Prawo do odliczenia podatku VAT od „zakupów na wodkan” przy zastosowaniu prewspółczynnika ilościowego, bez stosowania dodatkowo współczynnika Zakładu. Prawo do odliczenia podatku VAT od „zakupów na Zakład” przy zastosowaniu prewspółczynnika Zakładu obliczonego zgodnie z Rozporządzeniem w sprawie prewspółczynnika przy zastosowaniu dodatkowo współczynnika.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·    prawa do odliczenia podatku VAT od „zakupów na wodkan” przy zastosowaniu prewspółczynnika ilościowego, bez stosowania dodatkowo współczynnika Zakładu

oraz

·    prawa do odliczenia podatku VAT od „zakupów na Zakład” przy zastosowaniu prewspółczynnika Zakładu obliczonego zgodnie z Rozporządzeniem w sprawie prewspółczynnika przy zastosowaniu dodatkowo współczynnika.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 listopada 2023 r. (data wpływu 20 listopada 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku)

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, będącą czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność gospodarczą i inną niż gospodarcza. W ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz czynności zwolnione od podatku. W ramach działalności innej niż działalność gospodarcza mieszczą się czynności wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - dalej jako: „stawa o VAT”. Działalność prowadzona jest przez Gminę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych w rozumieniu § 2 pkt 8 lit. a i b Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193) - dalej jako: „Rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika”. Jednostkami organizacyjnymi Gminy są: Urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego (Urząd Gminy) i jednostki budżetowe (szkoły, przedszkole, żłobek GOPS). Wszystkie wyżej wymienione jednostki organizacyjne Gminy stanowią jednego podatnika VAT. Dla potrzeb odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z działalnością opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu, Gmina stosuje sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, dalej jako: „prewspółczynnik” oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 i nast. ustawy o VAT, dalej jako: współczynnik, dalej jako: współczynnik. Gmina ... (dalej: „Wnioskodawca”, „Gmina”) wykonuje zadania, dla których została powołana na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego.

Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w ... (zwany dalej Zakładem) to jednostka organizacyjna Gminy, działająca w formie samorządowego zakładu budżetowego, nie posiada osobowości prawnej. Organem założycielskim jest Rada Gminy. Od grudnia 1994 r. Zakład prowadzi na terenie Gminy działalność zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Celem zakładu jest realizacja zadań własnych gminy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji sanitarnej, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, co realizuje w szczególności poprzez: zbiorowe zaopatrzenie w wodę; zbiorowe odprowadzania ścieków; oczyszczanie ścieków; eksploatację, konserwację, remonty urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych; realizację zadań inwestycyjnych finansowanych własnymi środkami oraz z otrzymanych z budżetu gminy dotacji celowych; usługi dla ludności w zakresie wykonywania przyłączeń wodociągowo-kanalizacyjnych; wydawanie warunków technicznych podłączeń do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej; uzgadnianie i opiniowanie projektów technicznych; pełnienie nadzorów technicznych; nadzór i kontrola nad jakością odprowadzanych ścieków. Zakład odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności przede wszystkim z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji wymienionych zadań, w tym z pobieranych opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki. Zakład wykonuje zarówno działalność gospodarczą, jak i taką, która nie jest działalnością gospodarczą na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków do i z gminnych jednostek organizacyjnych. Zakład nie świadczy usług zwolnionych z VAT.W ramach działalności Gmina, za pośrednictwem jednostki organizacyjnej - Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT, w ramach których między innymi zaopatruje w wodę i odprowadza ścieki z nieruchomości należących do osób fizycznych i prawnych (np. mieszkańców, przedsiębiorstw) - dalej: „odbiorcy zewnętrzni”. Oprócz powyższego, Zakład zaopatruje w wodę nieruchomości stanowiące własność Gminy, wykorzystywane przez jednostki organizacyjne tej Gminy stanowiące jednego podatnika (urząd, szkoły, świetlice wiejskie, ośrodek pomocy społecznej), jak również odprowadza ścieki z tych nieruchomości. Zaopatrzenie w wodę i odbiór ścieków wykonywane dla jednostek budżetowych, jest dokumentowane notą księgową, na podstawie której jednostki te są obciążane za wodę i ścieki. Pomiary są dokonywane w ten sposób, że liczniki główne mierzą dostarczoną wodę na nieruchomość, a zainstalowane na nieruchomości podliczniki mierzą wykorzystaną wodę na posesji, np. w celu podlewania trawników. Ilość odebranych ścieków ustalana jest jako różnica między odczytem z licznika głównego zainstalowanego na nieruchomości a odczytem z podlicznika. Gmina dysponuje zatem dokładnymi danymi o ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków w stosunku do tych jednostek.

Wyjątkiem są nieruchomości, gdzie nie występuje wykorzystanie wody na posesji (np. gdzie nie ma ogródka). Wówczas nie są montowane podliczniki, a ilość odebranych ścieków odpowiada ilości dostarczonej wody. Podlicznika nie montuje się również na tych nieruchomościach, gdzie nie ma przyłączy kanalizacyjnych (są zamontowane przydomowe oczyszczalnie ścieków, albo wywóz odbywa się wozami asenizacyjnymi). W stosunku do świadczonych usług zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, w przypadku większości z nich, ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków wynika z zainstalowanych na nieruchomościach liczników (ustalana jest na podstawie aparatury pomiarowej) w sposób powyżej opisany. W stosunku do pozostałej części odbiorców zewnętrznych nie ma zainstalowanej aparatury pomiarowej i ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków ustalana jest na podstawie norm zużycia, zgodnie z Rozporządzeniem w sprawie norm zużycia. Dla tak ustalanych ilości określana jest wysokość wynagrodzenia i wystawiane są faktury odbiorcom zewnętrznym.

Nieruchomości, do których dostawa wody nie jest opodatkowana to:

1. Urząd Gminy ...,

2. Szkoła Podstawowa w ...,

3. Przedszkole Samorządowe w ...,

4. Szkoła Podstawowa w …,

5. Szkoła Podstawowa w …,

6. Szkoła Podstawowa w …,

7. Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w ...,

8. Gminny Ośrodek Kultury w ...,

9. Publiczny Żłobek w ...,

10. Gminny Ośrodek Sportu, Turystyki i Rekreacji,

11. Świetlice Wiejskie.

Ścieki dostarczane są do gminnej oczyszczalni za pośrednictwem infrastruktury kanalizacyjnej oraz wozami asenizacyjnymi. Zakład dysponuje obecnie trzema wozami asenizacyjnym i zatrudnia pracowników odbierającego ścieki. Istnieje również możliwość dostarczenia ścieków do oczyszczalni we własnym zakresie przez usługobiorcę. Zakład wystawia faktury za odebrane ścieki. Na oczyszczalni, wszystkie dostarczane ścieki (dostarczane kanalizacją i wozami) są mierzone aparaturą pomiarową (licznikiem). Na podstawie odczytu z licznika na koniec każdego roku kalendarzowego ustalona jest ilość dostarczonych w danym roku ścieków. Odczyt z tego licznika jest wyższy niż ilość odebranych ścieków ustalona na podstawie liczników u wszystkich odbiorców i według norm zużycia. Woda jest także zużywana na cele technologiczne - funkcjonowanie stacji uzdatniania wody, płukanie. Zakład nabywa towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT, dokumentowane fakturami, przeznaczone na cele świadczenia usług zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (usługi opodatkowane) oraz na cele zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków z nieruchomości gminnych wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne (nieopodatkowane) – „działalność wodkan”.

Nabywane towary i usługi to między innymi: remont, modernizacja, budowa, konserwacja sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, stacji uzdatniania wody, oczyszczalni ścieków, zakup energii elektrycznej na potrzeby funkcjonowania obiektów służących tej działalności - stacji uzdatniania wody, oczyszczalni ścieków, a także usługi monitoringu tych obiektów, zakup usług związanych z oczyszczaniem ścieków (oddawanie i wywóz osadów ściekowych z oczyszczalni, analiza ścieków), - dalej: „zakupy na wodkan”. Wszystkie z nich dotyczą wyłącznie działalności wodkan. Gmina przyporządkowuje zakupy do działalności wodkan. Są to wydatki na zakup środków trwałych (inwestycje), oraz zakupy pozostałe (wydatki bieżące), których Zakład nie jest w stanie przypisać wyłącznie do jednego rodzaju czynności - opodatkowanych, zwolnionych albo niepodlegających opodatkowaniu. Zakład opracował prewspółczynnik ilościowy, który zamierza stosować dla zakupów na wodkan na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT zamiast wzoru, o którym mowa w § 3 ust. 2 Rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika. Prewspółczynnik ilościowy stanowi udział ilości dostarczonej wody i ilości odebranych ścieków w ramach sprzedaży opodatkowanej w ilości dostarczonej wody i ilości odebranych ścieków ogółem. Ilość ta wyrażona jest w metrach sześciennych - m3. Prewspółczynnik ilościowy liczony jest zatem zgodnie ze wzorem:

Pre.wodkan. = (Wo+So)/(Wc+Sc)

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

Wo – „woda opodatkowana”, ilość dostarczonej wody w ramach sprzedaży   opodatkowanej;

Wc – „woda całkowita”, ilość dostarczonej wody ogółem;

So – „ścieki opodatkowane”, ilość odebranych ścieków w ramach sprzedaży opodatkowanej;

Sc – „ścieki całkowite”, ilość odebranych ścieków ogółem;

Wo zawiera ilość dostarczonej wody w ramach sprzedaży opodatkowanej, która dostarczona została odbiorcom zewnętrznym, zmierzona za pomocą aparatury pomiarowej zainstalowanej na nieruchomościach odbiorców, a także ustalona na podstawie norm zużycia.

Wc zawiera ilość dostarczonej wody.

Wo powiększoną o ilość dostarczonej wody w ramach dostaw nieopodatkowanych, tj. do jednostek budżetowych, w przypadku których obciążenie następuje notą księgową.

Sc zawiera całkowitą ilość odebranych ścieków, która wynika z odczytów z liczników dokonywanych na oczyszczalni ścieków. Mierzone i sumowane są wszystkie ścieki odebrane kanalizacją i wozami asenizacyjnymi.

So zawiera ilość odebranych ścieków w ramach sprzedaży opodatkowanej (od odbiorców zewnętrznych), w tym ilość zmierzoną za pomocą aparatury pomiarowej oraz ustalonej na podstawie norm zużycia.

Wielkości Wo, Wc, So, Sc ustalane są dla każdego roku (dane roczne o ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków). Obliczony prewspółczynnik ilościowy będzie zaokrąglany w górę do najbliższej liczby całkowitej, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT. Woda zużywana na cele technologiczne nie zawiera się w liczniku ani w mianowniku (nie jest wliczona do Wo ani też do Wc), ponieważ nie jest to woda przeznaczona wyłącznie na działalność gospodarczą ani na działalność niepodlegającą opodatkowaniu. Jest to woda służąca dla obu tych działalności, albowiem wykorzystywana jest do prawidłowego funkcjonowania stacji uzdatniania wody i infrastruktury wodociągowej.

Zasadne jest zatem niewliczanie tej ilości wody do licznika ani mianownika. Zastosowanie prewspółczynnika ilościowego prowadzi do sytuacji, w której odliczany będzie podatek VAT w zakresie, w jakim zakupy na wodkan służą do świadczenia usług zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków w ramach sprzedaży opodatkowanej, w pozostałym zakresie (przeznaczenie na cele jednostek organizacyjnych, gdzie dostawy wody i odbiór ścieków nie są opodatkowane) VAT nie będzie odliczany. Do tak stosowanego prewspółczynnika ilościowego Zakład nie będzie stosować już współczynnika obliczonego dla Zakładu (współczynnika, czyli proporcji sprzedaży z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT). W liczniku wzoru zawiera się ilość dotycząca odbiorców zewnętrznych (sprzedaż opodatkowana), a w mianowniku ilość dotycząca wszystkich obiorców. Wobec czego prewspółczynnik ilościowy określa część wydatku przypadającą na odbiorców zewnętrznych (kwota VAT z faktury zakupu, pomnożona przez prewspółczynnik ilościowy, odzwierciedla tę część podatku VAT, która przypada wyłącznie na odbiorców zewnętrznych). Wszystkie liczniki służące do pomiarów są zalegalizowane i spełniają wymagania przewidziane Rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 23 października 2007 r. w sprawie wymagań, którym powinny odpowiadać wodomierze oraz szczegółowego zakresu sprawdzeń wykonywanych podczas prawnej kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych. Dla potrzeb określenia proporcji dla działalności wodkan uwzględnienia wymaga to, że służy ona do zaopatrzenia w wodę/odbioru ścieków określonym grupom odbiorców. Prewspółczynnik ilościowy dedykowany działalności wodkan Zakładu jest kalkulowany wyłącznie na podstawie ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków, a zatem na podstawie obiektywnego kryterium, które wynika wyłącznie z tej działalności, w przeciwieństwie do prewspółczynnika z Rozporządzenia, którego sposób kalkulacji świadczy o tym, że uwzględnia on całą działalność gospodarczą i inną niż gospodarcza Zakładu. Nadto opiera się na założeniu o zasadniczo niegospodarczym charakterze działalności gminy, co wynika z uzasadnienia do Rozporządzenia. Działalność wodkan to w przeważającej mierze jednak działalność gospodarcza, co dowodzi prewspółczynnik ilościowy, a ściślej rzecz ujmując - relacja pomiędzy ilością dostarczonej wody i odebranych ścieków w ramach sprzedaży opodatkowanej a ilością dostarczonej wody i odebranych ścieków ogółem.

Zdarzenie przyszłe 1:

W okolicznościach, o których mowa w stanie faktycznym, Zakład będzie stosować prewspółczynnik ilościowy w nim przedstawiony, dla zakupów na wodkan. Wskazać dodatkowo należy, że Gmina za pośrednictwem Zakładu wykonuje również inne zadania własne z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w tym sprawy z zakresu:

1.utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych,

2.targowisk i hal targowych;

3.zieleni gminnej i zadrzewień.

Zakład nabywa towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT, dokumentowane fakturami, służące ogólnej, całej działalności Zakładu - gospodarczej i innej niż gospodarcza (prowadzonej jako organ władzy publicznej wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT) - dalej jako: „zakupy na Zakład”.

Są to przykładowo takie zakupy jak:

·energia elektryczna i usługi jej dystrybucji,

·funkcjonowanie stron internetowych Zakładu,

·modernizacja, remonty budynku Zakładu,

·usługi telekomunikacyjne,

·meble biurowe, komputery, drukarki,

·licencje na oprogramowanie,

·materiały biurowe - np. papier do drukarki, tonery, długopisy itp.

Są to zakupy środków trwałych (inwestycje), oraz zakupy pozostałe (wydatki bieżące).

Powyższe zakupy służą wszystkim czynnościom opodatkowanym (w tym na cele zaopatrzenia w wodę i odbiór ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych), zwolnionym i niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Zakupy te służą na cele funkcjonowania jednostki Zakładu, a ich charakter nie pozwala na przypisanie jej wyłącznie jednemu rodzajowi działalności. Dla zakupów na Urząd, Gmina stosuje współczynnik z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i prewspółczynnik Urzędu obliczony zgodnie ze wzorem zawartym w § 3 ust. 2 Rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika. Podsumowując, Gmina zamierza odliczać podatek VAT od zakupów na Zakład i zakupów na wodkan w następujący sposób:

·zakupy na wodkan - przy zastosowaniu prewspółczynnika ilościowego opisanego w stanie faktycznym, bez stosowania dodatkowo proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (współczynnika);

·zakupy na Zakład - przy zastosowaniu prewspółczynnika Zakładu obliczonego zgodnie z Rozporządzeniem w sprawie prewspółczynnika, przy zastosowaniu dodatkowo dla tych zakupów proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT obliczonej dla Zakładu (współczynnika).

Zdarzenie przyszłe 2:

Gmina będzie stosować prewspółczynnik ilościowy dla zakupów na wodkan oraz prewspółczynnik z Rozporządzenia dla zakupów na Zakład. Na wszystkich ujęciach wody, z których pobierana jest woda znajduje się aparatura pomiarowa umożliwiająca ustalenie rzeczywistej ilości wody pobranej z tych ujęć. Całkowita ilość wydobytej wody wynika z odczytów z wodomierzy głównych, przy czym ilości dostarczonej wody ogółem nie stanowi odczyt z licznika głównego. Odczyt ten jest mniejszy o wodę zużytą na cele technologiczne (funkcjonowanie stacji uzdatniania wody, płukanie sieci), albowiem woda ta nie została dostarczona do odbiorców. Zużywana woda na cele technologiczne jest niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania sieci. Woda zużyta na cele technologiczne jest ustalana jako różnica pomiędzy sumą odczytów z liczników głównych na wszystkich ujęciach wody, z których pobierana jest woda a ilością dostarczonej wody do odbiorców (sprzedaż opodatkowana i niepodlegająca opodatkowaniu). Woda dostarczona do odbiorców ustalana jest zasadniczo na podstawie aparatury pomiarowej zainstalowanej u poszczególnych odbiorców. W części przypadków nie ma tej aparatury i wielkości ustalane są na podstawie norm zużycia wody zgodnie z Rozporządzeniem w sprawie norm zużycia. W liczniku wzoru na Pre.wodkan, pod wielkością „Wc” znajduje się woda dostarczona do wszystkich odbiorców (w tym Urzędu, GOK-u, GOPSu i pozostałe jednostki budżetowe Gminy i wszyscy odbiorcy nabywający usługi w ramach sprzedaży opodatkowanej), a także woda zużyta na cele przeciwpożarowe. „Wc” stanowi zatem sumę ilości dostarczonej wody do wszystkich odbiorców, nie zaś sumę odczytów ze wszystkich ujęć, z uwagi na zawartą w tej ilości również wodę na cele technologiczne, która służy ogólnemu funkcjonowaniu sieci. Nie powinna ona mieć zatem wpływu na proporcję (ani jej powiększać, ani pomniejszać), stąd nie jest w ogóle brana do kalkulacji Pre.wodkan. W ocenie Gminy sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Prewspółczynnik ilościowy odzwierciedla kwoty podatku naliczonego przypadające na dostawy wody/odbiór ścieków opodatkowane podatkiem VAT w dostawach wody/odbioru ścieków ogółem (opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu). Działalność wodociągowo-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Potwierdza to między innymi wyrok WSA z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1753/19. Realizacja inwestycji wodociągowych, kanalizacyjnych i dokonywanie zakupów na cele związane z bieżącym utrzymaniem mają na celu świadczenie usług zaopatrzenia w wodę odbioru ścieków na terenie gminy. Usługi te są zasadniczo opodatkowane na terenie Gminy. W wyniku centralizacji dostawa wody/odbiór ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych gmin stały się czynnościami o charakterze wewnętrznym i samo świadczenie przestało być traktowane jako opodatkowane. Z tego nasuwa się wniosek, że to wykorzystywanie na cele jednostek gminy powoduje konieczność stosowania proporcji (przeznaczenie na działalność niepodlegającą opodatkowaniu tych jednostek).

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

1.Zakład nie świadczy usług zwolnionych z VAT. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna, o której mowa we wniosku jest/będzie wykorzystywana przez Zakład zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

2.Zakład nie dokonuje pomiarów ilości dostarczonej wody na cele przeciwpożarowe. W sytuacji, gdy jednak wystąpi wykorzystanie wody pobranej z sieci wodociągowej do celów przeciwpożarowych, Zakład będzie mógł dokonać pomiaru wody zużytej na ten cel poprzez określenie różnicy wynikającej z odjęcia całkowitego poboru wody oraz liczników indywidualnych (w tym opomiarowanej wody zużytej na cele technologiczne). Przedstawiony sposób pozwoli na dokładny pomiar ilości wody zużytej na cele przeciwpożarowe.

3.Sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych VAT.

4.Główną przesłanką sposobu obliczenia proporcji opartej na ilości wody / odebranych ścieków jest fakt, że głównym przedmiotem działalności Zakładu jest realizacja zadań Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb społeczności Gminy, tj. zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Zakład uznając, że wskazany we Wniosku sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny - bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności wodno-kanalizacyjnej oraz dokonywanych nabyć, kierował się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT. Na podstawie art. 86 ust. 2b ustawy o VAT „sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: - zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz – obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe”. Stosownie do treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy Rozporządzenia, uzna, że wskazany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Przepis ten pozwala podatnikowi na autonomiczne uznanie, czy wskazany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Jeśli odpowiedź na tak zadane pytanie jest negatywna, wówczas podatnik uprawniony jest do zastosowania ustalonego przez siebie prewspółczynnika indywidualnego. Zdaniem Zakładu to właśnie przedstawiony przez Zakład sposób odpowiada specyfice wykonywanej przez Zakład działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W odniesieniu do działalności kanalizacyjnej klucz podziału został określony jako pre-proporcja metrażowa, polegająca na określeniu prewspółczynnika opartego na kryterium ilości metrów sześciennych ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości metrów sześciennych ścieków odprowadzonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT). Z kolei w odniesieniu do działalności wodociągowej klucz podziału został określony jako pre-proporcja metrażowa, polegająca na określeniu prewspółczynnika opartego na kryterium ilości metrów sześciennych wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości metrów sześciennych wody dostarczonej w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT). Skoro Zakład jest w stanie precyzyjnie określić ilość metrów sześciennych ścieków/ wody, to jest to najbardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

5.Zdaniem Zakładu sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika dla zakładu budżetowego jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Zakład przy użyciu Infrastruktury kanalizacyjnej/wodociągowej w całości działalności wykonywanej przy użyciu tej Infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Zakład działalności w zakresie odbierania ścieków czy też dostawy wody i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Zakładu zakupów dotyczących tej Infrastruktury. Prewspółczynnik z Rozporządzania bierze pod uwagę obrót oraz przychody wykonane z całej działalności zakładu budżetowego, tj. zarówno z działalności kanalizacyjnej, wodociągowej oraz pozostałej działalności wykonywanej przez zakład. Zdaniem Zakładu działalność w zakresie wodociągów i kanalizacji stanowią odrębne działalności, do których zastosowanie powinien mieć prewspółczynnik metrażowy wyliczony na podstawie właściwych i dokładnych danych - w tym przypadku na podstawie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków/ dostarczonej wody. Powszechnie przyjmowane jest założenie, że w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez gminę, jako podatnika podatku od towarów i usług, możliwe jest zastosowanie odrębnie wyliczonego sposobu kalkulacji prewspółczynnika, jeśli tylko będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji. Zdaniem Zakładu wybrana metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT w zakresie działalności kanalizacyjnej i wodociągowej.

Na pytania o treści:

Proszę jednoznacznie wskazać, kto – Gmina czy Zakład – świadczy usługi „wodkan”?

W przypadku, gdy usługi „wodkan” są świadczone przez Zakład prosimy ponownie przedstawić opis sprawy tak aby odnosił się wyłącznie do działalności prowadzonej przez Zakład.

Wskazali Państwo:

6.Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej świadczy „usługi wodkan”

7.Opis sprawy:

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, będącą czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność gospodarczą i inną niż gospodarcza. W ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz czynności zwolnione od podatku. W ramach działalności innej niż działalność gospodarcza mieszczą się czynności wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - dalej jako: „ustawa o VAT”. Działalność prowadzona jest przez Gminę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych w rozumieniu § 2 pkt 8 lit. a i b Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193) - dalej jako: „Rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika”.

Jednostkami organizacyjnymi Gminy są: Urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego (Urząd Gminy) i jednostki budżetowe (szkoły, przedszkole, żłobek GOPS) oraz zakład budżetowy (ZGKiM). Wszystkie wyżej wymienione jednostki organizacyjne Gminy stanowią jednego podatnika VAT. Gmina ... (dalej: „Wnioskodawca”, „Gmina”) wykonuje zadania, dla których została powołana na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego.

Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (zwane dalej Zakładem) to jednostka organizacyjna Gminy, działająca w formie samorządowego zakładu budżetowego, nie posiada osobowości prawnej. Organem założycielskim jest Rada Gminy. Od grudnia 1994 r. Zakład prowadzi na terenie Gminy działalność zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Celem zakładu jest realizacja zadań własnych gminy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji sanitarnej, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, co realizuje w szczególności poprzez: zbiorowe zaopatrzenie w wodę; zbiorowe odprowadzania ścieków; oczyszczanie ścieków; eksploatację, konserwację, remonty urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych; realizację zadań inwestycyjnych finansowanych własnymi środkami oraz z otrzymanych z budżetu gminy dotacji celowych; usługi dla ludności w zakresie wykonywania przyłączeń wodociągowo-kanalizacyjnych; wydawanie warunków technicznych podłączeń do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej; uzgadnianie i opiniowanie projektów technicznych; pełnienie nadzorów technicznych; nadzór i kontrola nad jakością odprowadzanych ścieków.

Zakład odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności przede wszystkim z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji wymienionych zadań, w tym z pobieranych opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki. Zakład wykonuje zarówno działalność gospodarczą, jak i taką, która nie jest działalnością gospodarczą na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków do i z gminnych jednostek organizacyjnych.

Zakład nie świadczy usług zwolnionych z VAT. W ramach działalności Zakładu, wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT, w ramach których między innymi zaopatruje w wodę i odprowadza ścieki z nieruchomości należących do osób fizycznych i prawnych (np. mieszkańców, przedsiębiorstw) - dalej: „odbiorcy zewnętrzni”. Oprócz powyższego, Zakład zaopatruje w wodę nieruchomości stanowiące własność Gminy, wykorzystywane przez jednostki organizacyjne tej Gminy stanowiące jednego podatnika (urząd, szkoły, świetlice wiejskie, ośrodek pomocy społecznej), jak również odprowadza ścieki z tych nieruchomości. Zaopatrzenie w wodę i odbiór ścieków wykonywane dla jednostek budżetowych, jest dokumentowane notą księgową, na podstawie której jednostki te są obciążane za wodę i ścieki.

Pomiary są dokonywane w ten sposób, że liczniki główne mierzą dostarczoną wodę na nieruchomość, a zainstalowane na nieruchomości podliczniki mierzą wykorzystaną wodę na posesji, np. w celu podlewania. Ilość odebranych ścieków ustalana jest jako różnica między odczytem z licznika głównego zainstalowanego na nieruchomości a odczytem z podlicznika. Zakład dysponuje zatem dokładnymi danymi o ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków w stosunku do tych jednostek. Wyjątkiem są nieruchomości, gdzie nie występuje wykorzystanie wody na posesji (np. gdzie nie ma ogródka). Wówczas nie są montowane podliczniki, a ilość odebranych ścieków odpowiada ilości dostarczonej wody. Podlicznika nie montuje się również na tych nieruchomościach, gdzie nie ma przyłączy kanalizacyjnych (są zamontowane przydomowe oczyszczalnie ścieków, albo wywóz odbywa się wozami asenizacyjnymi). W stosunku do świadczonych usług zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, w przypadku większości z nich, ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków wynika z zainstalowanych na nieruchomościach liczników (ustalana jest na podstawie aparatury pomiarowej) w sposób powyżej opisany. W stosunku do pozostałej części odbiorców zewnętrznych nie ma zainstalowanej aparatury pomiarowej i ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków ustalana jest na podstawie norm zużycia, zgodnie z Rozporządzeniem w sprawie norm zużycia. Dla tak ustalanych ilości określana jest wysokość wynagrodzenia i wystawiane są faktury odbiorcom zewnętrznym.

Nieruchomości, do których dostawa wody nie jest opodatkowana to: 1. Urząd Gminy ..., 2. Szkoła Podstawowa w ..., 3. Przedszkole Samorządowe w ..., 4. Szkoła Podstawowa w …, 5. Szkoła Podstawowa w …, 6. Szkoła Podstawowa w …, 7. Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w ..., 8. Gminny Ośrodek Kultury w ..., 9. Publiczny Żłobek w ...; 10. Gminny Ośrodek Sportu, Turystyki i Rekreacji; 11. Świetlice Wiejskie.

Ścieki dostarczane są do gminnej oczyszczalni za pośrednictwem infrastruktury kanalizacyjnej oraz wozami asenizacyjnymi. Zakład dysponuje obecnie trzema wozami asenizacyjnym i zatrudnia pracowników odbierającego ścieki. Zakład wystawia faktury za odebrane ścieki. Na oczyszczalni, wszystkie dostarczane ścieki (dostarczane kanalizacją i wozami) są mierzone aparaturą pomiarową (licznikiem). Na podstawie odczytu z licznika na koniec każdego roku kalendarzowego ustalona jest ilość dostarczonych w danym roku ścieków. Odczyt z tego licznika jest wyższy niż ilość odebranych ścieków ustalona na podstawie liczników u wszystkich odbiorców i według norm zużycia. Woda jest także zużywana na cele technologiczne - funkcjonowanie stacji uzdatniania wody, płukanie.

Zakład nabywa towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT, dokumentowane fakturami, przeznaczone na cele świadczenia usług zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (usługi opodatkowane) oraz na cele zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków z nieruchomości gminnych wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne (nieopodatkowane) – „działalność wodkan”. Nabywane towary i usługi to między innymi: remont, modernizacja, budowa, konserwacja sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, stacji uzdatniania wody, oczyszczalni ścieków, zakup energii elektrycznej na potrzeby funkcjonowania obiektów służących tej działalności - stacji uzdatniania wody, oczyszczalni ścieków, a także usługi monitoringu tych obiektów, zakup usług związanych z oczyszczaniem ścieków (oddawanie i wywóz osadów ściekowych z oczyszczalni, analiza ścieków), - dalej: „zakupy na wodkan”. Wszystkie z nich dotyczą wyłącznie działalności wodkan. Zakład przyporządkowuje zakupy do działalności wodkan. Są to wydatki na zakup środków trwałych (inwestycje), oraz zakupy pozostałe (wydatki bieżące), których Zakład nie jest w stanie przypisać wyłącznie do jednego rodzaju czynności – opodatkowanych albo niepodlegających opodatkowaniu.

Zakład opracował prewspółczynnik ilościowy, który zamierza stosować dla zakupów na wodkan na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT zamiast wzoru, o którym mowa w § 3 ust. 2 Rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika. Prewspółczynnik ilościowy stanowi udział ilości dostarczonej wody i ilości odebranych ścieków w ramach sprzedaży opodatkowanej w ilości dostarczonej wody i ilości odebranych ścieków ogółem. Ilość ta wyrażona jest w metrach sześciennych - m3. Prewspółczynnik ilościowy liczony jest zatem zgodnie ze wzorem:

Pre.wodkan. = (Wo+So)/(Wc+Sc)

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

Wo – „woda opodatkowana”, ilość dostarczonej wody w ramach sprzedaży opodatkowanej;

Wc – „woda całkowita”, ilość dostarczonej wody ogółem;

So – „ścieki opodatkowane”, ilość odebranych ścieków w ramach sprzedaży opodatkowanej;

Sc – „ścieki całkowite”, ilość odebranych ścieków ogółem;

Wo zawiera ilość dostarczonej wody w ramach sprzedaży opodatkowanej, która dostarczona została odbiorcom zewnętrznym, zmierzona za pomocą aparatury pomiarowej zainstalowanej na nieruchomościach odbiorców, a także ustalona na podstawie norm zużycia.

Wc zawiera ilość dostarczonej wody Wo powiększoną o ilość dostarczonej wody w ramach dostaw nieopodatkowanych, tj. do jednostek budżetowych, w przypadku których obciążenie następuje notą księgową.

Sc zawiera całkowitą ilość odebranych ścieków, która wynika z odczytów z liczników dokonywanych na oczyszczalni ścieków. Mierzone i sumowane są wszystkie ścieki odebrane kanalizacją i wozami asenizacyjnymi.

So zawiera ilość odebranych ścieków w ramach sprzedaży opodatkowanej (od odbiorców zewnętrznych), w tym ilość zmierzoną za pomocą aparatury pomiarowej oraz ustalonej na podstawie norm zużycia.

Wielkości Wo, Wc, So, Sc ustalane są dla każdego roku (dane roczne o ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków). Obliczony prewspółczynnik ilościowy będzie zaokrąglany w górę do najbliższej liczby całkowitej, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT. Woda zużywana na cele technologiczne nie zawiera się w liczniku ani w mianowniku (nie jest wliczona do Wo ani też do Wc), ponieważ nie jest to woda przeznaczona wyłącznie na działalność gospodarczą ani na działalność niepodlegającą opodatkowaniu. Jest to woda służąca dla obu tych działalności, albowiem wykorzystywana jest do prawidłowego funkcjonowania stacji uzdatniania wody i infrastruktury wodociągowej. Zasadne jest zatem niewliczanie tej ilości wody do licznika ani mianownika. Zastosowanie prewspółczynnika ilościowego prowadzi do sytuacji, w której odliczany będzie podatek VAT w zakresie, w jakim zakupy na wodkan służą do świadczenia usług zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków w ramach sprzedaży opodatkowanej, w pozostałym zakresie (przeznaczenie na cele jednostek organizacyjnych, gdzie dostawy wody i odbiór ścieków nie są opodatkowane) VAT nie będzie odliczany.

Do tak stosowanego prewspółczynnika ilościowego Zakład nie będzie stosować już współczynnika obliczonego dla Zakładu (współczynnika, czyli proporcji sprzedaży z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT). W liczniku wzoru zawiera się ilość dotycząca odbiorców zewnętrznych (sprzedaż opodatkowana), a w mianowniku ilość dotycząca wszystkich obiorców. Wobec czego prewspółczynnik ilościowy określa część wydatku przypadającą na odbiorców zewnętrznych (kwota VAT z faktury zakupu, pomnożona przez prewspółczynnik ilościowy, odzwierciedla tę część podatku VAT, która przypada wyłącznie na odbiorców zewnętrznych). Wszystkie liczniki służące do pomiarów są zalegalizowane i spełniają wymagania przewidziane Rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 23 października 2007 r. w sprawie wymagań, którym powinny odpowiadać wodomierze oraz szczegółowego zakresu sprawdzeń wykonywanych podczas prawnej kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych. Dla potrzeb określenia proporcji dla działalności wodkan uwzględnienia wymaga to, że służy ona do zaopatrzenia w wodę/odbioru ścieków określonym grupom odbiorców. Prewspółczynnik ilościowy dedykowany działalności wodkan Zakładu jest kalkulowany wyłącznie na podstawie ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków, a zatem na podstawie obiektywnego kryterium, które wynika wyłącznie z tej działalności, w przeciwieństwie do prewspółczynnika z Rozporządzenia, którego sposób kalkulacji świadczy o tym, że uwzględnia on całą działalność gospodarczą i inną niż gospodarcza Zakładu. Nadto opiera się na założeniu o zasadniczo niegospodarczym charakterze działalności gminy, co wynika z uzasadnienia do Rozporządzenia. Działalność wodkan to w przeważającej mierze jednak działalność gospodarcza, co dowodzi prewspółczynnik ilościowy, a ściślej rzecz ujmując - relacja pomiędzy ilością dostarczonej wody i odebranych ścieków w ramach sprzedaży opodatkowanej a ilością dostarczonej wody i odebranych ścieków ogółem.

Pytania

1.Czy Zakład ma prawo do odliczenia podatku VAT od „zakupów na wodkan” przy zastosowaniu prewspółczynnika ilościowego, którego sposób kalkulacji został przedstawiony w stanie faktycznym, bez stosowania dodatkowo współczynnika Zakładu? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

2.Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT od „zakupów na Zakład” przy zastosowaniu prewspółczynnika Zakładu obliczonego zgodnie z Rozporządzeniem w sprawie prewspółczynnika przy zastosowaniu dodatkowo współczynnika?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Zakład ma prawo do odliczenia podatku VAT od „zakupów na wodkan” przy zastosowaniu prewspółczynnika ilościowego, którego sposób kalkulacji został przedstawiony w stanie faktycznym, bez stosowania współczynnika Zakładu.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wynika z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1. Zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy o VAT przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: 1. Średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; 2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. W przepisie art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca posługuje się sformułowaniem „w szczególności” zatem art. 86 ust. 2c wprowadza otwarty katalog danych, które podatnik może wykorzystać w celu ustalenia sposobu określenia proporcji.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze Rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

Zgodnie z § 3 ust. 1 i 2 ww. Rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X=(A*100)/Dujst

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

Dujst - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

§ 2 pkt 9 Rozporządzenia stanowi, że ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o: a. dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, b. zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, c. dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego, d. środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego, e. wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego, f. kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego, g. odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze Rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi.

Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym. Zasadą nadrzędną podatku VAT jest zasada neutralności. Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Jak wynika z uzasadnienia do projektu Rozporządzenia, wskazanie dla podmiotów wymienionych w Rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem sposobu zaproponowanego w Rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia, nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem. W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zdaniem Zakładu, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla ustalenia zakresu, w jakim zakupy na wodkan pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi w całości działalności. Zakupy te służą przede wszystkim do świadczenia usług dla mieszkańców, które są opodatkowane, a metoda wynikająca z Rozporządzenia jest oparta na założeniu dominującej działalności niepodlegającej opodatkowaniu, które to założenie jest niesłuszne w stosunku do działalności wodkan. Działalność wodkan jest w głównej mierze działalnością opodatkowaną, zaś działania podejmowane w innych celach mają tu znaczenie marginalne. Te inne działania to przeznaczenie wydatków na cele czynności wykonywanych przez jednostki organizacyjne Gminy. Zatem ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na poszczególne cele najwierniej odzwierciedla związek z działalnością opodatkowaną. Prewspółczynnik ilościowy pokazuje jak marginalne jest wykorzystanie wydatków na cele inne niż świadczenie usług dla mieszkańców (odbiorców zewnętrznych). Niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest wykonywana działalność w zakresie wodociągów i kanalizacji (tj. poprzez urząd, zakład budżetowy, jednostkę budżetową, czy poprzez spółkę komunalną) jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczania podatku VAT. Rozporządzenie tymczasem różnicuje sposób odliczania podatku VAT w zależności od formy prawnej jednostki organizacyjnej prowadzącej tę działalność (urząd, jednostka budżetowa, zakład budżetowy), albowiem każda z nich ma inne rodzaje dochodów wpływających na wielkość mianownika. Natomiast w przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, jego wartość będzie inna w zależności od samej okoliczności, która z jednostek będzie prowadzić działalność wodkan, w sytuacji gdy wykorzystywanie będzie takie samo. Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Zakładu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Zakładu ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, wobec tego zasadne może być jego zastosowanie do wydatków służących całej działalności Zakładu. Natomiast skoro jest możliwość ustalenia proporcji dedykowanej wyłącznie do określonego rodzaju działalności, na którą są ponoszone odrębnie wydatki to taki sposób ustalenia proporcji pozwala na lepsze odzwierciedlenie zasady neutralności. W mianowniku wzoru na prewspółczynnik zakładu znajdują się dochody wykonane osiągnięte na podstawie obowiązujących przepisów prawa i pozostają bez związku z wykorzystywaniem wydatków na działalność wodkan. Pomiędzy wielkością wydatków (i podatkiem naliczonym) a wpływami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, nie zachodzi żaden związek. Wydatki nie są ponoszone w celu osiągania powyższych dochodów, lecz w celu świadczenia usług zaopatrzenia w wodę i obioru ścieków na terenie Gminy. W dochodach wykonanych zawarte są również odsetki otrzymane przez Zakład z tytułu nieterminowego regulowania zobowiązań przez usługobiorców, w tym również z tytułu nieterminowego regulowania zobowiązań z tytułu świadczonych usług dostawy wody i odbioru ścieków.

Prowadzi to do sytuacji, że odsetki otrzymywane w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi pomniejszają prewspółczynnik (liczony metodą z Rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika), albowiem zawarte są w mianowniku wzoru. Powyższe dowodzi, że bardziej obiektywnym kryterium podziału podatku naliczonego jest prewspółczynnik ilościowy opisany w stanie faktycznym. Prewspółczynnik ten odzwierciedla zakres w jakim wydatki na działalność wodkan służą czynnościom opodatkowanym. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zakładu, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności wodkan, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Zakładu i dokonywanych nabyć w zakresie tej działalności. Podkreślenia wymaga również, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne prewspółczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”. Przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem, respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć. Zakupy na wodkan to szczególny rodzaj zakupów, albowiem służą one w przeważającej mierze do obsługi odbiorców zewnętrznych, głównie mieszkańców (działalność opodatkowana) i w niewielkim stopniu każdej jednostce organizacyjnej. Opracowanie sposobu określenia proporcji w myśl Rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika było oparte na tym, że nabywane przez daną jednostkę towary i usługi służą wyłącznie jednej jednostce, co wynika z ustalania prewspółczynnika odrębnie dla każdej jednostki. Specyfika zakupów na działalność wodkan powoduje konieczność opracowania innego sposobu – prewspółczynnika ilościowego, albowiem zakupy te dotyczą wszystkich jednostek. Mając na uwadze konstrukcję podatku VAT należy uznać, że dla zakupów na wodkan, wręcz nie można stosować w przedstawionym stanie faktycznym metody wskazanej w Rozporządzeniu, gdyż istnieje możliwość ustalenia i przypisania kwoty wydatków do działalności gospodarczej na podstawie bardziej obiektywnych kryteriów.

W świetle powyższych okoliczności, dla zakupów na wodkan znajduje zastosowanie prewspółczynnik ilościowy.

Odnosząc się do drugiej części pytania, tj. do kwestii stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, obliczonego dla Zakładu w pierwszej kolejności przywołać należy treść przepisów. Jak wynika z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 1). Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2). Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3). Jak wynika z powyższego, w pierwszej kolejności ma zastosowanie tak zwana zasada alokacji podatku naliczonego do określonych rodzajów czynności - opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Dopiero, gdy brak jest możliwości dokonania takiej alokacji zastosowanie znajduje proporcja z ust. 3 (współczynnik). W ust. 2 wskazane zostało, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot to pomniejszenia dokonuje się w takiej, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom. W stanie faktycznym wskazano, że zastosowanie prewspółczynnika ilościowego prowadzi do sytuacji, w której odliczany będzie podatek VAT w zakresie w jakim zakupy na wodkan służą do świadczenia usług zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków w ramach sprzedaży opodatkowanej, w pozostałym zakresie (przeznaczenie na cele jednostek organizacyjnych, gdzie dostawy wody i odbiór ścieków nie są opodatkowane) VAT nie będzie odliczany. Do tak stosowanego prewspółczynnika Zakład nie będzie stosować już współczynnika obliczonego dla Zakładu. Wobec czego prewspółczynnik ilościowy określa część wydatku przypadającą na odbiorców zewnętrznych (kwota VAT z faktury zakupu pomnożona przez prewspółczynnik ilościowy odzwierciedla tę część podatku VAT, która przypada wyłącznie na odbiorców zewnętrznych). Prewspółczynnik ilościowy określa podatek naliczony przypadający na czynności opodatkowane, wyłącznie te polegające na świadczeniu usług zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Zakład zatem prewspółczynnikiem ilościowym przypisał podatek naliczony wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej. W świetle powyższego uzasadnienia, Zakład ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów na wodkan w części obliczonej wyłącznie za pomocą prewspółczynnika ilościowego. Dla zakupów na wodkan nie ma zastosowania już współczynnik sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3, albowiem obliczona za pomocą prewspółczynnika ilościowego kwota podatku naliczonego nie jest związana z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

Stanowisko do zdarzenia przyszłego 2

Jak wynika ze zdarzenia przyszłego 1, Zakład będzie stosować prewspółczynnik ilościowy dla zakupów na wodkan, którego sposób kalkulacji został przedstawiony w stanie faktycznym. W tym pytaniu Zakład zmierza zatem do potwierdzenia, czy w przypadku stosowania już jednego prewspółczynnika w ramach Zakładu, Zakład może stosować jeszcze drugi prewspółczynnik, ale do innej grupy zakupów. Zakład wydziela zakupy na wodkan i zakupy na Zakład. Te pierwsze związane są z działalnością wodkan - jedną z działalności wykonywanej przez Zakład, a te drugie służą ogólnej działalności Zakładu. W kontekście tak zarysowanych okoliczności zastosowanie znajdują przepisy zacytowane już w części dotyczącej własnego stanowiska Wnioskodawcy w kontekście pytania zadanego do stanu faktycznego. Na tak postawione wątpliwości, należy stwierdzić, że w świetle przytoczonych przepisów Zakład może stosować odrębny prewspółczynnik dla zakupów na wodkan i odrębny dla zakupów na Zakład. W przeciwnym wypadku należałoby dojść do wniosku o konieczności sztucznego tworzenia kolejnej jednostki organizacyjnej tylko po to, by można było stosować dwa prewspółczynniki. Skoro Zakład ma obiektywną możliwość przyporządkowania dokonywanych zakupów do dwóch kategorii: tj. zakupów na wodkan oraz zakupów na Zakład, to do tak przyporządkowanych zakupów może stosować odrębne proporcje. Ta możliwość wynika wprost z ogólnych zasad podatku od towarów i usług. Już art. 86 ust. 1 ustawy o VAT mówi o prawie do odliczenia w zakresie w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Nadto, w art. 86 ust. 2a- 2c oraz art. 90 uszczegóławia się tę zasadę wskazując na konieczność przyporządkowywania podatku naliczonego do czynności opodatkowanych (dających prawo do odliczenia) i do innych czynności - zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu, które tego prawa nie dają. Ma to na celu jak najwierniejsze odzwierciedlenie zasady neutralności podatku VAT i zapewnienie odliczenia wyłącznie w takim zakresie w jakim podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Jest to kluczowa i nadrzędna zasada podatku VAT. Jeżeli zatem stosowanie dwóch prewspółczynników w ramach jednej jednostki prowadzi do wierniejszego odzwierciedlenia kwoty podatku naliczonego przypadającej na czynności opodatkowane, co ma miejsce w sprawie, brak jest podstaw do kwestionowania takiego rozwiązania. W kontekście jednostek samorządu terytorialnego, Minister Finansów wydając Rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika, wskazuje, że jeden podatnik - jednostka samorządu terytorialnego - może stosować więcej niż jednej prewspółczynnik. Wprowadza zasadę ustalania ich odrębnie dla poszczególnych jednostek organizacyjnych, którym powierzone zostały określone zadania i wykonują przypisane im czynności (zatem odrębnie dla poszczególnych sfer działalności podatnika). Przytoczyć należy ponownie orzeczenie NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. I FSK 219/18 z którego wynika, że „Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

W świetle powyższego uzasadnienia, w zdarzeniu przyszłym 2, Zakładowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów na Zakład w części ustalonej za pomocą prewspółczynnika z Rozporządzenia oraz współczynnika z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Dodatkowo ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec tego z cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem mają Państwo obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy,

Na podstawie wskazanej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) zwane dalej Rozporządzeniem.

Na podstawie § 1 pkt 1 i 2:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Wynika to chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od „zakupów na wodkan” przy zastosowaniu prewspółczynnika ilościowego, bez stosowania dodatkowo współczynnika dla Zakładu.

W przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością wodkan, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

1. zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których Zakład dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie w przypadku, gdy przedmiotowa Infrastruktura jest wykorzystywana przez Państwa za pośrednictwem zakładu budżetowego do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 4 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Z przedstawionych przez Państwa informacji wynika, że Zakład prowadzi na terenie Gminy działalność zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Zakład wykonuje zarówno działalność gospodarczą, jak i taką, która nie jest działalnością gospodarczą. Zakład nie świadczy usług zwolnionych z VAT. W ramach działalności Zakład wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT, w ramach których między innymi zaopatruje w wodę i odprowadza ścieki z nieruchomości należących do osób fizycznych i prawnych (odbiorcy zewnętrzni). Zakład zaopatruje w wodę nieruchomości stanowiące własność Gminy, wykorzystywane przez jednostki organizacyjne tej Gminy i odprowadza ścieki z tych nieruchomości. Pomiary są dokonywane w ten sposób, że liczniki główne mierzą dostarczoną wodę na nieruchomość, a zainstalowane na nieruchomości podliczniki mierzą wykorzystaną wodę na posesji. Ilość odebranych ścieków ustalana jest jako różnica między odczytem z licznika głównego zainstalowanego na nieruchomości a odczytem z podlicznika. Zakład dysponuje dokładnymi danymi o ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków w stosunku do tych jednostek. Wyjątkiem są nieruchomości, gdzie nie występuje wykorzystanie wody na posesji. Wówczas nie są montowane podliczniki, a ilość odebranych ścieków odpowiada ilości dostarczonej wody. Podlicznika nie montuje się również na tych nieruchomościach, gdzie nie ma przyłączy kanalizacyjnych. W stosunku do świadczonych usług zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, w przypadku większości z nich, ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków wynika z zainstalowanych na nieruchomościach liczników (ustalana jest na podstawie aparatury pomiarowej). W stosunku do pozostałej części odbiorców zewnętrznych nie ma zainstalowanej aparatury pomiarowej i ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków ustalana jest na podstawie norm zużycia, zgodnie z Rozporządzeniem w sprawie norm zużycia. Ścieki dostarczane są do gminnej oczyszczalni za pośrednictwem infrastruktury kanalizacyjnej oraz wozami asenizacyjnymi. Na oczyszczalni, wszystkie dostarczane ścieki są mierzone aparaturą pomiarową (licznikiem). Na podstawie odczytu z licznika na koniec każdego roku kalendarzowego ustalona jest ilość dostarczonych w danym roku ścieków. Zakład nabywa towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT, przeznaczone na cele świadczenia usług zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz na cele zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków z nieruchomości gminnych wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne – „działalność wodkan”. Nabywane towary i usługi to między innymi: remont, modernizacja, budowa, konserwacja sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, stacji uzdatniania wody, oczyszczalni ścieków, zakup energii elektrycznej na potrzeby funkcjonowania obiektów służących tej działalności - stacji uzdatniania wody, oczyszczalni ścieków, a także usługi monitoringu tych obiektów, zakup usług związanych z oczyszczaniem ścieków (oddawanie i wywóz osadów ściekowych z oczyszczalni, analiza ścieków), - „zakupy na wodkan”. Wszystkie z nich dotyczą wyłącznie działalności wodkan. Zakład przyporządkowuje zakupy do działalności wodkan. Są to wydatki na zakup środków trwałych (inwestycje), oraz zakupy pozostałe (wydatki bieżące), których Zakład nie jest w stanie przypisać wyłącznie do jednego rodzaju czynności – opodatkowanych albo niepodlegających opodatkowaniu. Zakład opracował prewspółczynnik ilościowy, który zamierza stosować dla zakupów na wodkan na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT zamiast wzoru, o którym mowa w § 3 ust. 2 Rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika. Prewspółczynnik ilościowy stanowi udział ilości dostarczonej wody i ilości odebranych ścieków w ramach sprzedaży opodatkowanej w ilości dostarczonej wody i ilości odebranych ścieków ogółem. Zastosowanie prewspółczynnika ilościowego prowadzi do sytuacji, w której odliczany będzie podatek VAT w zakresie, w jakim zakupy na wodkan służą do świadczenia usług zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków w ramach sprzedaży opodatkowanej, w pozostałym zakresie VAT nie będzie odliczany. Do tak stosowanego prewspółczynnika ilościowego Zakład nie będzie stosować już współczynnika obliczonego dla Zakładu. Wszystkie liczniki służące do pomiarów są zalegalizowane i spełniają wymagania przewidziane Rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 23 października 2007 r. w sprawie wymagań. Dla potrzeb określenia proporcji dla działalności wodkan uwzględnienia wymaga to, że służy ona do zaopatrzenia w wodę/odbioru ścieków określonym grupom odbiorców. Prewspółczynnik ilościowy dedykowany działalności wodkan Zakładu jest kalkulowany wyłącznie na podstawie ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków, a zatem na podstawie obiektywnego kryterium, które wynika wyłącznie z tej działalności, w przeciwieństwie do prewspółczynnika z Rozporządzenia. Działalność wodkan to w przeważającej mierze działalność gospodarcza - relacja pomiędzy ilością dostarczonej wody i odebranych ścieków w ramach sprzedaży opodatkowanej a ilością dostarczonej wody i odebranych ścieków ogółem. Zakład nie dokonuje pomiarów ilości dostarczonej wody na cele przeciwpożarowe. W sytuacji, gdy jednak wystąpi wykorzystanie wody pobranej z sieci wodociągowej do celów przeciwpożarowych, Zakład będzie mógł dokonać pomiaru wody zużytej na ten cel poprzez określenie różnicy wynikającej z odjęcia całkowitego rozbioru wody oraz liczników indywidualnych (w tym opomiarowanej wody zużytej na cele technologiczne). Przedstawiony sposób pozwoli na dokładny pomiar ilości wody zużytej na cele przeciwpożarowe. Sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych VAT. Zakład uznając, że wskazany we Wniosku sposób określenia proporcji bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności wodno-kanalizacyjnej oraz dokonywanych nabyć, kierował się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT. W odniesieniu do działalności kanalizacyjnej klucz podziału został określony jako pre-proporcja metrażowa, polegająca na określeniu prewspółczynnika opartego na kryterium ilości metrów sześciennych ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości metrów sześciennych ścieków odprowadzonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT). W odniesieniu do działalności wodociągowej klucz podziału został określony jako pre-proporcja metrażowa, polegająca na określeniu prewspółczynnika opartego na kryterium ilości metrów sześciennych wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości metrów sześciennych wody dostarczonej w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć. Skoro Zakład jest w stanie precyzyjnie określić ilość metrów sześciennych ścieków/ wody, to jest to najbardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Zdaniem Zakładu wybrana metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT w zakresie działalności kanalizacyjnej i wodociągowej.

Mając zatem na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika dotyczącego wydatków związanych z działalnością wodkan., należy stwierdzić, że został on oparty na jednoznacznych i jasnych kryteriach oraz zapewnia on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Wobec tego, w świetle przedstawionych okoliczności oraz Państwa wyjaśnień sposób wyliczenia prewspółczynnika dla działalności wodno-kanalizacyjnej Zakładu należy uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć. Wskazana przez Państwa metoda wyliczenia prewspółczynnika w oparciu o kryterium ilościowe, tj. udział ilości dostarczonej wody i ilości odebranych ścieków w ramach sprzedaży opodatkowanej w ilości dostarczonej wody i ilości odebranych ścieków ogółem, jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Dokonując bowiem analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami wodkan. dotyczącymi działalności wodno-kanalizacyjnej według indywidualnie ustalonego przez Państwa prewspółczynnika ilościowego, należy mieć na względzie, że w sytuacji, gdy prewspółczynnik wskazany przez Państwa opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. ustalony jest na podstawie faktycznej ilości dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Państwa wątpliwości, dotyczące odliczania podatku naliczonego od wydatków wodkan związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, budzi również kwestia obowiązku stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, obliczonego dla Zakładu.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że:

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy:

W świetle art. 90 ust. 10a ustawy:

Jak stanowi art. 90 ust. 10b ustawy:

Analiza powołanych przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują jednak zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Z wniosku wynika, że Zakład nie świadczy usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem mają Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków wodkan. związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w oparciu o kryterium ilościowe bez konieczności stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy.

Jednakże powyższego odliczenia powinna dokonać Gmina a nie Zakład.

Tym samym Państwa stanowisko – zgodnie z którym to Zakład ma prawo do odliczenia podatku VAT od „zakupów na wodkan” przy zastosowaniu prewspółczynnika ilościowego, którego sposób kalkulacji został przedstawiony w stanie faktycznym, bez stosowania współczynnika Zakładu – uznałem za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od „zakupów na Zakład” (z wyłączeniem „zakupów na wodkan”) przy zastosowaniu prewspółczynnika Zakładu obliczonego zgodnie z ww. Rozporządzeniem oraz dodatkowo współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z powołanymi przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że Zakład nabywa towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT, dokumentowane fakturami, służące ogólnej, całej działalności Zakładu - gospodarczej i innej niż gospodarcza (prowadzonej jako organ władzy publicznej wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT) - „zakupy na Zakład”.  Są to:

·energia elektryczna i usługi jej dystrybucji,

·funkcjonowanie stron internetowych Zakładu,

·modernizacja, remonty budynku Zakładu,

·usługi telekomunikacyjne,

·meble biurowe, komputery, drukarki,

·licencje na oprogramowanie,

·materiały biurowe - np. papier do drukarki, tonery, długopisy itp.

Są to zakupy środków trwałych (inwestycje), oraz zakupy pozostałe (wydatki bieżące). Powyższe zakupy służą czynnościom opodatkowanym (w tym na cele zaopatrzenia w wodę i odbiór ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych) oraz niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Zakupy te służą na cele funkcjonowania Zakładu, a ich charakter nie pozwala na przypisanie ich wyłącznie jednemu rodzajowi działalności.

Zatem, w odniesieniu do ponoszonych przez Państwa wydatków związanych z ww. ogólną działalnością Zakładu, skoro towary i usługi nabywane w ramach funkcjonowania Zakładu, wykorzystują Państwo zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie mają Państwo możliwości jednoznacznego przyporządkowania wydatków ponoszonych na funkcjonowanie Zakładu do celów prowadzonej działalności gospodarczej, są Państwo zobowiązani, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Ponieważ, jak wynika z opisu sprawy, Zakład nie wykonuje czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to nie będziecie Państwo zobowiązani do stosowania w dalszej kolejności współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Wobec tego, od „zakupów na Zakład” (z wyłączeniem „zakupów na wodkan”), za pośrednictwem którego wykonują Państwo zarówno czynności w ramach działalności gospodarczej jak i w zakresie innym niż działalność gospodarcza, przysługuje Państwu częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, przy zastosowaniu prewspółczynnika Zakładu obliczonego zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Powyższego odliczenia powinna dokonać Gmina a nie – jak Państwo wskazali - Zakład.

Tym samym Państwa stanowisko – zgodnie z którym Zakładowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów na Zakład w części ustalonej za pomocą prewspółczynnika z Rozporządzenia oraz współczynnika z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - uznałem za nieprawidłowe.

Odnosząc się do Państwa stwierdzenia, że „na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne prewspółczynniki” należy stwierdzić, że jest ono niezasadne.

Wskazane powyżej przepisy ustawy nie przewidują dowolności w zakresie „dokonywania bez przeszkód” odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w dowolny sposób spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne (por. prawomocny wyrok I SA/Łd 1046/17).

Jednostka samorządu terytorialnego nie ma możliwości stosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazuje to rozporządzenie bez racjonalnego i obiektywnego uzasadnienia. Tym samym gmina ma taką możliwość tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy zaproponowany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Wtedy dopiero może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu orzeczeń dotyczących działalności wodno-kanalizacyjnej gmin uznał prawo do stosowania prewspółczynnika odliczenia innego niż określony w rozporządzeniu wykonawczym, ale uzasadniał takie odstępstwo właśnie specyfiką tej działalności mającej w przeważającym zakresie charakter gospodarczy (por. I FSK 922/18).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia prewspółczynnika opartego na udziale ilości dostarczonej wody i ilości odebranych ścieków w ramach sprzedaży opodatkowanej w ilości dostarczonej wody i ilości odebranych ścieków ogółem, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków wodkan. związanych z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).