Obowiązek dokonania korekty podatku VAT naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości, tj. w związku z zamiarem skorzystania od 1 stycznia 2024 r. ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości, tj. w związku z zamiarem skorzystania od 1 stycznia 2024 r. ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 listopada 2023 r. (wpływ 8 listopada 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

I. [Spółka Cywilna] J. T., A. T. oraz A. O. to osoby fizyczne prowadzące działalność w formie spółki cywilnej, tj. „(...)” Spółka Cywilna J. T., A. T., A. O. („Wspólnicy”), („Spółka Cywilna”). Każdy ze Wspólników prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, która wpisana jest do CEIDG. Spółka Cywilna jest podatnikiem podatku VAT czynnym (od lutego 2014 roku). Głównym przedmiotem działalności Spółki Cywilnej jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD: 68.20.Z).

II. [Umowa nabycia Lokalu Użytkowego oraz udziału w garażu podziemnym] Wspólnicy - działając jako Spółka Cywilna - w dniu 27 czerwca 2014 r. zawarli umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu niemieszkalnego i jego sprzedaży, umowy sprzedaży udziału w lokalach niemieszkalnych, umowy sprzedaży, podziału do korzystania i pełnomocnictwa (Rep. (...)) („Umowa nabycia Lokalu Użytkowego oraz udziału w garażu podziemnym”), na mocy której:

1)wraz ze Sprzedającym ustanowili odrębną własność samodzielnego lokalu niemieszkalnego nr X, o powierzchni użytkowej 164,1 m² składającego się z jednego pomieszczenia i toalety usytuowanego na pierwszej kondygnacji nadziemnej w budynku wielolokalowym położonym w (...), (...), przy ulicy (...) numer (...), z własnością którego związany jest udział 1641/291122 części w nieruchomość wspólnej i jednocześnie zakupili ten lokal niemieszkalny wraz z wymienionym udziałem w nieruchomości wspólnej („Lokal Użytkowy”);

2)zakupili również udział wynoszący 2/1280 części we współużytkowaniu wieczystym gruntu zabudowanego drogą wewnętrzną osiedlową;

3)zakupili udział wynoszący 8/2850 części we współwłasności lokalu niemieszkalnego stanowiącego wielostanowiskowy garaż podziemny na Poziomie -1 i na Poziomie -2 wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej („Miejsce Postojowe w Garażu Podziemnym”) oraz

4)zakupili udział wynoszący 2/674 części we współwłasności lokalu niemieszkalnego oznaczonego nr Y wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej (lokalu, w którym znajduje się basen).

Zgodnie z § 6.1. Umowy nabycia Lokalu Użytkowego oraz udziału w garażu podziemnym: „[Sprzedający] oraz [Wspólnicy] ustanawiają odrębną własność opisanego w § 1 [Umowy nabycia Lokalu Użytkowego oraz udziału w garażu podziemnym] samodzielnego lokalu niemieszkalnego nr X, o powierzchni użytkowej 164,1 m² składającego się z jednego pomieszczenia i toalety usytuowanego na pierwszej kondygnacji nadziemnej w budynku wielolokalowym położonym w (...), (...), przy ulicy (...) numer (...), z własnością którego związany jest udział 1641/291122 części w opisanej w § 1 nieruchomości wspólnej i jednocześnie [Sprzedający] sprzedaje [Wspólnikom] ten lokal niemieszkalny wraz z wymienionym udziałem w nieruchomości wspólnej za cenę [x], a [Wspólnicy] ten lokal niemieszkalny wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej za wymienioną cenę kupują, przy czym oświadczają że nabycia dokonują w ramach [Spółki Cywilnej].

Ponadto [Sprzedający] sprzedaje [Wspólnikom], w stanie wolnym od jakichkolwiek obciążeń udział wynoszący 2/1280 części we współużytkowaniu wieczystym gruntu opisanego w § 2 tego aktu zabudowanego drogą wewnętrzną osiedlową za cenę w kwocie [x], a [Wspólnicy] ten udział we współużytkowaniu wieczystym opisanej w § 2 tego aktu nieruchomości za wymienioną cenę kupują przy czym oświadczają, że nabycia dokonują w ramach [Spółki Cywilnej]”.

Zgodnie z § 8.1. Umowy nabycia Lokalu Użytkowego oraz udziału w garażu podziemnym:

„[Sprzedający] sprzedaje [Wspólnikom] w stanie wolnym od jakichkolwiek niewymienionych wyżej obciążeń:

• udział wynoszący 8/2850 części we współwłasności opisanego w § 3 tego aktu lokalu niemieszkalnego stanowiącego wielostanowiskowy garaż podziemny na Poziomie -1 i na poziomie -2 wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej oraz
• udział wynoszący 2/674 części we współwłasności opisanego w § 4 tego aktu lokalu niemieszkalnego oznaczonego nr Y wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej,

za cenę w łącznej kwocie [x] zł, a [Wspólnicy] te udziały w lokalach niemieszkalnych wraz z odpowiednimi udziałami w nieruchomości wspólnej, za wymienioną łączną cenę kupują przy czym oświadczają, że nabycia dokonują w ramach [Spółki Cywilnej]”.

Z tytułu zakupu (i) Lokalu Użytkowego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, (ii) Miejsca Postojowego w Garażu Podziemnym wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, (iii) udział w drodze oraz (iv) udział w lokalu użytkowym Y wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej zostały wystawione przez Sprzedającego na rzecz Spółki Cywilnej następujące faktury:

1)faktura z 12 lutego 2014 r. (nr (...)) wystawiona tytułem „zaliczka na zakup lokalu usługowego wraz z miejscem postojowym zg. z akt. not. (...) z dnia 11 kwietnia 2014 r. oraz umowa cesji akt. not. (...)”;

2)faktura z 25 marca 2014 r. (nr (...)) wystawiona tytułem „zaliczka na zakup lokalu usługowego wraz z miejscem postojowym zg. z akt. not. (...) z dnia 11 kwietnia 2014 r. oraz umowa cesji akt. not. (...)”;

3)faktura z 9 kwietnia 2014 r. (nr (...)) wystawiona tytułem „zaliczka na zakup lokalu usługowego wraz z miejscem postojowym zg. z akt. not. (...) z dnia 11 kwietnia 2014 r. oraz umowa cesji akt. not. (...), udział w nieruch. Droga wew. KW nr (...), udział w lokalu niemiesz. Basen KW nr (...)”;

4)faktura z 25 czerwca 2014 r. (nr (...)) wystawiona tytułem „zaliczka na zakup lokalu usługowego wraz z miejscem postojowym zg. z akt. not. (...) z dnia 11 kwietnia 2014 r. oraz umowa cesji akt. not. (...) X”.

III. [Zmiana Umowy nabycia Lokalu Użytkowego oraz udziału w garażu podziemnym - nabycie miejsc postojowych naziemnych] Wspólnicy - działając jako Spółka Cywilna - 21 kwietnia 2015 r. zawarli ‘Zmianę umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu niemieszkalnego i jego sprzedaży oraz podziału do korzystania’ (Rep. (...)) („Zmiana Umowy nabycia Lokalu Użytkowego oraz udziału w garażu podziemnym - nabycie miejsc postojowych naziemnych”), na mocy której wraz ze Sprzedającym zgodnie zmienili Umowę nabycia Lokalu Użytkowego oraz udziału w garażu podziemnym w ten sposób, że:

1)zmienili brzmienie § 6.1. umowy w ten sposób że: „6.1. [Sprzedający] oraz [Wspólnicy ustanawiają odrębną własność opisanego w § 1 samodzielnego lokalu niemieszkalnego nr X, o powierzchni użytkowej 164,1 m², składającego się z jednego pomieszczenia i toalety usytuowanego na pierwszej kondygnacji nadziemnej w budynku wielolokalowym położonym, w (...), (...), przy ulicy (...) numer (...), z własnością którego związany jest udział 1641/291122 części w opisanej w § 1 nieruchomości wspólnej i jednocześnie [Sprzedający] sprzedaje [Wspólnikom] ten lokal niemieszkalny wraz z wymienionym udziałem w nieruchomości wspólnej za cenę w kwocie [x] zł, przy czym lokal niemieszkalny za cenę w kwocie [x] zł, zaś prawo do wyłącznego korzystania z opisanych poniżej naziemnych miejsc postojowych za cenę w łącznej kwocie [x] zł, a [Wspólnicy] ten lokal niemieszkalny wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej za wymienioną cenę kupują, przy czym oświadczają, że nabycia dokonują w ramach [Spółki Cywilnej]”;

2)dodano § 10.1. „10.1 Strony umowy niniejszym dokonują podziału do korzystania z opisanej w § 1 tego aktu nieruchomości wspólnej w ten sposób, że właścicielowi [Lokalu Użytkowego] przysługiwać będzie prawo do wyłącznego korzystania z części tej nieruchomości wspólnej stanowiącej usytuowane na niej naziemne miejsce postojowe oznaczone numerami 3, 4 i 5” („Miejsca Postojowe Naziemne”).

Z tytułu zakupu Miejsc Postojowych Naziemnych została wystawiona przez Sprzedającego na rzecz Spółki Cywilnej faktura z 20 kwietnia 2015 r. nr (...) tytułem „zakup miejsc postojowych nr 3, 4, 5 ul. (...) w (...) zg. z ośw. z dnia 16 kwietnia 2015”.

IV. Lokal Użytkowy, Miejsce Postojowe w Garażu Podziemnym oraz Miejsca Postojowe Naziemne objęte są odrębnymi księgami wieczystymi:

1)dla Lokalu Użytkowego X prowadzona jest KW nr (...);

2)dla garażu podziemnego prowadzona jest KW nr (...);

3)dla gruntu, na którym posadowiony jest budynek w którym znajduje się Lokal Użytkowy, garaż podziemny, w którym jest Miejsce Postojowe w Garażu Podziemnym oraz Lokal Użytkowy Y, a także na którym znajdują się Miejsca Postojowe Naziemne prowadzona jest KW NR (...);

4)dla gruntu stanowiącego drogę dojazdową prowadzona jest KW nr (...);

5)dla Lokalu Użytkowego Y prowadzona jest KW nr (...) (lokal Y jest lokalem, w którym znajduje się basen).

Nabycie Lokalu Użytkowego, Miejsca Postojowego w Garażu Podziemnym oraz Miejsc Postojowych Naziemnych nastąpiło na podstawie odrębnych faktur VAT.

V. [Wykorzystywanie Lokalu Użytkowego] Lokal Użytkowy oraz Miejsce Postojowe w Garażu Podziemnym, a także Miejsca Postojowe Naziemne (prawo do wyłącznego korzystania z naziemnych miejsc postojowych) były wykorzystywane dla celów opodatkowanych podatkiem VAT od chwili ich nabycia.

Spółka Cywilna dokonała odliczenia od podatku VAT z tytułu zakupu (i) Lokalu Użytkowego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, (ii) Miejsca Postojowego w Garażu Podziemnym wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, (iii) udziału w drodze oraz (iv) udziału w lokalu użytkowym Y wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej w deklaracji VAT-7 w lutym, marcu, kwietniu i czerwcu 2014 r. (zgodnie z wystawianymi przez Sprzedającego fakturami VAT), zaś z tytułu zakupu prawa do korzystania z Miejsc Postojowych Naziemnych w deklaracji VAT za kwiecień 2015 r. (zgodnie z wystawioną przez Sprzedającego fakturą VAT).

Lokal Użytkowy wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, (ii) Miejsca Postojowe w Garażu Podziemnym wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, (iii) udział w drodze oraz (iv) udział w lokalu użytkowym Y wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej zostały wpisane w dniu 27 czerwca 2014 r. do ewidencji środków trwałych.

Po nabyciu Miejsc Postojowych Naziemnych powiększono wartość początkową tego środka trwałego (tj. (i) Lokalu Użytkowego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, (ii) Miejsca Postojowego w Garażu Podziemnym wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, (iii) udziału w drodze oraz (iv) udziału w lokalu użytkowym Y wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej) o wartość netto przypadającą na cenę za prawo do korzystania z Miejsc Postojowych Naziemnych.

Spółka Cywilna od chwili nabycia poszukiwała najemców (i) Lokalu Użytkowego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, (ii) Miejsca Postojowego w Garażu Podziemnym wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, (iii) udziału w drodze oraz (iv) udziału w lokalu użytkowym Y wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej - Spółka Cywilna była stroną umów pośrednictwa w poszukiwaniu najemcy z 29 kwietnia 2014 r., 24 czerwca 2014 r. i 7 października 2014 r.

Spółka Cywilna wynajmowała Lokal Użytkowy, Miejsce Postojowe w Garażu Podziemnym, a także Miejsca Postojowe Naziemne opodatkowując usługę wynajmu 23% podatku VAT.

Lokal Użytkowy wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, Miejsce Postojowe w Garażu Podziemnym wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, udział w drodze oraz udział w lokalu użytkowym Y wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej był wynajmowany na podstawie umowy najmu z 23 stycznia 2015 r., zaś Miejsca Postojowe Naziemne były wynajmowane na rzecz tego samego najemcy od chwili ich nabycia (umowa najmu nie była zmieniana). Następnie umowa z najemcą została wypowiedziana przez najemcę 22 sierpnia 2018 r. Z kolejnym obecnym najemcą została zawarta umowa 16 grudnia 2018 r.

VI. [Stan przyszły] Obecnie, Spółka Cywilna - od dnia 1 stycznia 2024 r. - zamierza wybrać korzystanie ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000,00 zł.

Z chwilą skorzystania z ww. zwolnienia nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionego wcześniej przez Spółkę Cywilną (i) Lokalu Użytkowego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, (ii) Miejsca postojowego w Garażu Podziemnym wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, (iii) udziału w drodze oraz (iv) udziału w lokalu użytkowym Y wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej, a także (v) prawa do korzystania z Miejsc Postojowych Naziemnych, od których Spółka Cywilna uprzednio, przy ich nabyciu, miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W przypadku skorzystania ze zwolnienia podmiotowego w podatku VAT, Spółka Cywilna zobowiązana będzie dokonać korekty podatku VAT, w stosunku do których przysługiwało jej całkowite lub częściowe odliczenie podatku VAT.

W związku z zamiarem skorzystania przez Spółkę Cywilną ze zwolnienia podmiotowego w podatku VAT, Spółka Cywilna:

1)w zakresie Lokalu Użytkowego X wraz z udziałem w nieruchomości wspólne stanowiącego środek trwały podlegający amortyzacji, Spółka Cywilna nie dokona korekty podatku naliczonego, ze względu na fakt, że okres korekty minął (Lokal Użytkowy X został oddany do użytkowania w czerwcu 2014 r., zmiana przeznaczenia nastąpi w styczniu 2024 r.);

2)w zakresie Miejsca Postojowego w Garażu Podziemnym wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, Spółka Cywilna nie dokona korekty podatku naliczonego, ze względu na fakt, że okres korekty minął (udział w garażu został oddany do użytkowania w czerwcu 2014 r., zmiana przeznaczenia nastąpi w styczniu 2024 r.);

3)w zakresie udziału w drodze oraz udziału w lokalu użytkowym Y wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej nie dokona korekty podatku naliczonego, ze względu na fakt, że okres korekty minął (udział w drodze oraz udział w lokalu użytkowym Y wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej został oddany do użytkowania w czerwcu 2014 r., zmiana przeznaczenia nastąpi w styczniu 2024 r.);

4)w zakresie prawa do wyłącznego korzystania z Miejsc Postojowych Naziemnych Spółka Cywilna dokona korekty podatku naliczonego ze względu na fakt, że okres korekty nie minął (udział w nieruchomości wspólnej - zakup prawa do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych naziemnych - prawo zostało oddane do użytkowania w kwietniu 2015 r., zmiana przeznaczenia nastąpi w styczniu 2024 r. - korekcie podlegać będzie 1/10 podatku VAT od ceny stanowiącej część ceny za Lokal Użytkowy przewidzianej wyłącznie za prawo do korzystania z nieruchomości wspólnej stanowiącej Miejsca Postojowe Naziemne).

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcy doprecyzowują stan faktyczny wskazany we Wniosku wskazując, iż w ewidencji środków trwałych wpisany jest:

1)Lokal Użytkowy X („Pierwszy Środek Trwały”),

2)Miejsce Postojowe w Garażu Podziemnym („Drugi Środek Trwały”).

Oba środki trwałe (Pierwszy Środek Trwały oraz Drugi Środek Trwały) zostały wpisane do Ewidencji Środków Trwałych w dniu 27 czerwca 2014 r. i wartość każdego odrębnie przekracza 15.000 zł.

Wartość początkowa Pierwszego Środka Trwałego została określona na podstawie Umowy nabycia Lokalu Użytkowego oraz udziału w garażu podziemnym.

Zgodnie z § 6.1. Umowy nabycia Lokalu Użytkowego oraz udziału w garażu podziemnym: „[Sprzedający] oraz [Wspólnicy] ustanawiają odrębną własność opisanego w § 1 [Umowy nabycia Lokalu Użytkowego oraz udziału w garażu podziemnym] samodzielnego lokalu niemieszkalnego nr X, o powierzchni użytkowej 164,1 m² składającego się z jednego pomieszczenia i toalety usytuowanego na pierwszej kondygnacji nadziemnej w budynku wielolokalowym położonym w (...), (...), przy ulicy (...) numer (...), z własnością którego związany jest udział 1641/291122 części w opisanej w 1 nieruchomości wspólnej i jednocześnie [Sprzedający] sprzedaje [Wspólnikom] ten lokal niemieszkalny wraz z wymienionym udziałem w nieruchomości wspólnej za cenę [A], a [Wspólnicy] ten lokal niemieszkalny wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej za wymienioną cenę kupują, przy czym oświadczają że nabycia dokonują w ramach [Spółki Cywilnej]”.

Wartość początkowa została określona jako wartość A zł wskazana w Umowie nabycia Lokalu Użytkowego oraz udziału w garażu podziemnym (wartość, która jest ceną za Lokal Użytkowy wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej).

Podobnie, wartość początkowa Drugiego Środka Trwałego została określona na podstawie Umowy nabycia Lokalu Użytkowego oraz udziału w garażu podziemnym.

Zgodnie z § 8.1. Umowy nabycia Lokalu Użytkowego oraz udziału w garażu podziemnym:

„[Sprzedający] sprzedaje [Wspólnikom] w stanie wolnym od jakichkolwiek niewymienionych wyżej obciążeń:

• udział wynoszący 8/2850 części we współwłasności opisanego w § 3 tego aktu lokalu niemieszkalnego stanowiącego wielostanowiskowy garaż podziemny na Poziomie -1 na poziomie -2 wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej oraz
• udział wynoszący 2/674 części we współwłasności opisanego w § 4 tego aktu lokalu niemieszkalnego oznaczonego nr Y wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej,

za cenę w łącznej kwocie [B] zł, a [Wspólnicy] te udziały w lokalach niemieszkalnych wraz z odpowiednimi udziałami w nieruchomości wspólnej, za wymienioną łączną cenę kupują przy czym oświadczają, że nabycia dokonują w ramach [Spółki Cywilnej]”.

Wartość początkowa Drugiego Środka Trwałego została określona jako wartość B zł wskazana w Umowie nabycia Lokalu Użytkowego oraz udziału w garażu podziemnym (wartość która jest ceną za miejsca postojowe w garażu podziemnym wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udziału w lokalu Y).

Z ekonomicznego punktu widzenia wartością dla Wnioskodawców było Miejsce Postojowe w Garażu Podziemnym, a nie udział w lokalu Y, dlatego wartość początkowa Miejsca Postojowego w Garażu Podziemnym została określona bez pomniejszenie o jakąkolwiek wartość udział w lokalu Y. Lokal Y był do nabycia obowiązkowo, jednak nie przedstawia żadnej odrębnej wartości dla Wnioskodawców, co wynika również z umowy przedwstępnej z 11 kwietnia 2012 r. (Rep. A nr (...)), zgodnie z którym cena za nieruchomość została określona za:

• „lokal usługowy wraz z prawami z nim związanymi, udział w lokalu niemieszkalnym wraz z prawami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 ppkt c) [basen - lokal Y] oraz udział w nieruchomości II, o której mowa w par. 2 ust. 2, za cenę w kwocie brutto x zł;
• udział w lokalu niemieszkalnym wraz z prawami o którym mowa w ust. 1 pkt 2 ppkt b tego paragrafu za cenę w kwocie [B] zł”.

Po nabyciu prawa do wyłącznego korzystania z Miejsc Postojowych Naziemnych powiększono wartość początkową Pierwszego Środka Trwałego, zgodnie z wydaną na rzecz Wnioskodawcy interpretacją podatkową z dnia 12 kwietnia 2017 r. (nr 1061-IPTPB 1.4511.92.2017.1.MM), zgodnie z którą: „W świetle powyższego, stwierdzić należy, że wydatki na zakup miejsca postojowego zwiększą wartość początkową lokalu niemieszkalnego i będą stanowić koszty uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tego lokalu. Odpisów amortyzacyjnych można dokonać od chwili przekazania środka trwałego do użytkowania”.

Cena za udział w drodze została określony odrębnie w kwocie 1,23 zł, udział w drodze nie jest odrębnym środkiem trwałym.

Wnioskodawcy wskazują, że wartość, o którą powiększono wartość początkową Pierwszego Środka Trwałego, po nabyciu Miejsc Postojowych Naziemnych przekraczała kwotę 15.000 zł.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, w związku z zamiarem skorzystania 1 stycznia 2024 r. ze zwolnienia podmiotowego z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT przez Spółkę Cywilną, Spółka Cywilna nie będzie zobowiązana do korekty podatku VAT odliczonego w związku z nabyciem (i) Lokalu Użytkowego wraz z udziałem w nieruchomość wspólnej, (ii) Miejsca Postojowego w Garażu Podziemnym wraz z udziałem w nieruchomość wspólnej, (iii) udziału w drodze oraz (iv) udziału w lokalu użytkowym Y wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej nabytymi na podstawie Umowy nabycia Lokalu Użytkowego oraz udziału w garażu podziemnym?

2.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, w związku z zamiarem skorzystania od 1 stycznia 2024 r. ze zwolnienia podmiotowego z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT przez Spółkę Cywilną, Spółka Cywilna będzie zobowiązana do korekty podatku VAT odliczonego w związku z nabyciem prawa do wyłącznego korzystania z Miejsc Postojowych Naziemnych na podstawie Zmiany Umowy nabycia Lokalu Użytkowego oraz udziału w garażu podziemnym w wysokości 1/10 podatku VAT od ceny przypadającej na cenę za prawo do wyłącznego korzystania z Miejsc Postojowych Naziemnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, w związku z zamiarem skorzystania od 1 stycznia 2024 r. ze zwolnienia podmiotowego z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT przez Spółkę Cywilną, Spółka Cywilna nie będzie zobowiązana do korekty podatku VAT odliczonego w związku z nabyciem (i) Lokalu Użytkowego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, (ii) Miejsca Postojowego w Garażu Podziemnym wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, (iii) udziału w drodze oraz (iv) udziału w lokalu użytkowym Y wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej nabytymi na podstawie Umowy nabycia Lokalu Użytkowego oraz udziału w garażu podziemnym.

I.1. Spółka Cywilna obecnie zarejestrowana jest jako czynny podatnik VAT (od lutego 2014 r.). Głównym przedmiotem działalności Spółki Cywilnej jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD: 68.20.Z). Obecnie Spółka Cywilna zajmuje się wynajmem nieruchomości opodatkowując ten wynajem 23% podatkiem VAT.

I.2. Wspólnicy działając jako Spółka Cywilna 27 czerwca 2014 r. zawarli Umowę nabycia Lokalu Użytkowego oraz udziału w garażu podziemnym, na mocy której:

1)wraz ze Sprzedającym ustanowili odrębną własność samodzielnego lokalu niemieszkalnego nr X, o powierzchni użytkowej 164,1 m² składającego się z jednego pomieszczenia i toalety usytuowanego na pierwszej kondygnacji nadziemnej w budynku wielolokalowym położonym w (...), (...), przy ulicy (...) numer (...), z własnością którego związany jest udział 1641/291122 części w nieruchomości wspólnej i jednocześnie zakupili ten lokal niemieszkalny wraz z wymienionym udziałem w nieruchomości wspólnej [Lokal Użytkowy];

2)zakupili również udział wynoszący 2/1280 części we współużytkowaniu wieczystym gruntu zabudowanego drogą wewnętrzną osiedlową;

3)zakupili udział wynoszący 8/2850 części we współwłasności lokalu niemieszkalnego stanowiącego wielostanowiskowy garaż podziemny na Poziomie -1 i na poziomie -2 wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej [Miejsce Postojowe w Garażu Podziemnym] oraz

4)zakupili udział wynoszący 2/674 części we współwłasności lokalu niemieszkalnego oznaczonego nr Y wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej.

I.3. W związku z chęcią zakupu dodatkowym Miejsc Postojowych Naziemnych, Spółka Cywilna zawarła ‘Zmianę umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu niemieszkalnego i jego sprzedaży oraz podziału do korzystania’ (Rep. (...)) [Zmiana Umowy nabycia Lokalu Użytkowego oraz udziału w garażu podziemnym - nabycie miejsc postojowych naziemnych], na mocy której wraz ze Sprzedającym zgodnie zmienili Umowę nabycia Lokalu Użytkowego oraz udziału w garażu Podziemnym w ten sposób, że:

1)zmienili brzmienie § 6.1. umowy w ten sposób że: ,,6.1. [Sprzedający] oraz [Wspólnicy] ustanawiają odrębną własność opisanego w § 1 samodzielnego lokalu niemieszkalnego nr X, o powierzchni użytkowej 164,1 m², składającego się z jednego pomieszczenia i toalety usytuowanego na pierwszej kondygnacji nadziemnej w budynku wielolokalowym położonym w (...), (...), przy ulicy (...) numer (...), z własnością którego związany jest udział 1641/291122 części w opisanej w § 1 nieruchomości wspólnej i jednocześnie [Sprzedający] sprzedaje [Wspólnikom] ten lokal niemieszkalny wraz z wymienionym udziałem w nieruchomości wspólnej za cenę w kwocie [x] zł, przy czym lokal niemieszkalny za cenę w kwocie [x] zł, zaś prawo do wyłącznego korzystania z opisanych poniżej naziemnych miejsc postojowych za cenę w łącznej kwocie [x] zł, a [Wspólnicy] ten lokal niemieszkalny wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej za wymienioną cenę kupują, przy czym oświadczają, że nabycia dokonują w ramach [Spółki Cywilnej]”;

2)dodano § 10.1. „10.1 Strony umowy niniejszym dokonują podziału do korzystania z opisanej w § 1 tego aktu nieruchomości wspólnej w ten sposób, ze właścicielowi [Lokalu Użytkowego] przysługiwać będzie prawo do wyłącznego korzystania z części tej nieruchomości wspólnej stanowiącej usytuowane na niej naziemne miejsce postojowe oznaczone numerami 3, 4 i 5” („Miejsca Postojowe Naziemne”).

I.4. Obecnie Spółka Cywilna zamierza wybrać korzystanie ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, z uwagi na fakt, że wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000,00 zł. Z chwilą skorzystania z ww. zwolnienia nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionych wcześniej przez Spółkę Cywilną Nieruchomości, od których Spółka Cywilna uprzednio, przy ich nabyciu, miała prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wnioskodawca na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zamierza wybrać korzystanie ze zwolnienia podmiotowego, z uwagi na fakt, że wartość sprzedaży nie przekroczy łącznie w 2023 r. kwoty 200.000,00 zł.

W świetle art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000,00 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 113 ust. 2 ustawy o VAT, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1)wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;

2)odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a.transakcji związanych z nieruchomościami,

b.usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c.usług ubezpieczeniowych

- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3)odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Podatnicy, o których mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 ustawy o VAT, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności - przed dniem wykonania tej czynności (art. 113 ust. 4 ustawy o VAT).

I.5. Z chwilą skorzystania z ww. zwolnienia, zdaniem Wnioskodawcy nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionych wcześniej przez Wnioskodawcę środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, w tym Lokalu Użytkowego, Miejsca Postojowego w Garażu podziemnym wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udziału w lokalu użytkowym nr Y, udziału w drodze dojazdowej wraz z nieruchomościami wspólnymi związanymi z ww. prawami, od których Spółka Cywilna uprzednio, przy ich nabyciu, miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Z cytowanego powyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki: odliczenia dokonuje podatnik, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z tego prawa skorzystała Spółka Cywilna przy nabyciu nieruchomości na podstawie Umowy nabycia Lokalu Użytkowego oraz udziału w garażu podziemnym.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10 z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do treści art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepis art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000,00 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT zdanie pierwsze i drugie oraz art. 91 ust. 3 ustawy o VAT. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana następuje w okresie korekty.

W ustawie o VAT brak jest definicji pojęcia „nieruchomość”, użytego w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Jednocześnie ustawa o VAT posługuje się również pojęciem „budynek, budowla lub ich części” (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT), stąd należy przyjąć, że pojęcia te („nieruchomość” oraz „budynek, budowla lub ich części”) nie są tożsame. (vide: Komentarz do art. 91 ustawy o VAT (w:) J. Matarewicz (w:) Ustawa o podatku od towarów i usług Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021).

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy zauważyć, że ze zmianą przeznaczenia towaru lub usługi mamy do czynienia w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego od przedstawionych nieruchomości, tj. (i) Lokalu Użytkowego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, (ii) Miejsca Postojowego w Garażu Podziemnym wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, (iii) udziału w drodze oraz (iv) udziału w lokalu użytkowym Y wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej nabytymi na podstawie Umowy nabycia Lokalu Użytkowego oraz udziału w garażu podziemnym w czerwcu 2014 r., które są użytkowane przez Spółkę Cywilną od czerwca 2014 r.

I.6. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opis stanu faktycznego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku korekty podatku VAT odliczonego z tytułu nabycia (i) Lokalu Użytkowego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, (ii) Miejsca Postojowego w Garażu Podziemnym wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, (iii) udziału w drodze oraz (iv) udziału w lokalu użytkowym Y wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej nabytymi na podstawie Umowy nabycia Lokalu Użytkowego oraz udziału w garażu podziemnym w czerwcu 2014 r. ze względu na upływ 10 letniego okresu korekty.

Jedynym podatkiem VAT, od którego należy dokonać korekty to 1/10 ceny za prawo do wyłącznego korzystania z Miejsc Postojowych Naziemnych, które zostało nabyte przez Wnioskodawcę w 2015 r. na podstawie Zmiany Umowy nabycia Lokalu Użytkowego oraz udziału w garażu podziemnym. Jednocześnie korekta nie będzie wymagana od całości ceny za Lokal Użytkowy wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, Miejsca Postojowego w garażu podziemnym wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, udziału w drodze dojazdowej oraz udziału w lokalu użytkowym nr Y wraz z udziałem w części nieruchomości wspólnej nabytej w czerwcu 2014 r.

Zmiana Umowy nabycia Lokalu Użytkowego oraz udziału w garażu podziemnym nie spowodowała „nowej” dostawy (i) Lokalu Użytkowego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, (ii) Miejsca Postojowego w Garażu Podziemnym wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, (iii) udziału w drodze oraz (iv) udziału w lokalu użytkowym Y wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej nabytymi na podstawie Umowy nabycia Lokalu Użytkowego oraz udziału w garażu podziemnym w czerwcu 2014 r., ale jedynie stanowiła o powiększeniu ceny za (i) Lokal Użytkowy wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, (ii) Miejsce Postojowe w Garażu Podziemnym wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, (iii) udział w drodze oraz (iv) udział w lokalu użytkowym Y wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej nabytymi na podstawie Umowy nabycia Lokalu Użytkowego oraz udziału w garażu podziemnym w czerwcu 2014 r. w związku z nabyciem prawa do wyłącznego korzystania z Miejsc Postojowych Naziemnych.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, w związku z zamiarem skorzystania od 1 stycznia 2024 r. ze zwolnienia podmiotowego z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT przez Spółkę Cywilną, Spółka Cywilna będzie zobowiązana do korekty podatku VAT odliczonego w związku z nabyciem prawa do wyłącznego korzystania z Miejsc Postojowych Naziemnych na podstawie Zmiany Umowy nabycia Lokalu Użytkowego oraz udziału w garażu podziemnym w wysokości 1/10 podatku VAT od ceny przypadającej na cenę za prawo do wyłącznego korzystania z Miejsc Postojowych Naziemnych.

II.1. Jak zostało wskazane powyżej, biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opis stanu faktycznego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku korekty podatku VAT odliczonego z tytułu nabycia (i) Lokalu Użytkowego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, (ii) Miejsca Postojowego w Garażu Podziemnym wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, (iii) udziału w drodze oraz (iv) udziału w lokalu użytkowym Y wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej nabytymi na podstawie Umowy nabycia Lokalu Użytkowego oraz udziału w garażu podziemnym w czerwcu 2014 r. ze względu na upływ 10 letniego okresu korekty. Jedynym podatkiem VAT, od którego należy dokonać korekty to 1/10 ceny za prawo do wyłącznego korzystania z Miejsc Postojowych Naziemnych, które zostało nabyte przez Wnioskodawcę w 2015 r. na podstawie Zmiany Umowy nabycia Lokalu Użytkowego oraz udziału w garażu podziemnym. Jednocześnie korekta nie będzie wymagana od całości ceny za Lokal Użytkowy wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, Miejsca Postojowego w garażu podziemnym wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, udziału w drodze dojazdowej oraz udziału w lokalu użytkowym nr Y wraz z udziałem w części nieruchomości wspólnej nabytej w czerwcu 2014 r.

II.2. Zmiana Umowy nabycia Lokalu Użytkowego oraz udziału w garażu podziemnym nie spowodowała „nowej” dostawy (i) Lokalu Użytkowego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, (ii) Miejsca Postojowego w Garażu Podziemnym wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, (iii) udziału w drodze oraz (iv) udziału w lokalu użytkowym Y wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej nabytymi na podstawie Umowy nabycia Lokalu Użytkowego oraz udziału w garażu podziemnym w czerwcu 2014 r., ale jedynie stanowiła o powiększeniu ceny za (i) Lokal Użytkowy wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, (ii) Miejsce Postojowe w Garażu Podziemnym wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, (iii) udział w drodze oraz (iv) udział w lokalu użytkowym Y wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej nabytymi na podstawie Umowy nabycia Lokalu Użytkowego oraz udziału w garażu podziemnym w czerwcu 2014 r. w związku z nabyciem prawa do wyłącznego korzystania z Miejsc Postojowych Naziemnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży (opodatkowanej lub zwolnionej) realizowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego co oznacza, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług winien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy:

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy:

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy:

W świetle art. 91 ust. 7 ustawy:

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo podatnikiem podatku VAT czynnym (od lutego 2014 roku). Głównym przedmiotem Państwa działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD: 68.20.Z).

27 czerwca 2014 r. zawarli Państwo Umowę nabycia Lokalu Użytkowego oraz udziału w garażu podziemnym, na mocy której:

1)wraz ze Sprzedającym ustanowili Państwo odrębną własność samodzielnego lokalu niemieszkalnego nr X, z własnością którego związany jest udział 1641/291122 części w nieruchomość wspólnej i jednocześnie zakupili Państwo ten lokal niemieszkalny wraz z wymienionym udziałem w nieruchomości wspólnej (Lokal Użytkowy);

2)zakupili również udział wynoszący 2/1280 części we współużytkowaniu wieczystym gruntu zabudowanego drogą wewnętrzną osiedlową;

3)zakupili udział wynoszący 8/2850 części we współwłasności lokalu niemieszkalnego stanowiącego wielostanowiskowy garaż podziemny na Poziomie -1 i na Poziomie -2 wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej (Miejsce Postojowe w Garażu Podziemnym) oraz

4)zakupili udział wynoszący 2/674 części we współwłasności lokalu niemieszkalnego oznaczonego nr Y wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej (lokalu, w którym znajduje się basen).

Z tytułu zakupu (i) Lokalu Użytkowego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, (ii) Miejsca Postojowego w Garażu Podziemnym wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, (iii) udział w drodze oraz (iv) udział w lokalu użytkowym Y wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej zostały wystawione przez Sprzedającego na Państwa rzecz następujące faktury:

1)faktura z 12 lutego 2014 r. (nr (...));

2)faktura z 25 marca 2014 r. (nr (...));

3)faktura z 9 kwietnia 2014 r. (nr (...));

4)faktura z 25 czerwca 2014 r. (nr (...)).

21 kwietnia 2015 r. zawarli Państwo Zmianę Umowy nabycia Lokalu Użytkowego oraz udziału w garażu podziemnym - nabycie miejsc postojowych naziemnych, na mocy której wraz ze Sprzedającym zgodnie zmienili Państwo Umowę nabycia Lokalu Użytkowego oraz udziału w garażu podziemnym w ten sposób, że:

1)zmienili brzmienie § 6.1. umowy w ten sposób że: „6.1. [Sprzedający] oraz [Wspólnicy ustanawiają odrębną własność opisanego w § 1 samodzielnego lokalu niemieszkalnego nr X, (…), z własnością którego związany jest udział 1641/291122 części w opisanej w § 1 nieruchomości wspólnej i jednocześnie [Sprzedający] sprzedaje [Wspólnikom] ten lokal niemieszkalny wraz z wymienionym udziałem w nieruchomości wspólnej za cenę w kwocie [x] zł, przy czym lokal niemieszkalny za cenę w kwocie [x] zł, zaś prawo do wyłącznego korzystania z opisanych poniżej naziemnych miejsc postojowych za cenę w łącznej kwocie [x] zł, a [Wspólnicy] ten lokal niemieszkalny wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej za wymienioną cenę kupują, przy czym oświadczają, że nabycia dokonują w ramach [Spółki Cywilnej]”;

2)dodano § 10.1. „10.1 Strony umowy niniejszym dokonują podziału do korzystania z opisanej w § 1 tego aktu nieruchomości wspólnej w ten sposób, ze właścicielowi [Lokalu Użytkowego] przysługiwać będzie prawo do wyłącznego korzystania z części tej nieruchomości wspólnej stanowiącej usytuowane na niej naziemne miejsce postojowe oznaczone numerami 3, 4 i 5” (Miejsca Postojowe Naziemne).

Z tytułu zakupu Miejsc Postojowych Naziemnych została wystawiona przez Sprzedającego na Państwa rzecz faktura z 20 kwietnia 2015 r. nr (...).

Lokal Użytkowy, Miejsce Postojowe w Garażu Podziemnym oraz Miejsca Postojowe Naziemne objęte są odrębnymi księgami wieczystymi.

Nabycie Lokalu Użytkowego, Miejsca Postojowego w Garażu Podziemnym oraz Miejsc Postojowych Naziemnych nastąpiło na podstawie odrębnych faktur VAT.

Lokal Użytkowy oraz Miejsce Postojowe w Garażu Podziemnym, a także Miejsca Postojowe Naziemne (prawo do wyłącznego korzystania z naziemnych miejsc postojowych) były przez Państwa wykorzystywane dla celów opodatkowanych podatkiem VAT od chwili ich nabycia.

Dokonali Państwo odliczenia od podatku VAT z tytułu zakupu (i) Lokalu Użytkowego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, (ii) Miejsca Postojowego w Garażu Podziemnym wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, (iii) udziału w drodze oraz (iv) udziału w lokalu użytkowym Y wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej w deklaracji VAT-7 w lutym, marcu, kwietniu i czerwcu 2014 r. (zgodnie z wystawianymi przez Sprzedającego fakturami VAT), zaś z tytułu zakupu prawa do korzystania z Miejsc Postojowych Naziemnych w deklaracji VAT za kwiecień 2015 r. (zgodnie z wystawioną przez Sprzedającego fakturą VAT).

Lokal Użytkowy wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, (ii) Miejsca Postojowe w Garażu Podziemnym wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, (iii) udział w drodze oraz (iv) udział w lokalu użytkowym Y wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej zostały wpisane w dniu 27 czerwca 2014 r. do ewidencji środków trwałych. Przy czym, udział w drodze nie jest odrębnym Środkiem Trwałym.

Po nabyciu Miejsc Postojowych Naziemnych powiększono wartość początkową tego środka trwałego (tj. (i) Lokalu Użytkowego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, (ii) Miejsca Postojowego w Garażu Podziemnym wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, (iii) udziału w drodze oraz (iv) udziału w lokalu użytkowym Y wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej) o wartość netto przypadającą na cenę za prawo do korzystania z Miejsc Postojowych Naziemnych. Udział w nieruchomości wspólnej - prawo do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych naziemnych zostało oddane do użytkowania w kwietniu 2015 r.

Od 1 stycznia 2024 r. zamierzają Państwo wybrać korzystanie ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000,00 zł.

Z chwilą skorzystania z ww. zwolnienia nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionego wcześniej przez Państwa (i) Lokalu Użytkowego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, (ii) Miejsca postojowego w Garażu Podziemnym wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, (iii) udziału w drodze oraz (iv) udziału w lokalu użytkowym Y wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej, a także (v) prawa do korzystania z Miejsc Postojowych Naziemnych, od których uprzednio, przy ich nabyciu, mieli Państwo prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Ponadto wskazali Państwo, że w ewidencji środków trwałych wpisany jest:

1)Lokal Użytkowy X (Pierwszy Środek Trwały),

2)Miejsce Postojowe w Garażu Podziemnym (Drugi Środek Trwały).

Oba środki trwałe (Pierwszy Środek Trwały oraz Drugi Środek Trwały) zostały wpisane do Ewidencji Środków Trwałych 27 czerwca 2014 r. i wartość każdego odrębnie przekracza 15.000 zł.

Wartość, o którą powiększono wartość początkową Pierwszego Środka Trwałego, po nabyciu Miejsc Postojowych Naziemnych przekraczała kwotę 15.000 zł.

Państwa wątpliwości dotyczą obowiązku dokonania korekty podatku VAT odliczonego w związku z nabyciem (i) Lokalu Użytkowego wraz z udziałem w nieruchomość wspólnej, (ii) Miejsca Postojowego w Garażu Podziemnym wraz z udziałem w nieruchomość wspólnej, (iii) udziału w drodze oraz (iv) udziału w lokalu użytkowym Y wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej nabytymi na podstawie Umowy nabycia Lokalu Użytkowego, z uwagi na zamiar skorzystania od 1 stycznia 2024 r. przez Państwa ze zwolnienia podmiotowego z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto z przepisów tych wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.

Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Ustawodawca przewidział 10-letni okres korekty dla nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł i które zostały zaliczone do środków trwałych, licząc od roku, w którym nieruchomość oddana została do użytkowania – wynika to z art. 91 ust. 2 ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Stosownie do treści art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Na mocy art. 45 Kodeksu cywilnego:

Zatem z przepisów prawa cywilnego wynika, że nieruchomościami są grunty, ale i także budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. Natomiast gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, wówczas są one uznawane za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że przedmiotowe środki trwałe (tj. (i) Lokal Użytkowy X, (ii) Miejsce Postojowe w Garażu Podziemnymi wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, (iii) udział w drodze oraz (iv) udział w lokalu użytkowym Y wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej) stanowią nieruchomość. Tym samym, w przypadku przedmiotowych środków trwałych zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, liczony od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Oznacza to, że w przypadku nieruchomości zobowiązany do korekty podmiot dokonuje jej w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu środka trwałego i dokonuje się jej – w myśl art. 91 ust. 3 ustawy – w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy przeanalizować, czy w sprawie doszło do zmiany przeznaczenia nieruchomości będących przedmiotem wniosku.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 113 ust. 11 ustawy:

W analizowanej sprawie w związku z faktem, że od 1 stycznia 2024 r. zamierzają Państwo wybrać zwolnienie od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, w stosunku do opisanych środków trwałych nastąpi zmiana ich wykorzystania w odniesieniu do stanu sprzed wyboru zwolnienia. Wskazali Państwo, że Lokal Użytkowy wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, Miejsce Postojowe w Garażu Podziemnym wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, udział w drodze oraz udział w lokalu użytkowym Y wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej były wynajmowane. Zatem ww. środki trwałe były przez Państwa wykorzystywane dla celów opodatkowanych podatkiem VAT (dających prawo do odliczenia). Z dniem, od którego wybiorą Państwo zwolnienie, tj. z dniem 1 stycznia 2024 r., rozpoczną Państwo wykorzystywanie tych środków trwałych do czynności zwolnionych (niedających prawa do odliczenia). Z opisu sprawy wynika, że wskazane środki trwałe zostały wpisane do Ewidencji Środków Trwałych 27 czerwca 2014 r. Zatem zmiana przeznaczenia ww. środków trwałych, oddanych do użytkowania w 2014 r., nastąpi w 2024 r., a zatem po upływie 10-letniego okresu korekty. Tym samym, w związku z upływem 10-letniego okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, nie będzie na Państwu ciążył obowiązek dokonania tej korekty. Tylko bowiem w przypadku, gdyby zmiana przeznaczenia nastąpiła w okresie 10 lat licząc od roku, w którym środki trwałe zostały oddane do użytkowania, byliby Państwo zobowiązani do dokonania takiej korekty.

Reasumując, w związku z zamiarem wybrania od 1 stycznia 2024 r. przez Państwa zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, nie ciąży na Państwu obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia (i) Lokalu Użytkowego wraz z udziałem w nieruchomość wspólnej, (ii) Miejsca Postojowego w Garażu Podziemnym wraz z udziałem w nieruchomość wspólnej, (iii) udziału w drodze oraz (iv) udziału w lokalu użytkowym Y wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej nabytymi na podstawie Umowy nabycia Lokalu Użytkowego, z uwagi na upływ 10-letniego okresu korekty, licząc od roku, w którym zostały one oddane do użytkowania.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również obowiązku dokonania korekty podatku VAT odliczonego w związku z nabyciem prawa do wyłącznego korzystania z Miejsc Postojowych Naziemnych, na podstawie Zmiany Umowy nabycia Lokalu Użytkowego oraz udziału w garażu podziemnym w wysokości 1/10 podatku VAT od ceny przypadającej na cenę za prawo do wyłącznego korzystania z Miejsc Postojowych Naziemnych, z uwagi na zamiar skorzystania przez Państwa od 1 stycznia 2024 r. ze zwolnienia podmiotowego z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że po nabyciu Miejsc Postojowych Naziemnych powiększono wartość początkową środka trwałego (tj. Lokalu Użytkowego X (Pierwszego Środka Trwałego)) o wartość netto przypadającą na cenę za prawo do korzystania z Miejsc Postojowych Naziemnych. Udział w nieruchomości wspólnej - prawo do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych naziemnych zostało oddane do użytkowania w kwietniu 2015 r. Wartość, o którą powiększono wartość początkową Pierwszego Środka Trwałego, po nabyciu Miejsc Postojowych Naziemnych przekraczała kwotę 15.000 zł.

Zatem, zmiana przeznaczenia środka trwałego, w odniesieniu do części stanowiącej prawo do wyłącznego korzystania z Miejsc Postojowych Naziemnych, oddanej do użytkowania w kwietniu 2015 r., nastąpi w 2024 r., a zatem przed upływem 10-letniego okresu korekty. Tym samym, w związku z tym, że nie upłynął 10-letni okres korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, będzie na Państwu ciążył obowiązek dokonania tej korekty.

Przedmiotowej korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, tj. roku następującego po roku, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego odliczonego z tytułu nabycia prawa do wyłącznego korzystania z Miejsc Postojowych Naziemnych.

W konsekwencji, w związku z zamiarem wybrania od 1 stycznia 2024 r. przez Państwa zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, ciąży na Państwu obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia prawa do wyłącznego korzystania z Miejsc Postojowych Naziemnych na podstawie Zmiany Umowy nabycia Lokalu Użytkowego oraz udziału w garażu podziemnym w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego od wartości prawa do wyłącznego korzystania z Miejsc Postojowych Naziemnych, z uwagi na brak upływu 10‑letniego okresu korekty, licząc od roku, w którym zostały one oddane do użytkowania.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto interpretacja dotyczy wyłącznie zagadnień objętych pytaniami, tj. korekty podatku naliczonego dotyczącego nabycia środków trwałych, w sytuacji skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ustawy, nie rozstrzyga natomiast innych kwestii zawartych w opisie zdarzenia przyszłego i Państwa stanowisku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).