Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości zabudowanej w postępowaniu egzekucyjnym.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 września 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 25 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT dostawy w trybie licytacji komorniczej działki nr 1 zabudowanej budynkiem usługowym.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 22 listopada 2023 r. (wpływ 22 listopada 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jako Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w (…) prowadzi egzekucję z nieruchomości stanowiącej działkę nr ewidencyjny 1 obręb (…) o powierzchni 0,0574 ha, dla której Sąd Rejonowy w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi Księgę Wieczystą nr (…).

Nieruchomość jest zabudowana, położona w (…) przy ul. (…), gmina (…), powiat (…), województwo (…) i należy do dłużnika D.K. PESEL: (…), NIP: (…), zam. (…). Egzekucja nastąpiła z wniosku wierzyciela A. Sp. z o.o. (…), którego reprezentuje: r.pr. B.Z (...).

Nieruchomość jest zabudowana nieukończonym budynkiem usługowym o powierzchni zabudowy 247,00 m². Na przedmiotowej działce posadowiony jest budynek dawnej kotłowni, w trakcie przebudowy na budynek dawnej kotłowni rozbudowywany i adaptowany na centrum (...). Jest to obiekt wolnostojący, czterokondygnacyjny, niepodpiwniczony. Budynek pierwotnie został wybudowany w latach 60-tych XX wieku. Rozbudowa i adaptacja istniejącego budynku kotłowni została rozpoczęta na podstawie decyzji Starosty Powiatu (…) nr (…) o zatwierdzeniu pozwolenia na rozbudowę i adaptację istniejącego budynku nieczynnej kotłowni na obiekt użyteczności publicznej - dom rekreacji i rozrywki dla dzieci na dz. nr ew. 2 i 6 w obr. (…) przy ul. (…).

W wyniku dokonanych zmian geodezyjnych i własnościowych, w tym połączenia działek, powstała obecnie istniejąca działka nr 1 o powierzchni 0,0574 ha, na której znajduje się przedmiotowy budynek.

Rozbudowa i adaptacja od kliku lat jest wstrzymana, a obiekt niszczeje. Parametry budynku (na podstawie projektu budowlanego):

• powierzchnia zabudowy: 310,00 m².
• powierzchnia użytkowa 1054 m².
• kubatura 4145 m³.

Według danych z rejestru gruntów i budynków na nieruchomości znajduje się budynek przemysłowy o powierzchni zabudowy 247 m², w którym wydzielono trzy lokale niemieszkalne o powierzchniach użytkowych:

• 509,10 m²,
• 212,50 m²,
• 447,65 m².

Lokale te nie są ujawnione w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości gruntowej. Nieruchomość ta nie jest objęta ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla miasta (…).

Zgodnie z założeniami Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego miasta (…) zmienionego Uchwałą nr (…) Rady Miasta (…) z 8 grudnia 2021 r., szacowana nieruchomość znajduje się na obszarach usługowo - mieszkaniowych, oznaczonych na rysunku studium symbolem U/M-9.

Na program użytkowy budynku składa się (według projektu):

• parter: (...);
• I piętro: (...);
• II piętro: (...);
• III piętro: (...);
• taras: (...).

Obsługa komunikacyjna z zewnętrznej klatki schodowej z dźwigiem osobowym.

Na podstawie oględzin należy przypuszczać, że przebudowa budynku została przerwana co najmniej kilka lat temu, na co wskazuje znaczna erozja materiałów użytych do budowy oraz roślinność porastająca dach budynku. Część szyb jest powybijana. W budynku nie wykonano instalacji. Prawdopodobnie brak pokrycia dachu lub jest ono zniszczone. Zamontowana stolarka okienna wymaga wymiany. Należy założyć, że pozwolenie na budowę utraciło ważność, a kontynuowanie budowy będzie możliwe po wykonaniu ekspertyzy technicznej istniejącej konstrukcji. Zaawansowanie budowy określa się na około 28%. Stopień zużycia technicznego ocenia się na około 20%.

Ustalono, że podstawą nabycia prawa własności przedmiotowej nieruchomości jest umowa sprzedaży z dnia 29 maja 2017 r. od M.D. W dniu 12 maja 2014 r. Prezydent Miasta (…) wydał decyzję nr (…) o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności.

Dłużnik jako osoba fizyczna posiada zarejestrowaną działalność gospodarczą pod firmą B. zarejestrowaną pod adresem: (…), od 10 grudnia 2015 r. Działalność pozostaje zawieszona od 22 grudnia 2017 r. W dniu nabycia dłużnik prowadził działalność wg PKD 49.32.Z, tj. działalność taksówek osobowych. Podklasa PKD 49.32.Z obejmuje: działalność polegająca na przewozie indywidualnych pasażerów do ustalonych przez nich miejsc, działalność polegającą na wynajmowaniu samochodów osobowych i furgonetek (< =3,5 t) z kierowcą.

Na nieruchomości nie ujawniono wpisów hipotecznych.

Sprawdzenie statusu podmiotu w VAT przy pomocy Portalu Podatkowego MF przeprowadzone w dniu 25 września 2023 r. wykazało, że podmiot o numerze identyfikacyjnym NIP: (…) nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT.

Dłużnik obecnie nie odbiera korespondencji pod wskazanym adresem. Celem ustalenia kwestii, czy w przypadku sprzedaży licytacyjnej przedmiotowej nieruchomości istnieje obowiązek zapłaty podatku VAT, komornik skierował do dłużnika zapytania, które nie doprowadziło do ustalenia powyższych informacji.

Ustalono, że z uwagi na zawieszenie działalności gospodarczej, dłużnik faktycznie nie wykonuje działalności gospodarczej; jest zatrudniony odpłatnie na umowę o pracę.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu w odpowiedzi na pytania Organu wskazała Pani:

1.Czy nieukończony budynek usługowy o pow. zabudowy 247 m³ i budynek dawnej kotłowni adaptowany na centrum (...) - znajdujące się na działce nr 1, to jest ten sam obiekt budowlany, czy też są to 2 różne obiekty (budynki)?

Odpowiedź: Nieruchomość jest położona w (...) przy ul. (...) i stanowi działkę ewidencyjną nr 1 w obrębie (...) o powierzchni 0,0574 ha. Jest zabudowana nieukończonym budynkiem usługowym o powierzchni zabudowy 247,00 m³. Jest to budynek dawnej kotłowni w trakcie przebudowy na budynek mieszczący centrum rozrywki dziecięcej. Budynek pierwotnie został wybudowany w latach 60-tych XX wieku. Rozbudowa i adaptacja istniejącego budynku kotłowni została rozpoczęta na podstawie decyzji Starosty Powiatu (...) nr (...) z dnia 17 maja 2001 r. o zatwierdzeniu pozwolenia na rozbudowę i adaptację istniejącego budynku nieczynnej kotłowni na obiekt użyteczności publicznej - dom rekreacji i rozrywki dla dzieci na dz. nr ew. 2 i 6 w obr. (...) przy ul. (...). Powierzchnia działek nr 2 i 6 w dacie wydania decyzji wynosiła 0,2059 ha. W wyniku dokonanych zmian geodezyjnych i własnościowych, w tym połączenia działek, powstała obecnie istniejąca działka nr 1 o powierzchni 0,0574 ha, na której znajduje się przedmiotowy budynek.

2.Czy obiekt, który określa Pani jako „nieukończony budynek usługowy” (czterokondygnacyjny, niepodpiwniczony, wolnostojący) spełnia definicję budynku w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, tj. jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach?

Odpowiedź: Obiekt jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty. Prawdopodobnie brak pokrycia dachu lub jest ono zniszczone.

3.Czy rozbudowa i adaptacja na centrum (...) budynku dawnej kotłowni została przerwana jeszcze przed nabyciem działki przez Dłużnika, czy już po nabyciu przez Dłużnika?

Odpowiedź: Pierwotnie nieruchomość wchodziła do majątku (...) Spółdzielni Mieszkaniowej, która sprzedała prawo użytkowania wieczystego tej nieruchomości P. i M. małż. D. do ich majątku wspólnego.

W dniu 13 listopada 2007 r. doszło do podziału majątku wspólnego między małżonkami i prawo do nieruchomości należało wyłącznie do M.D. W dniu 12 maja 2014 r. prawo to zostało przekształcone w prawo własności.

Dłużnik nabył nieruchomość aktem notarialnym w dniu 29 maja 2017 r. Pozwolenie na budowę zostało wydane jeszcze na P.D. W Starostwie Powiatowym w (...) brak jest pozwolenia na budowę wydanego na dłużnika D.K., a pierwotne pozwolenie na budowę wygasło. Przebudowa budynku została przerwana co najmniej kilka lat temu, na co wskazuje znaczna erozja materiałów użytych do budowy oraz roślinność porastająca dach budynku. Część szyb jest powybijana. W budynku nie wykonano instalacji. Według aktu notarialnego, którym dłużnik D.K. nabył nieruchomość od M.D. „na działce oznaczonej w ewidencji gruntów numerem 1 posadowiony jest II (dwu) kondygnacyjny budynek przemysłowy, obecnie w rozbudowie”.

4.W jakim celu Dłużnik nabył działkę nr 1 zabudowaną ww. obiektem (należy wskazać te cele) i czy wykorzystywał ją w prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, wyłącznie zwolnionej z tego podatku?

Odpowiedź: Z aktu notarialnego, z którym dłużnik D.K. nabył nieruchomość od M.D. nie wynika cel zakupu nieruchomości. Nieruchomość ta został nabyta za kwotę 500.000 zł i przed aktem notarialnym zapłacono ją gotówką.

W treści aktu notarialnego zawarto adnotację, że: „M.D. oświadczyła, iż z tytułu dokonania niniejszej czynności nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów Ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku (t.j. Dz.U. z 2016r. Poz. 710).”

Z treści księgi wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości (w tym aktów notarialnych zawartych w tej księdze) wynika, że skierowane zostało powództwo o uznanie umowy sprzedaży nieruchomości zawartej między M.D. a D.K. za nieważną w stosunku do R.B.(wierzyciela M.D.). W tym zakresie w dziale III widnieje wpis o zakazie zbywania (jako forma zabezpieczenia tego powództwa), co może prowadzić do wniosku, że sprzedaż przez M.D. miała na celu usunięcie mienia spod egzekucji, co potwierdza próba dalszej sprzedaży nieruchomości.

W dniu 18 lutego 2022 r. podpisany został akt notarialny, w którym dłużnik D.K. zawarł umowę przedwstępną sprzedaży przedmiotowej nieruchomości z  C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...), która reprezentował J.W. - prezes zarządu. W tym zakresie w księdze wieczystej w dziale III znajduje się wzmianka o prawie przeniesienia prawa własności nieruchomości. Kupujący w akcie notarialnym złożył oświadczenie: „zamierza zrealizować na Nieruchomości inwestycję polegającą na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego zgodnie z rozporządzeniem o warunkach technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie o powierzchni użytkowej UMiU) nie mniejszej niż 600,00 m² i 5 lub 6 kondygnacjach wraz z infrastrukturą niezbędną do prawidłowego funkcjonowania inwestycji”, „zobowiązuje się złożyć wniosek o rozbiórkę budynku posadowionego na Nieruchomości (dalej zwana jako Decyzja na rozbiórkę"), Decyzji WZ niezwłocznie po przygotowaniu odpowiednich projektów”.

D.K. oraz J.W. działający w imieniu i na rzecz Kupującego, zobowiązali się w wykonaniu umowy, zawrzeć umowę sprzedaży, mocą której Sprzedający sprzeda Kupującemu wolną od obciążeń i ograniczeń w rozporządzaniu Nieruchomość za cenę:

a)  490 000,00 zł, w przypadku uzyskania Decyzji WZ na 5 kondygnacyjny budynek lub,

b)  565.000,00 zł w przypadku uzyskania Decyzji WZ na 6 kondygnacyjny budynek.

Umowa sprzedaży miała nastąpić w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży. Ponadto, w akcie notarialnym zawarto oświadczenie D.K.: „Sprzedający oświadcza, że w zakresie Umowy Sprzedaży nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, w związku z czym Umowa Sprzedaży będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.”

5.Czy po nabyciu działki Dłużnik podjął faktyczne działania mające na celu dokończenie rozpoczętej budowy budynku usługowego (dokończenie przebudowy (adaptacji) kotłowni na centrum (...)), aby móc ten budynek wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej bądź wynajmować osobom trzecim na cele działalności zgodnie z jego przeznaczeniem?

Odpowiedź: Komornik nie ma takiej wiedzy. Jednak w toku oględzin ustalono, że przebudowa budynku została przerwana co najmniej kilka lat temu, na co wskazuje znaczna erozja materiałów użytych do budowy oraz roślinność porastająca dach budynku. Ze stanu faktycznego wynika, że nieruchomość została sprzedana dłużnikowi w celu uchylenia mienia spod egzekucji, i miała zostać sprzedana na rzecz osoby trzeciej.

6.Czy w momencie nabycia działki nr 1 Dłużnik był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie przewozów indywidualnych pasażerów i wynajmowania samochodów osobowych i furgonetek z kierowcą?

Odpowiedź: Dłużnik zarejestrował działalność gospodarczą związaną z działalnością taksówek osobowych w dniu 10 grudnia 2015 r. i zawiesił ją w dniu 22 grudnia 2017 r.,, następnie wyrejestrował w dniu 31 października 2023 r.

Według akt sprawy w czasie zawieszenia dłużnik był zatrudniony. Nieruchomość została przez niego nabyta w dniu 29 maja 2017 r., tj. w czasie prowadzenia działalności gospodarczej. Na dzień składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dłużnik nie był wpisany jako czynny podatnik podatku VAT. W dniu 6 listopada 2023 r. dłużnik zarejestrował nową działalność gospodarczą D. (sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek). Status podatnika (wg stanu na dzień sprawdzenia 19 listopad 2023 r. – czynny. Data rejestracji jako podatnika VAT – 6 listopada 2023 r. Komornik nie ma wiedzy, czy dłużnik w dniu nabycia był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

7.Czy transakcja nabycia w 2017 r. przez Dłużnika działki nr 1 była transakcją opodatkowaną podatkiem VAT, zwolnioną z podatku lub niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i udokumentowana przez sprzedającego fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT?

Odpowiedź: W treści aktu notarialnego zawarto adnotację, że: „M.D. oświadczyła, iż z tytułu dokonania niniejszej czynności nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów Ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku (t.j. Dz.U. z 2016r. Poz. 710).”

8.Czy Dłużnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia działki zabudowanej ww. obiektem i czy z tego prawa skorzystał?

Komornik nie ma takiej wiedzy. Z dłużnikiem brak jest kontaktu i nie udziela on żądanych informacji.

9.Czy działka zabudowana ww. obiektem od dnia jej nabycia przez Dłużnika była przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze zawartych przez Dłużnika z podmiotami trzecimi (jeśli tak, proszę wskazać okres, w którym ta okoliczność miała/ma miejsce)?

Odpowiedź : Według oświadczenia dłużnika zawartego w umowie przedwstępnej sprzedaży nieruchomości z dnia 18 lutego 2022 r.: „Nieruchomość nie jest obciążona żadnymi ograniczonymi prawami rzeczowymi, długami ani ograniczeniami w rozporządzeniu, w szczególności Nieruchomość nie stanowi przedmiotu najmu, dożywocia, dzierżawy oraz użyczenia”.

10. Czy Dłużnik podejmował w stosunku do działki nr 1 działania marketingowe typu: umieszczanie ogłoszeń w prasie, internecie, korzystanie z biura nieruchomości itp. mające na celu znalezienie nabywcy dla tej działki?

Odpowiedź: Komornik nie ma wiedzy, jakie działania podjął dłużnik (dotyczy to jego prywatnej korespondencji, a z dłużnikiem brak jest kontaktu i nie udziela on żądanych informacji), jednak znalazł on nabywcę nieruchomości, z którym została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości w dniu 18 lutego 2022 r. Umowa została zawarta na okres 12 miesięcy.

11. Kiedy doszło do pierwszego zajęcia, używania budynku kotłowni po jego wybudowaniu w latach 60-tych XX wieku, ewentualnie po jego przebudowie (adaptacji)?

Odpowiedź: Pierwszego zajęcia nieruchomości dokonał Komornik Sądowy przy sądzie rejonowym A.B. w dniu 20 września 2009 r. w sprawie egzekucyjnej o sygnaturze akt (...) i umorzono je 8 lutego 2011 r. Kolejnego zajęcia dokonał tut. Komornik w dniu 2 stycznia 2023 r.

12. Czy w ciągu 2 lat przed planowaną sprzedażą Dłużnik ponosił/będzie ponosił nakłady na ulepszenie budynku usługowego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w stosunku do których miał/ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił/poniesie takie wydatki, to czy przekroczyły/przekroczą one 30% wartości początkowej budynku?

Odpowiedź: Dłużnik planował sprzedaż nieruchomości na rzecz spółki prawa handlowego, która to sprzedaż dotychczas nie doszła do skutku. Zgodnie z treścią aktu notarialnego nabywca planował rozbiórkę budynku i budowę nowego zgodnie z odpowiedzią na pytanie nr 4.

13. Czy dla działki nr 1 została wydana i obowiązuje decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu?

Odpowiedź: Nieruchomość położona w (...), stanowiąca działkę ewidencyjną nr (...) w obrębie (...) nie jest objęta ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla miasta (...). Zgodnie z założeniami Studium Uwarunkowań I Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego miasta (...) zmienionego Uchwałą nr (...) Rady Miasta (...) z dnia 8 grudnia 2021 r., nieruchomość znajduje się na obszarach usługowo - mieszkaniowych, oznaczonych na rysunku studium symbolem U/M-9.

Rozbudowa i adaptacja istniejącego budynku kotłowni została rozpoczęta na podstawie decyzji Starosty Powiatu (...) nr (...) z dnia 17 maja 2001 r. o zatwierdzeniu pozwolenia na rozbudowę i adaptację istniejącego budynku nieczynnej kotłowni na obiekt użyteczności publicznej - dom rekreacji i rozrywki dla dzieci.

Według ustaleń pozwolenie na budowę utraciło ważność, a kontynuowanie budowy będzie możliwe po wykonaniu ekspertyzy technicznej istniejącej konstrukcji. W umowie przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zawarto oświadczenie, że „Nieruchomość znajduje się na terenie, dla którego nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i dla Nieruchomości nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.”

Pytanie

Czy sprzedaż egzekucyjna przedmiotowej nieruchomości w drodze licytacji publicznej będzie obciążona podatkiem od towarów i usług, a jeśli tak, to w jakiej wysokości?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż wyżej opisanej nieruchomości w toku postępowania egzekucyjnego, w drodze licytacji publicznej będzie obciążona podatkiem od towarów i usług w stawce 23%.

Art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług nakłada na komornika sądowego obowiązek działania jako płatnik w przypadku wykonywania przez niego czynności egzekucyjnych w rozumieniu kodeksu postępowania cywilnego. Jednak obowiązki płatnika urzeczywistniają się wyłącznie wtedy, gdy sam dłużnik byłby zobowiązany do zapłacenia podatku należnego od danej transakcji. Z kolei zgodnie z przepisami ustawy o podatku VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika.

Z kolei art. 43 ust. 21 ustawy stanowi, że jeżeli udokumentowane działania organów egzekucyjnych lub komorników sądowych, o których mowa w art. 18, nie doprowadziły, na skutek braku możliwości uzyskania niezbędnych informacji od dłużnika, do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania do dostawy towarów, o której mowa w art. 18, zwolnień od podatku, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 3 i 9-10a, przyjmuje się, że warunki zastosowania zwolnień od podatku nie są spełnione.

W przedmiotowej sprawie nieruchomość dłużnik nabył jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w drodze umowy sprzedaży. Zweryfikowany na Portalu Podatkowym status podmiotu wykazuje, że nie jest on zarejestrowany jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jako właściciel. Tym samym, trzeba przyjąć, ze w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT zbycie nieruchomości gruntowej traktowane jest jako czynność odpłatna dostawy towarów.

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Przedmiotowa nieruchomość jest zabudowana nieukończonym budynkiem usługowym. Z powyższego wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlana. Ze zwolnienia od podatku będą zatem korzystać sprzedaż działki niezabudowanej, która nie jest klasyfikowana jako działka budowlana, a więc sprzedaż gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp. W związku z tym, że ustawa o VAT nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć należy, że pojęcie „tereny przeznaczona pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy, począwszy od zabudowy mieszkaniowej, prze tereny zabudowy techniczno-produkcyjnej, aż po tereny zabudowy zagrodowej włącznie. O przeznaczeniu nieruchomości stanowi akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku - decyzja o warunkach zabudowy jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy zbycie takiej nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze względu na podmiot, jak również nieukończony budynek usługowy posadowiony na działce w stawce 23%.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na  podstawie art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383):

Przepis art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza szczególną na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulację, kiedy to należny podatek pobierany jest i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika, a nie przez podatnika. Płatnik pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w ramach egzekucji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika - dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik; w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

Tym samym komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz do uwzględnienia w trakcie sprzedaży towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 wyżej powołanej ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie nieruchomości stanowi dostawę towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Należy zaznaczyć, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W toku prowadzonych czynności ustaliła Pani, iż egzekucja dotyczy działki nr 1 należącej do dłużnika Pana D.K., zabudowanej nieukończonym budynkiem usługowym. Jest to budynek dawnej kotłowni w trakcie przebudowy na budynek mieszczący centrum rozrywki dziecięcej. Budynek pierwotnie został wybudowany w latach 60-tych XX wieku. Nieruchomość została nabyta przez dłużnika 29 maja 2017 r., tj. w czasie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług taksówek osobowych od osoby fizycznej. Według aktu notarialnego, którym dłużnik nabył nieruchomość od M.D. „na działce oznaczonej w ewidencji gruntów numerem 1 posadowiony jest II (dwu) kondygnacyjny budynek przemysłowy, obecnie w rozbudowie”. Z Pani ustaleń wynika, że w przedmiotowej sprawie dłużnik nabył nieruchomość jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w drodze umowy sprzedaży. Na dzień składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dłużnik nie był wpisany jako czynny podatnik podatku VAT. W dniu 6 listopada 2023 r. dłużnik zarejestrował nową działalność gospodarczą D. (sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek). Status podatnika (wg stanu na dzień sprawdzenia 19 listopada 2023 r. – czynny).

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Wskazane przez Panią okoliczności sprawy wskazują, że w odniesieniu do transakcji sprzedaży nieruchomości (działki nr 1) dłużnik będzie podatnikiem podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, bowiem mamy tu do czynienia ze zbywaniem majątku (nieruchomości zabudowanej budynkiem usługowym) nabytego w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. O tym, że opisana nieruchomość nie mogła być wykorzystywana przez dłużnika jako majątek prywatny co celów osobistych świadczy niewątpliwie charakter budynku, o którym mowa we wniosku,  bowiem jest to budynek dawnej kotłowni w trakcie przebudowy na budynek mieszczący centrum rozrywki dziecięcej, a w akcie notarialnym z 2017 r. wpisany zosta jako budynek przemysłowy. Ponadto dłużnik zamierzał sprzedać Kupującemu (Spółce z o.o.) tę nieruchomość i w tym celu podpisał nawet umowę przedwstępną w 2022 r, a Kupujący w akcie notarialnym złożył oświadczenie, że: „zamierza zrealizować na Nieruchomości inwestycję polegającą na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego zgodnie z rozporządzeniem o warunkach technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie o powierzchni użytkowej UMiU) nie mniejszej niż 600,00 m² i 5 lub 6 kondygnacjach wraz z infrastrukturą niezbędną do prawidłowego funkcjonowania inwestycji”. Okoliczności te nie wskazują, aby mógł to być majątek osobisty/ prywatny dłużnika.

Zatem powyższa sprzedaż licytacyjna działki nr 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2.przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw nieruchomości i ruchomości prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących danej dostawie. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 43 ust. 21 ustawy:

Wobec powyższego, dokonana w trybie egzekucji dostawa towarów, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, jeżeli udokumentowane działania w celu potwierdzenia zwolnienia podjęte przez komornika lub organ egzekucyjny były z powodu dłużnika bezskuteczne.

Z okoliczności sprawy wynika, że w toku podjętych przez Panią czynności nie ustalono, jak Dłużnik użytkował nieruchomość, czy dłużnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu nieruchomości i czy od dnia nabycia tej nieruchomości ponosił jakiekolwiek nakłady na ulepszenie budynku usługowego na niej posadowionego.

Z dłużnikiem brak jest kontaktu. Dłużnik obecnie nie odbiera korespondencji pod wskazanym adresem. Celem ustalenia kwestii, czy w przypadku sprzedaży licytacyjnej przedmiotowej nieruchomości istnieje obowiązek zapłaty podatku VAT, komornik skierował do dłużnika zapytania, które nie doprowadziło do ustalenia powyższych informacji. Dłużnik nie udziela żądanych przez Komornika informacji.

Tym samym przedstawiony we wniosku opis nie pozwala ustalić, czy planowana przez Panią sprzedaż w drodze licytacji komorniczej działki nr 1 zabudowanej budynkiem dawnej kotłowni w trakcie przebudowy na budynek mieszczący centrum rozrywki dziecięcej, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10 i pkt 10a ustawy, gdyż brak jest informacji niezbędnych do jednoznacznego dokonania takiej oceny na podstawie ww. przepisów. Przy czym, jak wynika z wniosku, brak informacji jest wynikiem podjętych przez Panią udokumentowanych działań potwierdzających brak możliwości uzyskania tych niezbędnych informacji od dłużnika.

W związku z powyższym w sprawie znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 21 ustawy poprzez przyjęcie, że warunki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10 i pkt 10a ustawy nie są spełnione, o ile podjęte przez Panią udokumentowane działania nie doprowadziły, na skutek braku możliwości uzyskania niezbędnych informacji od dłużnika, do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania do dostawy towarów (nieruchomości) zwolnienia od podatku.

Zaznaczyć jednak należy, że kwestia oceny działań podjętych przez Panią nie była przedmiotem interpretacji.

Tym samym sprzedaż działki nr 1 stanowiącej nieruchomość zabudowaną będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, ale nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10 i pkt 10a ustawy w zw. z art. 43 ust. 21 ustawy. Zatem skoro transakcja ta nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie ww. przepisów, to należy dostawę tej działki nr 1 opodatkować z zastosowaniem właściwej dla przedmiotu dostawy stawki VAT pamiętając, że grunt dzieli byt prawny budynku na nim posadowionego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tak więc Pani jako płatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 18 ustawy, będzie zobowiązana do opodatkowania podatkiem VAT dostawy działki nr 1.

Stanowisko Pani uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W zakresie wskazania, czy do sprzedaży nieruchomości należy zastosować podstawową stawkę VAT w wysokości 23% w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnień opisanych w art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a, oraz treścią art. 43 ust. 21 ustawy o VAT, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).