Brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce opodatkowania usług wynajmu Hal Namiotowych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

• nieprawidłowe w zakresie uznania, że Spółka posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej,
• prawidłowe w zakresie ustalenia miejsca opodatkowania usług wynajmu Hal Namiotowych wraz z niezbędnym wyposażeniem świadczonych przez Spółkę na rzecz C według art. 28b ust. 1 ustawy oraz uznania za usługi niezwiązane z nieruchomością dla których miejsce opodatkowania ustala się zgodnie z art. 28e ustawy.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek za pośrednictwem platformy ePUAP z 12 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i miejsca świadczenia usług wynajmu Hal Namiotowych wraz z niezbędnym wyposażeniem. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 października 2023 r. (wpływ 20 października 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest zagranicznym podmiotem, spółką zorganizowaną według prawa stanu (…), z siedzibą (…) USA. Spółka jest w pełni własnością jednego właściciela.

Wnioskodawca jest (...) usług w zakresie operacji na dużą skalę i pomocy w przypadku (...).

W 2022 r. Wnioskodawca zawarł umowę z C. (dalej jako: C) w związku z projektem realizowanym w Polsce (dalej jako: „Umowa (…)”). Na podstawie Umowy (…) Spółka działając w charakterze podwykonawcy, świadczy usługi na rzecz D. C jest głównym wykonawcą dla D na podstawie kontraktu podpisanego z rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej. C jest Spółką zarejestrowaną w USA, z siedzibą przy (…) USA.

Głównym przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę na rzecz C na mocy Umowy (…) jest wynajem hal namiotowych, przeznaczonych do użytku przez D stacjonujące w miejscowości (…) w Polsce (następnie: „Usługi”). Umowa (…) zobowiązuje Spółkę do skonstruowania hal namiotowych, o których mowa powyżej oraz wynajęcia ich na rzecz C., wraz z całym niezbędnym wyposażeniem potrzebnym do ich użytkowania takim jak: meble, łóżka, podłogi, chodniki, oświetlenie, agregaty prądotwórcze, gaśnice, drzwi, izolacja przewodów paliwowych, izolacja przewodów wodnych przed mrozem itp. (następnie: „Hale Namiotowe”). Ponadto, Spółka odpowiedzialna jest za bieżące utrzymanie i naprawy wynajmowanych Hal Namiotowych przez czas określony w Umowie (…). Na koniec umówionego okresu Spółka, zobowiązana jest do rozmontowania Hal Namiotowych i pozostawienia miejsca ich usadowienia w stanie pierwotnym.

Aktywności podejmowane przez Spółkę na podstawie Umowy (…) można generalnie podzielić na trzy główne etapy:

1.Instalacja - na tym etapie Spółka rozstawia Hale Namiotowe wraz z niezbędnym do ich użytkowania wyposażeniem (takim jak: meble, agregaty prądotwórcze, oświetlenie, systemy przeciwpożarowe, wykrywacze dymu itp.).

2.Eksploatacja i konserwacja - podczas tego etapu Spółka zobowiązana jest do nieustannego utrzymania (konserwacji) wynajmowanych Hal Namiotowych wraz z dołączonym wyposażeniem, włączając wszelkiego rodzaju niezbędne naprawy i raportowanie do C na temat wykonania zapisów umownych.

3.Demontaż - ostatnią częścią Umowy (…) jest demontaż. Na koniec okresu określonego w Umowie (…), Spółka zobowiązana jest do demontażu Hal Namiotowych i pozostawienia miejsca ich usadowienia w stanie pierwotnym.

Umowa (…) przewiduje wynagrodzenie za każdy z etapów opisanych powyżej. Wynagrodzenie za instalację i demontaż namiotów ustalane jest w oparciu o stałą kwotę. Umowa (…) przewiduje także, że po inspekcji i akceptacji zainstalowanych Hal Namiotowych Spółce będzie wypłacane wynagrodzenie za dokładną ilość dni użytkowania ich, wraz z wyposażeniem, przez C (w oparciu o comiesięcznie wystawiane faktury).

Aby zrealizować Umowę (…), Spółka korzysta z pomocy podwykonawców zlokalizowanych w Polsce i innych państwach członkowskich UE. Jednym z takich podwykonawców jest polski podmiot - B, czynny podatnik podatku VAT w Polsce, zarejestrowany pod adresem (…),(…) (dalej: „B”).

Na podstawie umowy podwykonawczej zawartej pomiędzy Spółką a B. (następnie: „Umowa - B”), B jest odpowiedzialna za zapewnienie logistycznego, technicznego i biznesowego wsparcia w celu zrealizowania celów projektu (które zostały pierwotnie określone przez D). Konkretne prace wykonywane są przez B na podstawie „zleceń” - szczegółowy zakres prac wykonywanych przez B nie został w pełni wyszczególniony w Umowie - B, a poszczególne działania mogą być zlecane przez Spółkę na bieżąco.

Należy jednak podkreślić, że B uczestniczy w całym projekcie, a wsparcie udzielone Spółce obejmuje zarówno dostawę części wyposażenia, które będzie dalej wykorzystywane przez Spółkę do świadczenia Usług na rzecz C (a w konsekwencji na rzecz D), jak i udział w pracach wykonywanych na miejscu (z wykorzystaniem własnego personelu i narzędzi), w tym niezbędne działania przygotowawcze, postawienie i konserwację Hal Namiotowych wraz z całym towarzyszącym im wyposażeniem.

Aby móc świadczyć Usługi, Wnioskodawca wyznaczył jednego pracownika (obywatela USA), aby koordynował i kontrolował prace związane z Usługami świadczonymi przez Spółkę na rzecz C w Polsce (następnie: „Pracownik Nadzorujący”). Pracownik Nadzorujący jest głównym kontaktem dla C odpowiedzialnym za nadzór nad Usługami bieżącej eksploatacji Hal Namiotowych i ich utrzymania, świadczonych przez Spółkę na rzecz C. Jest on również odpowiedzialny za koordynację wszystkich wymogów dotyczących raportowania ze strony Spółki na rzecz C. Podczas pobytu w Polsce Pracownik Nadzorujący może korzystać z różnego rodzaju zasobów udostępnionych przez B.

Wnioskodawca jest właścicielem trzech kontenerów transportowych znajdujących się na terytorium Polski, które to kontenery pozostają do wyłącznej dyspozycji Spółki. Jeden z nich użytkowany jest jako biuro przez Pracownika Nadzorującego. Pozostałe używane są jako miejsca do przechowywania / magazynowania. Pracownik Nadzorujący wykonuje swoją pracę z użyciem niezbędnego biurowego wyposażenia (takiego jak: laptopy, drukarki itp.), które jest własnością Spółki.

Głównymi i najbardziej wartościowymi aktywami Spółki w Polsce są Hale Namiotowe, konstruowane we współpracy z B i wynajmowane na rzecz C w oparciu o Umowę (…). Oprócz samej konstrukcji Hal Namiotowych (będącej od początku realizacji projektu własnością Spółki, zaimportowaną przez nią do Polski z USA drogą lotniczą), Wnioskodawca posiada także system bezpieczeństwa przeciwpożarowego, który obejmuje alarmy przeciwpożarowe, czujniki dymu, detektory CO2, gaśnice itp.

Aktualnie, wszystkie wymienione wyżej aktywa są używane na terytorium Polski wyłącznie do celów realizacji Umowy (…). Wnioskodawca nie wyklucza jednak możliwości przyszłego użycia tych aktywów do świadczenia innych usług w Polce. Jakkolwiek żadne inne umowy nie zostały jak do tej pory zawarte przez Spółkę z polskimi klientami, zamierza ona poszukiwać dalszych możliwości biznesowych na terytorium Polski i - szerzej - na terytorium UE.

Hale Namiotowe konstruowane są w dwóch różnych wymiarach:

1)Billeting tents o powierzchni 7 500 stóp kwadratowych (ok. 697 m²) każdy ze współczynnikiem planowania wynoszącym 60 stóp kwadratowych (ok. 5,6 m²) na osobę plus dodatkowa przestrzeń na wewnętrzne chodniki.

2)Warm base tents o powierzchni 8000 stóp kwadratowych (ok. 743 m²) każdy ze współczynnikiem planowania 60 stóp kwadratowych (ok. 5,6 m²) na osobę plus dodatkowa przestrzeń na wewnętrzne chodniki.

Hale Namiotowe mają konstrukcję o standardowej rozpiętości przemysłowej z metalową konstrukcją ramową, bez środkowych słupów i bez zewnętrznych odciągów. Konstrukcje tekstylne są wspierane przez sztywną konstrukcję ramy z anodyzowanego aluminium lub odpowiednią inną i są przymocowane do podłoża na każdej nodze za pomocą odpowiednich regulowanych płyt podstawy i kotew. W przypadku, gdy namioty noclegowe wymagają ogrzewania lub chłodzenia, są one wyposażone w warstwę izolacyjną i wewnętrzną wyściółkę. Warstwa izolacyjna musi mieć wartość współczynnika R-value równą 13 lub wyższą. Wewnętrzna wyściółka jest wykorzystana do zapewnienia dodatkowej warstwy izolacji i jednolitego wyglądu wnętrza konstrukcji. Hale Namiotowe są ognioodporne, odporne na warunki atmosferyczne/wodoodporne i są w stanie wytrzymać wiatry do klasy C (70 mph ~ około 110 km/h) zgodnie z ANSI/ASCE 7-93 lub równoważnymi lokalnymi kodeksami lub przepisami kraju przyjmującego.

Na koniec określonego w Umowie (…) okresu, Spółka jest zobowiązana do demontażu Hal Namiotowych i pozostawienia miejsca ich usadowienia w stanie pierwotnym. Ponadto, C ma możliwość rozwiązania Umowy (…) w każdym czasie, ze ściśle określonych powodów opisanych w Umowie (…). W takim przypadku, generalnie oczekuje się, że Spółka w ciągu 7 do 14 dni będzie w stanie zdemontować i przemieścić swoje aktywa pozostawiając miejsce ich usadowienia w stanie pierwotnym. Jak wspomniano, po wygaśnięciu lub rozwiązaniu Umowy (…) Spółka będzie zasadniczo mogła korzystać z Hal Namiotowych w innym miejscu (w Polsce lub w innym kraju), w zależności od swoich potrzeb biznesowych.

W tym miejscu Spółka pragnie zaznaczyć, że zawarte w niniejszym wniosku pytanie nr 1, jest również przedmiotem odrębnego wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonego w tym samym dniu przez Spółkę wraz z jej podwykonawcą (B), w którym Spółka występuje jako zainteresowany będący stroną postępowania. Pytania zawarte we wniosku wspólnym dotyczą rozliczania usług świadczonych przez podwykonawcę na rzecz Spółki.

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytania Państwo wskazali, że:

1.Spółka dokonywała czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”) w postaci importu towarów na terytorium kraju (import ten był zwolniony z podatku VAT) i nie wyklucza, że czynności takie będą dokonywane również w przyszłości. Dodatkowo, świadczy ona usługi na rzecz C, których miejsce świadczenia uzależnione jest od oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie potencjalnego związku przedmiotowych usług z nieruchomością znajdującą się na terytorium kraju.

2.Spółka nie jest obecnie zarejestrowana na potrzeby podatku VAT w Polsce.

3.Kontrahent Spółki tj. C jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT.

4.Zgodnie z informacjami posiadanymi przez Spółkę, jej kontrahent (tj. C) nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

5.W zakresie stałego miejsca działalności gospodarczej:

a.Spółka posiada główne biuro i kilka magazynów w Stanach Zjednoczonych. Zatrudnia około 70 pełnoetatowych pracowników, od personelu wsparcia, przez personel operacyjny, po personel inżynieryjny/techniczny.

b.Działalność Spółki na terytorium Polski nie stanowi działalności pomocniczej w stosunku do działalności podstawowej, realizowanej w kraju siedziby. Działalność w Polsce jest w pewien sposób oddzielona od głównej działalności, otrzymuje ona jednak wsparcie z centrali.

c.Spółka planuje współpracować z B w zakresie nabywanych usług przez cały okres świadczenia usług na rzecz C, tj. do stycznia 2024 r., nie wykluczając przy tym możliwości przedłużenia tej współpracy w zależności ewentualnego przedłużenia okresu świadczenia usług na rzecz C lub nawiązania współpracy z innymi usługobiorcami.

d.B jest niezależnym podmiotem, który nie jest w jakikolwiek sposób zobowiązany do świadczenia usług wyłącznie na rzecz Spółki.

e.B jest niezależnym podmiotem, zatem Spółka nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi / rzeczowymi należącymi do tego podwykonawcy.

f.B jest niezależnym podmiotem, zatem Spółka nie ma wpływu na to, jaka część zasobów technicznych / rzeczowych B jest wykorzystywana do świadczenia usług na podstawie Umowy - B.

g.B jest niezależnym podmiotem, zatem Spółka nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi B.

h.B jest niezależnym podmiotem, zatem Spółka nie ma wpływu na to, które zasoby osobowe B mają realizować usługi na jej rzecz.

i.Świadczone przez B usługi obejmują szeroko rozumiane wsparcie logistyczne, techniczne i biznesowe przy realizacji projektu obejmującego postawienie oraz utrzymanie i bieżącą obsługę Hal Namiotowych. Precyzyjny i wyczerpujący opis tego wsparcia jest trudny do przedstawienia, ze względu na fakt, iż poszczególne prace wykonywane są przez B na podstawie odrębnych „zleceń”. Wsparcie to może obejmować (ale nie jest ograniczone do) zapewnienie odpowiednich zasobów ludzkich w zakresie zarządzania projektem, zapewnienie zasobów ludzkich do wykonania projektu, udostępnienie odpowiedniej przestrzeni magazynowej, zapewnienie odpowiedniej przestrzeni biurowej, zamówienie materiałów niezbędnych do wykonania poszczególnych prac, instalacja różnego rodzaju urządzeń na potrzeby Hal Namiotowych, zapewnienie odpowiedniego transportu itp. W razie identyfikacji nieprawidłowości, usługobiorca C zwraca się do niej w związku z wystąpieniem określonych zdarzeń. Jeśli zidentyfikowany problem leży w zakresie usług świadczonych przez B, wówczas Spółka dąży do uzyskania wsparcia / naprawy od B.

j.Spółka oddelegowała na terytorium Polski przedstawiciela w osobie Pracownika Nadzorującego. Choć może on być zaangażowany w proces pozyskiwania nowych klientów i uczestniczyć w negocjowaniu warunków współpracy, nie posiada on umocowania do zawierania umów w imieniu Spółki.

k.Usługi świadczone przez podwykonawców dotyczą operacji i prac konserwacyjnych, które obejmują codzienne monitorowanie aktywów obozu, wykonywanie bieżących konserwacji i napraw, odśnieżanie, sprzątanie itp. Zadania te są nadzorowane przez Pracownika Nadzorującego.

l.Spółka nie ma bezpośredniej kontroli nad zapleczem podwykonawców.

m.Spółka nie ma wpływu na to, jaka część zasobów technicznych / rzeczowych / osobowych ma zostać wykorzystana do świadczenia usług na jej rzecz.

n.Pracownik Nadzorujący sprawuję rolę tzw. On-Site Project Managera - jest głównym przedstawicielem Spółki i punktem kontaktowym dla C. Jego podstawowe zadania obejmują nadzór nad codziennymi czynnościami, utrzymaniem Hal Namiotowych oraz jakości usług świadczonych przez Spółkę, a także koordynację wszelkich obowiązków Spółki w zakresie zbierania danych oraz raportowania. Tym samym, jest bezpośrednio odpowiedzialny za realizowany projekt - zarówno z punktu widzenia operacyjnego, finansowego, jak i reputacyjnego. Jak wskazano w punkcie j. powyżej, Pracownik Nadzorujący może być zaangażowany w proces pozyskiwania nowych klientów i uczestniczyć w negocjowaniu warunków współpracy, lecz nie posiada on umocowania do zawierania umów w imieniu Spółki.

o.Pracownik Nadzorujący wykorzystuje samochód oraz przestrzeń biurową B, jednakże nie sprawuje on formalnej kontroli nad przedmiotowymi zasobami.

p.Jak wskazano w stanie faktycznym we Wniosku, głównymi i najbardziej wartościowymi aktywami Spółki w Polsce są Hale Namiotowe, konstruowane we współpracy z B. Dodatkowo, Spółka jest właścicielem trzech kontenerów transportowych znajdujących się na terytorium Polski oraz sprzętu biurowego, takiego jak laptopy i drukarki. Jednocześnie, Spółka nie jest właścicielem żadnych innych nieruchomości zlokalizowanych na terytorium Polski.

q.W przeszłości Spółka wynajmowała przestrzeń magazynową od B. Na chwilę obecną, jak wskazano we Wniosku, Spółka jest właścicielem trzech kontenerów transportowych, spośród których dwa są użytkowane jako przestrzeń magazynowa. Jednocześnie, na chwilę obecną Spółka nie posiada żadnych innych nieruchomości na terytorium Polski.

r.Na chwilę obecną Spółka nie zawarła jeszcze żadnych innych umów na świadczenie usług wynajmu hal namiotowych z wyposażeniem, ale chciałaby świadczyć takie usługi w przyszłości, co będzie uzależnione od popytu na tego rodzaju usługi i sukcesów w negocjacjach z potencjalnymi usługobiorcami.

s.Spółka bierze udział w przetargach oraz odpowiada na zapytania ofertowe dot. kolejnych prac o charakterze zbliżonym do omawianego projektu realizowanego już na terytorium Polski. Do tej pory, jednakże, nie udało jej się podpisać żadnej dodatkowej umowy na świadczenie usług na terytorium kraju.

t.Ze względu na specyficzny charakter czynności składających się na świadczone przez Spółkę usługi, będzie ona korzystała z podobnego rodzaju zasobów technicznych i osobowych, które mogą się nieznacznie różnić się w zależności od charakteru zlecenia.

6.W ocenie Spółki, przedstawionej w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 2 we Wniosku, będące przedmiotem wynajmu Hale Namiotowe nie stanowią budynku lub budowli lub ich części w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 Prawo budowlane (Dz.U. z 2023 r. poz. 682). Podkreślenia w tym miejscu wymaga jednak, iż odpowiedź na to pytanie zależy nie tylko od samego stanu faktycznego, ale także wykładni przepisów Prawa budowlanego.

7.Jak wskazano w opisie stanu faktycznego we Wniosku, przedmiotowe Hale Namiotowe są stosunkowo mobilnymi konstrukcjami, które można w łatwy sposób zdemontować i przenieść w inne miejsce. Ich demontaż co do zasady nie powinien trwać dłużej niż 7 do 14 dni.

8.Demontaż konstrukcji nie powodowałby znaczącego obniżenia wartości Hal Namiotowych. Czynność taka wymagałaby oczywiście pewnego wysiłku i wiązałaby się z dodatkowymi kosztami, jednakże przedmiotowe siły i środki nie byłyby niewspółmierne z tymi zaangażowanymi do postawienia Hal Namiotowych.

Pytanie

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym Spółka powinna być traktowana jako posiadająca stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów podatku VAT w Polsce?

2.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanym stanie faktycznym Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz C nie powinny być uznawane za usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, a tym samym miejsce świadczenia Usług należy określić zgodnie z zasadami ogólnymi wynikającymi z art. 28b ustawy o VAT?

3.W przypadku potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z wykonywaną na terytorium Polski działalnością gospodarczą, Spółka jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w konsekwencji czego jest ona zobowiązana do ewidencjonowania świadczonych Usług na podstawie art. 109 ust. 3a ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1.W Państwa ocenie, w opisanym stanie faktycznym Spółka powinna być traktowana jako posiadająca stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT w Polsce.

2.W Państwa ocenie, w opisanym stanie faktycznym Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz C nie powinny być traktowane jako związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, a tym samym miejsce świadczenia Usług należy określić zgodnie z zasadami ogólnymi wynikającymi z art. 28b ustawy o VAT.

3.W Państwa ocenie, w opisanym stanie faktycznym, w przypadku potwierdzenia stanowiska w zakresie pytania nr 1, Spółka jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w konsekwencji czego jest ona zobowiązana do ewidencjonowania świadczonych Usług na podstawie art. 109 ust. 3a ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Uzasadnienie Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1

Na wstępie wskazać należy, że kwestia posiadania przez podatnika stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju jest kluczowa z perspektywy opodatkowania usług podatkiem VAT. W przypadku bowiem, gdy usługobiorcą jest podmiot zagraniczny, fakt posiadania przez niego stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski determinuje miejsce opodatkowania tychże usług, zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

1.Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w prawie Unii Europejskiej.

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie została zawarta w przepisach ustawy o VAT, ani w aktach wykonawczych do tej ustawy. Pojęcie to nie zostało również zawarte w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm. dalej: „Dyrektywa”).

Zdefiniowanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nastąpiło w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. L. z 2011 r. Nr 77, str. 1 z późn. zm.; dalej jako „Rozporządzenie wykonawcze”). Zważywszy na fakt, że rozporządzenia unijne są bezpośrednio stosowane w państwach członkowskich i jako takie nie wymagają implementacji do krajowego porządku prawnego, to dla celów ustalenia czy Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce należy odwołać się do definicji zawartej właśnie w przepisach Rozporządzenia wykonawczego.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego „na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (...) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego, na potrzeby przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit drugi oraz art. 192a Dyrektywy „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (...) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje”.

Należy przy tym wskazać, że zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia wykonawczego, sam fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że podatnik posiada w danym kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, zgodnie z art. 53 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego, na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy, „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy”.

Mając na uwadze powyższe, aby stwierdzić istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o regulacje Rozporządzenia wykonawczego, miejsce to musi spełniać kryteria struktury stałej, obejmującej zwłaszcza personel i zaplecze techniczne umożliwiające zarówno na odbiór i wykorzystanie usług, które świadczone są dla potrzeb tegoż stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jak i dostawę towarów oraz świadczenia usług.

2.Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

Problematyka stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), na kanwie których utrwaliły się przesłanki, których łączne spełnienie uzasadnia uznanie posiadania przez podatnika stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie członkowskim UE.

Dorobek orzeczniczy TSUE wskazuje, że powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika zawsze będzie konsekwencją działalności gospodarczej podatnika. Nie jest to jednak tożsame ze stwierdzeniem, że każdy rodzaj działalności gospodarczej automatycznie będzie powodował powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie regulacji VAT. Przykładowo:

• w wyroku w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg- Mitte-Altstadt TSUE wskazał na konieczność ciągłego współdziałania środków rzeczowych i personalnych wymaganych przy świadczeniu usług;
• w wyroku w sprawie C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern TSUE wskazał na minimalną trwałość, poprzez gromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług, przy czym poprzez ową minimalną trwałość rozumieć należy wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny;
• w wyroku w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg TSUE wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności;
• w wyroku w sprawie C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Belgische Staat TSUE wskazał, że jeżeli spółka nie posiada w danym państwie ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tymże państwie.

Podsumowując, w oparciu o definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu wykonawczym oraz orzeczeniach TSUE, można wskazać kilka przesłanek, których łączne zaistnienie powoduje, że można mówić o powstaniu „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, tj.:

1.określony poziom stałości prowadzenia działalności gospodarczej, wyrażony jako zamiar podatnika do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny,

2.obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej (tj. infrastruktury własnej lub zapewnionej przez podmiot zewnętrzny),

3.prowadzenie działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna).

W przypadku, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów, nie można uznać, że obecność danego podmiotu na terytorium państwa członkowskiego UE nosi znamiona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Rozporządzenia wykonawczego.

Ad 1. Stałość prowadzonej działalności gospodarczej

Pierwszą przesłanką, którą należy rozważyć celem ustalenia czy podmiot ma stałe miejsce prowadzenia działalności jest wystarczająca stałość. Tylko struktura charakteryzująca się wystarczającą stałością może być uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności, na co wskazano m.in. w sprawie C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern. Z kolei Rzecznik Generalny M. Poiares Maduro w opinii dla sprawy C-452/03 RAL (Channel Islands) Ltd i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise stwierdził, m.in. że struktura organizacyjna powinna cechować się takim stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania. Wskazał także, że stała obecność personelu w lokalach przedsiębiorstwa przydaje danej strukturze cechy trwałości.

Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w stanowiskach krajowych organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.635.2019.2.PG, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający”.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności konieczny jest zamiar podatnika co do stałej, nieograniczonej terminem obecności w danym kraju związanej ze zdobywaniem kontraktów lub ich realizacją. Kryterium stałości prowadzonej działalności nie zostaje spełnione, jeśli aktywność podatnika związana będzie z wykonaniem jednorazowego kontraktu i nie ma on zamiaru kontynuować działalność z tego miejsca. Powyższe znajduje również potwierdzenie w wydanych dotychczas interpretacjach indywidulanych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lutego 2015 r., sygn. IPPP3/443-1196/14-2/IG; interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 września 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.247.2017.3.MC) oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3334/12).

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że planuje stale prowadzić działalność gospodarczą na terenie Polski, a jego obecność nie zmierza jedynie do realizacji usług wynikających z bieżących zobowiązań nałożonych realizacją Umowy (…). Spółka będzie również poszukiwać możliwości zawierania kolejnych umów z innymi podmiotami zarówno w Polsce, jak i na obszarze innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Działania Spółki nie są zatem określone czasem, jednorazowe czy przemijające. Konkludując, w ocenie Spółki, prowadzona przez nią działalność gospodarcza spełnia kryterium stałości.

Ad 2. Przesłanka odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych

Kolejnym z kryteriów, które należy spełnić przy kwalifikacji stałego miejsca prowadzenia działalności to wystarczające zaplecze personalne oraz techniczne. Mianowicie, wyłącznie struktura posiadająca zarówno odpowiednie środki techniczne, jak i czynnik ludzki może stanowić o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej.

Co istotne, pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeśli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi zatem pozostawać w bezpośrednim związku z dokonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wobec tego, dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności niezbędne jest, aby miejsce to nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samodzielnie mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy wskazać, że Wnioskodawca wyznaczył Pracownika Nadzorującego, którego głównym zadaniem jest koordynacja i nadzór nad pracami związanymi z Usługami świadczonymi przez Spółkę na rzecz C w Polsce. Realizacja tychże zadań wymaga od Pracownika Nadzorującego przebywania na terytorium Polski przez cały czas trwania Umowy (…).

Wspomniana koordynacja prac, będąca kompetencją Pracownika Nadzorującego polega między innymi na wsparciu personelu podwykonawców, zarządzaniu oraz decydowaniu o wykonywanych pracach i ewentualnych reklamacji nabywanych towarów i usług.

Ponadto, Spółka dysponuje na terytorium Polski szerokim zapleczem technicznym. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca jest właścicielem trzech kontenerów transportowych, pozostających do jego wyłącznej dyspozycji na terytorium Polski. Jeden z nich użytkowany jest jako biuro przez Pracownika Nadzorującego, natomiast pozostałe dwa używane są jako przestrzeń magazynowa. Dodatkowo, Pracownik Nadzorujący wykonuje swoją pracę z użyciem niezbędnego wyposażenia biurowego (takiego jak: laptopy, drukarki itp.), będącego własnością Spółki.

Spółka pragnie podkreślić, że jej zaplecze techniczne nie ogranicza się jednak wyłącznie do wyżej wymienionego sprzętu biurowego. Głównymi i najważniejszymi aktywami Wnioskodawcy w Polsce są Hale Namiotowe, skonstruowane we współpracy z B i wynajmowane na rzecz C w oparciu o Umowę (…).

Przedmiotowe Hale Namiotowe stanowią kluczową infrastrukturę techniczną Spółki na terytorium Polski. Są one wykorzystywane do celów zarobkowych (realizacji Umowy (…)) i podobnie jak użytkowany przez Pracownika Nadzorującego sprzęt biurowy, pozostają w ścisłym i bezpośrednim związku z dokonywaniem czynności opodatkowanych, w postaci ich wynajmu na rzecz C (choć miejsce świadczenia przedmiotowych Usług znajduje się, w ocenie Wnioskodawcy, poza terytorium Polski, co jest przedmiotem stanowiska w zakresie pytania nr 2).

Ponadto, należy podkreślić, że po zakończeniu świadczenia Usług na rzecz C, przedmiotowe zaplecze biurowe jak i Hale Namiotowe (choć dyslokowane z obecnego miejsca wykorzystania) w dalszym ciągu mogą służyć prowadzeniu przez Spółkę działalności gospodarczej na terytorium kraju poprzez realizację innych projektów i umów, zawartych z innymi podmiotami.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca bez wątpienia dysponuje odpowiednimi zasobami osobowymi jak i zapleczem technicznym, niezbędnym do prowadzenia na terytorium Polski stałej i ciągłej działalności gospodarczej.

Ad 3. Niezależność prowadzonej działalności gospodarczej

Trzecią przesłanką warunkującą utworzenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest, aby zasoby techniczne i personalne posiadane z zamiarem stałości w danym kraju, tworzyły strukturę niezależną i samodzielną, w takim stopniu by możliwe było podejmowanie decyzji zarządczych w zakresie kwestii dotyczących tego stałego miejsca prowadzenia działalności oraz działalności gospodarczej prowadzonej przez to miejsce. Struktura ta powinna być wyposażona w zdolność do samodzielnego realizowania i „konsumowania” świadczeń.

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć zatem możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny, która objawia się w możliwości sporządzania umów, bądź podejmowania decyzji o charakterze zarządczym przez takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że delegowany na terytorium Polski Pracownik Nadzorujący jako osoba będąca głównym punktem kontaktowym dla C jest odpowiedzialny za nadzorowanie zarówno codziennych operacji w ramach świadczenia Usług, jak i za koordynację wszystkich wymagań dotyczących raportowania na rzecz C, obejmujących raporty dzienne, tygodniowe, miesięczne i kwartalne. Pracownik Nadzorujący jest bezpośrednio odpowiedzialny za świadczenie przez Spółkę Usług pod względem, operacyjnym, finansowym i reputacyjnym.

W praktyce oznacza to, iż bieżąca działalność gospodarcza, prowadzona przez Spółkę w opisanym powyżej zakresie, nie wymaga, co do zasady, zaangażowania osób wykonujących pracę w centrali Spółki w USA. W ocenie Spółki, taki mechanizm prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju wypełnia przesłankę niezależności prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu Wykonawczym, jak również przytoczone powyżej orzeczenia TSUE, Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym posiada ona w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedstawiony stan faktyczny wskazuje, że rozpoczęta działalność gospodarcza odznacza się stałością i ma charakter zarówno perspektywiczny, jak i permanentny. Skala aktywności, choć zawiera ramy czasowe spowodowane zawarciem obecnie obowiązującej Umowy (…) nie oznacza, że w przyszłości Spółka nie zamierza rozwinąć swojej działalności poprzez realizację innych projektów w Polsce oraz na terenie innych Państw Członkowskich Unii Europejskiej. Spółka posiada ku temu zarówno odpowiednie zasoby ludzkie w postaci oddelegowanego Pracownika Nadzorującego, jak i stosowne zaplecze techniczne w postaci przestrzeni biurowej i magazynowej oraz wartościowych aktywów jakimi są m.in. Hale Namiotowe.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym Spółka powinna być traktowana jako posiadająca stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT w Polsce.

Uzasadnienie Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 2

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z zasadą ogólną, przewidzianą w art. 28b ustawy o VAT, „miejscem świadczenia sług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.”

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział jednak wyjątki, czego przykładem jest przepis szczególny art. 28e, dotyczący miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

Mianowicie, art. 28e przewiduje, że „miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wypoczynkowe lub miejsca przeznaczone na pola biwakowe, korzystania z nieruchomości oraz usług związanych z przygotowaniem i koordynacją robót budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzór budowlany, jest miejsce położenia nieruchomości”. Przepis ten implementuje art. 47 Dyrektywy.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają szczegółowych zasad wskazujących, jakie warunki muszą być spełnione, aby dana usługa została uznana za związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e. Jednak w orzecznictwie TSUE, krajowych sądów administracyjnych oraz organów podatkowych wykształciła się praktyka, zgodnie z którą zaliczenie przedmiotowych usług do kategorii usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, wymaga spełnienia określonych kryteriów (m. in. wyroki TSUE: sygn. C-166/05 z dnia 7 września 2006 r., C-37/05 z dnia 3 września 2009 r. oraz C-155/12 z dnia 27 czerwca 2023 r., interpretacje indywidualne: z dnia 28 czerwca 2021 r., sygn.0111- KDIB3-3.4012.410.2022.1.MAZ, z dnia 28 czerwca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3- 1.4012.224.2021.3.IK. oraz z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. IBPP4/4512-66/16-1/EK, wyroki NSA: z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1471/17. oraz z dnia 8 maja 2018 r., sygn. I FSK 1244/16 z dnia 8 maja 2018 r.). Są nimi:

1)warunek powiązania usługi z określoną nieruchomością;

2)warunek, że stosunek świadczenia do nieruchomości jest bezpośredni i istotny.

W celu ustalenia, na czym dokładnie polegają „usługi związane z nieruchomościami”, należy odnieść się do treści Rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie bowiem z art. 13b Rozporządzenia wykonawczego, dla celów stosowania Dyrektywy „nieruchomość” oznacza:

a)każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b)każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c)każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d)każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Ponadto zgodnie z art. 31a ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego uznaje się, że usługi mają wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.gdy wywodzą się z nieruchomości, a przedmiotowa nieruchomość jest elementem składowym usługi i ma zasadnicze znaczenie dla świadczonej usługi;

2.jeżeli są świadczone w związku z nieruchomością lub są przeznaczone dla nieruchomości i mają na celu zmianę stanu prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak zaś wynika z ust. 2 cytowanego przepisu, omawiana powyżej definicja (art. 31a ust. 1) obejmuje w szczególności:

a)opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;

b)świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;

c)wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;

d)budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

e)prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie;

f)badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;

g)szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;

h)wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

i)świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych;

j)przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;

k)utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu;

l)utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

m)instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;

n)utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;

o)zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust. 3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;

p)pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d);

q)usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

Ponadto art. 31a ust. 3 Rozporządzenia wykonawczego określa również katalog przesłanek negatywnych, czyli usług, które nie są uznawane za związane z nieruchomością:

a)opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę;

b)przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

c)świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości;

d)pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej;

e)udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama;

f)instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości;

g)zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości;

h)usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. q), łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.

Należy również wskazać, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „nieruchomości”, „budynku” czy „budowli”. Na potrzeby analizy przedstawionego stanu faktycznego, Spółka pragnie zatem odwołać się do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r. poz. 682; dalej: „Prawo budowlane”).

Zgodnie z treścią art. 3 pkt 1 Prawa budowalnego, „ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych”.

Ponadto, zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, przez budynek należy rozumieć „taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach”.

Stosowanie natomiast do treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez budowlę należy rozumieć „każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową”.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, w ocenie Spółki uznanie przedmiotowych Hal Namiotowych za budynek lub budowlę jest niemożliwe. Jak wskazano bowiem w przytoczonych fragmentach Prawa budowalnego, obiekt budowalny powinien zostać wzniesiony z użyciem wyrobów budowalnych, a tylko obiekt będący obiektem budowalnym może stanowić budynek lub budowlę. Co więcej, Spółka pragnie podkreślić, że podczas instalacji rzeczonych Hal Namiotowych nie zamierza wykorzystywać wyrobów budowalnych, jak również nie będzie wykonywać fundamentów w celu związania konstrukcji z gruntem.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, aby dany obiekt mógł zostać zakwalifikowany jako budynek musi posiadać on być trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadać fundamenty i dach. Z uwagi na instalację Hal Namiotowych w miejscu ich przeznaczenia bez wcześniejszego wybudowania fundamentów i bez użycia wyrobów budowalnych, nie jest możliwe zakwalifikowanie ich jako budynki. Dodatkowo z uwagi na niewypełnianie definicji obiektu budowlanego przedmiotowe Hale Namiotowe nie mogą być także zaklasyfikowane jako budowla w rozumieniu Prawa budowlanego. Nie są one również obiektem wymienionym w treści przywoływanego powyżej art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ani nie są one do żadnego z tych obiektów podobne.

Należy jednocześnie podkreślić, że Hale Namiotowe mają charakter struktury stosunkowo mobilnej i niezwiązanej trwale z gruntem, o czym świadczy chociażby fakt, iż można je w stosunkowy krótkim czasie zdemontować (proces ten zajmuje od 7 do 14 dni), a następnie przenieść w dowolnie inne miejsce, co dodatkowo przemawia za brakiem możliwości zakwalifikowania ich jako budynki lub budowle.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje odzwierciedlenie zarówno w wydanych już interpretacjach indywidualnych jak i orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.378.2022.2.RD podatnik zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z zapytaniem, czy usługi wynajmu hal namiotowych wraz z wyposażeniem świadczone poza granicami Polski nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce. Zdaniem organu miejsca dostawy i opodatkowania w takim przypadku nie określa art. 28e ustawy o VAT, ponieważ hale namiotowe wraz z wyposażeniem dodatkowym nie stanowią budynku ani budowli w rozumieniu Prawa budowlanego i w związku z tym należy je traktować jako ruchomość.

Jak wskazano w przytaczanej powyżej interpretacji: „świadczoną usługę rzeczy ruchomych w postaci hal namiotowych z dodatkowymi elementami wyposażenia oraz kontenerów biurowych, sanitarnych i dróg tymczasowych nie sposób uznać za usługi związane z nieruchomością, które mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości. Warto również zwrócić uwagę, że czynsz najmu za świadczoną usługę obejmuje także montaż i demontaż hal a kontenery biurowe i sanitarne, drogi tymczasowe są uzupełnieniem oferty wynajmu hal w celu świadczenia usługi organizacji festiwali, obozów tymczasowych. Przedmiotowe rzeczy ruchome będąc przedmiotem świadczonej usługi nie są na stałe powiązane z określoną nieruchomością i nie stanowią stałych struktur na określonym terenie. W związku z powyższym nie jest to usługa, do której będzie miał zastosowanie art. 28e ustawy. W odniesieniu do świadczonej przez Spółkę usługi wynajmu rzeczy ruchomych w postaci hal namiotowych z dodatkowymi elementami wyposażenia oraz kontenerów biurowych, sanitarnych i dróg tymczasowych na rzecz podmiotów będących podatnikami mających siedzibę poza obszarem Unii Europejskiej nie znajdą zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia określone w przepisach art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy”.

Podobne podejście prezentują również sądy administracyjne, przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 września 2018 r., sygn. III SA/Wa 3851/17: „W przedstawionym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że hala namiotowa nie stanowi budynku ani obiektu małej architektury w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane. Do rozważenia pozostawała zatem kwestia, czy kwalifikuje się ona do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego. Organ podatkowy przyjął, że skoro hala namiotowa nie stanowi budynku ani obiektu małej architektury w rozumieniu Prawa budowlanego, to przesądza to o zakwalifikowaniu jej do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P. b.

W ocenie Sądu z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.

Tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 P. b. może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 P. b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b P. b. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (teza uchwały NSA z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt IIFPS11/13).

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że hala namiotowa, stanowiąca tymczasowy obiekt budowlany w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane, niepołączona trwale z gruntem, nie została expessis verbis wymieniona w art. 3 pkt 3 P. b. Jednocześnie organ podatkowy nie wykazał, że jest ona traktowana jako budowla w innych przepisach ustawowych uzupełniających czy precyzujących Prawo budowlane.

W konsekwencji, hali namiotowej będącej przedmiotem zaskarżonych decyzji nie można zaliczyć do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P. b., a tym samym do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co wyklucza jej opodatkowanie podatkiem od nieruchomości”.

Konkludując, przedmiotowe Hale Namiotowe nie powinny być uznane na potrzeby art. 28e ustawy o VAT za nieruchomość. Tym samym, świadczone przez Wnioskodawcę Usługi na rzecz C, nie powinny być klasyfikowane jako usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT.

Co więcej, Usługi te są określone w przesłankach negatywnych w art. 31a ust. 3 Rozporządzenia wykonawczego, które nie są uznawane za związane z nieruchomością. W tym przypadku na szczególną uwagę zasługuje pkt f, według którego za niezwiązane z nieruchomością uznaje się ,,instalowanie lub montaż maszyn lub urządzeń, konserwację, naprawę i kontrolę maszyn lub urządzeń, a także nadzór nad maszynami lub urządzeniami, które nie stanowią lub nie wchodzą w skład nieruchomości".

Mając na uwadze powyższą argumentację, Spółka stoi na stanowisku, że Usługi świadczone na rzecz C nie mogą być uznane za usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT. W konsekwencji, miejsce ich świadczenia powinno zostać określone w oparciu o zasadę ogólną, wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz C nie powinny być traktowane jako związane z nieruchomościami położonymi w Polsce.

Uzasadnienie Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 3

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie natomiast z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Jednocześnie art. 109 ust. 3a stanowi, że podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. Jednocześnie, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że posiada on stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, cechujące się m. in. odpowiednią strukturą techniczną i personalną oraz niezależnością prowadzonej działalności. Mając to na uwadze, przedmiotowe stałe miejsce prowadzenia działalności bez wątpienia wypełnia definicję podatnika z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto, jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 2, w ocenie Spółki, świadczone przez nią Usługi nie stanowią usług związanych z nieruchomościami, a ich miejsce świadczenia powinno być determinowane przy zastosowaniu przepisu art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, miejscem świadczenia przedmiotowych Usług będzie miejsce, w którym C posiada swoją siedzibę działalności gospodarczej (USA).

Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, że Spółka jest zobowiązana do składania deklaracji podatkowych z ewidencją, o których mowa w art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, przy zachowaniu reguł właściwych dla świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, wskazanych w art. 109 ust. 3a. W ewidencji tej Wnioskodawca powinien raportować świadczone na rzecz C Usługi, których miejscem opodatkowania - jak wskazano wyżej - jest miejsce siedziby usługobiorcy, tj. terytorium USA.

Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w oficjalnym stanowisku organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.406.2018.1.RD, w której stwierdzono, że: „Przepis art. 109 ust. 3a ustawy stanowi, że podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że dla usług mających miejsce świadczenia poza terytorium kraju obowiązek podatkowy nie powstaje. Usługi świadczone poza terytorium kraju należy jednak ujmować w prowadzonej ewidencji, deklaracji VAT oraz informacji podsumowującej w dacie, w której powstawałby obowiązek podatkowy, gdyby usługi te były świadczone w Polsce ”.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, w przypadku potwierdzenia stanowiska w zakresie pytania nr 1, Spółka jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w konsekwencji czego jest ona zobowiązana do ewidencjonowania świadczonych Usług na podstawie art. 109 ust. 3a ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Jak wskazano w opisie sprawy, Spółka jest zagranicznym podmiotem, spółką zorganizowaną według prawa stanu (…) i nie jest zarejestrowana do podatku VAT w Polsce. Spółka jest wiodącym dostawcą usług w zakresie operacji na dużą skalę i pomocy w przypadku katastrof m.in.: specjalizującym się w zarządzaniu projektami i logistyce wynajmu sprzętu dużych namiotów, podłóg HD, bunkrów, usług dozoru, zarządzania obiektami i innych powiązanych usług. Działalność Spółki na terytorium Polski nie stanowi działalności pomocniczej w stosunku do działalności podstawowej, realizowanej w kraju siedziby.

W 2022 r. Spółka zawarła umowę z C („C”) w związku z projektem realizowanym w Polsce („Umowa (…)”). Głównym przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę na rzecz C na mocy Umowy (…) jest wynajem hal namiotowych, przeznaczonych do użytku przez D stacjonujących w Polsce.

Umowa (…) zobowiązuje Spółkę do skonstruowania hal namiotowych, oraz wynajęcia ich na rzecz C, wraz z całym niezbędnym wyposażeniem potrzebnym do ich użytkowania. Na koniec umówionego okresu Spółka, zobowiązana jest do rozmontowania Hal Namiotowych i pozostawienia miejsca ich usadowienia w stanie pierwotnym.

Aktywności podejmowane przez Spółkę na podstawie Umowy (…) można podzielić na trzy główne etapy: 1) Instalacja - na tym etapie Spółka rozstawia Hale Namiotowe wraz z niezbędnym do ich użytkowania wyposażeniem, 2) Eksploatacja i konserwacja - podczas tego etapu Spółka zobowiązana jest do nieustannego utrzymania (konserwacji) wynajmowanych Hal Namiotowych wraz z dołączonym wyposażeniem, włączając wszelkiego rodzaju niezbędne naprawy i raportowanie do C na temat wykonania zapisów umownych, 3) Demontaż Hal Namiotowych, który jest ostatnią częścią Umowy (…) i pozostawienia miejsca ich usadowienia w stanie pierwotnym.

Hale Namiotowe konstruowane są w dwóch różnych wymiarach, mają konstrukcję o standardowej rozpiętości przemysłowej z metalową konstrukcją ramową, bez środkowych słupów i bez zewnętrznych odciągów. Konstrukcje tekstylne są wspierane przez sztywną konstrukcję ramy z anodyzowanego aluminium lub odpowiednią inną i są przymocowane do podłoża na każdej nodze za pomocą odpowiednich regulowanych płyt podstawy i kotew. W przypadku, gdy namioty noclegowe wymagają ogrzewania lub chłodzenia, są one wyposażone w warstwę izolacyjną i wewnętrzną wyściółkę.

W ocenie Spółki będące przedmiotem wynajmu Hale Namiotowe nie stanowią budynku, budowli lub ich części w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 Prawo budowlane (Dz.U. z 2023 r. poz. 682). Przedmiotowe Hale Namiotowe są stosunkowo mobilnymi konstrukcjami, które można w łatwy sposób zdemontować i przenieść w inne miejsce. Ich demontaż co do zasady nie powinien trwać dłużej niż 7 do 14 dni. Demontaż konstrukcji nie powodowałby znaczącego obniżenia wartości Hal Namiotowych. Czynność taka wymagałaby oczywiście pewnego wysiłku i wiązałaby się z dodatkowymi kosztami, jednakże przedmiotowe siły i środki nie byłyby niewspółmierne z tymi zaangażowanymi do postawienia Hal Namiotowych.

Aby móc świadczyć ww. Usługi, Spółka oddelegowała na terytorium Polski przedstawiciela w osobie Pracownika Nadzorującego. Pracownik Nadzorujący sprawuję rolę tzw. On-Site Project Managera - jest głównym przedstawicielem Spółki i punktem kontaktowym dla C, sprawuje nadzór nad codziennymi czynnościami, utrzymaniem Hal Namiotowych oraz jakości usług świadczonych przez Spółkę, jest bezpośrednio odpowiedzialny za realizowany projekt - zarówno z punktu widzenia operacyjnego, finansowego, jak i reputacyjnego. Pracownik Nadzorujący może być zaangażowany w proces pozyskiwania nowych klientów, uczestniczyć w negocjowaniu warunków współpracy, lecz nie posiada on umocowania do zawierania umów w imieniu Spółki, nie ma również kontroli nad zasobami podwykonawców. Ponadto Spółka jest właścicielem trzech kontenerów transportowych znajdujących się na terytorium Polski, jeden z nich użytkowany jest jako biuro przez Pracownika Nadzorującego, a dwa pozostałe są używane jako przestrzeń magazynowa. Spółka nie posiada żadnych innych nieruchomości na terytorium Polski. Spółka na chwilę obecną nie zawierała żadnych innych umów na świadczenia usług wynajmu hal namiotowych ale zamierza takie usługi świadczyć w przyszłości. 

Aby zrealizować Umowę (…), Spółka korzysta z pomocy podwykonawców zlokalizowanych w Polsce i innych państwach członkowskich UE. Jednym z takich podwykonawców jest polski podmiot – B. B jest niezależnym podmiotem, który nie jest w jakikolwiek sposób zobowiązany do świadczenia usług wyłącznie na rzecz Spółki. Spółka nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi i technicznymi B, nie ma również wpływu na to, jaka część zasobów osobowych i technicznych B jest wykorzystywana do świadczenia usług na podstawie Umowy - B. Świadczone przez B usługi obejmują szeroko rozumiane wsparcie logistyczne, techniczne i biznesowe przy realizacji projektu obejmującego postawienie, utrzymanie i bieżącą obsługę Hal Namiotowych m. in.: zapewnienie odpowiednich zasobów ludzkich w zakresie zarządzania projektem, wykonania projektu, udostępnienie odpowiedniej przestrzeni magazynowej, zapewnienie odpowiedniej przestrzeni biurowej, zamówienie materiałów niezbędnych do wykonania poszczególnych prac, instalacja różnego rodzaju urządzeń na potrzeby Hal Namiotowych, itp. Na podstawie umowy podwykonawczej, B jest odpowiedzialna za zapewnienie logistycznego, technicznego i biznesowego wsparcia.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w związku z czynnościami wykonywanymi w Polsce.

Odnosząc się do przedmiotowych kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE l 77 z 23.03.2011, str.1, ze zm.) zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011,

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011,

Jak stanowi art. art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011,

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011,

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o., jak również wyrok C-931/19 Titanium Ltd.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem,

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać  w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Ponadto, w orzecznictwie TSUE przewija się także kwestia samodzielności i niezależności podmiotów, a w konsekwencji  także fakt występowania stosunku prawnego pomiędzy dwoma podmiotami. Przykład stanowią wyroki w sprawach C-210/04 FCE Bank plc, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise DFDS A/S, oraz w sprawach łączonych C-318/11 i   C-319/11 Daimler AG Widex A/S.

Z powołanych rozstrzygnięć wynika, że wyjątkowo duży nacisk należy położyć na przesłankę racjonalności w określaniu miejsca opodatkowania. Sąd dopuścił uznanie spółki zależnej – odrębnego podmiotu prawa – za stałe miejsce działalności spółki matki, w sytuacji gdy spółka córka jest w dużej mierze pozbawiona samodzielności w działaniu i nie ponosi ryzyka gospodarczego. W rezultacie z ekonomicznego punktu widzenia, spółka córka jest jednostką pomocniczą stanowiącą część spółki matki. Sąd uznał, że przesłanką warunkującą istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności był zupełny brak niezależności ekonomicznej spółki (również w zakresie decyzji biznesowych) zależnej od spółki matki.

Podobnie w innym wyroku Sąd stwierdził, że jeżeli oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności oraz w konsekwencji nie może istnieć żaden stosunek prawny pomiędzy tymi dwoma podmiotami należy je uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy. Jedna Spółka jest jedynie częścią składową drugiej Spółki.

Ponadto, zgodnie z wyrokiem TSUE C-547/18 Dong Yang Electronics Sp. z o.o. sam fakt utworzenia Spółki zależnej w Polsce nie może powodować automatycznego uznania, że istnieje na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W takim przypadku istotna jest analiza stosunków umownych między rzeczoną spółką, a jej spółką zależną w celu określania czy pierwsza z nich posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim. Należy więc uwzględnić szereg kryteriów w celu ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Obejmuje to przede wszystkim analizę charakteru i zastosowania świadczonej usługi na rzecz podatnika-usługobiorcy czy też badanie stosunków umownych między spółką dominującą oraz spółką zależną.

Istotna jest analiza wszystkich przesłanek, przede wszystkim ustanowionych rozporządzeniem wykonawczym nr 282/2011 i jego art. 11. Przesłanki te należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej, gdyż uwzględnienie rzeczywistości gospodarczej i handlowej stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT. Jednakże powiązania kapitałowe nie oznaczają, same w sobie, że zaplecze polskiego podmiotu zależnego, tj. polskiej spółki powiązanej kapitałowo z zagranicznym usługobiorcą, jest bezpośrednio zależne od tego usługobiorcy, nawet wówczas, gdy podmiot ten świadczy usługi niezbędne dla wykonywania przez usługobiorcę czynności opodatkowanych w Polsce.

W orzeczeniu TSUE C-333/20  z 7 kwietnia 2022 r. Berlin Chemie A. Menarini SRL przeciwko Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti  Trybunał wskazał m.in., że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Ponadto orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Państwa Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działaności gospodarczej.

Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Z wniosku wynika, że Spółka jest podmiotem zorganizowanym według prawa stanu (…). Spółka jest wiodącym dostawcą usług w zakresie operacji na dużą skalę i pomocy w przypadku katastrof w tym m.in.: specjalizuje się w wynajmie hal namiotowych. Spółka posiada w Stanach Zjednoczonych biuro i kilka magazynów oraz zatrudnia około 70 pracowników. W 2022 r. Spółka zawarła umowę z C w związku z projektem realizowanym w Polsce. Głównym przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę na rzecz C na mocy ww. Umowy jest wynajem hal namiotowych, przeznaczonych do użytku przez D stacjonujących w Polsce. Na chwilę obecną Spółka nie zawarła jeszcze żadnej innej umowy na świadczenie usług wynajmu hal namiotowych.

W Polsce Spółka współpracuje z kilkoma podwykonawcami, w tym ze Spółką B. Co istotne Spółka nie posiada żadnej kontroli ani wpływu nad zasobami osobowymi i technicznymi podwykonawców. Spółka oddelegowała do Polski jednego pracownika w osobie Pracownika Nadzorującego, który sprawuje nadzór nad codziennymi czynnościami, utrzymaniem Hal Namiotowych oraz jakości usług świadczonych przez Spółkę. Choć został do Polski oddelegowany jeden pracownik to należy zauważyć, że nie posiada on żadnego umocowania do zawierania umów w imieniu Spółki, co oznacza, że na terenie Polski nie ma pracownika ani innej upoważnionej osoby, która byłaby upoważniona do reprezentowania lub zawierania umów w imieniu Spółki. W szczególności Państwa Spółka nie posiada pełnomocników handlowych ani pełnomocników umocowanych do zawierania w jej imieniu umów z klientami w Polsce. Funkcja Pracownika Nadzorującego sprowadza się jedynie do czynności nadzoru i kontroli nad poprawnością świadczonych przez Spółkę usług oraz zapewnienia kontaktu z usługobiorcą tj. C. Ponadto Pracownik Nadzorujący pomimo korzystania z zasobów udostępnionych przez B. nie ma żadnego wpływu nad zapleczem osobowym i technicznym podwykonawcy. Państwa Spółka w związku z realizacją projektu nie jest właścicielem żadnej nieruchomości, ani nie wynajmuje w Polsce nieruchomości/lokali. W Polsce Spółka jest właścicielem trzech kontenerów transportowych, gdzie jeden stanowi biuro Pracownika Nadzorującego, a dwa pozostałe są miejscem wyznaczonym do przechowywania i magazynowania.

Zatem fakt tymczasowego/okresowego utrzymywania zasobów personalnych w postaci Pracownika Nadzorującego oraz posiadanie trzech kontenerów transportowych na terytorium kraju nie jest wystarczający do stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Spółka nabywa dla Pracownika Nadzorującego niezbędne biurowe wyposażenie oraz posiada w Polsce główne aktywa tj. Hale Namiotowe, jednak nie zmienia to faktu, że działalność jaka jest prowadzona w Polsce niezależnie od tego na jaki okres jest  oddelegowany Pracownik Nadzorujący nie cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Wobec tego środki, które angażowane są w Polsce stanowią niezbędne minimum, aby świadczyć usługę w stosunku do C.

Warto nadmienić, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez Spółkę z personelu i infrastruktury technicznej podwykonawców działających na rzecz Spółki w tym podwykonawcy B. Niemniej jednak korzystanie przez Państwa z podwykonawców nie oznacza, że ich zaplecze osobowe i techniczne pozostaje w bezpośredniej zależności od Państwa i stanowi Państwa stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W analizowanej sprawie bowiem Spółka nie sprawowała kontroli nad zapleczem swoich podwykonawców w tym podwykonawcy B, nie ma wpływu na sposób korzystania przez jej podwykonawców z ich zasobów technicznych, rzeczowych i osobowych. Spółka również nie ma wyłączności na usługi świadczone przez podwykonawcę B, który  może tożsame usługi świadczyć także na rzecz innych podmiotów.

Należy zatem stwierdzić, że pomimo tego, iż Spółka podjęła współpracę z podwykonawcami w tym z podwykonawcą B oraz fakt, że w Polsce posiada jednego pracownika w postaci Pracownika Nadzorującego, zaplecze techniczne jakim są trzy kontenery transportowe oraz niezbędne aktywa służące do świadczenia usług nie posiada odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego na terytorium Polski. Tym samym, nie jest spełniona podstawowa przesłanka do uznania, że Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Analizując powyższe nie można uznać, że cechy i skala posiadanego w Polsce zaplecza personalnego w postaci Pracownika Nadzorującego i technicznego umożliwiają Spółce w sposób stały prowadzenie części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka mimo, że zatrudnia w Polsce Pracownika Nadzorującego i zapewnia wyposażenie tj. laptop, drukarka, nie zorganizowała zaplecza świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Zaplecze personalne i techniczne powinno funkcjonować w ramach odpowiedniej struktury, która umożliwia stałemu miejscu prowadzenie działalności gospodarczej, odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb. Wskazać należy, że istniejące zaplecze personalne i techniczne musi być w stanie prowadzić działalność gospodarczą. Natomiast w analizowanym przypadku struktura jaką dysponuje Spółka na terytorium Polski nie jest w stanie skonsumować nabywanych usług. Zaplecze osobowe Spółki w postaci Pracownika Nadzorującego i zaplecze techniczne w postaci laptopa, drukarki nie jest w stanie prowadzić niezależnej działalności. Nie można uznać, że Spółka na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w kraju siedziby posiadając zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej. Działalność, jaka jest prowadzona w Polsce nie cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.

Zatem, w tym konkretnym przypadku, należy stwierdzić, że mimo posiadania przez Spółkę pewnych zasobów osobowych oraz technicznych na terytorium Polski nie są spełnione przesłanki do uznania, że Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji stanowisko Państwa w zakresie uznania, że Spółka posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia miejsca opodatkowania usług wynajmu Hal Namiotowych wraz z niezbędnym wyposażeniem świadczonych przez Spółkę na rzecz C oraz uznania ich za usługi niezwiązane z nieruchomością w związku z art. 28e ustawy.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a.podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b.osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2.podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy,

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy,

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast w myśl art. 28e ustawy,

miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jednocześnie w art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Co więcej w art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane,

ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane,

przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane,

przez budowlę - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

W odniesieniu do Państwa wątpliwości w zakresie ustalenia miejsca świadczenia dla usługi wynajmu Hal Namiotowych wraz z całym niezbędnym wyposażeniem tj. meble, łóżka, podłogi, chodniki, oświetlenie, drzwi itp. nie będzie miał zastosowania art. 28e ustawy, gdyż jak wskazaliście Państwo we wniosku będące przedmiotem wynajmu Hale Namiotowe z niezbędnym wyposażeniem nie stanowią budynku, budowli lub ich części na gruncie ustawy Prawo budowlane. Świadczoną usługę wynajmu Hal Namiotowych z dodatkowymi elementami wyposażenia nie sposób uznać za usługi związane z nieruchomością, gdyż jak zostało wskazane Hale Namiotowe są stosunkowo mobilnymi konstrukcjami, które można w łatwy sposób zdemontować i przenieść w inne miejsce. Ich demontaż co do zasady nie powinien trwać dłużej niż 7 do 14 dni. Demontaż konstrukcji nie powodowałby również znaczącego obniżenia wartości Hal Namiotowych. Należy stwierdzić, że przedmiotowe Hale Namiotowe nie są na stałe powiązane z określoną nieruchomością i nie stanowią stałych struktur na określonym terenie. W związku z powyższym nie jest to usługa, do której będzie miał zastosowanie art. 28e ustawy. 

W odniesieniu do świadczonej przez Spółkę usługi wynajmu Hal Namiotowych z niezbędnym wyposażeniem tj. meble, łóżka, podłogi, chodniki, oświetlenie, drzwi itp. na rzecz C podmiotu będącego podatnikiem mający siedzibę poza obszarem Unii Europejskiej nie znajdą zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia określone w przepisach art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. W tej sytuacji do świadczonej przez Państwa usługi  będzie miała zastosowanie ogólna zasada ustalania miejsca świadczenia wyrażona w art. 28b ustawy. Zgodnie z informacjami posiadanymi przez Państwa wynika, że Kontrahent tj. C z siedzibą w USA nie posiada stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, dla której świadczona byłaby usługa, będąca przedmiotem wniosku  W związku z powyższym miejscem świadczenia i opodatkowania stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy będzie miejsce w którym, Kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej tj. USA.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

W zakresie pytania nr 3 Państwo wnioskowaliście o potwierdzenie zaprezentowanego  stanowiska w przypadku uznania przez Organ, że stanowisko przedstawione przez Spółkę w odniesieniu do pytania nr 1 jest prawidłowe tj. uznania, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Skoro zostało rozstrzygnięte w niniejszej interpretacji, że Państwo nie posiadacie w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, Organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 3.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz orzecznictwa sądowego w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej trzeba zauważyć, że sposób rozstrzygnięcia danej sprawy zależy od przedstawianych przez podatników okoliczności.

W świetle aktualnych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych dla celów określenia braku istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik będzie w danym kraju zatrudniał pracowników, ale osoby te będą pozbawione praw decyzyjnych do samodzielnego działania w imieniu spółki, zawierania umów na podstawie udzielonych pełnomocnictw, tak jak ma to miejsce w Państwa sytuacji. Na poparcie powyższej tezy należy przywołać orzecznictwo TSUE i sądów krajowych w tym zakresie, gdzie:

• w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r., ARO Lease BV, sprawa C-190/95, TSUE podkreślił, że przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie,
• w wyroku TSUE z dnia 14 października 2007 r., Welmory, sprawa C-605/12, zaznaczono, że „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy istnieje zatem tylko wtedy, gdy miejsce działalności podatnika ma wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zaplecza personalnego i technicznego jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny,
• w wyroku TSUE z dnia z 29 czerwca 2023 r. w sprawie C-232/22 Cabot Plastics Belgium T, zaznaczono, że „podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza UE, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to SMPD i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi, wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim”.

Z kolei w orzecznictwie krajowym:

• w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 393/13, NSA uznał, że „o stałym miejscu prowadzenia działalności możemy mówić, gdy podatnik ma możliwość kierowania sprawami firmy, utrzymuje stały personel i posiada minimalne środki techniczne, niezbędne do prowadzenia działalności”,
• podobnie NSA w wyroku z dnia 29 lipca 2021 r., sygn. I FSK 660/18, określił, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, musi charakteryzować się wystarczającą stałością, czyli odpowiednią trwałością prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, odpowiednim zasobem ludzkim oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza technicznego. Ponadto wskazano, że „(...) nie jest konieczne, aby personel wykorzystywany w stałym miejscu prowadzenia działalności, stanowili pracownicy danego podatnika, gdyż mogą być to także pracownicy podmiotu trzeciego, działającego na rzecz danego podatnika. Również środki techniczne, składające się na zaplecze techniczne, nie muszą być własnością podatnika, ale istotnym jest aby miał on nad nim władztwo, aby mógł je wykorzystywać przy świadczeniu usług”,
• analogicznie WSA w Gliwicach w (prawomocnym) wyroku z dnia 28 kwietnia 2021 r., sygn. I SA/Gl 1706/20, orzekł, że „(...) stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to taka przestrzeń (miejsce), w której występuje (funkcjonuje) odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy (incydentalny), jak również, że działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.” Powyższe poglądy dotyczące stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej były także przedmiotem analizy polskich organów podatkowych,
• Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 19 maja 2022 r., sygn. I FSK 968/20, stwierdził, że ,,(...) do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony, i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Jednak jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie.”

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacje i wyroki powołane przez Państwa rozstrzygają w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nieco odmiennym od opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez Stronę.

Natomiast jak zostało przez Państwa wskazane chociażby w wyroku w sprawie C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Belgische Staat, TSUE podzielił stanowisko przedstawione w niniejszej interpretacji, co potwierdza jedynie fakt, że każda sprawa wymaga indywidualnej oceny.  Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku, bowiem ze względu na branżę w jakiej działa dany podmiot wymagane/wykorzystywane zaplecze techniczne i organizacyjne będzie inne. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna „struktura organizacyjna” różni się w zależności od sektora gospodarczego, którego sprawa dotyczy. Inne jest zaplecze techniczne i organizacyjne niezbędne np. dla świadczenia usług, a inne dla dystrybucji towarów, w tym różnego rodzaju towarów.

Zatem powołane przez Państwa we własnym stanowisku interpretacje i wyroki, wydane dla innych podmiotów w ich indywidualnej sprawie, nie mogą być podstawą do zaakceptowania stanowiska Spółki, że posiada Ona w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j.  Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383).