Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących eksploatacji i utrzymania bieżącego gminnej oczyszczalni ścieków według indywidualnego prewspółczynnika metrażowego obliczonego w oparciu o udział rocznej sumy ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji opodatkowanych podatkiem VAT do sumy ilości ścieków odprowadzanych w ramach ogółu transakcji, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących eksploatacji i utrzymania bieżącego ujęcia wody według indywidualnego prewspółczynnika metrażowego obliczonego w oparciu o udział rocznej sumy ilości sprzedanej wody określonej w m3 w ramach transakcji opodatkowanych podatkiem VAT do sumy ilości wody sprzedanej wyrażonej w m3 w ramach ogółu transakcji.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

-    prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących eksploatacji i utrzymania bieżącego gminnej oczyszczalni ścieków według indywidualnego prewspółczynnika metrażowego obliczonego w oparciu o udział rocznej sumy ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji opodatkowanych podatkiem VAT do sumy ilości ścieków odprowadzanych w ramach ogółu transakcji,

-    prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących eksploatacji i utrzymania bieżącego ujęcia wody ... według indywidualnego prewspółczynnika metrażowego obliczonego w oparciu o udział rocznej sumy ilości sprzedanej wody określonej w m³ w ramach transakcji opodatkowanych podatkiem VAT do sumy ilości wody sprzedanej wyrażonej w m³ w ramach ogółu transakcji.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 listopada 2023 r. (wpływ 20 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku)

Gmina ... jest jednostką samorządu terytorialnego utworzoną z mocy ustawy, powstałą 27 maja 1990 r. i działającą w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 1990 r. Nr 16, poz. 95 ze zm.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. Działania związane z zaopatrzeniem w wodę oraz zbiorowym odprowadzaniem ścieków są kierowane do mieszkańców oraz właścicieli nieruchomości położonych na terenie Gminy.

Gmina świadczy usługi doprowadzenia wody i odbioru ścieków samodzielnie za pomocą infrastruktury również wobec jednostek organizacyjnych, takich jak: Zespół Szkolno-Przedszkolny w ..., Gminny Zespół ... w ..., OSP w ... oraz Urzędu Gminy ..., które wykonują czynności opodatkowane, nieopodatkowane i zwolnione z podatku VAT. Gmina nie będzie świadczyła tych usług poprzez swoje jednostki organizacyjne, ponieważ w strukturze organizacyjnej Urzędu Gminy ... wyodrębniony jest referat zajmujący się świadczeniem ww. usług.

W piśmie z 20 listopada 2023 r. Gmina wskazała, że:

1)Gmina ... jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT.

2)Faktury dokumentujące poniesione wydatki dotyczące utrzymania i bieżącej eksploatacji gminnej oczyszczalni ścieków oraz ujęcia wody ... wystawiane są na Gminę ....

3)Gmina ... świadczy usługi dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców oraz właścicieli nieruchomości położonych na terenie Gminy na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

4)Jednostki organizacyjne korzystające z ujęcia wody ... oraz gminnej oczyszczalni ścieków to:

-Gminny Zespół ... w ...,

-Ośrodek Pomocy Społecznej w ...,

-Urząd Gminy ...,

-Zespół Szkolno-Przedszkolny w ...,

-oraz Ochotnicza Straż Pożarna w ....

5)Nabyte towary i usługi dotyczące utrzymania bieżącej eksploatacji gminnej oczyszczalni ścieków służą do czynności:

a)opodatkowanych podatki od towarów i usług,

b)zwolnionych od podatku od towarów i usług,

c)niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Również towary i usług nabyte dotyczące utrzymania bieżącej eksploatacji ujęcia ... służą następującym czynnościom:

a)opodatkowanych podatki od towarów i usług,

b)zwolnionych od podatku od towarów i usług,

c)niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

6)Wydatki ponoszone na utrzymanie i bieżącą eksploatację gminnej oczyszczalni ścieków oraz ujęcia wody ... wykorzystywane są przez jednostki wymieniowe w pkt 4 zarówno do działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

7)Nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej.

8)Wydatki, o których mowa we wniosku służą zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności zwolnionych z podatku VAT.

9)Nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów gospodarczych, z uwagi na specyfikę działalności urzędu gminy i pozostałych jednostek organizacyjnych gminy, których to działalność w większości jest zwolniona lub nie podlega podatkowi VAT. Gmina posługuje się prewspółczynnikiem wyliczanym zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

10)Pomiar ilości odebranych ścieków od mieszkańców oraz jednostek organizacyjnych gminy: Gminnego Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w ..., Zespołu Szkolno- Przedszkolnego w ... oraz Ochotniczej Straży Pożarnej w ... jest dokonywany na podstawie ilości zużytej wody wykazanej na podstawie wskazań wodomierzy. Są to urządzenia nowe i wskazania ich są prawidłowe.

Do oczyszczalni dostarczane są również ścieki odbierane od mieszkańców za pomocą wozu asenizacyjnego o pojemności 4 m³. W każdym z tych przypadków wystawiane są faktury dokumentujące ilość sprzedanych/dostarczonych ścieków.

W przypadku Urzędu Gminy ... oraz Ośrodka Pomocy Społecznej w ... ilość zużytych ścieków jak i zużytej wody przeliczana jest ryczałtowo, według ilości osób zatrudnionych w tych instytucjach.

11)Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których dokonuje się pomiaru odbioru ścieków są wymieniane i uznaje się, że dokładnie wskazują ilość zużytej wody, a na tej podstawie ilość odprowadzanych do sieci kanalizacyjnej ścieków.

Planuje się opomiarowanie sieci wodociągowej zaopatrującej w wodę Urząd Gminy i Ośrodek Pomocy Społecznej w ..., w celu dokładnego wyliczania współczynnika dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług.

12)Do wyliczenia prewspółczynnika indywidualnego dla celów rozliczania wydatków poniesionych na bieżące utrzymanie i eksploatację gminnej oczyszczalni ścieków objętych wnioskiem Gmina zamierza wyliczyć prewspółczynnik indywidualny metrażowy w następujący sposób:

Udział rocznej sumy ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji opodatkowanych podatkiem VAT do sumy ilości ścieków odprowadzanych w ramach ogółu transakcji w roku poprzedzającym dokonanie wydatku.

Sprzedaż ścieków VAT / Suma sprzedaży ścieków x 100 = prewspółczynnik metrażowy

13)Do wyliczenia prewspółczynnika indywidualnego dla celów rozliczania wydatków poniesionych na bieżące utrzymanie i eksploatację ujęcia wody ... objętych zakresem postawionego we wniosku pytania nr 2, Gmina ma zamiar wyliczać prewspółczynnik metrażowy w następujący sposób:

Udział rocznej sumy ilości sprzedanej wody określonej w m³ w ramach transakcji opodatkowanych podatkiem VAT do sumy ilości wody sprzedanej (wyrażonej w m³) w ramach ogółu transakcji w roku poprzedzającym dokonanie wydatku.

Sprzedaż wody VAT / Suma sprzedaży wody x 100 = prewspółczynnik metrażowy

14)Wyliczenia dokonano na podstawie danych z roku 2022 r. Do oczyszczalni ścieków odprowadzono … m³ ścieków, w tym … m³ stanowiły ścieki odprowadzone przez jednostki gminy. Ilość ścieków sprzedanych opodatkowanych podatkiem VAT - … m³.

Współczynnik wyliczony wg rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników za rok 2021 na potrzeby rozliczania podatku VAT wynosi 27%. W przypadku wyliczenia współczynnika metrażowego dla potrzeb rozliczenia wydatków bieżących poniesionych na utrzymanie oczyszczalni ścieków, przy założeniu liczb wykazanych powyżej, daje wartość 93% i jest to bardziej adekwatny do rozliczenia podatku VAT sposób wyliczenia współczynnika, z uwagi na to, iż przy wyliczeniu współczynnika metrażowego brane jest pod uwagę rzeczywiste wykorzystanie infrastruktury ściekowej zgodnie z ilością obsługiwanych ścieków i jest wprost powiązane z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi lub zwolnionymi z podatku od towarów i usług.

Dla ujęcia wody w ... przyjęto dane z 2022 r.: sprzedaż wody ogółem … m³, sprzedaż wody opodatkowana VAT - … m³.

Po dokonaniu wyliczeń prewspółczynnik metrażowy dla ujęcia wody wynosi 98,0%, co w stosunku do prewspółczynnika wyliczonego wg rozporządzenia Ministra Finansów jest bardziej adekwatne, z uwagi na fakt, iż do wyliczeń są brane rzeczywiste wartości wynikające z wykorzystaniem infrastruktury do celów opodatkowania podatkiem VAT.

15)Taki sposób wyliczenia proporcji zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę czynności opodatkowane.

16)Wskazany sposób obliczenia proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

17) i 18) Na pytania: „Czy zaproponowany przez Państwa sposób obliczenia prewspółczynnika jest bardziej reprezentatywny od tego, który wskazuje przepis art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług i najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć?” i „Prosimy podać przesłanki, jakimi kierowali się Państwo uznając, że ustalony sposób obliczenia prewspółczynnika dla wydatków objętych zakresem postawionych we wniosku pytań jest bardziej reprezentatywny, będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych przez Państwa nabyć?”

Gmina odpowiedziała, że sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udział w podatkach dochodowych), z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w wyniku realizacji Projektu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z projektem. Innymi słowy, przychody te - poza przychodami z tytułu usług odbioru ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie oczyszczalni, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. najem).

Analizując opisaną w stanie faktycznym strukturę obrotu z działalności Urzędu, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Infrastruktury zniekształcają przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na utrzymanie bieżące ujęcia wody i oczyszczalni ścieków oraz sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT. Są to w szczególności dzierżawa gruntów rolnych, sprzedaż nieruchomości. Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji przychodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem infrastruktury, a zaniża przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na tę infrastrukturę. Są to w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, udział w podatkach dochodowych, itp. Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą metrów sześciennych sprzedanej wody oraz ścieków przesyłanych za pomocą infrastruktury od odbiorców zewnętrznych (mieszkańców Gminy) i odbiorców wewnętrznych (jednostki samorządu terytorialnego).

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b Ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (dostarczenie wody, czy odbiór ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania infrastruktury) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących działalności wodociągowo-kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem oczyszczalni ścieków. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów jej dotyczących. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Potwierdzeniem tego stanowiska jest także interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK wydana na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej, w której potwierdził w pełni zdanie podatnika, uznające że: „(...) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika, przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.”

19)Wartość prewspółczynnika metrażowego wyliczonego wg sposobu przedstawionego w niniejszym wniosku, tj. według ilości dostarczonych ścieków w 2022 roku wynosi: (… : …) x 100 = 93,00%.

Natomiast wartość współczynnika metrażowego wyliczonego dla ujęcia wody w ... wg ilości sprzedanej wody w roku 2022 wynosi:

(… : …) x 100 = (97,82), co w zaokrągleniu wynosi 98%.

Wartość prewspółczynnika wyliczonego dla Urzędu Gminy rzeczywistego za rok 2022, a planowanego na rok 2023 wynosi 27%.

20)Na pytanie: „Prosimy wskazać przesłanki potwierdzające, że sposób określenia prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego wynikający z ww. rozporządzenia Ministra Finansów jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego przez Państwa indywidualnego prewspółczynnika?” Gmina odpowiedziała: „Odpowiedź w pkt 17.”

21)Prewspółczynnik wyliczony wg rozporządzenia Ministra Finansów dla Gminy za rok 2022 wynosi 27 % i nie jest odpowiedni do odliczania podatku VAT z wydatków dotyczących kosztów bieżącego utrzymania wodociągu ... i gminnej oczyszczalni ścieków, które to odpowiednio wyliczone, wg danych za 2022 rok wynoszą odpowiednio: 98% i 93%.

22)Woda pochodząca z ujęcia ... jest wykorzystywana do celów przeciwpożarowych dla OSP ... oraz sporadycznie do celów technologicznych.

23)Pomiar ilości dostarczonej wody z ujęcia ... dla celów ppoż. jest dokonywany za pomocą wodomierza. Wodę zużytą do celów technologicznych (w tym: przepłukania sieci) kalkuluje się zgodnie z wytycznymi Wód Polskich, czyli do 50 m³ na kwartał.

24)Uznaje się, że taki sposób (wymieniony w pkt 23) pomiaru zużycia wody pozwala w sposób jednoznaczny i obiektywny ustalić zużycie wody na wodociągu ....

25)Zaproponowany sposób obliczenia prewspółczynnika uwzględnia wodę zużytą na cele przeciwpożarowe i cele technologiczne.

26)W ramach działalności wodociągu ... dokonuje się sprzedaży wody dla odbiorców posiadających aparaturę pomiarową oraz dla … odbiorców opłacających zużycie wody w formie ryczałtu (w tych przypadkach ryczałt naliczany od ilości zamieszkujących osób w gospodarstwie domowym).

W przypadku opomiarowania odebranych ścieków przez gminną oczyszczalnię ścieków dokonuje się jej w oparciu o zużycie wody mierzone za pomocą aparatury pomiarowej.

Odbiorcy wody płacący opłatę za zużycie wody w formie ryczałtu nie odprowadzają ścieków do kanalizacji gminnej.

Pytania

1)Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT od faktur zakupowych dotyczących eksploatacji i utrzymania bieżącego gminnej oczyszczalni ścieków według indywidualnego prewspółczynnika metrażowego opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (opodatkowanych) w sumie określonych w ilości ścieków odprowadzanych w ramach ogółu transakcji?

2)Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT od faktur zakupowych dotyczących utrzymania i bieżącej eksploatacji ujęcia wody ..., które to zaopatruje w wodę mieszkańców Gminy a także jednostki organizacyjne Gminy: Urząd Gminy ..., Zespół Szkolno-Przedszkolny w ..., Gminny Zespół … w ..., Ośrodek Pomocy Społecznej w ... oraz jednostkę OSP w ...?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT od faktur zakupowych dotyczących eksploatacji i utrzymania bieżącego gminnej oczyszczalni ścieków według indywidualnego prewspółczynnika metrażowego opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (opodatkowanych) w sumie określonych w ilości ścieków odprowadzanych w ramach ogółu transakcji.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1570): „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.”

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy: „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.”

Z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że w razie nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ponieważ oczyszczalnia gminna obsługuje zarówno działalność opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną czy zwolnioną z podatku, do określenia indywidualnego prewspółczynnika dla tego zadania inwestycyjnego przyjęty zostanie sposób wyliczenia prewspółczynnika oparty na kryterium udziału rocznego sumy określonych m³ ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych w sumie określonych w m³ ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji. Takie wyliczenie pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931), w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego.

Pomiar ilości odebranych ścieków od mieszkańców jest dokonywany na podstawie zużytej wody wykazanej na podstawie wskazań wodomierzy. Są to urządzenia nowe i wskazania ich są prawidłowe. Do oczyszczalni dostarczane są również ścieki odbierane od mieszkańców za pomocą wozu asenizacyjnego o pojemności 4 m³. W każdym z tych przypadków wystawiane są faktury dokumentujące ilość sprzedanych/dostarczonych ścieków.

W przypadku jednostek organizacyjnych gminy takich jak: Urząd Gminy ..., Ośrodek Pomocy Społecznej w ... ilość zużytych ścieków jak i zużytej wody przeliczana jest ryczałtowo według ilości osób zatrudnionych w tych instytucjach. W przyszłości planuje się remont sieci wodociągowej i opomiarowanie zużytej wody odrębnie dla każdej z tych jednostek.

Z infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej korzystają następujące jednostki, które wykonują czynności:

Urząd Gminy ...:

-opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

-zwolnione z podatku od towarów i usług,

-niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gminny Zespół … w ... oraz Zespół Szkolno-Przedszkolny w ...:

-niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

-opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Ośrodek Pomocy Społecznej w ...:

-niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów gospodarczych, z uwagi na specyfikę działalności Urzędu Gminy i pozostałych jednostek organizacyjnych Gminy, których to działalność w większości jest zwolniona lub nie podlega podatkowi VAT. Nie ma również możliwości dokładnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

(Lz /O ) x 100 - prewspółczynnik metrażowy dla oczyszczalni ścieków

gdzie:

Lz - liczba metrów sześciennych ścieków odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych

O - Liczba metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem.

Współczynnik wyliczony wg rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników za rok 2022 na potrzeby rozliczania podatku VAT wynosi 27%.

W przypadku wyliczenia współczynnika metrażowego, według wskazanego powyżej wzoru, dla potrzeb rozliczenia wydatków bieżących na utrzymanie i eksploatację oczyszczani ścieków w ..., przy przeliczeniu rzeczywistego odbioru ścieków przez oczyszczalnię, daje wartość 93% i jest to bardziej adekwatny do rozliczenia podatku VAT sposób wyliczenia współczynnika, z uwagi na to, iż przy wyliczeniu współczynnika metrażowego brane jest pod uwagę rzeczywiste wykorzystanie infrastruktury ściekowej zgodnie z ilością obsługiwanych ścieków i jest wprost powiązane z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi lub zwolnionymi z podatku od towarów i usług.

Powyższe wyliczenia dokonano na podstawie przyjęcia ścieków do oczyszczania w roku 2022: Ilość przyjętych ścieków ogółem - … m³

Ilość ścieków sprzedanych (odebranych) od odbiorców zewnętrznych - … m³.

Mając świadomość indywidualnego charakteru każdej z wydawanych przez KIS interpretacji, wskazać w tym miejscu należy na ugruntowane już w tym zakresie stanowisko organu wydającego interpretacje, z którego wynika, iż stanowisko zaprezentowane przez Gminę jest prawidłowe, co znajduje potwierdzenie chociażby w najnowszej interpretacji z dnia 29 sierpnia 2023 r., znak: 0112-KDIL3.4012.441.2023.2.NW.

Ad 2

Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego według współczynnika metrażowego obliczonego wg wzoru na podstawie zużycia wody z roku poprzedzającego rok budżetowy od zakupów dotyczący bieżącego utrzymania ujęcia wody i wodociągu ....

Do odliczenia podatku VAT od ww. zakupów Gmina zamierza wyliczyć współczynnik metrażowy w następujący sposób:

Udział rocznej sumy ilości sprzedanej wody udokumentowanej fakturami VAT do sumy ilości wydobytej wody w roku poprzedzającym dokonanie wydatku.

(Sp / R) x 100 - prewspółczynnik metrażowy dla ujęcie KS

gdzie:

Sp - ilość m³ sprzedaży wody z VAT

R - ilość m³ sprzedanej wody ogółem.

Taki sposób obliczenia proporcji pozwoli na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywnie odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza. Należy dodać, że ten sposób wyliczenia współczynnika proporcji jest najbardziej reprezentatywny i najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności Gminy w obszarze wodno-kanalizacyjnym.

Współczynnik wyliczony wg rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników za rok 2022 na potrzeby rozliczania podatku VAT wynosi 27%. W przypadku wyliczenia współczynnika metrażowego dla potrzeb rozliczenia wydatków bieżących dla ujęcia ..., według wskazanego powyżej wzoru, przy założeniu liczb wykazanych poniżej, daje wartość 98,00% i jest to bardziej adekwatny do rozliczenia podatku VAT sposób wyliczenia współczynnika, z uwagi na to, iż przy wyliczeniu współczynnika metrażowego brane jest pod uwagę rzeczywiste wykorzystanie infrastruktury wodociągowej zgodnie z ilością sprzedanej wody (w m³) i jest wprost powiązane z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi lub zwolnionymi z podatku od towarów i usług.

Dane z 2022 roku służące do wyliczeń:

Sprzedaż wody ogółem - … m³

Sprzedaż wody opodatkowana VAT - … m³.

Również i w tym wypadku dotychczasowe interpretacje indywidualne wskazują na prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez Gminę.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2 – ust. 6 ustawy.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

W świetle § 1 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Według § 2 pkt 4 rozporządzenia stanowi, że:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy:

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

Art. 90 ust. 10b ustawy stanowi:

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Natomiast według art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, a w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem – proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Nadmienić należy, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Podkreślić należy, że podatnik – na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy – może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18:

NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Jak wynika z okoliczności sprawy, uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia prewspółczynnika dla gminnej oczyszczalni ścieków – oparty o udział rocznej sumy ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji opodatkowanych podatkiem VAT do sumy ilości ścieków odprowadzanych w ramach ogółu transakcji oraz dla ujęcia wody ... – oparty o udział rocznej sumy ilości sprzedanej wody określonej w m³ w ramach transakcji opodatkowanych podatkiem VAT do sumy ilości wody sprzedanej (wyrażonej w m³) w ramach ogółu transakcji będzie najbardziej reprezentatywny, kierowali się Państwo przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa zdaniem, prewspółczynnik wskazany we wniosku jest bardziej dokładny oraz odzwierciedla rodzaj działalności, do której jest stosowany i zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Państwa czynności opodatkowane. Zdaniem Państwa, wskazany sposób obliczenia proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Są Państwo w stanie precyzyjnie określić ilości dostarczonej wody oraz odbieranych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych podlegających VAT) oraz ilości dostarczonej wody oraz odbieranych ścieków z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb własnych niepodlegających VAT). W ramach działalności wodociągu ... dokonują Państwo sprzedaży wody dla odbiorców posiadających aparaturę pomiarową oraz dla … odbiorców opłacających zużycie wody w formie ryczałtu (w tych przypadkach ryczałt naliczany od ilości zamieszkujących osób w gospodarstwie domowym). W przypadku opomiarowania odebranych ścieków przez gminną oczyszczalnię ścieków dokonuje się jej w oparciu o zużycie wody mierzone za pomocą aparatury pomiarowej. Odbiorcy wody płacący opłatę za zużycie wody w formie ryczałtu nie odprowadzają ścieków do kanalizacji gminnej. Pomiar ilości odebranych ścieków od mieszkańców oraz jednostek organizacyjnych gminy: Gminnego Zespołu … w ..., Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w ... oraz Ochotniczej Straży Pożarnej w ... jest dokonywany na podstawie ilości zużytej wody wykazanej na podstawie wskazań wodomierzy. Do oczyszczalni dostarczane są również ścieki odbierane od mieszkańców za pomocą wozu asenizacyjnego. W każdym z tych przypadków wystawiane są faktury dokumentujące ilość sprzedanych/dostarczonych ścieków. W przypadku Urzędu Gminy ... oraz Ośrodka Pomocy Społecznej w ... ilość zużytych ścieków jak i zużytej wody przeliczana jest ryczałtowo, według ilości osób zatrudnionych w tych instytucjach. Planują Państwo opomiarowanie sieci wodociągowej zaopatrującej w wodę Urząd Gminy i Ośrodek Pomocy Społecznej, w celu dokładnego wyliczania współczynnika dla potrzeb rozliczania podatku VAT.

W Państwa ocenie, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności wodociągowo-kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby Państwa zdaniem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Państwa zdaniem zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy - podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (dostarczenie wody, czy odbiór ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania infrastruktury) ani dokonywanych przez Państwa nabyć (zakupy związane bezpośrednio z infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami).

Wartość prewspółczynnika wyliczonego wg rozporządzenia Ministra Finansów dla Gminy za rok 2022 wynosi 27% i Państwa zdaniem nie jest on odpowiedni do odliczania podatku VAT od wydatków dotyczących kosztów bieżącego utrzymania wodociągu ... i gminnej oczyszczalni ścieków, w sytuacji gdy indywidualny prewspółczynnik wyliczony według wzoru wskazanego we wniosku, wg danych za 2022 rok wynoszą odpowiednio: 98% i 93%.

Mając na uwadze przedstawione przez Państwa okoliczności sprawy oraz sposób wyliczenia prewspółczynnika dla gminnej oczyszczalni ścieków - w oparciu o udział rocznej sumy ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji opodatkowanych podatkiem VAT do sumy ilości ścieków odprowadzanych w ramach ogółu transakcji - oraz dla ujęcia wody ... - w oparciu o udział rocznej sumy ilości sprzedanej wody określonej w m³ w ramach transakcji opodatkowanych podatkiem VAT do sumy ilości wody sprzedanej wyrażonej w m³ w ramach ogółu transakcji - należy uznać, że zapewnia on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, skoro w okolicznościach niniejszej sprawy wydatki dotyczące eksploatacji oraz utrzymania bieżącego gminnej oczyszczalni ścieków i ujęcia wody ... wykorzystywane są przez Państwa zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej oraz zwolnionej), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegających opodatkowaniu) i nie mają Państwo możliwości przypisania tych wydatków w całości do działalności gospodarczej, to jesteście Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy z uwzględnieniem indywidualnego prewspółczynnika metrażowego odpowiednio:

-dla gminnej oczyszczalni ścieków - w oparciu o udział rocznej sumy ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji opodatkowanych podatkiem VAT do sumy ilości ścieków odprowadzanych w ramach ogółu transakcji,

-dla ujęcia wody ... - w oparciu o udział rocznej sumy ilości sprzedanej wody określonej w m³ w ramach transakcji opodatkowanych podatkiem VAT do sumy ilości wody sprzedanej wyrażonej w m³ w ramach ogółu transakcji.

Ponadto z uwagi na fakt, że wydatki związane z eksploatacją i utrzymaniem bieżącym gminnej oczyszczalni ścieków i ujęcia wody ... służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku, i nie mają Państwo możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, są Państwo zobowiązani do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących eksploatacji i utrzymania bieżącego gminnej oczyszczalni ścieków i ujęcia wody ... na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy według indywidualnego prewspółczynnika metrażowego oraz przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy. Przy czym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, przysługuje pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za nieprawidłowe, ponieważ wywodząc prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych dotyczących eksploatacji i utrzymania bieżącego gminnej oczyszczalni ścieków i ujęcia wody ... wyliczonego według indywidualnego prewspółczynnika metrażowego nie uwzględnili Państwo obowiązku zastosowania przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy .

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że metoda zaproponowana przez Państwa zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Państwa czynności opodatkowane oraz że wskazany sposób obliczenia proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz cele inne niż działalność gospodarcza.

Zastrzegamy, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA) :

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP : /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2383).