Opodatkowanie czynności wykonywanych w ramach realizacji Projektu, którego beneficjentami są MŚP, wskazanie czy dotacja na dofinansowanie Projektu podlega opodatkowaniu oraz określenie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych realizacji Projektu pn. „(...)”. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (...) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Wnioskodawca w partnerstwie z innymi podmiotami (dalej łącznie jako: Partnerzy) na podstawie umowy o partnerstwie z dnia (...) 2018 r. (wraz z aneksami), zrealizował projekt pn. „(...)” (dalej: Projekt) polegający na stworzeniu warunków do osiągnięcia zdolności samodzielnego działania na rynku przez przedsiębiorstwa (MŚP) z województwa (...), spełniające wymogi konkursowe, w początkowej fazie rozwoju ich działalności, poprzez realizację przez (...) ośrodki innowacji (...) programu inkubacji przedsiębiorstw.

Zawarta pomiędzy Partnerami umowa określała zakres wzajemnych obowiązków oraz odpowiedzialności rozłożonej pomiędzy wybranego spośród Partnerów Lidera oraz pozostałych Partnerów. W tym zakresie można wskazać na obowiązki Partnerów w postaci m.in.: monitorowania wskaźników określonych we wniosku o dofinansowanie i wykorzystania otrzymanych środków finansowych wyłącznie na realizacji zadań w obrębie Projektu, jak również na dodatkowe obowiązki Lidera w postaci m.in.: reprezentowania Partnerów przed instytucją dofinansowującą i wsparcie Partnerów w realizacji powierzonych im zadań.

Uwzględniając tryb realizacji Projektu, tj. jego realizację na podstawie ww. umowy o partnerstwie jednocześnie przez Gminę (...) oraz pozostałych Partnerów, Gmina podkreśla, iż niniejszy wniosek o interpretację dotyczy wyłącznie tej części Projektu, za którego realizację odpowiedzialna była bezpośrednio Gmina.

Projekt w zakresie realizowanym przez Gminę obejmował przeprowadzenie programu inkubacji przedsiębiorstw w odniesieniu do X MŚP z terenu województwa (...), spełniających wymogi konkursowe. Jednostką odpowiedzialną za realizację programu był Urząd Miejski w (...) prowadzący w swojej strukturze (z wykorzystaniem własnego personelu) Inkubator Przedsiębiorczości (IP w (...)).

Program inkubacji przedsiębiorstw realizowany był na podstawie zawartych pomiędzy Gminą a MŚP umów cywilnoprawnych i obejmował 2 pakiety dostępnych usług, tj. pakiet wystandaryzowanych usług podstawowych oraz pakiet zindywidualizowanych usług specjalistycznych, za których zapewnienie odpowiedzialna była Gmina.

W zakresie pakietu wystandaryzowanych usług podstawowych wyróżnić można, w szczególności:

• usługi infrastrukturalne – np. usługa udostępnienia powierzchni biurowej;
• usługi prawne – np. doradztwo w zakresie prawa gospodarczego i handlowego;
• usługi księgowe – doradztwo księgowe i podatkowe;
• usługi związane z promocją – np. opracowanie logotypu;
• usług (...) – np. zapewnienie szerokopasmowego internetu.

Jednocześnie pakiet zindywidualizowanych usług specjalistycznych obejmował, w szczególności:

• usługi szkoleń grupowych m.in. w obszarze zarządzania zespołem, delegowania zadań oraz weryfikacji efektów pracy;

• indywidualne usługi specjalistyczne o charakterze doradczo/szkoleniowym – np. opracowanie Tożsamości marki (w tym badanie rynku i konkurencji, klienta/użytkownika);
• usługi mentoringu grupowego;
• usługi networkingu biznesowego;
• event start-up venture – realne spotkania z potencjalnymi inwestorami.

Wymienione powyżej usługi odzwierciedlają pełen zakres usług oferowanych w ramach programu inkubacji przedsiębiorstw. Należy przy tym podkreślić, iż zakres usług realizowanych na rzecz poszczególnych MŚP każdorazowo opracowywany był indywidualnie z menedżerem inkubacji zgodnie z potrzebami i specyfiką danego MŚP, w efekcie czego w konkretnym przypadku mogły być implementowane wyłącznie wybrane z ww. usług.

Realizowany przez Gminę Projekt został sfinansowany zarówno ze środków własnych Gminy, jak również ze środków zewnętrznych. W tym zakresie Gmina za pośrednictwem Lidera zawarła z Samorządem Województwa (...) umowę nr (...) z dnia (...) 2018 r. na dofinansowanie Projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) na lata 2014-2020 (dalej: „Umowa o dofinansowanie”). Otrzymane dofinansowanie stanowiło ok. 85% kosztów kwalifikowanych Projektu. Gmina przy tym podkreśla, iż beneficjenci Projektu (MŚP) nie wnosili na rzecz Gminy żadnych wpłat z tytułu realizacji Projektu.

Zgodnie z zapisami Umowy o dofinansowanie, określa ona: „(…) szczegółowe zasady i warunki: na jakich dokonywane będzie przekazywanie, wykorzystanie i rozliczanie wydatków kwalifikowanych w ramach Projektu”. Przez „Projekt” z kolei należy rozumieć przedsięwzięcie zmierzające do osiągnięcia założonego celu, szczegółowo określone we wniosku o dofinansowanie, tj. przeprowadzenie programu inkubacji wybranych przedsiębiorstw z terenu województwa (...). Oznacza to, że na podstawie Umowy o dofinansowanie w oparciu o ponoszone w tym zakresie koszty Gmina otrzymywała dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako inkubacja przedsiębiorstw.

Ponadto, jak wynikało z treści Umowy o dofinansowanie, Wnioskodawca obligatoryjnie musiał osiągnąć dwa wskaźniki odnoszące się do ilości MŚP w Projekcie – tj. wskaźnik produktu i wskaźnik rezultatu oraz utrzymać te wskaźniki w okresie trwałości Projektu. Jednocześnie, w przypadku stwierdzenia przez instytucję udzielającą dofinansowania braku realizacji przez wnioskodawcę 100% wartości jednego lub obu z zakładanych wskaźników, w tym ich utrzymania w okresie trwałości Projektu, ww. instytucja miała prawo do pomniejszania kwoty przyznanego dofinansowania proporcjonalnie do stopnia nieosiągnięcia wartości tych wskaźników. Powyższe oznaczało zatem, iż Gmina mogła ponosić wydatki na zakup na rzecz MŚP wybranych usług, ale wobec osiągnięcia wskazanych powyżej wskaźników na poziomie niższym od zakładanego lub ich późniejszego nieutrzymania otrzymałaby obniżone dofinansowanie – co powodowałoby, iż koszt Projektu w tym zakresie stanowiłby stałe obciążenie Gminy, niepodlegające rozliczeniu przez Gminę.

Gmina również zwraca uwagę, iż na moment przyznania jej dofinansowania nie była znana jego ostateczna wartość. W tym zakresie wysokość dofinansowania określona w Umowie o dofinansowanie została ustalona w oparciu o prognozę wydatków planowanych do poniesienia przez Gminę w ramach Projektu. Dofinansowanie nie było bowiem udzielane w powiązaniu ze ściśle określonymi usługami oraz cenami tych usług, gdyż zakres świadczeń realizowanych w ramach Projektu uzależniony był ostatecznie od wyników indywidualnych programów inkubacji stworzonych przez menedżera inkubacji indywidualnie dla każdego z MŚP biorących udział w Projekcie. Przyznane Gminie dofinansowanie było więc z założenia refundacją ponoszonych przez Gminę kosztów w ramach Projektu.

Usługi przeznaczone do realizacji na rzecz poszczególnych MŚP w ramach programu inkubacji wykonywane były przez zewnętrzne profesjonalne podmioty gospodarcze, z wyjątkiem usług nieodpłatnego udostępniania powierzchni biurowej, które realizowane były przez Gminę we własnym zakresie (przy wykorzystaniu własnych zasobów, z wyjątkiem kosztów mediów podlegających refundacji) oraz usług organizacji networkingu biznesowego i eventu start-up venture, za których realizację odpowiedzialny był partner Projektu.

Faktury z tytułu realizacji Projektu wystawiane były każdorazowo na Gminę, z podaniem NIP Gminy.

Uwzględniając powyższe, celem Projektu było wspieranie rozwoju przedsiębiorczości na terenie Gminy poprzez tworzenie korzystnych warunków do podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej, w tym kreowanie instrumentów wspierających ten rozwój. W tym kontekście osiągnięcie zdolności samodzielnego działania na rynku przez MŚP uczestniczące w projekcie możliwe było poprzez:

1)wzmocnienie potencjału konkurencyjnego MŚP objętych programem inkubacji poprzez dostarczenie usług służących do funkcjonowania MŚP na rynku z w pełni gotowym do sprzedaży innowacyjnym produktem/usługą oraz opracowanym modelem biznesowym rozwoju działalności;

2)przygotowanie MŚP objętych programem inkubacji:

• do osiągnięcia odpowiedniego poziomu budowy marki oferowanych produktów/usług poprzez dostarczenie usług w zakresie opracowania dla MŚP strategii marketingowej;
• do efektywnego pozyskiwania i wykorzystania kapitału zewnętrznego na potrzeby rozwoju działalności poprzez dostarczenie usług w zakresie przygotowania dla MŚP oferty i prezentacji inwestorskiej oraz organizacje spotkań z potencjalnymi inwestorami;
• do budowy efektywności działania w branżowej sieci biznesowej poprzez dostarczenie usług z zakresu networkingu biznesowego;

3)wsparcie innowacyjnej przedsiębiorczości MŚP objętych programem inkubacji.

Jednocześnie, Gmina zwraca w tym miejscu uwagę, iż na rzecz MŚP nie były przekazywane jakiekolwiek środki finansowe (wsparcie finansowe), w tym środki pochodzące z przyznanego Gminie dofinansowania. Uczestnictwo przez MŚP w Projekcie związane było bowiem wyłącznie z przejściowym zapewnieniem przez Gminę (w początkowym stadium rozwoju MŚP) dostępu do wybranych usług z pakietu wystandaryzowanych usług podstawowych oraz pakietu zindywidualizowanych usług specjalistycznych, ustalanych według indywidualnego programu inkubacji.

Pytania

1.Czy czynności wykonywane przez Gminę na rzecz MŚP w ramach Projektu stanowią działalność gospodarczą oraz podlegają opodatkowaniu VAT?

2.Czy Gmina jest zobowiązana do opodatkowania VAT uzyskanego na realizację Projektu dofinansowania?

3.Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Projektu?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Czynności wykonywane przez Gminę na rzecz MŚP w ramach Projektu nie stanowią działalności gospodarczej oraz nie podlegają opodatkowaniu VAT.

2.Gmina nie jest zobowiązana do opodatkowania VAT uzyskanego na realizację Projektu dofinansowania.

3.Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Projektu.

Uzasadnienie

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jeżeli zatem dana czynność ma miejsce w ramach wykonywania zadań nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa i nie jest ona realizowana na podstawie umowy cywilnoprawnej – nie podlega VAT ze względu na brak w tym zakresie po stronie gminy statusu podatnika VAT.

Jednocześnie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi lex specialis w odniesieniu do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Oznacza to, że w przypadku czynności wykonywanych przez gminę na podstawie umów cywilnoprawnych gmina może być uznana za podatnika, o ile spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a więc jeśli bez względu na cel czy rezultat wykonuje ona samodzielnie działalność gospodarczą rozumianą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, obejmującą w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze powyższe, za działalność gospodarczą uznaje się co do zasady działalność producentów, handlowców lub usługodawców wykonywaną w sposób ciągły, w zamian za wynagrodzenie otrzymywane w związku z wykonywaniem tej działalności. Jednakże, jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w wyroku z dnia 30 marca 2023 r. wydanym w sprawie C-612/21 (gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej; dalej: „Wyrok TSUE”) nie jest możliwe, z uwagi na różnorodność życia gospodarczego, opracowanie dokładnej (obejmującej wszystkie przypadki) definicji działalności gospodarczej. W konsekwencji jak uznaje TSUE, dla prawidłowego zaklasyfikowania danej działalności jako działalności gospodarczej lub też wykluczenia jej z tego grona, niezbędne jej zbadanie wszystkich okoliczności w jakich działalność ta jest prowadzona, przy jednoczesnym dokonaniu oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie – czyli w tym przypadku działalności z zakresu szeroko rozumianej inkubacji przedsiębiorstw.

W tym zakresie, Gmina zwraca uwagę, iż co prawda przytoczony powyżej Wyrok TSUE nie poddawał analizie działalności z zakresu inkubacji przedsiębiorstw – dotyczył on bowiem działalności związanej z rozwojem wykorzystania odnawialnych źródeł energii na terenie nieruchomości mieszkalnych, niemniej jednak, w ocenie Gminy, biorąc pod uwagę, że sposób oraz warunki prowadzenia działalności w obu przypadkach są istotnie zbliżone, konkluzje zawarte w ww. wyroku odnoszące się do charakteru analizowanej działalności, co do zasady powinny znaleźć zastosowanie również w odniesieniu do przypadku przedstawionego przez Gminę.

Trybunał w omawianym wyroku analizując charakter działań podejmowanych przez gminę, w związku z organizacją rozwoju wykorzystania odnawialnych źródeł energii na swoim terytorium na rzecz swoich mieszkańców uznał, że gmina nie wykonuje w tym zakresie działalności gospodarczej, a tym samym, że podejmowane przez nią czynności nie stanowią świadczeń podlegających opodatkowaniu VAT.

Jako podstawę swojego rozstrzygnięcia TSUE, wskazuje na następujące okoliczności:

„(…) po pierwsze należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawy i instalację po cenie rynkowej.

(…)

W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane”.

W niniejszej sprawie podstawą współpracy pomiędzy Gminą a MŚP są umowy o charakterze cywilnoprawnym. Jak wynika ze wskazanej na wstępie relacji art. 15 ust. 6 do art. 15 ust. 1 i 2, w przypadku, w którym na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Gminy nie można wyłączyć z grona podatników VAT (przypadek Gminy), należy powrócić do zasad ogólnych i zweryfikować, czy działania podejmowane przez Gminę w określonej sytuacji stanowią przejaw wykonywania działalności gospodarczej czy też władztwa publicznego.

Tym samym, w ocenie Gminy niezbędnym dla uznania Gminy za podatnika VAT jest rozstrzygnięcie, czy podejmowane przez Gminę działania w ramach Projektu stanowiły przejaw wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu cytowanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu wskazówek wynikających z orzecznictwa TSUE (w szczególności Wyroku TSUE) co do kierunku interpretacji pojęcia działalności gospodarczej.

Zdaniem Gminy, działań realizowanych przez Gminę w ramach Projektu nie należy uznać za wykonywanie działalności gospodarczej. Zgodzić się należy co prawda, że program inkubacji przedsiębiorstw realizowany przez Gminę na rzecz MŚP w ramach Projektu stanowił przejaw realizacji zadań własnych Gminy, których wykonywanie odbywało się na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednakże, okoliczność ta sama w sobie nie przesądza w przedstawionej sprawie o wykonywaniu bądź nie przez Gminę działalności gospodarczej.

Odnosząc konkluzje zawarte w wyroku TSUE do niniejszej sprawy, na wstępie należy zauważyć, iż Gmina realizując Projekt nie dążyła do osiągnięcia zysku z tego tytułu, co więcej, Gmina pomimo zrealizowania programu inkubacji przedsiębiorstw, nie pobrała od uczestniczących w nim MŚP jakichkolwiek opłat. Z powyższego wynika zatem, iż całkowity ciężar poniesienia wydatków niezbędnych do realizacji Projektu spoczywał na Gminie jako jego organizatorze (wykonawcy). W tym zakresie poniesione przez Gminę koszty Projektu zostały sfinansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak również ze środków otrzymanych przez Gminę w ramach Umowy o dofinansowanie Projektu.

Warto w tym miejscu odnotować, iż fakt przyznania Gminie dofinansowania na realizację Projektu nie oznaczał, iż dofinansowanie te zostanie rzeczywiście Gminie wypłacone. Dodatkowo, w określonych wprost w Umowie o dofinansowanie przypadkach, dofinansowanie mogło zostać obniżone, pomimo zrealizowania objętego dofinansowaniem Projektu.

W szczególności Gmina zwraca uwagę, iż jak wynikało z treści Umowy o dofinansowanie, Gmina zobowiązana była w ramach Projektu do osiągnięcia dwóch wskaźników odnoszących się do ilości MŚP w Projekcie – tj. wskaźnika produktu i wskaźnika rezultatu oraz utrzymania tych wskaźników w okresie trwałości Projektu. Jednocześnie, w przypadku stwierdzenia przez instytucję udzielającą dofinansowania braku realizacji przez Gminę 100% wartości jednego lub obu z zakładanych wskaźników, w tym ich utrzymania w okresie trwałości Projektu, ww. instytucja miała prawo do pomniejszania kwoty przyznanego dofinansowania proporcjonalnie do stopnia nieosiągnięcia wartości tych wskaźników. Powyższe przekłada się zatem na to, iż Gmina mogła ponosić wydatki na zakup na rzecz MŚP wybranych usług, ale wobec osiągnięcia wskazanych powyżej wskaźników na poziomie niższym od zakładanego lub ich późniejszego nieutrzymania otrzymałaby obniżone dofinansowanie. Taka sytuacja powodowałaby zatem, iż koszt Projektu nie objęty dofinansowaniem stanowiłby stałe obciążenie Gminy, niepodlegające rozliczeniu przez Gminę.

Uwzględniając powyższe, przyjęty przez Gminę sposób finansowania Projektu można uznać za rozwiązanie niestandardowe dla typowego przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w celu stałego osiągania dochodów z tego tytułu. W przedstawionym modelu rozliczenia Projektu występuje bowiem, w szczególności znaczny stopień niepewności co do tego czy i w jakim zakresie osoba trzecia (tutaj: instytucja finansująca) zwróci wnioskodawcy (tutaj: Gminie) istotną część poniesionych przez niego kosztów (tutaj: ok. 85% kosztów kwalifikowanych Projektu). Powyższe prowadzi z kolei do ryzyka, że w przypadku braku otrzymania zwrotu ww. kosztów, przypływy przedsiębiorcy znajdą się w sytuacji deficytowej, co mogłoby doprowadzić ostatecznie do zakończenia prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności.

W tym kontekście, należy dojść do wniosku, iż z perspektywy typowego przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w tożsamym lub zbliżonym obszarze do działalności Gminy, podjęcie wskazanego powyżej ryzyka daleko idącego zaburzenia płynności finansowej co do zasady jest nieakceptowalne. Zastosowanie takiego modelu rozliczania ponoszonych kosztów oznaczałoby bowiem podjęcie decyzji o zrealizowaniu danego świadczenia ze środków, co do których nie jest pewne, że zostaną przez przedsiębiorcę otrzymane. Co więcej powyższe mogłoby podważyć również wiarygodność przedsiębiorcy w relacjach z jego kontrahentami.

Zdaniem Gminy, skorzystanie z przedstawionego powyżej modelu finansowania kosztów realizowanych świadczeń, polegającego na pozostawieniu ciężaru sfinansowania tych kosztów na świadczeniodawcy (tutaj: Gminie) oraz akceptacji wysokiego stopnia ryzyka co do pozyskania środków zewnętrznych, pozwalających sfinansować te koszty, przynajmniej w części, jest działaniem typowym dla organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Jak wskazano bowiem powyżej, trudno wyobrazić sobie sytuację, w której opisany model finansowania realizowanych świadczeń zostałby zastosowany przez racjonalnie działającego przedsiębiorcę realizującego profesjonalnie działalność gospodarczą w celu stałego osiągania dochodów z tego tytułu. Takie działanie byłoby pozbawione uzasadnienia ekonomicznego ze strony ww. przedsiębiorcy.

Przedstawione powyżej założenia realizacji Projektu pozostają przy tym zgodne z celem, w jakim Gmina podjęła się realizacji Projektu, tj. promocją Gminy jako przyjaznej przedsiębiorcom oraz dążeniem Gminy do tworzenia na jej terenie dogodnych warunków dla prowadzenia działalności gospodarczej oraz instrumentów stymulujących tą działalność.

W konsekwencji, zrealizowany przez Gminę Projekt można porównać do innych czynności realizowanych przez nią w ramach wykonywania zadań własnych, np. budowa infrastruktury drogowej / kulturalnej / rekreacyjnej. Działania te realizowane są nieodpłatnie na rzecz lokalnej społeczności, w tym przedsiębiorców prowadzących w obszarze oddziaływania ww. infrastruktury działalność gospodarczą, a jednocześnie można w wielu przypadkach zidentyfikować konkretnych beneficjentów zrealizowanych czynności (np. przedsiębiorcy, którzy dzięki budowie drogi zyskali nowe możliwości transportu nabywanych / dostarczanych towarów, co wpłynęło z kolei na zmniejszenie ponoszonych przez nich kosztów).

Wobec powyższego, czynności wykonywane przez Gminę na rzecz MŚP w ramach Projektu nie stanowią działalności gospodarczej, co powoduje, iż Gmina nie występuje w przedstawionym stanie faktycznym w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji, wykonywane przez Gminę czynności należy potraktować jako niepodlegające opodatkowaniu VAT, a zatem czynności, z których wykonaniem nie jest skorelowany obowiązek rozliczenia VAT należnego.

Ad 2.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z treści przytoczonego powyżej przepisu, ustalenie podstawy opodatkowania VAT, bez względu na to czy zapłata za wykonane świadczenie dokonywana jest przez jego beneficjenta, osobę trzecią, czy też w sprawie udzielana jest wykonującemu świadczenie dopłata (np. w formie dotacji), każdorazowo uzależnione jest od wystąpienia transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT, a więc co do zasady od wystąpienia odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług wykonywanych na terytorium kraju.

Mając na uwadze powyższe oraz biorąc pod uwagę okoliczność, iż w niniejszej sprawie Gmina realizując Projekt nie wykonuje działalności gospodarczej, a tym samym, iż nie występuje ona jako podatnik VAT, czego konsekwencją jest uznanie realizowanych przez Gminę w tym zakresie czynności jako niepodlegających opodatkowaniu VAT, w opinii Gminy, nie jest ona zobowiązana do opodatkowania VAT uzyskanego na potrzeby realizacji Projektu dofinansowania.

Podsumowując, w przedmiotowej sytuacji, nie ma możliwości powiązania otrzymanego dofinansowania z ceną świadczonych usług, ponieważ takowe (cena oraz świadczenie usług) nie występują. Nie występuje również podatnik VAT, gdyż Gmina nie działa tu w takim charakterze.

Gdyby jednak Organ z innych, z nieznanych Gminie powodów uznał, iż jego zdaniem Gmina realizując Projekt wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji działa ona jako podatnik VAT w przedmiotowym zakresie, poniżej Gmina przedstawia argumentację wskazującą, że również w takim przypadku otrzymanego przez Gminę dofinansowania nie można uznać za podlegające opodatkowaniu VAT.

Wpływ dotacji na cenę

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji, decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

W przedmiotowej sytuacji przyznane Gminie dofinansowanie przeznaczone było w całości na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu, a tym samym miało charakter dotacji kosztowej, a nie zakupowej. Ponadto Gmina wskazuje, iż przeprowadzając Projekt nie świadczyła na rzecz beneficjentów (MŚP) jakichkolwiek odpłatnych usług, w związku z czym nie wystąpi w niniejszej sytuacji pojęcie ceny.

Dodatkowo Gmina zwraca uwagę, iż osiągniecie wskazanych w Umowie o dofinansowanie wskaźników realizacji Projektu, nie było bezpośrednio powiązane z ilością, jakością czy odpłatnością za świadczone usługi w ramach Projektu. Na etapie realizacji Projektu nie można było bowiem wykluczyć sytuacji, w której działania podejmowane przez Gminę okazałyby się mało efektywne (brak osiągnięcia w pełni zdatnych do samodzielnego działania MŚP) co przełożyłoby się na brak osiągnięcia przez Wnioskodawcę ww. wskaźników, a to z kolei mogłoby spowodować pomniejszenie kwoty przyznanego Gminie dofinansowania – pomimo poniesionych już kosztów. Ponadto na ostateczną wartość przyznanego Gminie dofinansowania ma również wpływ okoliczność utrzymania omawianych wskaźników w okresie trwałości Projektu. Tym samym ujmując rzecz całościowo, należałoby wskazać, iż de facto kwota otrzymanego przez Gminę zwrotu kosztów (refundacji) będzie znana przez Gminę dopiero po zakończeniu okresu trwałości Projektu – nie zaś w momencie wykonywania poszczególnych usług.

W ocenie Gminy, gdyby dofinansowanie miało w niniejszym przypadku bezpośredni związek z ceną usług świadczonych przez Gminę to wówczas wskaźnikiem realizacji Projektu powinna być ilość i cena wykonywanych przez Gminę usług, których każdorazowe wykonanie stanowiłoby korelat uprawnienia do ubiegania się o otrzymanie dofinansowania w części odnoszącej się do konkretnej wyświadczonej usługi. Niemniej jednak taka sytuacja nie ma miejsca w przedstawionym stanie faktycznym.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy związek pomiędzy uzyskanym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez Gminę usług nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, tj. nie ma on charakteru bezpośredniego. Powyższe wyklucza zatem możliwość uznania, iż przyznane Gminie dofinansowanie w niniejszym przypadku stanowiło zapłatę za usługi wykonywane na rzecz MŚP, a co za tym idzie, iż w relacji Gmina – MŚP występowało pojęcie „ceny świadczonych przez Gminę usług”.

Cel przyjętej regulacji

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje na cel normy prawnej określonej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Mianowicie jest nim realizacja zasady neutralności VAT.

Konieczność uwzględnienia otrzymanych przez podatnika dotacji w podstawie opodatkowania związana jest z wynikającą z tego możliwością obniżenia cen z tytułu świadczonych usług lub dostawy towarów. Gdyby zatem dotacja w takich okolicznościach pozostała poza zakresem opodatkowania VAT, podatnik, zachowując pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, korzystałby – przy niezmiennej wysokości uzyskanego dochodu – z możliwości zmniejszenia swego zobowiązania z tytułu podatku należnego VAT.

Norma prawna określona w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT pozwala zatem na wyeliminowanie ww. nieuprawnionej korzyści po stronie podatnika i utrzymanie wysokości podatku należnego na poziomie zapewniającym zachowanie zasady neutralności VAT.

W opinii Wnioskodawcy, uznanie przez Organ, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi konieczność opodatkowania dotacji byłoby sprzeczne z realizacją powyżej przedstawionego celu. Wynika to z faktu, iż Gmina, w związku z realizacją Projektu, nie wykonywała podlegających opodatkowaniu VAT świadczeń, skutkujących nabyciem prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego.

Nieodpłatne świadczenie usług

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniem VAT podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2)eksport towarów,

3)import towarów na terytorium kraju,

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu zawartym w art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Należy przy tym zauważyć, iż pojęcie odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, może w niektórych przypadkach obejmować także czynności lub zdarzenia, które mają charakter nieodpłatny, a więc z ich zaistnieniem nie jest związane uiszczenie odpłatności przez ich beneficjenta.

W tym zakresie, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1)użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz

2)nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, działalność polegająca na nieodpłatnym udostępnieniu na rzecz MŚP powierzchni biurowej / nieodpłatnym zapewnieniu możliwości korzystania przez MŚP z usług oferowanych w ramach programu inkubacji przedsiębiorstw, stanowiła niewątpliwie nieodpłatne świadczenie usług, niemniej jednak służące w ocenie Gminy do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy w zakresie wspierania rozwoju przedsiębiorczości na terenie Gminy poprzez tworzenie korzystnych warunków dla podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej, w tym kreowania instrumentów wspierających ten rozwój.

Stanowisko wyrażone przez Gminę zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 października 2012 r., sygn. ILPP2/443-681/12-2/MR, w której organ podatkowy wskazał, iż: „Jak wynika z opisu sprawy celem przedmiotowego projektu jest zwiększenie transferu wiedzy i wzmocnienie powiązań sfery nauki oraz środowiska projektowego z przedsiębiorcami, służące zwiększeniu roli wzornictwa przemysłowego jako narzędzia budowy przewagi konkurencyjności. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy realizując przedmiotowy projekt Gmina wykonywać będzie nieodpłatnie świadczenia na rzecz osób wchodzących w skład grupy docelowej i będzie on wykonywamy w ramach swoich zadań statutowych zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

(…)

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i przytoczone uregulowania prawne stwierdzić należy, iż wykonywanie przez Gminę nieodpłatnych świadczeń w ramach przedmiotowego projektu będzie odbywało się w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, tj. wykonywane będą w ramach zadań statutowych, nałożonych na Gminę, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Z uwagi na powyższe w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka warunkująca uznanie nieodpłatnego świadczenia usług za odpłatne świadczenie usług, gdyż przekazywanie nieodpłatnie świadczonych usług związane jest z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą.

Tym samym, wykonywanie przez Gminę nieodpłatnych świadczeń w ramach Projektu będzie spełniać warunki uznania ich za wykonywane w ramach działalności gospodarczej podatnika, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku VAT, zatem czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

W związku z powyższym, nie może być mowy o zastosowaniu w tym przypadku przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Doktryna i praktyka organów podatkowych

W literaturze jednoznacznie potwierdza się stanowisko, że elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT są tylko i wyłącznie takie dotacje, które bezpośrednio wpływają na cenę dotowanego towaru lub usługi, a więc tylko te, których celem jest „subsydiowanie sprzedaży danego towaru lub usługi” (tak m.in. Kamiński Adam, Pogoński Mariusz, „Dotacje z funduszy UE a VAT”, Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 4; Supera‑Markowska Maria, „Dotacje unijne a podatek od towarów i usług”, Przegląd Podatkowy z 2009 r., nr 9).

Stanowisko doktryny znajduje jednoznaczne potwierdzenie w praktyce polskich organów podatkowych (zarówno na gruncie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1, jak również obecnie obowiązującego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). W tym zakresie, Gmina wskazuje przykładową interpretację prawa podatkowego wydaną w podobnym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-628/12-2/MM, w której stwierdza on m.in., że „Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. [...] Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu”.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone także w licznych innych interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in.:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. IPPP3-443-1111/09-4/JF;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. IBPP4/443-387/10/EJ;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 października 2010 r., sygn. IBPP4/443-1685/09/JP;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-172/11-4/AK;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. IPPP1/443-346/12-2/JL;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-472/12-2/AK;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IBPP3/443-1472/13/UH;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2014 r., sygn. ITPP2/443-98/14/EB;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 czerwca 2014 r., sygn. ITPP2/443-518/14/AD;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. IPTPP4/443-859/14-4/BM;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. ITPP2/4512-122/12/RS;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-62/15-2/KT;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. IBPP3/4512-207/15/JP;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2015 r., sygn. IBPP2/4512-621/15/JJ.

Gmina także zwraca uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.138.2017.2.ŻR), w której organ podatkowy rozpatrując sprawę dotyczącą opodatkowania dotacji do zakupów wykorzystywanych następnie na rzecz mieszkańców gminy zaznaczył, że „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu (…), tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy”.

Przedmiotowa sprawa była również przedmiotem rozstrzygnięcia w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r. sygn. PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298, w której to wskazano, że „Decydujące w tym kontekście znaczenie ma art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, zdefiniowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Dodatkowo, obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. (…) w sytuacji gdy podatnik, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję, czy też inną dopłatę o podobnym charakterze), wpływające bezpośrednio na cenę towaru lub usługi, „uzupełnia” ono podstawę opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje czy subwencje (np. dotacja ze środków unijnych) niemające bezpośredniego wpływu na cenę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Odwołując się do przedstawionej argumentacji oraz poglądów doktryny, Gmina podkreśla, że zaliczona do podstawy opodatkowania może być tylko taka dotacja, która spełnia wskazane w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przesłanki, tj. posiada bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W odmiennym przypadku, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, dotacja nieposiadająca bezpośredniego wpływu na cenę nie może być wliczona do podstawy opodatkowania. Tym bardziej za niedopuszczalną należy uznać wykładnię prowadzącą do wliczania do podstawy opodatkowania także tych dotacji, które nie wywierają bezpośredniego wpływu na cenę, ale stanowią pokrycie części kosztów projektu.

Orzecznictwo TSUE

Gmina również wskazuje, iż potwierdzenie jej stanowiska zawarte jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), w szczególności w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w której TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Trybunał opowiedział się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu dokonywanej czynności. Dotacja powinna być związana więc z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Polskie przepisy ustawy o VAT dotyczące dotacji (a także subwencji i dopłat o podobnym charakterze) są zasadniczo zgodne z prawem wspólnotowym. Dokonując ich wykładni należy więc uwzględnić orzecznictwo TSUE, które potwierdza, iż do podstawy opodatkowania wlicza się otrzymane przez podatnika dotacje stanowiące de facto dopłaty do ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług, a nie otrzymane dotacje stanowiące dopłaty do towarów lub usług przez niego nabywanych (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie).

Trybunał również zauważył, iż sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych przez dotowany podmiot, nie jest wystarczający, aby uznać taką dotację za opodatkowaną, gdyż dofinansowanie zawsze w jakiś sposób wpływa na poziom cen oferowanych towarów lub usług. Istotne jest natomiast ustalenie, czy dotacja jest przyznana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub konkretnych usług. W konsekwencji okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część kosztów podatnika – pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

Orzecznictwo sądów administracyjnych

Zasady opodatkowania VAT dotacji, subwencji i opłat o podobnym charakterze podsumował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 176/13, w którym stwierdził, że „(…) zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót. Z kolei przez obrót rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Z przywołanego przepisu wynika ponadto, że obrót powiększa się o otrzymane dopłaty, dotacje i subwencje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów. Do podstawy opodatkowania wlicza się więc tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Natomiast dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2013 r., Tom I, s. 164 i n.).

W przywołanym już przez sąd pierwszej instancji wyroku ETS w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko Belgii, stwierdzono, że sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Ponadto Trybunał stwierdził, że „sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Do kompetencji sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie znanych mu faktów, czy dotacje stanowią tego rodzaju wynagrodzenie”.

W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana skarżącej dotacja i czy można zakwalifikować, ją jako wynagrodzenie.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 571/08, w którym stwierdził, że: „Przepis ten w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatnim art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m.in. dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób jaki zaprezentował Sąd I instancji, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, „niejako” wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Konsekwencje rozumienia przez Sąd I instancji omawianego przepisu przejawiły się w rozważaniach dotyczących wysokości dotacji w odniesieniu do poniesionych, czy prognozowanych wydatków podmiotu, czy dotyczących okoliczności, czy podmiot otrzymujący dotację ma możliwość świadczenia usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, czy nie”.

Uzyskana przez Gminę w niniejszej sprawie dotacja nie miała związku ze sprzedażą. Nie została ona również przyznana jako dopłata do ceny usługi, a jako dotacja na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem przyznana Gminie dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Gminę usług, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega również opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano wyżej, opodatkowaniu podlegają wyłącznie dotacje typu sprzedażowego, natomiast nie podlegają opodatkowaniu dotacje typu kosztowego, finansujące koszty działalności określonych podmiotów. W przypadku Gminy w związku z realizacją Projektu dotacja typu sprzedażowego nie wystąpiła.

Powyższe wyroki NSA zatem potwierdzają, że uzyskana przez Gminę dotacja nie miała związku ze sprzedażą, nie została bowiem przyznana jako dopłata do ceny usługi, a jako dotacja na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu, co w konsekwencji, wyklucza możliwość uznania, iż przyznane Gminie dofinansowanie w niniejszym przypadku stanowiło zapłatę za usługi wykonywane na rzecz MŚP, a co za tym idzie, iż w relacji Gmina – MŚP występowało pojęcie „ceny świadczonych przez Gminę usług”. W konsekwencji, mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Taka dotacja ma na celu jedynie zwrot ponoszonych kosztów.

Gmina również zwraca uwagę na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. akt: I SA/Wr 1120/16, który słusznie stwierdził, że „Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (podobnie jak z art. 29 ust. 1) za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, wskazuje na to użycie sformułowania „włącznie z”. Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana.

(…) Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenie usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą datacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa z ceną dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na ceną określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana”.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

• wyroku NSA z dnia 15 października 2020 r., sygn. I FSK 689/18;
• wyroku NSA z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 810/14;
• wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 157/14;
• wyroku NSA z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13;
• wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2057/13;
• wyroku NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1580/13;
• wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13;
• wyroku NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 575/13;
• wyroku NSA z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1468/12;
• wyroku NSA z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 600/12.

Dodatkowo, w tym miejscu, Gmina przytacza również wyrok NSA z dnia 2 lipca 2020 r., sygn. akt: I FSK 1600/19, w którym jednoznacznie potwierdzono brak obowiązku opodatkowania dotacji otrzymanej przez jednostkę samorządu terytorialnego w analogicznym stanie faktycznym. Jak wskazał NSA dofinansowanie jest opodatkowane tylko wtedy, gdy zostało udzielone w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, czyli dostawy towarów lub świadczenia usługi. W związku z powyższym, zdaniem NSA, na uwzględnienie dotacji w podstawie opodatkowania VAT lub też pominięcie dotacji przy jej określaniu, nie ma większego wpływu okoliczność, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadanie inwestycyjne, w ramach którego uczestnicy projektu (przedsiębiorcy) nie ponoszą kosztów świadczonych na ich rzecz usług, bowiem cena nabycia tych usług została pokryta z otrzymanego dofinansowania. NSA wskazuje zatem, iż co prawda dzięki sfinansowaniu kosztów ww. usług przedsiębiorcy nie są zobowiązani do uiszczenia kwoty należnej, niemniej jednak taka okoliczność nie może samodzielnie przesądzać, że otrzymana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę. Tym samym NSA uznał, że dofinansowania udzielonego na sfinansowanie kosztów realizacji projektu, również w sytuacji, w której przekłada się ono na brak konieczności pobierania od beneficjentów projektu wynagrodzenia z tytułu realizowanych na ich rzecz usług, nie można uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego projektu.

Analogiczne stanowisko zajął również NSA w wyrokach z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt: I FSK 412/18 oraz z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. akt: I FSK 74/18, wskazując, iż dofinansowanie przeznaczone na pokrycie kosztów projektów zakładających istnienie bezpośrednich beneficjentów czynności wykonywanych w ramach tych projektów ma charakter zakupowy, a takiego dofinansowania nie można uznać za przeznaczone na pokrycie ceny usług wykonywanych w ramach projektu, w konsekwencji czego takie dofinansowanie nie ma charakteru dopłaty do ceny.

Mając na względzie powyższe, Gmina jeszcze raz zwraca uwagę, że uzyskane dofinansowanie zostało przeznaczone na sfinansowanie wybranych kosztów realizacji programu inkubacji przedsiębiorstw, a nie na sfinansowanie ceny świadczonych przez Gminę usług, a tym samym zgodnie z orzecznictwem prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny nie może zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, otrzymane przez Gminę dofinansowanie, czyli uzyskany przez Gminę zwrot kosztów Projektu, nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczonych przez Gminę usług.

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, nieznajdujących zastosowania w niniejszej sprawie. Jednocześnie w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (a więc czynności, których następstwem jest określenie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza więc możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 2 ww. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analiza przedstawionych powyżej przepisów, z uwzględnieniem wskazówek wynikających z orzecznictwa TSUE (w szczególności Wyroku TSUE) co do kierunku interpretacji pojęcia działalności gospodarczej, pozwala na stwierdzenie, iż nie każde działanie gminy realizowane na podstawie umowy cywilnoprawnej może zostać uznane za przejaw działalności gospodarczej, a w konsekwencji oznaczać uznanie gminy za podatnika VAT. Kluczowe jest bowiem w tym zakresie określenie celu w jakim gmina podejmuje dane działanie, przy jednoczesnym uwzględnieniu towarzyszących temu działaniu indywidualnych okoliczności.

Mając na uwadze sposób oraz warunki realizacji Projektu, zdaniem Gminy czynności wykonywane przez Gminę na rzecz MŚP, służyły Gminie do realizacji jej zadań własnych w zakresie wspierania rozwoju przedsiębiorczości na terenie Gminy poprzez tworzenie korzystnych warunków dla podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej, w tym kreowania instrumentów wspierających ten rozwój, co przy uwzględnieniu nieodpłatnego ich charakteru (realizując Projekt Gmina nie pobierała od jego beneficjentów (MŚP) jakiejkolwiek odpłatności z tytułu uczestnictwa w Projekcie – co również nie stanowiło założenia Projektu przed jego rozpoczęciem), powoduje, iż należy uznać je za niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Powyższe, w całej rozciągłości potwierdza przytoczony już uprzednio wyrok TSUE w sprawie C-612/21 (gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej), który jak wskazywała już Gmina, z uwagi na rodzaj oraz specyfikę rozpatrywanej sprawy, znajduje jej zdaniem bezpośrednie przełożenie na przedstawioną przez Gminę sprawę realizacji Projektu.

Podsumowując, zdaniem Gminy nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Projektu z tego względu, iż Gmina realizując Projekt i nabywając niezbędne towary i usługi nie realizuje działalności gospodarczej, a co za tym idzie nie występuje w charakterze podatnika VAT, co końcowo przekłada się na brak związku wydatków poniesionych na realizację Projektu z czynnościami Gminy podlegającymi opodatkowaniu VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

TSUE, w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że:

Ponadto, TSUE w pkt 34 wyroku z 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon dOr SARL przeciwko Ministre de lÉconomie et des Finances, wskazał, że:

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym :

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W przywołanym przez Państwa wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.) wskazał, że:

Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania:

Ostatecznie Trybunał orzekł, że:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT. W partnerstwie z innymi podmiotami zrealizowali Państwo projekt pn. „(...)” polegający na stworzeniu warunków do osiągnięcia zdolności samodzielnego działania na rynku przez X przedsiębiorstw (MŚP) z województwa (...), spełniające wymogi konkursowe, w początkowej fazie rozwoju ich działalności, poprzez realizację przez (...) ośrodki innowacji (...) programu inkubacji przedsiębiorstw. Projekt w zakresie realizowanym przez Państwa obejmował przeprowadzenie programu inkubacji przedsiębiorstw w odniesieniu do X MŚP z terenu województwa (...), spełniających wymogi konkursowe. Jednostką odpowiedzialną za realizację programu był Urząd Miejski w (...) prowadzący w swojej strukturze (z wykorzystaniem własnego personelu) Inkubator Przedsiębiorczości (IP w (...)).

Program inkubacji przedsiębiorstw realizowany był na podstawie zawartych pomiędzy Gminą a MŚP umów cywilnoprawnych i obejmował 2 pakiety dostępnych usług, tj. pakiet wystandaryzowanych usług podstawowych oraz pakiet zindywidualizowanych usług specjalistycznych, za których zapewnienie odpowiedzialni byli Państwo. W zakresie pakietu wystandaryzowanych usług podstawowych wyróżnić można, w szczególności: usługi infrastrukturalne, usługi prawne, usługi księgowe, usługi związane z promocją, usług ICT. Jednocześnie pakiet zindywidualizowanych usług specjalistycznych obejmował, w szczególności: usługi szkoleń grupowych m.in. w obszarze zarządzania zespołem, delegowania zadań oraz weryfikacji efektów pracy, indywidualne usługi specjalistyczne o charakterze doradczo/szkoleniowym, usługi mentoringu grupowego, usługi networkingu biznesowego, event start-up venture. Zakres usług realizowanych na rzecz poszczególnych MŚP każdorazowo opracowywany był indywidualnie z menedżerem inkubacji zgodnie z potrzebami i specyfiką danego MŚP, w efekcie czego w konkretnym przypadku mogły być implementowane wyłącznie wybrane z ww. usług.

Realizowany przez Państwa Projekt został sfinansowany zarówno z Państwa środków własnych, jak również ze środków zewnętrznych. W tym zakresie za pośrednictwem Lidera zawarli Państwo z Samorządem Województwa (...) umowę na dofinansowanie Projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...). Otrzymane dofinansowanie stanowiło ok. 85% kosztów kwalifikowanych Projektu. Beneficjenci Projektu (MŚP) nie wnosili na Państwa rzecz żadnych wpłat z tytułu realizacji Projektu. Obligatoryjnie musieli Państwo osiągnąć dwa wskaźniki odnoszące się do ilości MŚP w Projekcie – tj. wskaźnik produktu i wskaźnik rezultatu oraz utrzymać te wskaźniki w okresie trwałości Projektu. Na rzecz MŚP nie były przekazywane jakiekolwiek środki finansowe (wsparcie finansowe), w tym środki pochodzące z przyznanego Państwu dofinansowania.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy czynności wykonywane przez Państwa na rzecz MŚP w ramach Projektu stanowią działalność gospodarczą oraz podlegają opodatkowaniu VAT.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Tym samym gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT.

Jak wynika z zawartej umowy o dofinansowanie, realizowany przez Państwa Projekt to przedsięwzięcie zmierzające do osiągnięcia założonego celu, tj. przeprowadzenia programu inkubacji wybranych przedsiębiorstw z terenu województwa (...). Czynności wykonywane w ramach Projektu były realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez Państwa z przedsiębiorstwami. Doszło zatem do nawiązania pomiędzy stronami stosunku cywilnoprawnego. Mając na uwadze okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że w Państwa przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia na rzecz zindywidualizowanych beneficjentów, tj. uczestników projektu – X MŚP z terenu województwa (...) wyłonionych w drodze konkursu. Państwa działania są więc podejmowane w stosunku do wybranych przedsiębiorstw. Dodatkowo warto też zauważyć, że przedsiębiorstwa biorące udział w Projekcie pochodzą z całego województwa (...), a nie tylko z terenu gminy. Nie można również pominąć tego, że zakres usług świadczonych na rzecz poszczególnych MŚP był opracowywany indywidualnie, zgodnie z potrzebami i specyfiką danego przedsiębiorstwa. Czynności dokonywane na rzecz MŚP miały więc zindywidualizowany charakter. Nie narzucili Państwo rodzaju usług, jakie miały być realizowane na rzecz poszczególnych przedsiębiorstw. W ramach realizacji Projektu, jak Państwo wskazali, świadczą Państwo m.in. usługi szkoleniowe, doradcze, prawne, księgowe, promocyjne czy mentoring na rzecz ww. X inkubowanych MŚP. Projekt sfinansowany został zarówno z Państwa środków własnych, jak również ze środków zewnętrznych, tj. dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, które stanowiło ok. 85% kosztów kwalifikowanych Projektu. Uczestnicy Projektu (MŚP) nie wnosili żadnych wpłat z tytułu realizacji Projektu. Fakt, że uczestnik projektu nie wnosi żadnej opłaty, wbrew Państwa stwierdzeniu, nie oznacza, że świadcząc na rzecz uczestników projektu usługi w postaci m.in. szkoleń i doradztwa, nie działają Państwo jak podatnik podatku VAT, ponieważ Państwa celem nie jest osiągnięcie zysku. Okoliczność, że nie osiągają Państwo dochodu z tytułu świadczonych usług nie ma znaczenia, ponieważ cena usługi może być skalkulowana na poziomie ponoszonych kosztów. Ponadto 85% ponoszonych przez Państwa kosztów kwalifikowalnych odzyskują Państwo w formie dofinansowania.

Nie można również podzielić Państwa zdania, że ze względu na to, że w przedstawionym modelu rozliczenia Projektu występuje stopień niepewności co do tego czy i w jakim zakresie instytucja finansująca zwróci Państwu istotną część poniesionych kosztów, Państwa działań nie można porównać z działalnością przedsiębiorcy. Zauważyć należy, że przedsiębiorcy działający w warunkach rynkowych, również nie mogą mieć pewności, co do osiągnięcia określonego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem działania przedsiębiorców również charakteryzuje ryzyko i pewien stopień niepewności co do możliwości osiągnięcia zakładanych przez nich rezultatów.

Odnosząc więc tezy wyroku TSUE C-612/21 do okoliczności niniejszej sprawy należy zauważyć, że nie ma on w analizowanej sprawie zastosowania. Wyrok dotyczy usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy, nie poddaje analizie działalności gminy na rzecz przedsiębiorców. Usługi wykonywane przez Państwa nie spełniają celu klimatycznego czy zdrowotnego, tak jak w przypadku powołanego wyroku C‑612/21. Jak Państwo wskazali, głównym celem realizacji Projektu jest przeprowadzenie programu inkubacji przedsiębiorstw, a zatem przygotowanie przedsiębiorstw do prowadzenia działalności komercyjnej. W cyt. wyroku celem działania Gminy była poprawa ogólnie pojętych warunków bytowych mieszkańców poprzez wpływanie na poprawę środowiska, natomiast Państwa celem jest przygotowanie MŚP do samodzielnego funkcjonowania i prowadzenia działalności gospodarczej.

Nie można również zgodzić się z Państwem, że zrealizowany przez Państwa Projekt można porównać do innych czynności realizowanych przez Państwa w ramach wykonywania zadań własnych, np. budowa infrastruktury drogowej / kulturalnej / rekreacyjnej. Jak Państwo słusznie wskazali, działania w przypadku takich projektów realizowane są nieodpłatnie na rzecz lokalnej społeczności. Zatem z efektów tego rodzaju działań mogą korzystać nieodpłatnie wszyscy mieszkańcy, a czynności te wykonywane są w ramach zadań własnych. Natomiast działania podejmowane przez Państwa w związku z projektem wskazanym w niniejszej sprawie dotyczą wyłącznie X wybranych podmiotów i nie są realizowane na rzecz wszystkich mieszkańców gminy.

Istotne znaczenie ma również to, że podjęli się Państwo tych działań za pośrednictwem wyodrębnionego w strukturze Urzędu Miejskiego w (...), Inkubatora Przedsiębiorczości z wykorzystaniem własnego personelu. Powyższe zaś oznacza, że prowadzili Państwo działania na rzecz przedsiębiorców z regionu (...) w sposób trwały i zorganizowany za pośrednictwem zatrudnionych pracowników. Powołany został bowiem do życia Inkubator Przedsiębiorczości odpowiedzialny za realizację Programu inkubacji przedsiębiorstw. Tym samym stworzyli Państwo infrastrukturę i narzędzia do wykonywania ww. czynności na rzecz MŚP, tworząc w ten sposób jeden z czterech ośrodków innowacji (...) Programu inkubacji przedsiębiorstw, zajmujących się na co dzień wsparciem biznesu (tj. przedsiębiorstw w początkowej fazie prowadzenia działalności gospodarczej).

Dodatkowo trzeba mieć na uwadze, że czynności wykonywane na rzecz przedsiębiorstw nie miały charakteru jednorazowego zadania, miały one bowiem na celu stworzenie warunków do osiągnięcia zdolności samodzielnego działania na rynku przez te przedsiębiorstwa, zapewniały wsparcie tym przedsiębiorstwom w początkowej fazie rozwoju ich działalności. Trwały one więc przez pewien okres czasu i przygotowywały przedsiębiorstwa do samodzielnego funkcjonowania na rynku. Nie można więc uznać, że czynności te dokonywane były incydentalnie. Poprzez te działania MŚP uzyskały od Państwa wsparcie merytoryczne w postaci wystandaryzowanych usług podstawowych oraz zindywidualizowanych usług specjalistycznych. Okoliczność ta pozwala na stwierdzenie, że Państwa działania mają charakter trwały, wpisany w prowadzenie usługowej działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe, należy uznać że w niniejszym przypadku podejmowane przez Państwa działania swoim charakterem wpisują się w czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i w konsekwencji działają Państwo jako podatnik, świadcząc usługi na rzecz MŚP na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia na rzecz zindywidualizowanych beneficjentów (tj. uczestników Projektu - MŚP), za które należność uiszcza osoba trzecia w formie udzielonego dofinansowania.

Zatem pomimo pewnych podobieństw (w powołanym przez Państwa wyroku TSUE jest również mowa o zawartej umowie o partnerstwie, dofinansowaniu publicznym uzyskanym z województwa obejmującym 75% poniesionych kosztów czy świadczeniu usług na rzecz mieszkańców Gminy w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne za pośrednictwem podmiotów zewnętrznych) nie można uznać, że założenia wynikające z ww. wyroku Trybunału znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że wyrok ten odnosił się do podejmowanych przez gminę działań proekologicznych na jej terenie, które z założenia wpływać miały na poprawę poziomu ochrony środowiska i był to główny cel realizowanych przez gminy inwestycji. Ponadto wsparcie ze strony gminy kierowane było do szerokiej grupy mieszkańców, którzy to decydowali się na montaż instalacji na swojej nieruchomości, ponosząc niewielki koszt z tego tytułu. Co jednakże jest istotne – działania jednostek samorządu terytorialnego miały wymierny efekt społeczny, bowiem poprawa jakości środowiska odczuwalna była nie tylko przez konkretnych mieszkańców, którzy bezpośrednio uczestniczyli w danym projekcie, ale również przez wszystkich zamieszkujących na danym terenie – bowiem usunięcie szkodliwego azbestu, czy też montaż OZE, przyczyniały się do uzyskania pozytywnych efektów w obszarze zarówno klimatycznym, jak i zdrowotnym oraz społecznym.

W przedmiotowej sprawie nie ma więc podstaw, aby twierdzić, że wykonując na rzecz MŚP usługi m.in. szkoleniowe, doradcze, prawne, księgowe, promocyjne czy mentoring, nie działają Państwo jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zakres wykonywanych świadczeń indywidualnie opracowany dla poszczególnych uczestników MŚP stanowi typowe zachowanie przedsiębiorcy prowadzącego działalność w zakresie usługowym. Zatem świadczenia realizowane w ramach Projektu na rzecz MŚP, stanowią odpłatne świadczenia usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Państwo, w związku z ww. czynnościami prowadzą działalność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dodatkowo należy zauważyć, że czynności wykonywane przez Państwa na rzecz MŚP nie stanowią czynności o charakterze władczym wykonywanych w reżimie publicznoprawnym. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, aby wykonując te czynności zachowywali się Państwo jak organ władzy publicznej realizujący zadania o charakterze władczym. Relacje pomiędzy Państwem a przedsiębiorstwami, które poprzez udział w konkursie, chcą skorzystać z Państwa wsparcia, nie są oparte na władztwie rozumianym jako relacja nierównorzędnych podmiotów, która daje możliwość kształtowania przez organ władzy publicznej sytuacji drugiej strony stosunku prawnego. W analizowanej sprawie relacje pomiędzy ww. podmiotami są kształtowane na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej i cechuje je równorzędność. Dlatego też ww. czynności opisanych przez Państwa we wniosku nie sposób uznać za działalność objętą wyłączeniem z art. 15 ust. 6 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących kwestii opodatkowania podatkiem VAT uzyskanego na realizację Projektu dofinansowania należy wskazać, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy:

Z przepisów tych wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie stanowi więc podstawy opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym:

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotne zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z cyt. art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Jak już zostało rozstrzygnięte wyżej, świadczą Państwo usługi na rzecz MŚP. Tym samym, istnieje ścisły i bezpośredni związek między otrzymanym dofinansowaniem, a działaniami podejmowanymi przez Państwa na rzecz uczestników projektu (X innowacyjnych MŚP).

Przekazaną Państwu pomoc finansową na realizację Projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Państwa usług. W rozpatrywanej sprawie nie ma znaczenia okoliczność, że nie otrzymują Państwo wynagrodzenia od uczestników projektu, a od osoby trzeciej, tj. że pochodzi ono ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Projekt jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z ogólnej Państwa działalności i dofinansowanie nie jest udzielane do ogólnych kosztów Państwa funkcjonowania, ani do ogólnych kosztów projektu, lecz służy pokryciu kosztów usług dla indywidualnego uczestnika.

Zatem otrzymane przez Państwa dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją Projektu, należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu (pokrycie ok. 85% poniesionych kosztów) oraz Państwa środkom własnym, uczestnicy projektu biorą w nich udział bezpłatnie, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem. Uczestnik projektu nie wnosi wkładu, czyli w rzeczywistości to Państwo pokrywają 100% ceny usługi – częściowo z otrzymanej dotacji a częściowo ze środków własnych. Dofinansowanie bezpośrednio zatem będzie kształtowało określoną przez Państwo cenę usługi (tj. będzie pozwalało na bezpłatne organizowanie ww. usług dla ich odbiorców) i będzie miało charakter cenotwórczy. Realizując projekt muszą Państwo osiągnąć wyznaczone rezultaty odnoszące się do ilości MŚP. Jeżeli nie zrealizują Państwo 100% jednego lub obu zakładanych wartości wskaźników to instytucja finansująca ma prawo do pomniejszenia Państwu dofinansowania (wynagrodzenia) proporcjonalnie do stopnia nieosiągnięcia wartości założonych wskaźników. To wyraźnie wskazuje na powiązanie kwoty dofinansowania z konkretnym świadczeniem z Państwa strony, za które otrzymują Państwo wynagrodzenie.

Istotne jest to, że dotacja redukuje cenę konkretnej usługi realizowanej dla określonego uczestnika, a zatem ma na celu sfinalizowanie ceny sprzedaży tej usługi i nie można jej przypisać charakteru zakupowego. Nie można więc zgodzić się z Państwa twierdzeniem, że uzyskana przez Państwa w niniejszej sprawie dotacja nie miała związku ze sprzedażą a w związku z tym w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że przy dofinansowaniach udzielanych ze środków publicznych niejednokrotnie spotykamy się z wprowadzeniem w umowie określonych wskaźników, które mają na celu ocenę efektywności wykorzystania przyznanych w ramach dofinansowania środków, takich jak wskaźnik produktu i wskaźnik rezultatu, na który wskazują Państwo we wniosku. Zdaniem Organu, powyższe nie przekreśla jednak uznania, że dofinansowanie to nie jest związane z konkretnymi usługami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Ponadto z wniosku wynika, że ww. wskaźniki zostały ujęte w zawartej umowie o dofinansowanie, ale w przypadku stwierdzenia przez instytucję finansującą braku realizacji przez Państwa wartości jednego lub obu zakładanych wskaźników, ww. instytucja będzie miała prawo (a nie obowiązek) pomniejszenia kwoty przyznanego Państwu dofinansowania. Zatem obniżenie dofinansowania z powodu nieosiągnięcia ww. wskaźników nie jest obligatoryjne. Ponadto jako Partner są Państwo zobowiązani do monitorowania tych wskaźników i wykorzystania otrzymanych środków finansowych wyłącznie na realizację zadań w obrębie Projektu. Trzeba też pamiętać o tym, że realizowany Projekt ma na celu wsparcie „nowych” przedsiębiorców poprzez opracowanie dla nich modelu biznesowego rozwoju działalności czy przygotowanie do sprzedaży innowacyjnego produktu/usługi i temu mają służyć usługi oferowane przez Państwa na rzecz MŚP. Zatem celem tych usług jest osiągnięcie określonego rezultatu, z którego ewentualnie, otrzymując dofinansowanie z Województwa, będą Państwo rozliczani. Powyższe okoliczności wskazują jednoznacznie na powiązanie kwoty dofinansowania z konkretnym świadczeniem z Państwa strony.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że przyznane Państwu dofinansowanie na realizację Projektu pn. „(...)”, w tym na świadczone usługi ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia tych usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Jest więc dofinansowaniem bezpośrednio wpływającym na wartość świadczonych usług i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwością dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Projektu.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu jest spełniony. Jak wynika z okoliczności sprawy – są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, świadczą Państwo usługi na rzecz MŚP, zaś dofinansowanie bezpośrednio wpływa na wartość świadczonych usług i zwiększa podstawę opodatkowania i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Projektu. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jako organ podatkowy jesteśmy ściśle związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego ponoszą Państwo. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa orzeczeń sądów wyjaśniam, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element Państwa argumentacji, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą stronę postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Natomiast odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).