Brak opodatkowania podatkiem VAT czynności otrzymania zadatku.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania podatkiem VAT czynności otrzymania zadatku. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka z. o.o. prowadzi działalność w zakresie (…). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako podatek VAT). Kontrahentami spółki są podmioty prowadzące działalność gospodarczą oraz osoby prywatne.

Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą nieruchomości, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przed dokonaniem wyżej wskazanych czynności potencjalni Kontrahenci Spółki są zobowiązani do wpłaty określonej sumy pieniędzy (kaucji/zadatku), w celu zabezpieczenia roszczeń w przypadku niewywiązywania się lub niewłaściwego wywiązywania się ze zobowiązań przez wykonawcę.

Kaucja może być również przekazana na pokrycie strat, które powstały w trakcie realizacji zamówienia. W sytuacji, gdy wyżej wskazane przesłanki nie wystąpią kaucja, która zabezpiecza umowę między spółką, a Kontrahentem podlega zwrotowi.

Spółka zawarła z Kontrahentem umowę w formie aktu notarialnego. Umowę sprzedaży poprzedziła przedwstępna umowa sprzedaży, która również została sporządzona w formie aktu notarialnego. Z przedwstępnej umowy sprzedaży wynika, że do kwoty, którą Klient będzie zobowiązany przelać na rachunek bankowy Spółki zastosowanie znajdą przepisy dotyczące zadatku z konsekwencjami wynikającymi z art. 394 Kodeksu cywilnego, na co strony wyrażają zgodę.

W związku z powyższym należy uznać, że strony zgodziły się na uznanie wpłaconej kwoty jako zadatku. Zgoda pociągnęła za sobą tym samym określone skutki wynikające z przepisów prawa. Zadatek zostanie zachowany przez stronę, która go przyjęła - jeśli to nie z jej winy nie dojdzie do sfinalizowania transakcji. Otrzymany zadatek może być zwrócony w kwocie dwukrotnie wyższej.

Decyzja o uznaniu wpłaconych środków za zadatek chroni interesy Spółki, jak i kupującego.

W akcie notarialnym znajduje się oświadczenie stron, z którego wynika, że wpłacony przez stronę kupującą zadatek zostanie zwrócony w całości po zapłacie całej ceny sprzedaży. Zadatek nigdy nie zostanie zaliczony na poczet ceny sprzedaży, jego jedyną funkcją jest zabezpieczenie interesów stron transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy różnica między zadatkiem a zaliczką jest taka, że jeśli umowa nie dojdzie do skutku, zaliczka zawsze jest zwracana stronie, która ją wpłaciła w tej samej kwocie, w której została przyjęta.

Tym samym wpłata zadatku, który podlega w całości zwrotowi nie spełni funkcji zaliczki i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pytanie

Czy wpłacony przez Kontrahenta zadatek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w momencie jego wpłaty?

Państwa stanowisko w sprawie

Kwestie zadatku zostały uregulowane w art. 394 ustawy Kodeks cywilny zgodnie z którym w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej.

Kolejno art. 394 § 3 stanowi, że w razie rozwiązania, umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w wyżej wymienionym przepisie, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 19a pkt 8 ustawy stanowi, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1)dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2)dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że Spółka, która wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązana jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zadatek jest instytucją odmienną od zaliczki, nie został uregulowany w ustawie o podatku od towarów i usług, jego uiszczenie nie rodzi obowiązku podatkowego na gruncie podatku VAT, ponieważ złożenia zadatku nie można powiązać z wykonaniem usługi/dostawą towaru przez Spółkę.

Zadatek ma na celu zabezpieczenie interesów Spółki oraz Kontrahenta. Co do zasady zadatek jest świadczeniem zwrotnym i nie stanowi zaliczki za wykonaną czynność. Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (znak: 0113-KDIPT1-2.4012.570.2021.IR) „należy stwierdzić, że w dacie otrzymania przez Wnioskodawcę kwoty depozytu zabezpieczającego (kaucji), opłata nie stanowi wynagrodzenia za skonkretyzowane świadczenie, nie wiąże się z wykonaniem przez Wnioskodawcę świadczenia i tym samym w dacie jej otrzymania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT”.

Obowiązek podatkowy na gruncie podatku VAT powstaje tylko od takich płatności, które mają charakter definitywny. Według A. Bartosiewicza w Komentarzu VAT płatności o charakterze zabezpieczającym nie stanowią obrotu i nie kreują obowiązku podatkowego. Nie można nie zgodzić się ze stwierdzeniem, że wpłacone kwota, której jedyną funkcją jest zabezpieczenie interesów stron transakcji spełnia definicję płatności o charakterze zabezpieczającym. W praktyce zdarza się, że otrzymywane zadatki/kaucje są przeznaczane na pokrycie rzeczywistego wynagrodzenia za dokonanie dostawy towaru lub świadczenie usługi. W opisywanym stanie faktycznym taka sytuacja nie ma miejsca. Strony transakcji w akcie notarialnym zawierają potwierdzenie, z którego wynika, że otrzymana kwota stanowi jedynie zabezpieczenie interesów stron.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 sierpnia 2010 r. (sygn. I FSK 1100/09) uznał, że obowiązek podatkowy powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 24 marca 2021 r. (sygn. I SA/Łd 516/20) przywołał orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, (sprawa C-419/02) w którym ETS orzekł, że art. 10 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy VAT określa „zdarzenie podatkowe” w podatku VAT jako fakt, przez którego zaistnienie spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy może powstać z chwilą lub po zajściu zdarzenia podatkowego, jednak, o ile przepis nie stanowi inaczej, nie przed jego wystąpieniem. Ustęp 2 akapit drugi odchodzi od tego porządku chronologicznego przewidując, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał przed dokonaniem dostawy (usługi), wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone (pkt 48 wyroku). W konsekwencji ETS uznał, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji. Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny (pkt 50 wyroku).

Sąd w dalszych rozważaniach wskazał, że aby powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT (art. 19a ust. 8) konieczne jest zawsze ustalenie, iż wpłaty stanowią część konkretnej, oznaczonej co do podmiotu i przedmiotu, należności podatnika od jego kontrahenta. Wpłata określonej kwoty na rzecz podatnika nie może być uznana za objętą obowiązkiem podatkowym przedpłatę, zadatek, zaliczkę lub ratę, jeśli nie łączy się z konkretnymi dostawami (usługami) i jeśli nie stanowią cząstkowej zapłaty za indywidualnie, nieodwracalnie umówioną transakcję. Wszelkie okoliczności istotne dla zaistnienia zdarzenia podatkowego (przyszłej dostawy lub usługi) muszą być więc jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym oraz przedmiotowym, i nie mogą mieć funkcji jedynie zabezpieczenia wykonania nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lutego 2016 r. (syg. I SA/Wr 1713/15) otrzymanie przez podatnika części należności nie jest ani samodzielną czynnością ani zdarzeniem opodatkowanym, gdyż pomiędzy otrzymaniem przez podatnika tej należności a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Część ta musi stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. W konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy w przypadku, gdy należność została otrzymana w związku z czynnością niepodlegającą opodatkowaniu lub jeśli należność ta została w całości uiszczona już wcześniej (obowiązek podatkowy w tej ostatniej sytuacji powstał bowiem już wcześniej w całości).

Należy też wskazać, że przepis art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, stanowi wyjątek od ogólnej zasady określonej w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, która jest odzwierciedleniem art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z tą regułą, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego następuje i podatek staje się wymagalny w chwili dokonania dostawy towarów lub świadczenia usługi. Z powyższego wynika zatem, że przepis ten powinien być interpretowany ściśle.

Z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania w szczególności przedpłaty, zadatku, zaliczki lub raty, czyli - verba legis – „części należności”. Aby powstał obowiązek podatkowy na podstawie tego przepisu, konieczne jest więc zawsze ustalenie, że wymienione wyżej, podane tylko tytułem przykładu (na co wskazuje wyrażenie „w szczególności”) wpłaty stanowią część konkretnej, oznaczonej co do podmiotu i przedmiotu, należności podatnika od jego kontrahenta. Stąd słusznie wskazała strona skarżąca, że wpłata określonej kwoty na rzecz podatnika nie może być uznana za objętą obowiązkiem podatkowym przedpłatę, zadatek, zaliczkę lub ratę, jeśli nie stanowi cząstkowej zapłaty za umówioną transakcję. Przedpłata taka nie może mieć również funkcji jedynie zabezpieczenia wykonania czynności opodatkowanej. Obowiązek podatkowy powstaje bowiem tylko od takich płatności, które mają charakter definitywny. Dokonywane przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi płatności o charakterze zabezpieczającym, takie jak kaucje zwrotne - a jako taką należy uznać omawianą kwotę, którą skarżąca nazwała zadatkiem zwrotnym - nie stanowią obrotu i nie kreują obowiązku podatkowego.

Zadatek stanowi tylko zabezpieczenie stron transakcji i nie stanowi części ceny towaru. Wobec tego, pomimo że zapłatę konkretnej kwoty zabezpieczającej wykonanie umowy nazwano zadatkiem, w istocie jest to kaucja podlegająca zwrotowi w wyniku realizacji umowy. Co za tym idzie, nie jest częścią odpłatności za konkretną usługę, a więc nie stanowi obrotu w działalności gospodarczej, co jest podstawowym warunkiem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, nie pozwala na opodatkowanie takiej kaucji, gdyż nie jest ona ceną za dostawę.

Zważając na powyższe należy uznać, że wpłacona przez Kontrahenta kaucja (zadatek) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w momencie jej wpłaty, ponieważ jedyną funkcją zadatku jest ochrona interesów Stron transakcji. Zadatek nigdy nie zostaje przekształcony na zaliczkę, nie zostanie zaliczony na poczet ceny, pełni on jedynie funkcję zabezpieczającą. W sytuacji, gdy umowa dojdzie do skutku zadatek jest zwracany Kontrahentowi, zaś w sytuacji, gdy umowa nie dojdzie do skutku przepisy art. 394 ustawy Kodeks cywilny mają odpowiednie zastosowanie. Samo określenie kwoty jako „zadatku” nie przesądza o jej charakterze jako części należności za dostawę i potraktowanie jej jako kwotę stanowiącą część obrotu podlegającego opodatkowaniu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy:

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy:

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

 Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy,:

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w przytoczonych przepisach, konieczne jest ustalenie, czy miała miejsce dostawa towaru lub świadczenie usług, ustalenie terminu wydania przedmiotu umowy lub świadczenia usług oraz ustalenie terminów otrzymania części zapłaty bądź jej całości.

Z wniosku wynika, że prowadzą Państwo działalność w zakresie sprzedaży nieruchomości i są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Państwa potencjalni Kontrahenci są zobowiązani do wpłaty określonej sumy pieniędzy (kaucji/zadatku) przed zakupem nieruchomości, w celu zabezpieczenia roszczeń w przypadku niewywiązywania się lub niewłaściwego wywiązywania się ze zobowiązań przez wykonawcę. Kaucja może być również przekazana na pokrycie strat, które powstały w trakcie realizacji zamówienia. W sytuacji, gdy wyżej wskazane przesłanki nie wystąpią, kaucja która zabezpiecza umowę między Państwem, a Kontrahentem podlega zwrotowi. Zawarli Państwo z Kontrahentem umowę w formie aktu notarialnego. Umowę sprzedaży poprzedziła przedwstępna umowa sprzedaży, która również została sporządzona w formie aktu notarialnego. Z przedwstępnej umowy sprzedaży wynika, że do kwoty, którą Klient będzie zobowiązany przelać na Państwa rachunek bankowy zastosowanie znajdą przepisy dotyczące zadatku z konsekwencjami wynikającymi z art. 394 Kodeksu cywilnego, na co strony wyrażają zgodę. Strony zgodziły się na uznanie wpłaconej kwoty jako zadatku. Zadatek zostanie zachowany przez stronę, która go przyjęła - jeśli to nie z jej winy nie dojdzie do sfinalizowania transakcji. Otrzymany zadatek może być zwrócony w kwocie dwukrotnie wyższej. Decyzja o uznaniu wpłaconych środków za zadatek chroni Państwa interesy, jak i kupującego. W akcie notarialnym znajduje się oświadczenie stron, z którego wynika, że wpłacony przez stronę kupującą zadatek zostanie zwrócony w całości po zapłacie całej ceny sprzedaży. Zadatek nigdy nie zostanie zaliczony na poczet ceny sprzedaży, jego jedyną funkcją jest zabezpieczenie interesów stron transakcji.

W tak przedstawionym opisie sprawy Państwa wątpliwości dotyczą rozstrzygnięcia kwestii, czy otrzymanie zadatku przez Państwa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje pojęcia kaucji. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN „kaucją” jest suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania.

W aspekcie przedmiotowej sprawy wskazać jednocześnie należy, że zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego PWN:

• „zaliczką” – jest część należności wypłacana z góry na poczet należności;
• „zadatkiem” – jest suma pieniędzy dawana przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania;
• „przedpłatą” – jest określona suma pieniędzy wpłacana regularnie, w ustalonych terminach, w celu zapewnienia sobie otrzymania jakiegoś towaru;
• „ratą” – jest część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie.

Z przytoczonych wyżej definicji: zaliczki, zadatku, przedpłaty i raty wynika, że wiążą się one z przekazaniem kontrahentowi środków pieniężnych do jego dyspozycji. Natomiast cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że jest ona ustanowiona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej - wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Co do zasady, kaucja nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie jest to bowiem otrzymanie części należności, nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę.