Brak opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży udziałów w nieruchomościach.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 3 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 917/19 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 829/20;

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 lipca 2019 r. wpłynął Pana wniosek z 3 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży udziałów w nieruchomościach. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 22 sierpnia 2019 r. (wpływ 28 sierpnia 2019 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest w części właścicielem i w części współwłaścicielem kilku nieruchomości (opis nieruchomości przedstawia zestawienie poniżej). W odniesieniu do nieruchomości stanowiących współwłasność Wnioskodawcy współwłaścicielem jest nierezydent (siostra Wnioskodawcy). Status nieruchomości w chwili nabycia był rolny, jednakże na niektórych ustanowiony był plan zagospodarowania z przeznaczeniem na zabudowę jednorodzinną lub siedliskową (plan zagospodarowania jest ustalony na nieruchomościach w ... i ...).

W chwili obecnej siostra Wnioskodawcy planuje sprzedać nieruchomości stanowiące współwłasność. Sprzedaż nie będzie dotyczyć nieruchomości, w stosunku do których Wnioskodawca jest w 100% właścicielem (nieruchomości z zestawienia od pkt 1-3).

Wnioskodawca nie chcąc blokować tej sprzedaży wyraża na nią zgodę. Niemniej jednak rola Wnioskodawcy w tej transakcji będzie bierna i ograniczać się będzie tylko do umożliwienia siostrze sprzedaży nieruchomości. Innymi słowy, Wnioskodawca nie chce i nie będzie czynił żadnych czynności związanych ze sprzedażą, oprócz tych, które są niezbędne do dokonania transakcji sprzedaży, tj. stawienie się u notariusza celem podpisania aktu notarialnego. Wnioskodawca nie będzie podejmował żadnych działań podobnych do tych, które są realizowane przez podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomościami, w szczególności nie będzie reklamował się na żadnych portalach ani w biurach nieruchomości, nie będzie dokonywał żadnych czynności zmierzających do uatrakcyjnienia działki (uzbrojenie terenu, doprowadzenie mediów, podział na mniejsze działki itp.). Ponadto, Wnioskodawca podkreśla, iż sprzedaż jego części nieruchomości (współwłasności) dotyczy majątku prywatnego. Ta część nieruchomości wykorzystywana była na cele prywatne, tzn. nie było żadnego specjalnego przeznaczenia. Nie ponoszono nakładów w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Obecnie dominującą działalnością Wnioskodawcy jest doradztwo gospodarcze.

Zestawienie

Adres                                 Rodzaj              Data nabycia                      Udział                Cel nabycia

1….            Mieszkanie           ….2004              100%               Własny mieszkaniowy

2…. I      Osada rolnicza          ….2005              100%               Własny-osada rol.

3…. II     Osada rolnicza          ….2007              100%               Własny-osada rol.

4….           Grunt rolny P         ….2001               66,7%             Własny-osada rol.

5….       Grunt budowlany   ….2007             53,5%              Własny-osada rol.

6…. II          Grunt rolny bP       ….2006               50%                Własny-osada rol.

7….              Mieszkanie            ….2016             50%                 Wynajem

Ponadto, Wnioskodawca w odpowiedzi na zadane pytania o treści:

1)„Czy Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług?

2)Proszę wskazać numery geodezyjne działek, będących przedmiotem sprzedaży i objętych zakresem zadanego pytania we wniosku.

3)Należy jednoznacznie wskazać czy mieszkanie wymienione w opisie sprawy pod poz. 7 zestawienia, tj. „adres: …; rodzaj: mieszkanie” jest objęte zakresem pytania zadanego we wniosku?

4)W związku z informacją zawartą w opisie sprawy, że: „(…) Status nieruchomości w chwili nabycia był rolny, jednakże na niektórych ustanowiony był plan zagospodarowania z przeznaczeniem na zabudowę jednorodzinną lub siedliskową (plan zagospodarowania jest ustalony na nieruchomościach w ... i ...) (…)”, należy wskazać czy dla nieruchomości (działki) położonej w … II na dzień sprzedaży, został/zostanie uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego? Jeżeli tak, to należy wskazać jakie jest/będzie przeznaczenie ww. działki według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego?

5)Jeżeli dla ww. dla nieruchomości (działki) położonej w … II nie został/nie zostanie uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego czy dla ww. nieruchomości (działki) zostały/zostaną wydane decyzje o warunkach zabudowy?

6)Czy w przeszłości Wnioskodawca do dnia złożenia wniosku dokonywał kiedykolwiek sprzedaży nieruchomości (oprócz tych, o których mowa we wniosku)? Jeśli tak, to należy wskazać:

a)jakiego rodzaju były to nieruchomości (grunty rolne, leśne, budowlane, przeznaczone pod zabudowę)?

b)kiedy dokonano transakcji (proszę wskazać datę)?

c)ilu nieruchomości/działek dotyczyła transakcja?

d)w jakim okresie transakcja miała miejsce?

7)Czy Wnioskodawca udzielił/udzieli pełnomocnictwa współwłaścicielowi lub innym osobom trzecim? Jeżeli tak, to należy wskazać do jakich czynności związanych z przyszłą sprzedażą nieruchomości ww. pełnomocnictwo zostało/zostanie udzielone?

8)Czy działki będące przedmiotem sprzedaży i objęte zakresem zadanego pytania były udostępniane osobom trzecim, np. na podstawie umów najmu, dzierżawy, użyczenia? Jeśli tak, to należy wskazać datę, od kiedy?

9)Czy ww. udostępnianie miało charakter odpłatny, czy nieodpłatny?”

wskazał:

1)Tak.

2)Przedmiotem wniosku są tylko grunty, których Wnioskodawca nie jest 100% właścicielem czyli:

a)… nr 1,

b)… II nr od 2 do 3,

c)… nr od 4 do 5.

3)Nie.

4)Nie ma planu i nie jest przygotowywany.

5)Dla obecnie istniejących nieruchomości nie były wydawane decyzje o warunkach zabudowy. Były wydane dla nieistniejącej już nieruchomości, z podziału której powstały obecnie istniejące.

6)

a)Grunty budowlane oraz zabudowane, a także zamieszkiwane wcześniej mieszkania oraz dom. W ramach działalności budowlanej wybudowane domy.

b)W ramach działalności gospodarczej ponad 10 lat temu. W ostatnich latach osobiste mieszkanie w 2017 r. i osobisty dom w 2014 r. oraz działka budowlana w 2016 r.

c)W latach 1999-2010 mniej niż 10, a w ostatnich latach 1 mieszkanie w 2017 r. i 1 dom w 2014 r. i 1 działka w 2017 r.

d)Jak wyżej.

7)Wnioskodawca nie udzielał pełnomocnictwa. Nie wyklucza udzielenia takiego pełnomocnictwa w przyszłości, gdyby działanie osobiste było zajmujące lub uciążliwe.

8)Tak, dzierżawa w 2016 r.

9)Odpłatny.

Pytanie

Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę swoich udziałów w nieruchomościach w sposób, jak opisano w niniejszym stanie faktycznym, tj. nie działając w charakterze profesjonalnego podmiotu, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu tym podatkiem?

Pana stanowisko w sprawie

Sprzedaż udziałów w nieruchomości wspólnej stanowiącej majątek osobisty podatnika w okolicznościach takich, jak w niniejszym stanie faktycznym, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, nawet w przypadku gdyby czynności drugiego współwłaściciela nieruchomości (siostry Wnioskodawcy) stanowiły taką działalność.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, a w szczególności zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2018 r. I FSK 1136/16 dla oceny, czy sprzedający nieruchomość działa w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, istotne stały się kryteria określone przez TSUE w wyroku w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W orzecznictwie po tym wyroku przyjmuje się bowiem jednolicie, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania w obrębie zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15).

Motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, czy pierwotny cel albo zamiar jakie mu towarzyszą przy nabywaniu nieruchomości nie są same w sobie okolicznościami decydującymi o uznaniu sprzedającego działki za czyniącego to w charakterze podatnika podatku VAT albo za niedziałającego w takim charakterze. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa jako podatnik VAT nie ma więc kluczowego znaczenia to, w jakich celach i w jaki sposób grunt ten został uprzednio przez niego nabyty.

Ponadto, wskazać również należy, iż sądy administracyjne wykształciły pewne przykładowe kryteria, na podstawie których dokonuje się oceny czy dany podmiot działa w charakterze podatnika, czy też nie. Przy czym, okoliczność czy tego rodzaju działania (kryteria) można przypisać danemu podmiotowi w oparciu, o które można stwierdzić, że stanowią przejaw powołanego w wyroku C-180 i C-181 zwrotu „angażuje on środki podobne” i tak w ostateczności, podlega regułom postępowania dowodowego i podjętych w nim ocen.

Przykładowe kryteria wypracowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, to:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.
2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu.
3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną,; przesłanka „stałości” działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).
4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.
5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.
6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.
7. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.
8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

W realiach przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, iż Wnioskodawca nie wypełnia wspomnianych powyżej kryteriów do uznania go za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie planowanej przez niego transakcji sprzedaży udziałów w nieruchomości. Co więcej, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca po to tylko dokonuje omawianej transakcji sprzedaży udziałów, aby umożliwić drugiemu współwłaścicielowi (siostrze Wnioskodawcy) dokonać transakcji sprzedaży, która to będzie zajmować się tą sprzedażą w sposób profesjonalny. Sprzedaż udziałów przez Wnioskodawcę ma jedynie na celu ułatwić siostrze dalszy obrót tym towarem.

Przy takim rozumieniu przepisów należy uznać, że na gruncie niniejszej sprawy Wnioskodawcy nie można przypisać status podatnika podatku od towarów i usług, bowiem przy sprzedaży udziałów w posiadanych nieruchomościach, nie zaangażował „środków podobnych” do wykorzystywanych przez podmioty prowadzące profesjonalną działalność gospodarczą. Powyższa ocena jest dokonana przez pryzmat całokształtu czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę począwszy od daty zakupu aż do daty ich zbycia.

Na brak zorganizowanej działalności Wnioskodawcy obrotu nieruchomościami wskazują chociażby takie okoliczności jak:

-brak uzbrojenia terenu w media,

-brak poszukiwania nabywców działek przez zamieszczanie ogłoszeń,

-brak chęci przeznaczenia części dochodów uzyskanych ze sprzedaży na zakup innej nieruchomości celem jej podziału i sprzedaży wydzielonych działek budowlanych,

-brak wystąpienia po nabyciu nieruchomości o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,

-brak dokonania podziału nabytej nieruchomości na działki budowlane,

-brak ponoszenia nakładów na zagospodarowanie działek.

Wszystkie te okoliczności oceniane razem, w ich całokształcie, a nie osobno, czyli przez pryzmat poszczególnych elementów na nie się składających, należy uznać jako niemające cech charakterystycznych dla handlowca, ale dla osoby wykonującej prawo własności. Tym samym nie można uznać, iż w stosunku do opisanej powyżej sprzedaży Wnioskodawca występuje w roli podatnika podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 11 września 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-2.4012.433.2019.2.PRP, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 13 września 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

10 października 2019 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła do mnie 15 października 2019 r.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej Interpretacji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 16 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 917/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 28 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 829/20 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 28 kwietnia 2023 r. i wpłynął do mnie 11 września 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroków

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•    uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•    ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej (działki), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Stosownie do art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu powołanego art. 7 podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.):

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że:

W myśl art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE:

Jak stanowi art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE:

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 16 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 917/19 wskazał, że w odniesieniu do przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności sprzedaży nieruchomości niewątpliwie nie można przyjąć, że odpowiada ona warunkom, na które Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wskazał jako reprezentatywne działania w wyroku z dnia 15.09.2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (ECLI:EU:c 2011:589).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podkreślił, że jakkolwiek pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT ma charakter bardzo szeroki, to nie może ono prowadzić do interpretacji, w której każda odpłatna dla właściciela czynność prawna odnosząca się do nieruchomości utożsamiana będzie z działalnością gospodarczą.

WSA wskazał, że przez umowę dzierżawy jedna strona umowy zobowiązuje się oddać rzecz do używania i pobierania pożytków (wydzierżawiający), natomiast drugi - do zapłaty umówionego czynszu (dzierżawca). Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów kodeksu cywilnego dotyczących dzierżawy.

W opinii WSA we Wrocławiu, TSUE w powołanym wyżej orzeczeniu w sprawach C-180/10 i C-181/10 nie uzależnił dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności sprzedaży gruntu jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT od tego, czy grunt był czy też nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. W wyroku tym, wydanym w sprawie dotyczącej rolnika ryczałtowego zbywającego działki, których przeznaczenie uległo zmianie z rolnego na budowlane, wyraźnie podkreślono, iż bez znaczenia dla kwestii podlegania opodatkowaniu VAT jest okoliczność, że dana osoba jest rolnikiem ryczałtowym. W ocenie Sądu analogicznie należy potraktować sytuację, w której sprzedaży dokonuje osoba, która przejściowo dzierżawi grunt na cele rolnicze. W tym miejscu zauważyć bowiem należy, że - jak zasadnie podnosi organ - działalność rolnicza na gruncie przepisów art. 2 pkt 15, 19, 20 i 21 ustawy o VAT (a także na gruncie Dyrektywy 112) jest uznawana za działalność gospodarczą. Skoro zatem - jak stwierdzono we wskazanym wyroku TSUE - dla uznania, czy czynności w zakresie sprzedaży gruntu przez rolnika ryczałtowego mieszczą się w pojęciu dostawy towarów na gruncie podatku VAT, nie ma znaczenia kwestia jego statusu, to analogicznie należy traktować kwestię statusu osoby wydzierżawiającej grunt rolnikowi na cele rolnicze. W omawianym wyroku TSUE podkreślono bowiem konieczność badania charakteru działań danej osoby w zakresie dokonywanej sprzedaży gruntu i oceniania właśnie tych działań od kątem cech profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Zatem to właśnie ta kwestia ma istotne znaczenie w sprawie i jest przesądzająca dla uznania, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT.

Uznanie za przejaw działalności gospodarczej odpłatnej dzierżawy gruntu rolnego - w ocenie Sądu - budzi wątpliwości. Sama odpłatność świadczenia nie przesądza sama przez się o tym, że stanowi ono element działalności gospodarczej. Przy takim założeniu należało by uznać, że każdy podmiot pobierający wynagrodzenie za jakiekolwiek świadczenia (także np. pracę najemną) prowadzi działalność gospodarczą. To zaś pozostawałoby w sprzeczności z przytoczoną definicją podatnika VAT, która wymaga działania w sposób stały i zorganizowany dla celów zarobkowych (w celu osiągnięcia dochodu).

Jednocześnie NSA w wyroku, który zapadł w niniejszej sprawie wskazał, że za zgodne z prawem należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji. NSA podkreślił, że samo zawarcie umowy dzierżawy nie wypełnia określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicji działalności gospodarczej, w związku z czym nieruchomość nie była wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, uwzględniając wnioski płynące z orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 917/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 829/20, należy stwierdzić, że z całokształtu okoliczności sprawy nie wynika taka Pana aktywność, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zatem należy uznać, że sprzedaż przez Pana udziałów w działkach nr 1, nr od 2 do 3, nr od 4 do 5 nie będzie stanowić działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Brak jest bowiem przesłanek świadczących o takiej Pana aktywności w przedmiocie zbycia ww. udziałów, która jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Nie będzie występować bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że dostawa przedmiotowych udziałów w ww. działkach będzie wypełniać przesłanki działalności gospodarczej. Jak wynika z całokształtu okoliczności sprawy, nie podejmował Pan aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców.

Konsekwentnie, w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że w związku ze sprzedażą przez Pana udziałów w działkach nr 1, nr od 2 do 3, nr od 4 do 5 będzie występować Pan w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Działania podejmowane przez Pana należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W związku z tym, będzie korzystać Pan z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Wobec powyższego, dokonując sprzedaży udziałów w działkach nr 1, nr od 2 do 3, nr od 4 do 5 nie będzie działał Pan w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem sprzedaż udziałów w ww. działkach nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji z 11 września 2019 r. Nr 0113-KDIPT1-2.4012.433.2019.2.PRP.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Powyższe rozstrzygnięcie obejmuje zakresem tylko wyłącznie Pana sytuację przedstawioną w zdarzeniu przyszłym i jednocześnie nie wywiera skutku prawnego dla pozostałego współwłaściciela działek nr 1, nr od 2 do 3, nr od 4 do 5.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).