Na wstępie wskazać należy, że kwestia posiadania przez podatnika stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju jest kluczowa z perspektywy opodatkowania usług podatkiem VAT. W przypadku bowiem, gdy usługobiorcą jest podmiot zagraniczny, fakt posiadania przez niego stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski determinuje miejsce opodatkowania tychże usług, zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r. poz. 1570, dalej: „ustawa o VAT”).

1.Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w prawie Unii Europejskiej.

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie została zawarta w przepisach ustawy o VAT, ani w aktach wykonawczych do tej ustawy. Pojęcie to nie zostało również zawarte w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm. dalej: „Dyrektywa”).

Zdefiniowanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nastąpiło w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. L. z 2011 r. Nr 77, str. 1 z późn. zm.; dalej jako „Rozporządzenie wykonawcze”). Zważywszy na fakt, że rozporządzenia unijne są bezpośrednio stosowane w państwach członkowskich i jako takie nie wymagają implementacji do krajowego porządku prawnego, to dla celów ustalenia czy Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce należy odwołać się do definicji zawartej właśnie w przepisach Rozporządzenia wykonawczego.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (...) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego, na potrzeby przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit drugi oraz art. 192a Dyrektywy „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (...) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje”.

Należy przy tym wskazać, że zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia wykonawczego, sam fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że podatnik posiada w danym kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, zgodnie z art. 53 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego, na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy, „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy”.

Mając na uwadze powyższe, aby stwierdzić istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o regulacje Rozporządzenia wykonawczego, miejsce to musi spełniać kryteria struktury stałej, obejmującej zwłaszcza personel i zaplecze techniczne umożliwiające zarówno na odbiór i wykorzystanie usług, które świadczone są dla potrzeb tegoż stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jak i dostawę towarów oraz świadczenia usług.

2.Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

Problematyka stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), na kanwie których utrwaliły się przesłanki, których łączne spełnienie uzasadnia uznanie posiadania przez podatnika stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie członkowskim UE.

Dorobek orzeczniczy TSUE wskazuje, że powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika zawsze będzie konsekwencją działalności gospodarczej podatnika. Nie jest to jednak tożsame ze stwierdzeniem, że każdy rodzaj działalności gospodarczej automatycznie będzie powodował powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie regulacji VAT. Przykładowo:

• w wyroku w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg- Mitte-Altstadt TSUE wskazał na konieczność ciągłego współdziałania środków rzeczowych i personalnych wymaganych przy świadczeniu usług;
• w wyroku w sprawie C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern TSUE wskazał na minimalną trwałość, poprzez gromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług, przy czym poprzez ową minimalną trwałość rozumieć należy wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny;
• w wyroku w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg TSUE wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności;
• w wyroku w sprawie C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Belgische Staat TSUE wskazał, że jeżeli spółka nie posiada w danym państwie ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tymże państwie.

Podsumowując, w oparciu o definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu wykonawczym oraz orzeczeniach TSUE, można wskazać kilka przesłanek, których łączne zaistnienie powoduje, że można mówić o powstaniu „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, tj.:

1.określony poziom stałości prowadzenia działalności gospodarczej, wyrażony jako zamiar podatnika do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny,

2.obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej (tj. infrastruktury własnej lub zapewnionej przez podmiot zewnętrzny),

3.prowadzenie działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna).

W przypadku, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów, nie można uznać, że obecność danego podmiotu na terytorium państwa członkowskiego UE nosi znamiona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Rozporządzenia wykonawczego.

Ad 1. Stałość prowadzonej działalności gospodarczej

Pierwszą przesłanką, którą należy rozważyć celem ustalenia czy podmiot ma stałe miejsce prowadzenia działalności jest wystarczająca stałość. Tylko struktura charakteryzująca się wystarczającą stałością może być uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności, na co wskazano m.in. w sprawie C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern. Z kolei Rzecznik Generalny M. Poiares Maduro w opinii dla sprawy C-452/03 RAL (Channel Islands) Ltd i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise stwierdził, m.in. że struktura organizacyjna powinna cechować się takim stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania. Wskazał także, że stała obecność personelu w lokalach przedsiębiorstwa przydaje danej strukturze cechy trwałości.

Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w stanowiskach krajowych organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.635.2019.2.PG, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający”.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności konieczny jest zamiar podatnika co do stałej, nieograniczonej terminem obecności w danym kraju związanej ze zdobywaniem kontraktów lub ich realizacją. Kryterium stałości prowadzonej działalności nie zostaje spełnione, jeśli aktywność podatnika związana będzie z wykonaniem jednorazowego kontraktu i nie ma on zamiaru kontynuować działalność z tego miejsca. Powyższe znajduje również potwierdzenie w wydanych dotychczas interpretacjach indywidulanych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lutego 2015 r., sygn. IPPP3/443-1196/14-2/IG; interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 września 2017 r., sygn. 0114-KDIP1 2.4012.247.2017.3.MC) oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3334/12).

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że planuje stale prowadzić działalność gospodarczą na terenie Polski, a jego obecność nie zmierza jedynie do realizacji usług wynikających z bieżących zobowiązań nałożonych realizacją Umowy (…). Spółka będzie również poszukiwać możliwości zawierania kolejnych umów z innymi podmiotami zarówno w Polsce, jak i na obszarze innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Działania Spółki nie są zatem określone czasem, jednorazowe czy przemijające. Konkludując, w ocenie Spółki, prowadzona przez nią działalność gospodarcza spełnia kryterium stałości.

Ad 2. Przesłanka odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych

Kolejnym z kryteriów, które należy spełnić przy kwalifikacji stałego miejsca prowadzenia działalności to wystarczające zaplecze personalne oraz techniczne. Mianowicie, wyłącznie struktura posiadająca zarówno odpowiednie środki techniczne, jak i czynnik ludzki może stanowić o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej.

Co istotne, pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeśli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi zatem pozostawać w bezpośrednim związku z dokonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wobec tego, dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności niezbędne jest, aby miejsce to nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samodzielnie mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy wskazać, że Wnioskodawca wyznaczył Pracownika Nadzorującego, którego głównym zadaniem jest koordynacja i nadzór nad pracami związanymi z Usługami świadczonymi przez Spółkę na rzecz C (dalej: C) w Polsce. Realizacja tychże zadań wymaga od Pracownika Nadzorującego przebywania na terytorium Polski przez cały czas trwania Umowy (…).

Wspomniana koordynacja prac, będąca kompetencją Pracownika Nadzorującego polega między innymi na wsparciu personelu podwykonawców, zarządzaniu oraz decydowaniu o wykonywanych pracach i ewentualnych reklamacji nabywanych towarów i usług.

Ponadto, Spółka dysponuje na terytorium Polski szerokim zapleczem technicznym. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca jest właścicielem trzech kontenerów transportowych, pozostających do jego wyłącznej dyspozycji na terytorium Polski. Jeden z nich użytkowany jest jako biuro przez Pracownika Nadzorującego, natomiast pozostałe dwa używane są jako przestrzeń magazynowa. Dodatkowo, Pracownik Nadzorujący wykonuje swoją pracę z użyciem niezbędnego wyposażenia biurowego (takiego jak: laptopy, drukarki itp.), będącego własnością Spółki.

Spółka pragnie podkreślić, że jej zaplecze techniczne nie ogranicza się jednak wyłącznie do wyżej wymienionego sprzętu biurowego. Głównymi i najważniejszymi aktywami Wnioskodawcy w Polsce są Hale Namiotowe, skonstruowane we współpracy z B i wynajmowane na rzecz C w oparciu o Umowę (…).

Przedmiotowe Hale Namiotowe stanowią kluczową infrastrukturę techniczną Spółki na terytorium Polski. Są one wykorzystywane do celów zarobkowych (realizacji Umowy (…)) i podobnie jak użytkowany przez Pracownika Nadzorującego sprzęt biurowy, pozostają w ścisłym i bezpośrednim związku z dokonywaniem czynności opodatkowanych, w postaci ich wynajmu na rzecz C.

Ponadto, należy podkreślić, że po zakończeniu świadczenia Usług na rzecz C, przedmiotowe zaplecze biurowe jak i Hale Namiotowe (choć dyslokowane z obecnego miejsca wykorzystania) w dalszym ciągu mogą służyć prowadzeniu przez Spółkę działalności gospodarczej na terytorium kraju poprzez realizację innych projektów i umów, zawartych z innymi podmiotami.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca bez wątpienia dysponuje odpowiednimi zasobami osobowymi jak i zapleczem technicznym, niezbędnym do prowadzenia na terytorium Polski stałej i ciągłej działalności gospodarczej.

Ad 3. Niezależność prowadzonej działalności gospodarczej

Trzecią przesłanką warunkująca utworzenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest, aby zasoby techniczne i personalne posiadane z zamiarem stałości w danym kraju, tworzyły strukturę niezależną i samodzielną, w takim stopniu by możliwe było podejmowanie decyzji zarządczych w zakresie kwestii dotyczących tego stałego miejsca prowadzenia działalności oraz działalności gospodarczej prowadzonej przez to miejsce. Struktura ta powinna być wyposażona w zdolność do samodzielnego realizowania i „konsumowania" świadczeń.

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć zatem możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny, która objawia się w możliwości sporządzania umów, bądź podejmowania decyzji o charakterze zarządczym przez takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że delegowany na terytorium Polski Pracownik Nadzorujący jako osoba będąca głównym punktem kontaktowym dla C jest odpowiedzialny za nadzorowanie zarówno codziennych operacji w ramach świadczenia Usług, jak i za koordynację wszystkich wymagań dotyczących raportowania na rzecz C, obejmujących raporty dzienne, tygodniowe, miesięczne i kwartalne. Pracownik Nadzorujący jest bezpośrednio odpowiedzialny za świadczenie przez Spółkę Usług pod względem, operacyjnym, finansowym i reputacyjnym.

W praktyce oznacza to, iż bieżąca działalność gospodarcza, prowadzona przez Spółkę w opisanym powyżej zakresie, nie wymaga, co do zasady, zaangażowania osób wykonujących pracę w centrali Spółki w USA. W ocenie Spółki, taki mechanizm prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju wypełnia przesłankę niezależności prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu Wykonawczym, jak również przytoczone powyżej orzeczenia TSUE, Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym posiada ona w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedstawiony stan faktyczny wskazuje, że rozpoczęta działalność gospodarcza odznacza się stałością i ma charakter zarówno perspektywiczny, jak i permanentny. Skala aktywności, choć zawiera ramy czasowe spowodowane zawarciem obecnie obowiązującej Umowy (…) nie oznacza, że w przyszłości Spółka nie zamierza rozwinąć swojej działalności poprzez realizację innych projektów w Polsce oraz na terenie innych Państw Członkowskich Unii Europejskiej. Spółka posiada ku temu zarówno odpowiednie zasoby ludzkie w postaci oddelegowanego Pracownika Nadzorującego, jak i stosowne zaplecze techniczne w postaci przestrzeni biurowej i magazynowej oraz wartościowych aktywów jakimi są m.in. Hale Namiotowe.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym Spółka powinna być traktowana jako posiadająca stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT w Polsce.

Zgodnie z ogólną zasadą przedstawioną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia ich na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Ponadto, jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu, niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów ustawy o VAT wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej. Wówczas, miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, jak podkreślono powyżej, Spółka stoi na stanowisku, iż posiada ona stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski. Mianowicie, w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku spełnione są wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (m. in. odpowiednią strukturę personalno-techniczną, która będzie wykorzystywana w sposób stały i która umożliwia Spółce działanie w sposób niezależny).

Świadczone przez B usługi mają bezpośredni związek z Usługami, które Spółka świadczy na rzecz C. Nie ulega zatem wątpliwości, że są one świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, a miejscem ich świadczenia - zgodnie z regulacją art. 28b ust. 2 ustawy o VAT - jest terytorium Polski. Jednocześnie, w odniesieniu do usług świadczonych przez B na rzecz Spółki, nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 28c - 28n ustawy o VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w ugruntowanym stanowisku organów podatkowych, wyrażonym m. in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.91.2021.2.PC: „Odnosząc się do kwestii opodatkowania świadczonej przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy usługi produkcyjnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę od Zainteresowanego usługi produkcyjnej stwierdzić należy, że świadczone przez Zainteresowanego usługi produkcyjne stanowią usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy tym w niniejszej interpretacji wskazano, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie mając na uwadze okoliczności nabywania niniejszych usług produkcyjnych należy uznać, że są one świadczone dla znajdującego się w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, należy stwierdzić, że skoro wskazane usługi produkcyjne są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności Wnioskodawcy w Polsce podlegają opodatkowaniu stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy w Polsce. Tym samym miejscem świadczenia (a w konsekwencji - opodatkowania podatkiem od towarów i usług) usług produkcyjnych jest Polska”.

Mając na uwadze fakt, że miejscem świadczenia usług wykonywanych na rzecz Spółki jest terytorium kraju, należy również podkreślić fakt konieczności prawidłowego udokumentowania świadczonych przez B usług.

Zgodnie z treścią art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą „sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.”

Elementy składowe faktury określa natomiast art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, powinna ona zawierać:

1)  datę wystawienia;

2)  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3)  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4)  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5)  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6)  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7)  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8)  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9)  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10)kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11)wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12)stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13)sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14)kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15)kwotę należności ogółem;

16)w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:

 a)  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub

 b)  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty- wyrazy „metoda kasowa”;

17)w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”;

18)w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”;

18a) w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy - wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”, przy czym do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania;

19)w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 - wskazanie:

a)  przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,

b)  przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub

c)  innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia;

20)w przypadku, o którym mowa w art. 106c - nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika - imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres;

21)w przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez jego przedstawiciela podatkowego - nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku;

22)w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu - datę dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz:

a)  przebieg pojazdu - w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a,

b)  liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu - w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c;

23)w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) - dane określone w art. 136;

24)w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3:

a)  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL,

b)  numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że usługi świadczone przez B na jej rzecz, powinny być udokumentowane fakturami VAT, zawierającymi wszystkie niezbędne elementy określone w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, tj. m.in. wykazaną kwotę podatku VAT.

Nieodzownie ze stwierdzeniem spełnienia warunku w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT i udokumentowaniu świadczonych usług fakturą z wykazanym podatkiem, Spółka zyska prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług w oparciu o art. 86 ustawy o VAT. Mianowicie zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”. Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego - o którą obniżeniu ulega kwota podatku należnego, stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Równocześnie nie znajdzie zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy.

Stanowiska organów podatkowych potwierdzają powyższą tezę, chociażby w interpretacji z dnia 24 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.407.2020.1.JŻ, w której Dyrektor Informacji Skarbowej wskazał, że „w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego w okresie opisanym jako faza 1 Spółka będzie posiadać na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i w konsekwencji w przypadku otrzymania faktur od polskich kontrahentów dokumentujących świadczenie usług do których ma zastosowanie art. 28b ustawy, ma prawo do odliczenia na terytorium Polski podatku naliczonego wykazanego na przedmiotowych fakturach. Jednocześnie w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w okresie opisanym jako faza 2 Spółka będzie posiadać na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i w konsekwencji w przypadku otrzymania faktur od polskich kontrahentów dokumentujących świadczenie usług do których ma zastosowanie art. 28b ustawy, ma prawo do odliczenia na terytorium Polski podatku naliczonego wykazanego na przedmiotowych fakturach”.

Nawiązując do wskazanego powyżej art. 86 ustawy o VAT, warto wskazać na stanowisko organu podatkowego przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP1- 2.4012.215.2023.1.RST, w której Dyrektor Informacji Skarbowej stwierdził, że „prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT stanowi podstawową zasadę systemu VAT. Celem tej zasady jest uwolnienie podatnika VAT od ciężaru VAT poniesionego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu, lecz wpływa na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.”

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawiona argumentacja, pozwala stwierdzić, że usługi świadczone na rzecz Spółki będą w istocie wykonywane na rzecz jej stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Usługi te będą udokumentowane za pomocą faktur z wykazanym podatkiem, a w konsekwencji, jak wskazano powyżej Spółka będzie uprawniona do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na przedmiotowych fakturach.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym Spółka powinna być traktowana jako posiadająca stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT w Polsce, usługi wykonywane przez B powinny być traktowane jako wykonywane na rzecz tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki dla celów VAT w Polsce i jako takie powinny być dokumentowane fakturami z wykazaną kwotą podatku VAT, a konsekwencji, Spółka będzie uprawniona do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Zainteresowani przedstawili we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Jak wskazano w opisie sprawy, Spółka jest zagranicznym podmiotem, spółką zorganizowaną według prawa (…) i nie jest zarejestrowana do podatku VAT w Polsce. Spółka jest (...). Działalność Spółki na terytorium Polski nie stanowi działalności pomocniczej w stosunku do działalności podstawowej, realizowanej w kraju siedziby.

W 2022 r. Spółka zawarła umowę (…) w związku z projektem realizowanym w Polsce (Umowa (…)). Głównym przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę na rzecz C na mocy Umowy (…) jest wynajem hal namiotowych, przeznaczonych do użytku przez D stacjonujących w Polsce. Na podstawie Umowy (…) Spółka działa w charakterze podwykonawcy, świadczy usługi na rzecz D. Aktywności podejmowane przez Spółkę na podstawie Umowy (…) można podzielić na trzy główne etapy: 1) Instalacja - na tym etapie Spółka rozstawia Hale Namiotowe wraz z niezbędnym do ich użytkowania wyposażeniem, 2) Eksploatacja i konserwacja - podczas tego etapu Spółka zobowiązana jest do nieustannego utrzymania (konserwacji) wynajmowanych Hal Namiotowych wraz z dołączonym wyposażeniem, włączając wszelkiego rodzaju niezbędne naprawy i raportowanie do C na temat wykonania zapisów umownych, 3) Demontaż Hal Namiotowych, który jest ostatnią częścią Umowy (…) i pozostawienia miejsca ich usadowienia w stanie pierwotnym. Aby móc świadczyć ww. Usługi, Spółka oddelegowała na terytorium Polski przedstawiciela w osobie Pracownika Nadzorującego. Pracownik Nadzorujący sprawuję rolę tzw. On-Site Project Managera - jest głównym przedstawicielem Spółki i punktem kontaktowym dla C, sprawuje nadzór nad codziennymi czynnościami, utrzymaniem Hal Namiotowych oraz jakości usług świadczonych przez Spółkę, jest bezpośrednio odpowiedzialny za realizowany projekt - zarówno z punktu widzenia operacyjnego, finansowego, jak i reputacyjnego. Pracownik Nadzorujący może być zaangażowany w proces pozyskiwania nowych klientów, uczestniczyć w negocjowaniu warunków współpracy, lecz nie posiada on umocowania do zawierania umów w imieniu Spółki, nie ma również kontroli nad zasobami podwykonawców. Ponadto Spółka jest właścicielem trzech kontenerów transportowych znajdujących się na terytorium Polski, jeden z nich użytkowany jest jako biuro przez Pracownika Nadzorującego, a dwa pozostałe są używane jako przestrzeń magazynowa. Spółka nie posiada żadnych innych nieruchomości na terytorium Polski. Spółka na chwilę obecną nie zawierała żadnych innych umów na świadczenia usług wynajmu hal namiotowych ale zamierza takie usługi świadczyć w przyszłości.

Aby zrealizować Umowę (…), Spółka korzysta z pomocy podwykonawców zlokalizowanych w Polsce i innych państwach członkowskich UE. Jednym z takich podwykonawców jest polski podmiot - B, czynny podatnik podatku VAT w Polsce. Spółka planuje współpracować z B w zakresie nabywanych usług przez cały okres świadczenia usług na rzecz C, oraz Spółka nie wyklucza nawiązania współpracy z innymi usługobiorcami. B jest niezależnym podmiotem, który nie jest w jakikolwiek sposób zobowiązany do świadczenia usług wyłącznie na rzecz Spółki. Spółka nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi i technicznymi B, nie ma również wpływu na to, jaka część zasobów osobowych i technicznych B jest wykorzystywana do świadczenia usług na podstawie Umowy - B. Świadczone przez B usługi obejmują szeroko rozumiane wsparcie logistyczne, techniczne i biznesowe przy realizacji projektu obejmującego postawienie, utrzymanie i bieżącą obsługę Hal Namiotowych m. in.: zapewnienie odpowiednich zasobów ludzkich w zakresie zarządzania projektem, wykonania projektu, udostępnienie odpowiedniej przestrzeni magazynowej, zapewnienie odpowiedniej przestrzeni biurowej, zamówienie materiałów niezbędnych do wykonania poszczególnych prac, instalacja różnego rodzaju urządzeń na potrzeby Hal Namiotowych, itp. Na podstawie umowy podwykonawczej, B jest odpowiedzialna za zapewnienie logistycznego, technicznego i biznesowego wsparcia. Należy jednak podkreślić, że B uczestniczy w całym projekcie, a wsparcie udzielone Spółce obejmuje zarówno dostawę części wyposażenia, które będzie dalej wykorzystywane przez Spółkę do świadczenia Usług na rzecz C jak i udział w pracach wykonywanych na miejscu, w tym niezbędne działania przygotowawcze, postawienie i konserwację Hal Namiotowych wraz z całym towarzyszącym im wyposażeniem. Usługi świadczone przez B dotyczą m. in. operacji i prac konserwacyjnych, które obejmują codzienne monitorowanie aktywów obozu, wykonywanie bieżących konserwacji i napraw, odśnieżanie, sprzątanie itp.

Głównym celem nabycia przez Spółkę świadczeń od B jest konstrukcja oraz dalsze utrzymanie Hal Namiotowych (m. in. poprzez dokonywanie prac konserwacyjnych) w stanie umożliwiającym świadczenie przez Spółkę usług na rzecz C. W ocenie Spółki poszczególne świadczenia składające się na usługę kompleksową realizowaną przez B w sposób obiektywny tworzą niepodzielną całość, której podział byłby sztuczny. Również pod względem ekonomicznym i gospodarczym wszystkie wykonywane czynności stanowią jedną całość. Intencją Spółki jest nabywanie usług od jednego podmiotu, gdyż ze względów ekonomicznych i operacyjnych świadczenie ich przez kilka podmiotów powodowałoby znaczne trudności logistyczne. Wszystkie wykonywane przez B świadczenia są ze sobą ściśle związane i mają na celu osiągnięcie jednego celu – jakim jest instalacja i konserwacja Hal Namiotowych. Spółka zawarła z B wyłącznie jedną umowę, na podstawie której zlecane są poszczególne czynności, pozostające w związku ze sobą i celem umowy. Faktury za świadczone usługi wystawiane są miesięcznie, które zawierają opis wykonanych usług natomiast dostawy towarów są fakturowane oddzielnie i nie stanowią elementu cenotwórczego świadczonych usług.

Z punktu widzenia stron Hale Namiotowe nie odnoszą się do konkretnie określonej nieruchomości, konkretna nieruchomość nie jest wpisana w istotę świadczonych usług i nie jest centralnym elementem nadającym główny sens tym usługom. W ramach świadczonych usług, B nie udostępnia Spółce żadnej konkretnej przestrzeni magazynowej. Dominującym elementem świadczenia w ramach Umowy - B (w tym usługi logistycznego, technicznego, biznesowego wsparcia) nie jest usługa związana z nieruchomością.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w związku z czynnościami wykonywanymi w Polsce.

Odnosząc się do przedmiotowych kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE l 77 z 23.03.2011, str.1, ze zm.) zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011,

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011,

Jak stanowi art. art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011,

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011,

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o., jak również wyrok C-931/19 Titanium Ltd.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem,

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Ponadto, w orzecznictwie TSUE przewija się także kwestia samodzielności i niezależności podmiotów, a w konsekwencji także fakt występowania stosunku prawnego pomiędzy dwoma podmiotami. Przykład stanowią wyroki w sprawach C-210/04 FCE Bank plc, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise DFDS A/S, oraz w sprawach łączonych C-318/11 i C-319/11 Daimler AG Widex A/S.

Z powołanych rozstrzygnięć wynika, że wyjątkowo duży nacisk należy położyć na przesłankę racjonalności w określaniu miejsca opodatkowania. Sąd dopuścił uznanie spółki zależnej – odrębnego podmiotu prawa – za stałe miejsce działalności spółki matki, w sytuacji gdy spółka córka jest w dużej mierze pozbawiona samodzielności w działaniu i nie ponosi ryzyka gospodarczego. W rezultacie z ekonomicznego punktu widzenia, spółka córka jest jednostką pomocniczą stanowiącą część spółki matki. Sąd uznał, że przesłanką warunkującą istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności był zupełny brak niezależności ekonomicznej spółki (również w zakresie decyzji biznesowych) zależnej od spółki matki.

Podobnie w innym wyroku Sąd stwierdził, że jeżeli oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności oraz w konsekwencji nie może istnieć żaden stosunek prawny pomiędzy tymi dwoma podmiotami należy je uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy. Jedna Spółka jest jedynie częścią składową drugiej Spółki.

Ponadto, zgodnie z wyrokiem TSUE C-547/18 Dong Yang Electronics Sp. z o.o. sam fakt utworzenia Spółki zależnej w Polsce nie może powodować automatycznego uznania, że istnieje na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W takim przypadku istotna jest analiza stosunków umownych między rzeczoną spółką, a jej spółką zależną w celu określania czy pierwsza z nich posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim. Należy więc uwzględnić szereg kryteriów w celu ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Obejmuje to przede wszystkim analizę charakteru i zastosowania świadczonej usługi na rzecz podatnika-usługobiorcy czy też badanie stosunków umownych między spółką dominującą oraz spółką zależną.

Istotna jest analiza wszystkich przesłanek, przede wszystkim ustanowionych rozporządzeniem wykonawczym nr 282/2011 i jego art. 11. Przesłanki te należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej, gdyż uwzględnienie rzeczywistości gospodarczej i handlowej stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT. Jednakże powiązania kapitałowe nie oznaczają, same w sobie, że zaplecze polskiego podmiotu zależnego, tj. polskiej spółki powiązanej kapitałowo z zagranicznym usługobiorcą, jest bezpośrednio zależne od tego usługobiorcy, nawet wówczas, gdy podmiot ten świadczy usługi niezbędne dla wykonywania przez usługobiorcę czynności opodatkowanych w Polsce.

W orzeczeniu TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Berlin Chemie A. Menarini SRL przeciwko Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti Trybunał wskazał m.in., że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczeg Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Ponadto orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Państwa Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działaności gospodarczej.

Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Z wniosku wynika, że Spółka jest podmiotem zorganizowanym według prawa stanu (…). Spółka jest wiodącym dostawcą usług w zakresie operacji na dużą skalę i pomocy w przypadku katastrof w tym m.in.: specjalizuje się w wynajmie hal namiotowych. Spółka posiada w Stanach Zjednoczonych biuro i kilka magazynów oraz zatrudnia około 70 pracowników. W 2022 r. Spółka zawarła umowę z C w związku z projektem realizowanym w Polsce (Umowa (…)). Głównym przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę na rzecz C na mocy ww. Umowy jest wynajem hal namiotowych, przeznaczonych do użytku przez D stacjonujących w Polsce. Na chwilę obecną Spółka nie zawarła jeszcze żadnej innej umowy na świadczenie usług wynajmu hal namiotowych.

W Polsce Spółka współpracuje z kilkoma podwykonawcami, w tym ze Spółką B. Co istotne Spółka nie posiada żadnej kontroli ani wpływu nad zasobami osobowymi i technicznymi podwykonawców. Spółka oddelegowała do Polski jednego pracownika w osobie Pracownika Nadzorującego, który sprawuje nadzór na codziennymi czynnościami, utrzymaniem Hal Namiotowych oraz jakości usług świadczonych przez Spółkę. Choć do Polski został oddelegowany jeden pracownik to należy zauważyć, że nie posiada on żadnego umocowania do zawierania umów w imieniu Spółki, co oznacza, że na terenie Polski nie ma pracownika ani innej upoważnionej osoby, która byłaby upoważniona do reprezentowania lub zawierania umów w imieniu Spółki. W szczególności Państwa Spółka nie posiada pełnomocników handlowych ani pełnomocników umocowanych do zawierania w jej imieniu umów z klientami w Polsce. Funkcja Pracownika Nadzorującwego sprowadza sie jedynie do czynności nadzoru i kontroli nad poprawnością świadczonych przez Spółkę usług oraz zapewnienia kontaktu z usługobiorcą tj. C. Ponadto Pracownik Nadzorujący pomimo korzystania z zasobów udostępnionych przez B nie ma żadnego wpływu nad zapleczem osobowym i technicznym podwykonawcy. Państwa Spółka w związku z realizacją projektu nie jest właścicielem żadnej nieruchomości, ani nie wynajmuje w Polsce nieruchomości/lokali. W Polsce Spółka jest właścicielem trzech kontenerów transportowych, gdzie jeden stanowi biuro Pracownika Nadzorującego, a dwa pozostałe są miejscem wyznaczonym do przechowywania i magazynowania.

Zatem fakt tymczasowego/okresowego utrzymywania zasobów personalnych w postaci Pracownika Nadzorującego oraz posiadanie trzech kontenerów transportowych na terytorium kraju nie jest wystarczający do stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Spółka nabywa dla Pracownika Nadzorującego niezbędne biurowe wyposażenie oraz posiada w Polsce główne aktywa tj. Hale Namiotowe, jednak nie zmienia to faktu, że działalność jaka jest prowadzona w Polsce niezależnie od tego na jaki okres jest oddelegowany Pracownik Nadzorujący nie cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Wobec tego środki, które angażowane są w Polsce stanowią niezbędne minimum, aby świadczyć usługę w stosunku do C.

Warto nadmienić, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez Spółkę z personelu i infrastruktury technicznej podwykonawców działających na rzecz Spółki w tym podwykonawcy B. Niemniej jednak korzystanie przez Państwa z podwykonawców nie oznacza, że ich zaplecze osobowe i techniczne pozostaje w bezpośredniej zależności od Państwa i stanowi Państwa stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W analizowanej sprawie bowiem Spółka nie sprawowała kontroli nad zapleczem swoich podwykonawców w tym podwykonawcy B, nie ma wpływu na sposób korzystania przez jej podwykonawców z ich zasobów technicznych, rzeczowych i osobowych. Spółka również nie ma wyłączności na usługi świadczone przez podwykonawcę B, która może tożsame usługi świadczyć także na rzecz innych podmiotów.

Należy zatem stwierdzić, że pomimo tego, iż Spółka podjęła współpracę z podwykonawcami w tym z podwykonawcą B oraz fakt, że w Polsce posiada jednego pracownika w postaci Pracownika Nadzorującego, zaplecze techniczne jakim są trzy kontenery transportowe oraz niezbędne aktywa służące do świadczenia usług nie posiada odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego na terytorium Polski. Tym samym, nie jest spełniona podstawowa przesłanka do uznania, że Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Analizując powyższe nie można uznać, że cechy i skala posiadanego w Polsce zaplecza personalnego w postaci Pracownika Nadzorującego i technicznego umożliwiają Spółce w sposób stały prowadzenie części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka mimo, że zatrudnia w Polsce Pracownika Nadzorującego i zapewnia wyposażenie tj. laptop, drukarka nie zorganizowała zaplecza świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Zaplecze personalne i techniczne powinno funkcjonować w ramach odpowiedniej struktury, która umożliwia stałemu miejscu prowadzenie działalności gospodarczej, odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb. Wskazać należy, że istniejące zaplecze personalne i techniczne musi być w stanie prowadzić działalność gospodarczą. Natomiast w analizowanym przypadku struktura jaką dysponuje Spółka na terytorium Polski nie jest w stanie skonsumować nabywanych usług. Zaplecze osobowe Spółki w postaci Pracownika Nadzorującego i zaplecze techniczne w postaci laptopa, drukarki nie jest w stanie prowadzić niezależnej działalności. Nie można uznać, że Spółka na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w kraju siedziby posiadając zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej. Działalność, jaka jest prowadzona w Polsce nie cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.