Czy udzielenie bonifikat za: - niedotrzymanie parametrów jakościowych energii elektrycznej, - każdą niedostarczoną jednostkę energii elektrycznej, - niedotrzymanie standardów jakości obsługi odbiorców skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT i kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji sprzedaży energii elektrycznej i świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej?

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)  ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 6 września 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 maja 2019 r. r. sygn. akt III SA/Gl 63/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1725/19; i stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 września 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 września 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył ustalenia czy udzielenie bonifikat za:

­-      niedotrzymanie parametrów jakościowych energii elektrycznej,

­ -      każdą niedostarczoną jednostkę energii elektrycznej,

­ -      niedotrzymanie standardów jakości obsługi odbiorców

skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT i kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji sprzedaży energii elektrycznej i świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka X) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu art. 3 pkt 12 ustawy Prawo energetyczne (tekst jednolity w Dz. U. z 2018 r. Nr 755 ze zm. dalej: „Prawo energetyczne”). Spółka prowadzi działalność gospodarczą koncesjonowaną, polegającą na obrocie energią elektryczną. Spółka z odbiorcami (dalej Odbiorcy) zawiera umowy sprzedaży energii elektrycznej, o których mowa w art. 5 ust. 2 Prawo energetyczne oraz umowy kompleksowe czyli umowy zawierające postanowienia umowy sprzedaży i umowy o świadczenie usług dystrybucji, o których mowa art. 5 ust. 3 Prawo energetyczne. Spółka nie świadczy i nie zawiera umów tylko i wyłącznie na świadczenie usług dystrybucji (usługi te są - w przypadku umów kompleksowych (dalej Umowa kompleksowa) - zapewniane przez Spółkę w związku ze sprzedażą energii elektrycznej wówczas Spółka świadczy tzw. usługę kompleksową w rozumieniu art. 3 pkt 30 Prawo energetyczne (dalej usługa kompleksowa), zaś sama Spółka nabywa wspomniane usługi dla tych potrzeb od podmiotu specjalizującego się w świadczeniu tego typu usług, czyli od Operatora Systemu Dystrybucyjnego).

W związku z zapewnieniem świadczenia usług dystrybucji oraz sprzedażą energii elektrycznej Spółka zobowiązana jest do przestrzegania standardów określonych w rozdziale 10 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 4 maja 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków funkcjonowania systemu elektroenergetycznego (Dz. U. z 2007 r. Nr 93 poz. 623 ze zm., dalej: Rozporządzenie systemowe). Przedmiotowe przepisy wydane przez ministra właściwego do spraw energii na podstawie delegacji zawartej w art. 9 ust. 3 i 4 Prawa energetycznego określają m.in.:

1)parametry jakościowe energii elektrycznej (§ 38 Rozporządzenia systemowego);

2)dopuszczalne przerwy w dostarczaniu energii elektrycznej (§ 40 Rozporządzenia systemowego);

3)standardy jakościowe obsługi odbiorców (§ 42 i § 43 Rozporządzenia systemowego).

W przypadku niedotrzymania standardów jakościowych obsługi odbiorców lub parametrów jakościowych energii elektrycznej określonych ww. przepisach Spółka ma obowiązek odpowiednio, odbiorcom z którymi posiada zawartą Umowę kompleksową lub umowę sprzedaży udzielania bonifikat (dalej: Bonifikata).

Sposób ustalania Bonifikat oraz ich wysokość został określony przez ministra właściwego do spraw energii na podstawie delegacji zawartej w art. 9 ust. 3 i 4 Prawa energetycznego w Rozporządzeniu Ministra Energii z dnia 29 grudnia 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. poz. 2500) - dalej; Rozporządzenie taryfowe z 2017 r.

Na mocy Rozporządzenia taryfowego z 2017 § 48 ust. 1 do dnia 31 grudnia 2018 r. Spółka ma obowiązek udzielać Bonifikat na wniosek Odbiorcy.

Od dnia 1 stycznia 2019 r. Rozporządzenie taryfowe z 2017 r. w § 43 ust. 2 w zw. z § 51 wprowadza obowiązek udzielania odbiorcom Bonifikat obligatoryjnie w terminie 30 dni od dnia, w którym nastąpiło niedotrzymanie standardów jakościowych obsługi odbiorców lub parametrów jakościowych energii elektrycznej określonych w odrębnych przepisach.

Wnioskodawca będzie obowiązany do udzielenia Odbiorcom Bonifikat obligatoryjnie, w terminie 30 dni od dnia wystąpienia okoliczności warunkujących ich powstanie. Co istotne, konieczność udzielenia Bonifikaty wynika ze wskazanych powyżej regulacji obowiązujących wszystkich dostawców energii na rynku (nie są to Bonifikaty wynikające z taryfy obowiązującej w Spółce, nie są też udzielane uznaniowo z woli Spółki lub na bazie swobodnych uzgodnień między Spółką a Odbiorcami). Celem wspomnianych regulacji jest bowiem zapewnienie rodzaju „rekompensaty” dla Odbiorców z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań wynikających z Prawa energetycznego przez dostawców takich jak Spółka. Stąd też większość Bonifikat ma zryczałtowany charakter lub opiera się na zasadach kalkulacji uwzględniających m.in. zryczałtowane kwoty.

Zasady przyznawania i kalkulacji Bonifikat

Obowiązujące Rozporządzenie taryfowe z 2017 r. przewiduje trzy kategorie bonifikat, które mogą być udzielane odbiorcom przez sprzedawcę energii elektrycznej występującego względem odbiorcy bądź to jako strona umowy sprzedaży energii elektrycznej, bądź też jako strona Umowy kompleksowej. Kategorie tych bonifikat, podstawę prawną oraz przesłanki udzielania, jak również sposób wyliczania ich wysokości wskazano poniżej:

1.Bonifikaty udzielane na mocy § 40 Rozporządzenia taryfowego z 2017 - z tytułu niedotrzymania parametrów jakościowych energii elektrycznej (tzn. niedotrzymanie określonych w Rozporządzeniu systemowym dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego).

Bonifikaty te ustala się zasadniczo poprzez zastosowanie algorytmów kalkulacji Bonifikaty wskazanych w Rozporządzeniu taryfowym 2017, przy czym odmienny algorytm ma zastosowanie w zależności od tego, czy wartość odchylenia napięcia od wymaganych wskaźników nie przekracza 10%, czy też przekracza 10%.

W obu jednak przypadkach podstawowymi elementami kalkulacji Bonifikaty należnej w ciągu doby są oprócz wartości odchylenia:

i.    ilość energii elektrycznej dostarczonej Odbiorcy w ciągu doby oraz

ii.   cena energii elektrycznej, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 18 lit. b Prawa energetycznego, tzn. określona przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki średnia cena sprzedaży energii elektrycznej na rynku konkurencyjnym za poprzedni rok kalendarzowy.

a)  Bonifikaty za niedotrzymanie parametrów jakościowych energii elektrycznej udzielane na postawie § 40 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia taryfowego 2017. Przesłanką udzielania tych bonifikat jest niedotrzymanie określonych w Rozporządzeniu systemowym dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego, przy czym wartość odchylenia napięcia od dopuszczalnych wartości granicznych nie przekracza 10% wówczas, Odbiorcy przysługuje Bonifikata w okresie doby, w wysokości obliczonej według wzoru:

WUT=(AU/10%)2 x AT x CT

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

AU-wartość odchylenia napięcia od określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych wartości granicznych odchyleń napięcia od napięcia znamionowego [w %],

AT-ilość energii elektrycznej dostarczoną odbiorcy w okresie doby [w jednostkach energii],

CT-cenę energii elektrycznej, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 18 lit. b ustawy, obowiązującą w okresie, w którym nastąpiło odchylenie napięcia od określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych wartości granicznych odchyleń napięcia od napięcia znamionowego [w zł za jednostkę energii];

b)    Bonifikaty za niedotrzymanie parametrów jakościowych energii elektrycznej udzielane na postawie - zgodnie z § 40 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia taryfowego 2017. Przesłanką udzielania tych bonifikat jest niedotrzymanie określonych w Rozporządzeniu systemowym dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego, przy czym wartość odchylenia napięcia od dopuszczalnych wartości granicznych przekracza 10%, wówczas Odbiorcy przysługuje Bonifikata w okresie doby, w łącznej wysokości obliczonej według wzoru:

WUT = AT x CT + brT x tT

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

AT-ilość energii elektrycznej dostarczoną odbiorcy w okresie doby [w jednostkach energii],

CT- cenę energii elektrycznej, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 18 lit. b ustawy, obowiązującą w okresie, w którym nastąpiło odchylenie napięcia od określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych wartości granicznych odchyleń napięcia od napięcia znamionowego [w zł za jednostkę energii],

brT- ustaloną w taryfie bonifikatę za niedotrzymanie poziomu napięcia w zakresie określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych wartości granicznych odchyleń napięcia od napięcia znamionowego w okresie doby [w zł za godzinę],

tT - łączny czas niedotrzymania poziomu napięcia w zakresie określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych wartości granicznych odchyleń napięcia od napięcia znamionowego w okresie doby [w godzinach],

2.Na mocy § 41 Rozporządzania taryfowego - z tytułu niedostarczenia jednostek energii elektrycznej Odbiorcy.

Zgodnie z § 41 za każdą niedostarczoną jednostkę energii elektrycznej odbiorcy końcowemu:

1)   przyłączonemu do sieci o napięciu znamionowym nie wyższym niż 1 kV przysługuje bonifikata w wysokości dziesięciokrotności ceny energii elektrycznej, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 18 lit. b ustawy, za okres, w którym wystąpiła przerwa w dostarczaniu tej energii;

2)   przyłączonemu do sieci innych napięć niż te, o których mowa w pkt 1, przysługuje bonifikata w wysokości pięciokrotności ceny energii elektrycznej, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 18 lit. b ustawy, za okres, w którym wystąpiła przerwa w dostarczaniu tej energii.

Jednocześnie ilość niedostarczonej energii elektrycznej w dniu, w którym miała miejsce przerwa w jej dostarczaniu, ustala się na podstawie poboru tej energii w odpowiednim dniu poprzedniego tygodnia, z uwzględnieniem czasu dopuszczalnych przerw określonych w umowie lub odrębnych przepisach.

Zasady dokonywania rozliczeń z tytułu sprzedaży energii/świadczenia usług dystrybucji

W ramach rozliczeń z Odbiorcami Wnioskodawca stosuje w praktyce różne okresy rozliczeniowe (np. 1, 2, 6 lub 12-miesięczne). W efekcie, w zależności od cyklu rozliczeniowego Wnioskodawca wystawia faktury w trybie 1, 2, 6 lub 12 miesięcy.

Zgodnie z § 32 ust. 4 i 5 Rozporządzenia taryfowego 2017 jeżeli okres rozliczeniowy jest dłuższy niż miesiąc, w okresie tym mogą być pobierane opłaty za energię elektryczną oraz za usługi przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej w wysokości określonej na podstawie prognozowanego zużycia tej energii w tym okresie, ustalonego na podstawie zużycia wyznaczonego w oparciu o rzeczywiste odczyty urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, dokonane w analogicznym okresie poprzedniego roku kalendarzowego, z tym, że w prognozach należy uwzględniać zgłoszone przez odbiorcę istotne zmiany w poborze energii elektrycznej.

W takich przypadkach rozliczenie opłat następuje w fakturze VAT wystawionej po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego. Przykładowo, w przypadku 12-miesięcznego okresu rozliczeniowego przyjętego w zakresie sprzedaży realizowanej na rzecz Odbiorcy, Spółka przed rozpoczęciem danego 12-miesięcznego okresu rozliczeniowego dokonuje analizy zużycia energii przez danego Odbiorcę w poprzednim okresie rozliczeniowym i na tej podstawie dokonuje prognozy zużycia energii w danym okresie rozliczeniowym w podziale na kolejne miesiące tego okresu, odpowiednio przesyła do Odbiorcy blankiety prognozowanych wpłat, których Odbiorca powinien dokonywać w trakcie okresu rozliczeniowego, a następnie po jego zakończeniu wystawia fakturę na Odbiorcy wskazującą faktyczne wartości dotyczące sprzedaży energii/świadczenia usług dystrybucji (w przypadku zawarcia Umowy kompleksowej) w tym okresie rozliczeniowym, z uwzględnieniem kwot dokonanych w jego trakcie wpłat przez Odbiorcę.

3. Bonifikaty udzielane na mocy § 42 Rozporządzenia taryfowego 2017 - z tytułu niedotrzymania przez przedsiębiorcę energetycznego standardów jakości obsługi odbiorców.

W przypadku niedotrzymania przez przedsiębiorstwo energetyczne standardów jakościowych obsługi odbiorców, odbiorcom przysługują bonifikaty w następującej wysokości:

1)za nieprzyjęcie zgłoszeń lub reklamacji od odbiorcy - w wysokości 1/50 przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w roku kalendarzowym poprzedzającym rok zatwierdzenia taryfy, określonego w komunikacie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego ogłaszanym w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”;

2)za nieuzasadnioną zwłokę w usuwaniu zakłóceń w dostarczaniu energii elektrycznej, spowodowanych nieprawidłową pracą sieci - w wysokości 1/15 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1;

3)za odmowę udzielenia odbiorcom, na ich żądanie, informacji o przewidywanym terminie wznowienia dostarczania energii elektrycznej, przerwanego z powodu awarii sieci – w wysokości 1/50 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1;

4)za niepowiadomienie, co najmniej z pięciodniowym wyprzedzeniem, o terminach i czasie planowanych przerw w dostarczaniu energii elektrycznej, w formie ogłoszeń prasowych, internetowych, komunikatów radiowych lub telewizyjnych albo w inny sposób przyjęty na danym terenie, odbiorców zasilanych z sieci o napięciu znamionowym nie wyższym niż 1 kV - w wysokości 1/50 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1;

5)za niepowiadomienie w formie indywidualnych zawiadomień pisemnych, telefonicznych lub za pomocą innego środka komunikacji elektronicznej, co najmniej z pięciodniowym wyprzedzeniem, o terminach i czasie planowanych przerw w dostarczaniu energii elektrycznej, odbiorców zasilanych z sieci o napięciu znamionowym wyższym niż 1 kV – w wysokości 1/10 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1;

6)za niepoinformowanie na piśmie, co najmniej z tygodniowym wyprzedzeniem, odbiorców zasilanych z sieci o napięciu znamionowym wyższym niż 1 kV o zamierzonej zmianie nastawień w automatyce zabezpieczeniowej i innych parametrach mających wpływ na współpracę ruchową z siecią - w wysokości 1/15 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1;

7)za niepoinformowanie na piśmie, co najmniej z rocznym wyprzedzeniem, odbiorców zasilanych z sieci o napięciu znamionowym nie wyższym niż 1 kV o konieczności dostosowania instalacji do zmienionych warunków zasilania - w wysokości 1/15 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1.

8) za niepoinformowanie na piśmie, co najmniej z trzyletnim wyprzedzeniem, odbiorców zasilanych z sieci o napięciu znamionowym wyższym niż 1 kV o konieczności dostosowania instalacji do zmienionego napięcia znamionowego, podwyższonego poziomu mocy zwarcia i innych warunków funkcjonowania sieci - w wysokości 1/10 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1;

9)za nieuzasadnioną odmowę odpłatnego podjęcia stosownych czynności w sieci w celu umożliwienia bezpiecznego wykonania przez odbiorcę lub inny podmiot prac w obszarze oddziaływania tej sieci - w wysokości 1/15 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1;

10)za nieudzielenie, na żądanie odbiorcy, informacji w sprawie zasad rozliczeń oraz aktualnych taryf - w wysokości 1/50 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1;

11)za przedłużenie czternastodniowego terminu rozpatrzenia wniosku lub reklamacji odbiorcy w sprawie zasad rozliczeń i udzielenia odpowiedzi, za każdy dzień zwłoki – w wysokości 1/250 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1;

12)za przedłużenie czternastodniowego terminu sprawdzenia prawidłowości działania układu pomiarowo-rozliczeniowego lub czternastodniowego terminu laboratoryjnego sprawdzenia prawidłowości działania układu pomiarowo-rozliczeniowego, za każdy dzień zwłoki – w wysokości 1/250 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1;

13)za uniemożliwienie wykonania dodatkowej ekspertyzy badanego układu pomiarowo-rozliczeniowego, na wniosek odbiorcy złożony w ciągu 30 dni od dnia otrzymania wyniku badania laboratoryjnego - w wysokości 1/15 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1.

Pytania

1.Czy udzielenie Bonifikat za niedotrzymanie parametrów jakościowych energii elektrycznej określonych w § 40 ust. 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia taryfowego 2017 skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji sprzedaży energii elektrycznej i świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 albo ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT?

2.Czy udzielenie Bonifikat za każdą niedostarczoną jednostkę energii elektrycznej określonych w § 41 Rozporządzenia taryfowego skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji dostawy energii elektrycznej i świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 albo ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT?

3.Czy udzielenie Bonifikat za niedotrzymanie standardów jakości obsługi odbiorców określonych w § 42 Rozporządzenia taryfowego skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji dostawy energii elektrycznej i świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 albo ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko

Ad 1) - Ad 3)

W ocenie Wnioskodawcy udzielenie przez Spółkę Bonifikat określonych w pytaniu nr 1, 2 i 3 będzie wpływać na rozliczenia VAT Spółki i skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji sprzedaży energii elektrycznej i świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej (tj. znajdzie zastosowanie art. 29a ust. 7 pkt 2 albo ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usług otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot udzielonych nabywcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży, natomiast zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

1. Charakter prawny Bonifikat

Analiza dotychczasowego orzecznictwa, w tym zarówno Sądu Najwyższego oraz sądów powszechnych, jak i sądów oraz organów administracyjnych w odniesieniu do charakteru prawnego bonifikat zakłada, że stanowią one upust od ceny. Zgodnie bowiem z art. 536 § 1 k.c, - który na mocy art. 555 k.c. znajduje odpowiednie zastosowanie do sprzedaży energii elektrycznej - cenę można określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia. Jednocześnie, na gruncie przedmiotowego przepisu przyjmuje się, że podstawą do ustalenia ceny, w określony przez art. 536 § 1 k.c. sposób, mogą być okoliczności istniejące w chwili zawarcia umowy oraz takie, które mogą wystąpić w przyszłości. Przepis art. 536 § 1 k.c. nie limituje tych elementów. (Wyrok Sądu Najwyższego z 25.06.2008 r., sygn. III CSK 20/08, LEX nr 560575; tak również wyrok Sądu Najwyższego z 2.12.2004 r., sygn. V CK 291/04, LEX nr 137335). Przesłanki udzielenia bonifikaty zawarte w Rozporządzeniu taryfowym 2017 r. określają zatem tego rodzaju okoliczności następujące po zawarciu umowy, w przypadku zaistnienia których przedsiębiorstwo energetyczne powinno dokonać odpowiedniej obniżki ceny wyliczonej stosownie do cen i stawek opłat zawartych w taryfie bądź cenniku. Za przyjęciem takiej koncepcji przemawiać mogą następujące argumenty:

Na wskazany charakter Bonifikat wskazuje wykładnia literalna przepisów Rozporządzenia taryfowego 2017r. W języku potocznym Bonifikatą jest bowiem zmniejszenie ustalonej ceny towaru lub usługi (Słownik Języka Polskiego PWN, https:/ Asip.pwn.pl/szukai/bonifikata.htm). Takie rozumienie pojęcia Bonifikaty przyjmowane jest również w naukach ekonomicznych. Bonifikata jest na ich gruncie traktowana jako synonim rabatu, który z kolei jest opustem z ceny udzielanym odbiorcy za spełnienie określonych warunków w momencie sprzedaży lub po jej dokonaniu (…)”. Przy czym, może być ona udzielana również jako rekompensata, jeżeli dostarczono towar gorszej jakości. (D. Dębski, Ekonomika i organizacja przedsiębiorstw. Cz. 1, Warszawa 2009, s. 219).

Bonifikata jest elementem ceny także w języku prawniczym. Jak się bowiem wskazuje sprzedaż z rabatem (bonifikatą, upustem) jest klasyczną umową, w której kupujący uzyskuje prawo własności rzeczy za obniżoną cenę. Bonifikaty i upusty są zawsze elementem cenotwórczym (...); (W, Kocot, A. Olejniczak, Umowy w obrocie rzeczami (w obrocie towarowym) (w:) System Prawa Prywatnego. Tom 9. Prawo zobowiązań - umowy nienazwane, red. W. Katner, Warszawa 2015, s. 87 - 88.).

1) Za zakwalifikowaniem Bonifikat jako upustów od ceny przemawia również wykładnia systemowa, w ramach której przepisy Rozporządzenia taryfowego 2017r. - jako aktu niższego rzędu - powinny pozostawać w zgodzie z przepisami Prawa energetycznego - jako aktu wyższego rzędu. Art. 45a ust. 2 Prawa energetycznego stanowi, że opłaty, o których mowa w ust. 1 [tj. opłaty za dostarczaną odbiorcy energię elektryczną - dop. wł.], z uwzględnieniem udzielonych odbiorcy upustów i bonifikat, stanowią koszty zakupu (...) energii elektrycznej (...) dostarczanych do budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe, zamieszkane lub użytkowane przez osoby niebędące odbiorcami. Wskazuje on zatem na cenotwórczy charakter bonifikat. W ramach wykładni systemowej na przedmiotowy charakter bonifikat wskazuje również art. 12 ust. 3 ustawy CIT. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem za przychody związane z działalnością gospodarczą (…), uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wartość udzielonych bonifikat i skont pomniejsza zatem przychody związane z działalnością gospodarczą, których z kolei podstawowym składnikiem są otrzymane pieniądze i wartości pieniężne [art. 12 ust. 1 ustawy CIT). Ponadto Rozporządzenie taryfowe z 2017r.  wydaje się „kwalifikuje” Bonifikaty jako upust od ceny, a to ze względu na treść § 43 ust. 3. Stanowi on bowiem, że przedsiębiorstwo energetyczne, z którym odbiorca posiada zawartą umowę sprzedaży, umowę przesyłania lub dystrybucji albo umowę kompleksową, zamieszcza na fakturze wielkość przerw w dostawach podlegających bonifikacie. Skoro zatem na fakturze odbiorca powinien być informowany o podstawie do przyznania jednego z rodzajów bonifikat, to można argumentować, że także udzielenie tej bonifikaty powinno nastąpić na fakturze bądź fakturze korygującej.

2. Związek Bonifikaty z obrotem.

Zgodnie z art. 29a ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ustawowych wyjątków, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie, na gruncie podatku VAT, podstawę opodatkowania obniżają udzielone nabywcy lub usługobiorcy opusty i obniżki cen. Może mieć to miejsce zarówno w momencie sprzedaży (na podstawie art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT) jak i po jej dokonaniu (na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT). W tym drugim przypadku obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się poprzez wystawienie faktury korygującej (zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT).

Udzielone przez Spółkę bonifikaty z tytułu:

-niedotrzymania parametrów jakościowych energii elektrycznej (§ 40 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 Rozporządzenia taryfowego 2017),

-niedostarczenia każdej jednostki energii elektrycznej (§ 41 Rozporządzenia taryfowego 2017),

-niedotrzymania standardów jakościowych obsługi odbiorców (§ 42 Rozporządzenia taryfowego 2017

powodują obniżenie wartości świadczonej przez Spółkę usługi polegającej na dostawie energii elektrycznej lub usługi kompleksowej i stanowią w istocie opust/obniżkę ceny tego świadczenia.

Za przyjęciem takiej koncepcji przemawiać mogą następujące argumenty:

1) Bonifikaty udzielane są w przypadku wystąpienia dostawy towarów lub świadczenia usługo obniżonej jakości lub braku dostawy określonej ilości energii elektrycznej:

a)W przypadku niedotrzymania parametrów jakościowych energii elektrycznej - parametry dostarczanej energii elektrycznej nie spełniają wymogów określonych przepisami prawa energetycznego (przekroczone zostają dozwolone odchylenia od normy). Na skutek niedochowania parametrów jakościowych dostawca zobowiązany jest do udzielenia odbiorcy Bonifikaty, której wysokość uzależniona jest od dostarczonej do odbiorcy ilości i ceny energii elektrycznej, ustalonej w taryfie stawki Bonifikaty oraz czasu w jakim dochodziło do naruszenia określonych norm napięcia. Tym samym udzielenie Bonifikaty stanowi obniżenie ceny za dokonanie konkretnej dostawy energii elektrycznej o obniżonej jakości. W sytuacji, gdy układ pomiarowo-rozliczeniowy uniemożliwia określenie ilości energii elektrycznej dostarczonej odbiorcy, regulacje prawa energetycznego nakazują określenie ilości energii stanowiącej podstawę kalkulacji Bonifikaty na podstawie poboru energii w analogicznym okresie rozliczeniowym. W przeciwnym przypadku kalkulacja Bonifikaty byłaby niemożliwa. Wartość tak ustalonej Bonifikaty obniża cenę konkretnej dostawy.

b)W przypadku niedostarczenia jednostki energii elektrycznej Bonifikata przysługuje za brak dostawy określonej ilości energii elektrycznej lub brak dostawy w ogóle. Dostawa energii co do zasady stanowi świadczenie kompleksowe, na które składa się dostawa energii i świadczenie usługi dystrybucji tej energii. Wynagrodzenie za to świadczenie kalkulowane jest jako suma opłat za energię elektryczną, opłat dystrybucyjnych oraz opłat stałych należnych również w sytuacji, gdy w danym okresie nie dojdzie do dostawy energii elektrycznej. W konsekwencji, również w sytuacji, gdy dochodzi do przerw w dostawie energii elektrycznej, Spółka wystawia fakturę za opłaty stałe. Udzielona za niedostarczoną energię elektryczną Bonifikata stanowi obniżenie ceny świadczenia kompleksowego.

c)W przypadku niedotrzymania standardów jakościowych obsługi odbiorców Bonifikata obniża wartość świadczenia kompleksowego, ze względu na fakt, iż zachowanie standardów jakościowych obsługi odbiorców jest jednym z obowiązków przedsiębiorstwa energetycznego, a odpowiedni standard obsługi jest zakładany przez regulatora przy zatwierdzaniu taryfy.

2)Bonifikaty są uwzględniane przy kalkulacji łącznej opłat za energię elektryczną, jaką odbiorca zobowiązany jest zapłacić - zgodnie z art. 45a. 1 Ustawy Prawo energetyczne przedsiębiorstwo energetyczne na podstawie cen i stawek opłat zawartych w taryfie lub cen i stawek opłat ustalanych na rynku konkurencyjnym o którym mowa w art. 49 ust. 1, wylicza opłaty za dostarczane do odbiorcy paliwa gazowe, energię elektryczną lub ciepło.

Opłaty, z uwzględnieniem udzielonych odbiorcy opustów i bonifikat, stanowią koszty zakupu paliw gazowych, energii elektrycznej lub ciepła dostarczanych do budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe, zamieszkane lub użytkowe przez osoby niebędące odbiorcami (art. 45a ust. 2).

Jak wynika z treści art. 45a ust. 3 ustawy prawo energetyczne, przedsiębiorstwa energetyczne zobowiązane są do udzielania opustów lub bonifikat za niedotrzymanie standardów jakościowych obsługi odbiorców w wysokości określonej w taryfie lub w umowie.

3)Bonifikaty nie mają charakteru odszkodowania ani kary - obowiązek udzielenia i wypłaty Bonifikaty wynika wprost z Rozporządzenia taryfowego 2017, z taryfy, jak również z umowy zawartej pomiędzy przedsiębiorstwem energetycznym a odbiorcą. Stanowisko to potwierdził Sąd Najwyższy. W Uchwale z dnia 18 września 2014 roku sygn. III SZP1/14 wskazał, że „bonifikaty, o których stanowi art. 45 ust. 3 Prawa energetycznego nie mają charakteru odszkodowania (przysługują one niezależnie od tego, czy doszło do powstania szkody), natomiast polegają na obniżeniu ceny zakupu energii elektrycznej z powodu niedotrzymania przez dostawcę energii elektrycznej standardów jakościowych (w tym również niedostarczenia energii elektrycznej).

Podobnie wypowiedział się również Sąd Najwyższy w wyroku z 20 stycznia 2015 roku sygn. III SK 28/14, wskazując, że „przewidziane w art. 45a ust. 3 prawa energetycznego bonifikaty przysługują odbiorcom energii bez względu na przyczyny nienależytego wykonania zobowiązania umownego przez przedsiębiorstwo energetyczne. Dlatego udzielenie bonifikaty jest obligatoryjne w przypadku zgłoszenia przez odbiorcę końcowego stosownego wniosku, wynikającego z niedostarczenia (zwłaszcza przez okres wielu dni) energii elektrycznej, niezależnie od przyczyn niewykonania tego zobowiązania. Regulacja § 37a rozporządzenia taryfowego uniezależnia wypłatę bonifikaty od przyczyny przerw w dostawie energii elektrycznej, zaś brak wskazania okoliczności wyłączających obowiązek udzielenia bonifikaty wskazuje na to, że ma on charakter bezwzględny”.

Wykluczenie sankcyjnego charakteru Bonifikat powoduje, że kwota bonifikaty jest powiązana z jakością i/lub ilością dostarczanego towaru. W konsekwencji przyznania Bonifikaty odbiorca ponosi mniejszy wydatek na nabycie usługi kompleksowej. Odpowiednio do tego zmniejszeniu ulega podstawa opodatkowania sprzedaży usługi kompleksowej.

W związku z powyższym udzielenie Bonifikat z tytułu:

-niedotrzymania parametrów jakościowych energii elektrycznej (§ 40 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 Rozporządzenia taryfowego 2017);

-niedostarczenia każdej jednostki energii elektrycznej (§ 41 Rozporządzenia taryfowego 2017),

-niedotrzymania standardów jakościowych obsługi odbiorców (§ 42 Rozporządzenia taryfowego 2017);

skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowani VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji sprzedaży energii elektrycznej i świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 lub ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie nadmienić, że w oparciu o obowiązujący do końca 2013 roku art. 29 ustawy VAT jedna ze Spółek z Grupy X uzyskała pozytywną interpretację prawa podatkowego (znak IBPP1/443-430/10/BM z dnia 11 sierpnia 2010 r.). Przedmiotowa interpretacja potwierdziła stanowisko tej spółki, zgodnie z którym każdy rodzaj udzielanych w oparciu o obowiązujące wówczas Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 roku w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. z 2007 r. nr 128, poz. 895 ze zm.) bonifikat powinien pomniejszać obrót oraz kwotę należnego podatku od towarów i usług. Jednocześnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zmiana art. 29 na art. 29a ma wyłącznie w tym zakresie charakter redakcyjny i nie oznacza w analizowanym przypadku zmiany zasad i możliwości rozliczanie udzielanych bonifikat.

W związku z tym, że w tym samym czasie również inne spółki Grupy Kapitałowej X działające na rynku energii elektrycznej składają podobne wnioski w sprawie interpretacji podatkowych prosimy o skoordynowanie wydawania interpretacji podatkowych.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek z 6 września 2018 r. i w dniu 13 listopada 2018 r. wydałem interpretację indywidualną nr : 0111-KDIB3-1.4012.720.2018.1.ICZ, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 16 listopada 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

17 grudnia 2018 r. wnieśli Państwo skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wnieśli Państwo o:

-uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości oraz

-zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach – wyrokiem z 6 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 63/19 – uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 21 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1725/19 - oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok WSA, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 21 lutego 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.),

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.),

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że

Natomiast w myśl art. 2 pkt 6 ustawy,

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

Z cytowanych powyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Jednocześnie pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi, że

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy,

Z kolei na mocy art. 29a ust. 7 ustawy,

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy,

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy,

Stosownie do art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy,

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika przede wszystkim, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepisy ustawy nie definiują pojęć „bonifikata”, ani „rabat”, w związku z powyższym pojęcia te należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową.

Przyjmując za „Uniwersalnym słownikiem języka polskiego” pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303) „bonifikata” – to „zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat”. Przez bonifikatę należy więc rozumieć pomniejszenie ustalonej uprzednio ceny towaru.

Natomiast zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru. Rozróżnia się przy tym rabaty na te przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu.

Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Natomiast, jeżeli udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia podstawy opodatkowania (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów, zgodnie z art. 106j ustawy.

Uregulowania krajowej ustawy o podatku od towarów i usług mają swoje odzwierciedlenie w przepisach wspólnotowych i są konsekwencją przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. I tak, art. 29a ustawy stanowi odniesienie do przepisu art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE – zgodnie z którym

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Dyrektywa 2006/112/WE w art. 73 oraz art. 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Mając to na uwadze wydaje się, że zarówno wystawienie faktury korygującej, jak również noty stanowi prawidłowy sposób udokumentowania udzielonego rabatu. Przepis ustawy przewiduje jednakże, że kwoty rabatów mają być udokumentowane, prawnie dopuszczone i obowiązkowe.

Konstrukcja podstawy opodatkowania oparta jest bowiem na założeniu proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. W efekcie, każda transakcja podlega podatkowi VAT obliczonemu od rzeczywistej ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług. Przepisy Dyrektywy wskazują, że zasada proporcjonalności obowiązuje również w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku rabatów, opustów lub obniżek cen. Ponadto, powyższe dotyczy anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Oznacza to, że podatek VAT należny powinien być, co do zasady, proporcjonalny do ceny faktycznej pobranej przez dany podmiot.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem zasady neutralności podatku VAT. Oznacza ona, że ekonomicznego ciężaru podatku VAT nie powinny ponosić podmioty niebędące ostatecznymi odbiorcami towarów lub usług. W konsekwencji, po obniżeniu ceny transakcyjnej powinno następować proporcjonalne obniżenie podstawy opodatkowania. W innym przypadku, tj. gdyby podstawa opodatkowania przewyższała kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, podatnik ponosiłby ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby wskazaną wyżej zasadę neutralności.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z zapewnieniem świadczenia usług dystrybucji oraz sprzedażą energii elektrycznej są Państwo zobowiązani do przestrzegania standardów określonych w rozdziale 10 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 4 maja 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków funkcjonowania systemu elektroenergetycznego.

W przypadku niedotrzymania standardów jakościowych obsługi odbiorców lub parametrów jakościowych energii elektrycznej określonych ww. przepisach mają Państwo obowiązek odpowiednio, odbiorcom z którymi posiadają zawartą Umowę kompleksową lub umowę sprzedaży, udzielania Bonifikat.

Sposób ustalania Bonifikat oraz ich wysokość został określony przez Ministra właściwego do spraw energii na podstawie delegacji zawartej w art. 9 ust. 3 i 4 Prawo energetyczne w Rozporządzeniu Ministra Energii z dnia 29 grudnia 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. poz. 2500) - dalej; Rozporządzenie taryfowe z 2017 r. Na mocy Rozporządzenia taryfowego z 2017 § 48 ust. 1 do dnia 31 grudnia 2018 r. mają Państwo obowiązek udzielać Bonifikat na wniosek Odbiorcy.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy bonifikaty udzielane na podstawie przepisów wykonawczych do ustawy Prawo energetyczne pomniejszają podstawę opodatkowania.

Dokonując oceny Państwa stanowiska we wskazanym zakresie należy mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażone w wyroku z 6 maja 2019 r. r. sygn. akt III SA/Gl 63/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z 21 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1725/19, będących rozstrzygnięciami w niniejszej sprawie.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w opisanej sytuacji, skoro Wnioskodawca dostarczył towar gorszej jakości, niż będący przedmiotem umowy, a nabywca z powodu jego braków jakościowych uprawniony jest do zapłacenia za niego ceny niższej, niż pierwotnie umówiona (wynikająca z taryfy), to nie można racjonalnie twierdzić, że obniżka ceny nie miała miejsca, a wartość jednostki pozostaje bez zmian. Być może ze względów techniczno – organizacyjnych (dostawca nie zdążył naliczyć bonifikaty w fakturze za ten sam okres, w którym wystąpiły przesłanki do jej udzielenia) naliczenie bonifikaty odrywa się w czasie od okresu, za jaki jest należna, jednak nie oznacza to, że cena towaru nie uległa zmianie, gdyż zawsze bonifikata będzie odnoszona do okresu, za jaki jest należna i jest to nic innego, jak rabat potransakcyjny.

W ocenie Sądu bonifikaty nie należy odnosić ściśle jedynie do ceny danego towaru, np. kWh, jak uczynił to organ, lecz do ceny całego świadczenia, do którego zobowiązana jest strona skarżąca. Jak bowiem stwierdziła strona w opisie zdarzenia przyszłego, „w przypadku niedotrzymania standardów jakościowych obsługi odbiorców bonifikata obniża wartość świadczenia kompleksowego, ze względu na fakt, iż zachowanie standardów jakościowych obsługi odbiorców jest jednym z obowiązków przedsiębiorstwa energetycznego, a odpowiedni standard obsługi jest zakładany przez regulatora przy zatwierdzaniu taryfy”.

Tak więc na świadczenie strony składa się nie tylko dostawa prądu, ale również inne składowe, tj. dostawa prądu o określonej jakości, dostawa zapewniająca odbiorcy możliwość ciągłego korzystania z energii i to energii o określonej jakości (napięciu). Przedmiotem umowy nie jest bowiem sam „prąd” jako taki, lecz dostawa towaru o określonej jakości – założonych właściwościach i określonym standardzie świadczenia w zakresie obsługi klienta, zakładająca usuwanie awarii w przyjętym czasie. Klient płacąc należność wynikającą z umowy w istocie płaci za wszystkie te elementy, bo wszystkie składają się na świadczenie strony skarżącej i to one stanowią składowe ceny. Zatem w razie braku któregoś ze świadczeń objętych umową, dostarczony towar albo warunki, na jakich ta dostawa nastąpiła są gorsze, niż określone umową.

Wobec powyższego, mimo że nie zawsze da się zidentyfikować związek między ceną kWh, a bonifikatą, (np. w przypadku niezachowania standardu obsługi) na co zwrócił uwagę organ, to w każdym przypadku występuje związek między tą bonifikatą, a „zapłatą z tytułu sprzedaży” dostawy czy usługi, a to istnienie tego właśnie związku kształtuje podstawę opodatkowania stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto Sąd wskazał, że analizowane bonifikaty nie mają także charakteru kar umownych. Do wniosku tego prowadzi nie tylko fakt, że nie wynikają one z umowy, lecz z przepisów prawa oraz fakt, że przepisy rozporządzenia wykonawczego konsekwentnie posługują się pojęciem bonifikaty, a nie odszkodowania czy kary, ale także okoliczność, że przesłanką żądania wypłacenia kary umownej – zgodnie z art. 484 § 1 K.c. - jest wystąpienie szkody, podczas gdy bonifikata jest od niej niezależna. W ocenie Sądu skoro sam towar lub warunki jego dostawy są gorszej jakości, bonifikata ma po prostu urealnić kwotę zapłaty i dostosować ją do przedmiotu świadczenia faktycznego, a nie zakładanego.

Stanowisko WSA zostało potwierdzone we wskazanym wyżej orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w niniejszej sprawie „istotnie było ustalenie przez organ w odniesieniu do każdej z bonifikat, czy owo niewykonanie lub nienależyte wykonanie świadczenia przez stronę skarżącą, przekłada się na wartość sprzedaży, tj. kwotę, jaką zobowiązany jest uiścić nabywca za energię elektryczną, która została mu dostarczona”.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie taki związek niewątpliwie istnieje. Związek pomiędzy obniżeniem jakości dostarczonej energii elektrycznej a wartością (tj. ceną) jej dostawy oraz wartością usługi dystrybucji jest bowiem niezaprzeczalny. Bonifikata wynika bowiem z obniżonej jakości wykonywanego świadczenia, którą Spółka - jako przedsiębiorca energetyczny - jest obowiązana zapewnić na podstawie regulacji Prawa energetycznego. W związku z niespełnieniem określonych standardów wykonywanego świadczenia, na Skarżącej spoczywa obowiązek odpowiedniego obniżenia ceny, jaką odbiorca ma zapłacić za świadczoną usługę. W przypadku, w którym Skarżąca dostarczyła towar gorszej jakości, niż będący przedmiotem umowy, a nabywca z powodu jego braków jakościowych uprawniony jest do zapłacenia za niego ceny niższej, niż pierwotnie umówiona (wynikająca z taryfy), brak jest podstaw do twierdzenia, że obniżka ceny nie miała miejsca, a wartość jednostki pozostaje bez zmian.

Jak zasadnie podkreślała Skarżąca, istotny jest też fakt, iż Strona świadczy usługę kompleksowo. Odbiorca uiszczając należność płaci w istocie za całokształt świadczenia, na które składa się m.in. energia elektryczna jako taka, dostawa towaru o określonej jakości, właściwościach oraz standard obsługi klienta, poprzez usunięcie awarii w określonym czasie. Co równie istotne, Skarżąca podstawę opodatkowania oraz jej obniżenie z tytułu udzielonych bonifikat odnosi do całego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy dany obowiązek, z uwagi na fakt, iż – jak wynika z opisu zawartego we wniosku o interpretację - rozliczenia z odbiorcami dokonywane są w okresach rozliczeniowych. Przerwy w dostawach energii dotyczą pojedynczych dni w całym okresie rozliczeniowym, a nie całego okresu rozliczeniowego, natomiast bonifikaty są udzielane w odniesieniu do wynagrodzenia należnego za cały okres rozliczeniowy.

Wobec zawartego w uzasadnieniu ww. wyroku WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 63/19 wskazania Sądu, że cyt. „(…) Faktem jest, że organ nie ma obowiązku ustosunkowania się do każdego z przywołanych przez stronę orzeczeń sądowych. Tym niemniej w sytuacji, gdy istotny jest charakter prawny świadczenia strony w postaci bonifikaty, uchwała Sądu stwierdzająca, że nie stanowi ono odszkodowania ma dla rozpoznania przedmiotowej sprawy istotne znaczenie i nie może być przez organ pominięta bez szczegółowego i merytorycznego uzasadnienia” (…), odnosząc się do poruszonej w Państwa stanowisku kwestii cyt. „Bonifikaty nie mają charakteru odszkodowania ani kary - obowiązek udzielenia i wypłaty Bonifikaty wynika wprost z Rozporządzenia taryfowego 2017, z taryfy, jak również z umowy zawartej pomiędzy przedsiębiorstwem energetycznym a odbiorcą. Stanowisko to potwierdził Sąd Najwyższy. W Uchwale z dnia 18 września 2014 roku sygn. III SZP1/14 wskazał, że „bonifikaty, o których stanowi art. 45 ust. 3 Prawa energetycznego nie mają charakteru odszkodowania (przysługują one niezależnie od tego, czy doszło do powstania szkody), natomiast polegają na obniżeniu ceny zakupu energii elektrycznej z powodu niedotrzymania przez dostawcę energii elektrycznej standardów jakościowych (w tym również niedostarczenia energii elektrycznej)”, w celu merytorycznego uzasadnienia interpretacji, należy zwrócić uwagę, że odszkodowanie jest pojęciem niezdefiniowanym w ustawie o podatku od towarów i usług.

Natomiast w świetle uregulowań zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610, ze zm.) jest ono zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty.

Na mocy art. 361 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego,

Zgodnie z art. 362 ustawy Kodeks cywilny,

Na podstawie art. 363 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego,

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku kar umownych, stosownie do art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego,

Kara ta ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Innymi słowy, kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem przez klienta świadczenia wzajemnego. Kara umowna ma w tym wypadku charakter odszkodowawczy. Co do zasady, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

W przypadku kar umownych, które Kodeks cywilny definiuje jako zastrzeżenie naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego, zadośćuczynienie następuje poprzez zapłatę określonej sumy i w związku z powyższym takie wynagrodzenie nie będzie zawierało ekwiwalentności w postaci świadczenia.

Jak nadmieniono już wyżej WSA w wyroku wskazał, że „analizowane bonifikaty nie mają także charakteru kar umownych. Do wniosku tego prowadzi nie tylko fakt, że nie wynikają one z umowy, lecz z przepisów prawa oraz fakt, że przepisy rozporządzenia wykonawczego konsekwentnie posługują się pojęciem bonifikaty, a nie odszkodowania czy kary, ale także okoliczność, że przesłanką żądania wypłacenia kary umownej – zgodnie z art. 484 § 1 K.c. – jest wystąpienie szkody, podczas gdy bonifikata jest od niej niezależna. W ocenie Sądu skoro sam towar lub warunki jego dostawy są gorszej jakości, bonifikata ma po prostu urealnić kwotę zapłaty i dostosować ją do przedmiotu świadczenia faktycznego, a nie zakładanego”.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych regulacji prawnych, dokonana z uwzględnieniem wniosków i wskazówek wynikających z prawomocnego orzeczenia WSA zapadłego w tej sprawie prowadzi do wniosku, że udzielane bonifikaty na podstawie przepisów wykonawczych do ustawy Prawo energetyczne nie mają charakteru odszkodowawczego ani nie stanowią kary umownej.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz wskazane przepisy prawa, a także uwzględniając stanowiska wyrażone w ww. wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 maja 2019 r. r. oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2023 r., należy uznać, że udzielenie:

-bonifikat za niedotrzymanie parametrów jakościowych energii elektrycznej  określonych w § 40 ust. 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia taryfowego 2017r.;

-bonifikat za każdą niedostarczoną jednostkę energii elektrycznej określonych w § 41 Rozporządzenia taryfowego;

-bonifikat za niedotrzymanie standardów jakości obsługi odbiorców określonych w § 42 Rozporządzenia taryfowego;

skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Państwa transakcji dostawy energii elektrycznej i świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 albo ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego Państwa stanowisko, w kwestii objętej pytaniami nr 1, 2 i 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, uchylonej ww. wyrokiem WSA w Gliwicach z 6 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 63/19, tj. w dniu 13 listopada 2018 r.

Interpretacja indywidualna jest wydana przy założeniu, że poprawnie zakwalifikowali Państwo świadczone usługi do odpowiedniego klasyfikowania PKWiU. Interpretacja nie rozstrzyga o prawidłowości tej klasyfikacji (zasady formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego nie są przepisami prawa podatkowego).

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionej we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisem stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w  sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w  dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we  wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.