Uznanie Wnioskodawcy za podatnika VAT i tym samym uznanie transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 września 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 13 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania Pana za podatnika VAT i tym samym uznanie transakcji sprzedaży 22 nieruchomości gruntowych za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 listopada 2023 r. (wpływ 22 listopada 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest właścicielem lub współwłaścicielem w szczególności 22 nieruchomości gruntowych i aktualnie rozważa ich sprzedaż bądź zawarcie umowy zamiany. Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Nieruchomości gruntowe, które mają zostać objęte umową sprzedaży/zamiany, zostały nabyte przez Wnioskodawcę (samodzielnie lub wspólnie z małżonką) do majątku prywatnego w latach: 1999-2007. Do nabycia nie doszło w ramach działalności gospodarczej, a zamiarem Wnioskodawcy nie było wykorzystywanie ich w celach zarobkowych. Wyłączną intencją Wnioskodawcy było zabezpieczenie przyszłości i ulokowanie środków pieniężnych w majątku trwałym. Innymi słowy, intencją Wnioskodawcy przy nabyciu posiadanych nieruchomości gruntowych była zmiana formy majątku ze środków finansowych na nieruchomości, co miało zabezpieczyć je przed utratą wartości, a w konsekwencji zabezpieczyć przyszłość Wnioskodawcy i jego rodziny.

Po nabyciu działek Wnioskodawca nie podejmował działań, które miały zwiększyć ich atrakcyjność (tj. przykładowo nie budował przy nich dróg, nie uzbrajał terenu czy nie wyposażał w urządzenia i sieci różnego typu). Nie dokonywał także jakichkolwiek czynności, których skutkiem miało być oddanie ich w posiadanie innego podmiotu czy przeniesienie własności.

Pomimo tego, że Wnioskodawca nie czynił jakichkolwiek starań zmierzających do pozyskania dzierżawcy (w tym nie podejmował jakichkolwiek działań marketingowych czy nie zatrudniał profesjonalnych pośredników), nieruchomości gruntowe zostały oddane w posiadanie (w tym na podstawie umów dzierżawy) osobie prawnej (dalej „Spółka” lub „Dzierżawca”), której aktualnie jest prokurentem. W ramach umowy dzierżawy Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT wystawiał faktury dokumentujące usługi dzierżawy.

Podkreślić jednak należy, że decydując się na ten krok, Wnioskodawca w dalszym ciągu nie zmienił stosunku do tych gruntów, tj. traktował je jako majątek prywatny, bez zamiaru systematycznego spieniężania. Inicjatywa wykorzystywania gruntów przez Spółkę pochodziła od niej samej, a wyrażając zgodę na przeniesienie posiadania, Wnioskodawca nie zamierzał rozpoczynać działalności gospodarczej w przedmiocie obrotu nieruchomościami.

Dzierżawca prowadzi na wskazanych nieruchomościach gruntowych działalność gospodarczą, a wyniku jego aktywności do doszło do ich zabudowania budynkami innymi niż mieszkalne.

Jednocześnie Wnioskodawca jest właścicielem innej nieruchomości gruntowej, którą wydzierżawił temu samemu Dzierżawcy, który poniósł na nią nakłady na budowę ośrodka wypoczynkowego. Dzierżawca odstąpił jednak od zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, w konsekwencji konieczne jest rozliczenie dokonanych przez niego ulepszeń. Zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej ,,KC”), Wnioskodawca jest uprawniony do zatrzymania ulepszeń za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, z którego to prawa planuje skorzystać.

Wnioskodawca oraz Spółka planują zawrzeć umowę sprzedaży lub umowę zamiany, której przedmiotem będzie sprzedaż wskazanych nieruchomości gruntowych, które są aktualnie przedmiotem umowy dzierżawy pomiędzy podmiotami. Wobec tego, że równolegle Wnioskodawca będzie obowiązany do uiszczenia na rzecz Dzierżawcy kwoty odpowiadającej wartości nakładów z tytułu rozliczenia dokonanych przez niego ulepszeń (czyli Wnioskodawca i Spółka będą jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami), zdarzenie zostanie rozliczone poprzez zastosowanie instytucji potrącenia.

Uzupełnienie opisu sprawy

1. Działki o jakich numerach są przedmiotem planowanego przez Pana zbycia nieruchomości? Należy wymienić wszystkie działki objęte zakresem zadanego we wniosku pytania wraz z ich numerami ewidencyjnymi oraz datą ich nabycia.
2. Czy działka/działki będąca/będące przedmiotem zbycia jest/są zabudowana/zabudowane czy niezabudowana/niezabudowane? Należy jednoznacznie wskazać jej/ich status. Czy zabudowania te zostały naniesione przez Pana czy Dzierżawcę?

W poniższej tabeli ujęto odpowiedź w zakresie pytania 1 i 2. W kontekście poniższych informacji Wnioskodawca pragnie także doprecyzować, że przedmiotem transakcji będą 22 nieruchomości gruntowe, tj. nieruchomości, dla których prowadzi się odrębne księgi wieczyste. Natomiast samych działek ewidencyjnych, zgodnie z tabelą – jest więcej. Wynika to z faktu, że niekiedy w skład jednej nieruchomości gruntowej wchodzi więcej niż jedna działka ewidencyjna.

3.Czy planowana transakcja, o której mowa w zadanym przez Pana pytaniu, będzie dokonywana w ramach zamiany czy sprzedaży? Należy jednoznacznie wskazać.

Wnioskodawca planuje zawrzeć z Dzierżawcą umowę sprzedaży.

4.Czy jeśli na zbywanych działkach na moment sprzedaży, posadowione będą obiekty stanowiące nakłady poczynione przez inny podmiot, to czy do momentu zbycia dojdzie do rozliczenia tych nakładów?

Celem usystematyzowania stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazuje:

·przedmiotem planowanej umowy sprzedaży będą wskazane w tabeli nieruchomości gruntowe z nakładami,

·z drugiej strony Wnioskodawca planuje nabyć od Dzierżawcy nakłady zlokalizowane na nieruchomości gruntowej opisanej w pytaniu II.1 niniejszej odpowiedzi,

·transakcje zostaną rozliczone z wykorzystaniem instytucji potrącenia.

5. W związku z informacją zawartą w opisie, że „(…) nieruchomości gruntowe zostały oddane w posiadanie w tym na podstawie umowy dzierżawy (…)” proszę wskazać:

·numer ewidencyjny działki objętej umową dzierżawy,

·datę zawarcia ww. umowy dzierżawy,

·na jaki okres jest/była zawarta umowa dzierżawy?

Wszystkie nieruchomości gruntowe wskazane w tabeli są przedmiotem umowy dzierżawy z (…). Umowa została zawarta na czas oznaczony, tj. 30 lat licząc od dnia jej zawarcia, przy czym po upływie tego okresu, umowa będzie uznana za zawartą na czas nieoznaczony.

6. Czy w odniesieniu do działek, które zamierza Pan zbyć, zawarł Pan z nabywcą umowę przedwstępną lub inny dokument, na podstawie którego zobowiązał się Pan zbyć działki?

Wnioskodawca nie zawarł z Dzierżawcą umowy przedwstępnej lub innego dokumentu.

7.Czy dokonywał Pan już wcześniej zbycia nieruchomości (oprócz działek, o których mowa we wniosku), jeśli tak to należy podać odrębnie do każdej zbywanej nieruchomości:

·jakie to nieruchomości?

·kiedy i w jaki sposób wszedł Pan w posiadanie tych nieruchomości?

·w jakim celu nieruchomości te zostały nabyte przez Pana?

·w jaki sposób nieruchomości były wykorzystywane przez Pana od momentu wejścia w ich posiadanie do chwili sprzedaży?

·kiedy dokonał Pan ich zbycia i co było przyczyną ich zbycia?

·ile działek zostało zbytych i jakich (niezabudowanych czy zabudowanych, jeśli zabudowanych to czy były to nieruchomości mieszkalne czy użytkowe)?

·czy z tytułu ich sprzedaży odprowadzał Pan podatek VAT? na co zostały przeznaczone środki uzyskane ze sprzedaży ww. nieruchomości?

Z uwagi na upływ czasu, w tym często okresu przedawnienia, Wnioskodawca nie jest już w posiadaniu informacji o każdej dokonanej transakcji. Wyznaczony termin na udzielenie odpowiedzi na niniejsze wyzwanie, również nie pozwala na skompletowanie wszystkich informacji. Poglądowo Wnioskodawca wskazuje, że dokonał w przeszłości następujących transakcji zbycia:

Poza powyższym, Wnioskodawca był w posiadaniu nieruchomości, która została przez niego wniesiona aportem do podmiotu powiązanego.

Wnioskodawca wszedł w posiadanie wskazanych nieruchomości w drodze umowy sprzedaży. Celem ich nabycia, podobnie jak celem nabycia nieruchomości gruntowych będących przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie było wykorzystywanie ich w celach zarobkowych. Wyłączną intencją Wnioskodawcy było zabezpieczenie przyszłości i ulokowanie środków pieniężnych w majątku trwałym.

Odnośnie sposobu wykorzystywania nieruchomości w przeszłości, to Wnioskodawca nie jest już w posiadaniu pełnych informacji. Natomiast nieruchomość nr 6 nie była aktywnie wykorzystywana.

Przyczyna sprzedaży (i aportu) wskazanych nieruchomości również była tożsama z sytuacją opisaną w niniejszym wniosku, tj. pomimo braku poszukiwania kupującego, w okolicznościach danej sprawy, podmioty niepowiązane lub powiązane wyrażały zainteresowanie nieruchomościami Wnioskodawcy. Wnioskodawca w żadnym z przypadków nie był inicjatorem transakcji. Przykładowo w kontekście nieruchomości nr 6 – grunty te były atrakcyjne dla kupującego z perspektywy prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i z tego względu podjął próbę zawarcia umowy sprzedaży.

Spośród wskazanych nieruchomości, wyłącznie nieruchomość oznaczona nr 2, miała charakter mieszkalny.

Odnośnie sposobu opodatkowania transakcji, Wnioskodawca wskazuje, zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą, że niektóre transakcje były opodatkowane VAT. Wnioskodawca nie jest niestety w posiadaniu informacji o sposobie przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży.

8.Czy posiada Pan jeszcze inne nieruchomości przeznaczone w przyszłości do sprzedaży (oprócz opisanych we wniosku), jeśli tak to ile i jakie?

Wnioskodawca jest w posiadaniu innych nieruchomości, przy czym na moment niniejszej odpowiedzi nie został określony sposób ich przeznaczenia w przyszłości.

Odnośnie ich liczby i sposobu zabudowy, to Wnioskodawca wskazuje, że jest współwłaścicielem 59 nieruchomości gruntowych, właścicielem 35 oraz użytkownikiem wieczystym jednej działki. Z czego:

·liczba niezabudowanych działek ewidencyjnych wynosi: 33

·liczba lokali wynosi: 1,

·liczba utwardzonych działek ewidencyjnych wynosi: 2,

·liczba działek ewidencyjnych zajętych pod drogę wynosi: 3,

·liczba działek ewidencyjnych zajętych przez piwnicę wynosi: 1.

Wśród powyższych znajdują się 22 nieruchomości objęte niniejszym wnioskiem oraz nieruchomość oznaczona w odpowiedzi na pytanie nr 1.

Pytanie

Czy Wnioskodawca w ramach transakcji występuje jako podatnik VAT, a transakcja powinna być traktowana jako czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

Pana stanowisko w sprawie

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej w VAT jest szeroka i może obejmować rozporządzanie majątkiem i świadczenie usług dla których w rozumieniu innych ustaw nie będzie działalnością gospodarczą. W konsekwencji każdy, kto dokonując dostawy lub świadcząc usługi zachowuje się w sposób charakterystyczny dla producenta, handlowca lub usługodawcy, wkracza w zakres podmiotowo-przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie jest wykorzystywaniem w sposób ciągły majątku rzeczowego, w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje natomiast stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wykazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Działaniami takimi może być dokonywanie naniesień lub działania marketingowe (vide wyrok TSUE z 15 września 2011 r., sygn. C-180/10 oraz C-181/10). Aktywności zwiększające szanse sprzedaży, wskazujące na profesjonalny charakter działalności będą decydować o działaniu jako podatnik VAT.

Poprzez orzecznictwo krajowe oraz TSUE, kształtowane są kryteria, jakimi należy się kierować przy określaniu przypadków wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a kiedy ma miejsce jedynie zarząd majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług każdorazowo wymaga zaś oceny, odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Należy przy tym uwzględnić czynności związane z nabytymi nieruchomościami na przestrzeni pewnego czasu.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92, które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Podobnie wskazuje interpretacja z 24 sierpnia 2023 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0112-KDIL3.4012.350.2023.2.NS:

„Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych”.

Wykorzystywanie majątku do czynności opodatkowanych, może również determinować jego sprzedaż jako czynność opodatkowaną. Wskazać należy, że jednorazowa, okresowa umowa dzierżawy nieruchomości, stanowiącej majątek osobisty wydzierżawiającego, bez systematycznego wykorzystywania tej nieruchomości w podobnych celach przez podmiot, który nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nie daje podstaw do przyjęcia, że ta nieruchomość była wykorzystywana w sposób ciągły dla celów zarobkowych i że jej właściciel prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wskazać należy, że Wnioskodawca objął umowami dzierżawy wiele nieruchomości, pobierając wynagrodzenie i dokumentując transakcje fakturami jako czynny podatnik VAT. Podobnie, interpretacja indywidualna z 25 sierpnia 2023 r., wydana przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0112-KDIL3.4012.369.2023.2.NS:

„Za uznaniem Pana, w opisanej sprawie, za profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą przemawia również fakt, że zawarł Pan umowę dzierżawy przedmiotowej działki na czas nieoznaczony. Działania takiego nie można interpretować inaczej niż jako cel osiągania korzyści majątkowych, a więc cel zarobkowy. W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Pana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży działki nr (...) (powstałej w wyniku podziału działki nr (...)) będzie podlegała po Pana stronie opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, występuje on jako podatnik VAT. Zatem czynność dostawy nieruchomości będzie czynnością opodatkowaną w rozumieniu podatku VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy, również zbycie udziału w towarze (np. w nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą:

W myśl art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży udziału w działce istotne jest, czy Sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Jak wynika z opisu sprawy, jest Pan zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Jest Pan właścicielem 35 nieruchomości gruntowych, współwłaścicielem 59 nieruchomości oraz użytkownikiem wieczystym jednej działki. Planuje Pan sprzedaż 22 nieruchomości gruntowych. Nieruchomości gruntowe, które mają zostać objęte umową sprzedaży, zostały nabyte przez Pana (samodzielnie lub wspólnie z małżonką) do majątku prywatnego w latach 1999-2007. Jak Pan wskazał, intencją nabycia posiadanych nieruchomości gruntowych była zmiana formy majątku ze środków finansowych na nieruchomości, co miało zabezpieczyć je przed utratą wartości, a w konsekwencji zabezpieczyć przyszłość Pana i rodziny. Po nabyciu nieruchomości nie podejmował Pan żadnych działań, które miałyby zwiększyć ich atrakcyjność. Nie dokonywał także jakichkolwiek czynności, których skutkiem miałoby być oddanie ich w posiadanie innego podmiotu czy przeniesienie własności. Pomimo tego, że nie czynił Pan jakichkolwiek starań zmierzających do pozyskania dzierżawcy (w tym nie podejmował działań marketingowych czy nie zatrudniał profesjonalnych pośredników), przedmiotowe nieruchomości gruntowe zostały oddane w posiadanie na podstawie umów dzierżawy – osobie prawnej tj. Spółce. Wszystkie 22 nieruchomości gruntowe są przedmiotem umowy dzierżawy z (…). Umowa została zawarta na czas oznaczony tj. 30 lat, licząc od dnia jej zawarcia, przy czym po upływie tego okresu, umowa będzie uznana za zawartą na czas nieoznaczony. Wskazał Pan, że nie zawierał z Dzierżawcą umów przedwstępnych. W przeszłości dokonywał Pan również, transakcji zbycia nieruchomości. W posiadanie tych nieruchomości wchodził Pan w drodze umowy sprzedaży. Jak Pan wskazuje, celem ich nabycia nie było wykorzystywanie ich w celach zarobkowych. Wyłączną intencją było zabezpieczenie przyszłości i ulokowanie środków pieniężnych w majątku trwałym. Nie poszukiwał Pan kupującego, podmioty niepowiązane lub powiązane same wyrażały zainteresowanie nieruchomościami. W żadnym z przypadków nie był Pan inicjatorem transakcji. Jak Pan wskazuje, zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą, niektóre transakcje zbycia nieruchomości były opodatkowane podatkiem VAT.

Pana wątpliwości dotyczą kwestii czy w związku z przyszłą sprzedażą 22 nieruchomości gruntowych będzie Pan występował jako podatnik VAT, a w konsekwencji czy sprzedaż przedmiotowych nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak już wyżej wskazano, istotnym dla określenia, czy w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy.

W przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwana dalej „Kodeksem cywilnym”.

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – art. 535 Kodeksu cywilnego:

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Należy zatem ustalić, analizując całokształt Pana działań w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości, czy będzie Pan spełniał przesłanki do uznania Pana za podatnika podatku od towarów i usług.

Ustalając powyższe, przede wszystkim należy zwrócić uwagę na fakt, który wynika z opisu sprawy, a mianowicie, że (…) zawarł Pan umowę dzierżawy na wskazane 22 nieruchomości gruntowe ze Spółką która wykorzystuje je na cele działalności gospodarczej. Dzierżawa jest prowadzona na tych działkach do tej pory. Umowa została zawarta na czas oznaczony tj. 30 lat licząc od dnia jej zawarcia, przy czym po upływie tego okresu, umowa będzie uznana za zawartą na czas nieoznaczony.

Zgodnie natomiast z treścią art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego:

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy należy również wskazać treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Dzierżawa wypełnia zatem określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kontekście omawianej sprawy istotny jest ww. wyrok TSUE C-291/92. Z orzeczenia tego wynika bowiem, że aby uznać daną nieruchomość za majątek osobisty muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych w całym okresie jej posiadania. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. W analizowanej sprawie jednakże teren nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, był i jest przez Pana oddany w odpłatną dzierżawę nieprzerwanie od 2018 r., co mieści się w pojęciu wykonywania działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Dzierżawa polega bowiem na wykorzystywaniu przedmiotu umowy w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Tym samym, wydzierżawienie przez Pana nieruchomości gruntowych spowodowało, że utraciły one charakter majątku prywatnego (osobistego).

Z przywołanych na wstępie uzasadnienia przepisów oraz orzecznictwa TSUE, a mianowicie, że nieruchomość, która była i jest przedmiotem odpłatnej dzierżawy należy zasadniczo uznać za związaną z działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT, tj. stanowi ona majątek wykorzystywany do działalności. Zatem, już sam fakt oddania przez Pana przedmiotowych nieruchomości w odpłatną dzierżawę, trwającą przez kilkanaście lat, aż do momentu ostatecznych sprzedaży (w sposób ciągły) – bez względu na późniejsze przeznaczenie nieruchomości do sprzedaży – sprawił, że nieruchomości te nie stanowią już składnika majątku osobistego (prywatnego). Innymi słowy nieruchomości te sprzedane zostaną jako majątek wykorzystywany w działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu przez Pana usług odpłatnej dzierżawy.

Wskazania w tym miejscu wymaga, w kontekście wydzierżawienia przez Pana nieruchomości, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

Ponadto, biorąc pod uwagę przywołane orzeczenie TSUE C-291/92, należy stwierdzić, że nie wykazał Pan zamiaru wykorzystywania przedmiotowych nieruchomości wyłącznie do celów osobistych przez cały okres ich posiadania. Nieruchomości te nie służyły i nie służą wyłącznie do zaspokajania Pana potrzeb prywatnych. Tym samym, ww. nieruchomości w momencie ich dostawy, stanowią składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą w omawianym przypadku – i w rozumieniu ustawy – jest odpłatna dzierżawa. Planowana przez Pana sprzedaż nieruchomości gruntowych nie będzie stanowiła czynności rozporządzania majątkiem prywatnym.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że planowane transakcje sprzedaży nieruchomości – będących przedmiotem odpłatnej dzierżawy – stanowić będą dostawy dokonane przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Pan będzie podatnikiem podatku VAT, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, z tytułu dzierżawy ww. nieruchomości.

W konsekwencji powyższego, skoro w analizowanej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę do uznania Pana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to sprzedaż 22 nieruchomości gruntowych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne dostawy towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, w ramach planowanej transakcji występuje Pan jako podatnik, a w konsekwencji sprzedaż nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W świetle art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponosi Pan ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tutejszy organ nie rozstrzygał kwestii prawnej dotyczącej instytucji potrącenia. Tę informację przyjął za element opisu zdarzenia przyszłego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku opis jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na opisie sprawy przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Ponadto należy zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania i przedstawionego w jego zakresie stanowiska. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Informuję, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wniosek w zakresie podatku od towarów i usług.

Z kolei wniosek w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie załatwiony w odrębnym rozstrzygnięciu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).