaży zwolnienie od podatku.

Dla rozstrzygnięcia kwestii, czy ww. opłaty mogą być opodatkowane tak jak usługa najmu, a więc czy mogą zostać uznane za element składowy tej usługi należy odnieść się do problematyki świadczenia złożonego.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług co do zasady, każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne.

Podkreślić również należy, że zarówno w przepisach ustawy o VAT, jak i przepisach unijnych brak jest stosownej definicji świadczenia złożonego (inaczej - usługi kompleksowej). Pojęcie to było jednak wielokrotnie poruszone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), a w ślad za nim w orzecznictwie administracyjnym polskich sądów.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Zasadniczo, zgodnie z wyrokiem TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które – jak wynika z wyroku TSUE z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 - mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

W wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), TSUE, kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które powinno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo, rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika wg przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji, na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Ponadto, również w wyroku NSA z 7 października 2015 r., o sygn. akt I FSK 906/15 Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 661/17 wskazał, że: „(…) jeżeli na usługę kompleksową składa się wiele świadczeń, to nic nie stoi na przeszkodzie, by rozbić ją na poszczególne elementy składowe na fakturze VATʺ.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów.

W przedmiotowej sprawie najemca nie ma możliwości indywidualnego wyboru dostawców wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz gazu i odprowadzania ścieków. Media nie są fakturowane na podstawie odczytów z subliczników (energia, woda, ścieki) w wysokości faktycznego bieżącego zużycia - najemca jest bowiem obciążany co miesiąc taką samą kwotą wynikającą z uśrednionego zużycia z roku poprzedniego. Kwota ta nie podlega wyrównaniu. Zasada odnosi się do zużycia gazu - centralnego ogrzewania. Zmiana wysokości opłat za najem oraz media następuje poprzez zawarcie aneksu do umowy najmu. Z okoliczności sprawy wynika, że opłaty za media mają charakter ryczałtowy. Najemca zobowiązany jest do ich uiszczania w określonej stałej wysokości niezależnie od tego czy korzysta z tych mediów czy też nie.

Analiza opisanego stanu faktycznego w kontekście obowiązujących przepisów oraz tez wynikających z wyżej powołanych orzeczeń prowadzi do wniosku, że świadczona przez Państwa usługa wynajmu mieszkania wraz z dostarczanymi do niego mediami (energia, woda, ścieki, gaz) stanowi jedno świadczenie złożone, gdzie usługę najmu uznać należy za świadczenie główne. Dostarczanie przez Państwa wskazanych we wniosku mediów do wynajmowanego mieszkania należy traktować jako świadczenia pomocnicze, nierozerwalnie związane z najmem lokalu mieszkalnego. Ich rozdzielenie od usługi najmu miałoby charakter sztuczny.

Podsumowując, opisane w złożonym wniosku świadczone usługi wynajmu mieszkania wraz z opłatami za media, które są rozliczane ryczałtowo, stanowią usługę kompleksową, a w konsekwencji, opodatkowane są tak jak świadczona usługa najmu, która jak Państwo wskazali objęta jest zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 poz. 2383). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).