Prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z zaprojektowaniem i budową Instalacji na Przystani; prawo do częściowego odliczenia podatku od wydatków poniesionych na zaprojektowanie i budowę Instalacji na Budynkach A przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz art. 90 ust. 3 ustawy; prawa do częściowego odliczenia podatku od wydatków poniesionych na zaprojektowanie i budowę Instalacji na Budynkach B przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i § 3 ust. 3 rozporządzenia oraz prawo do częściowego odliczenia podatku od wydatków poniesionych na zaprojektowanie i budowę Instalacji na Dworcu przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z zaprojektowaniem i budową Instalacji na Przystani (…); prawa do częściowego odliczenia podatku od wydatków poniesionych na zaprojektowanie i budowę Instalacji na Budynkach A przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz art. 90 ust. 3 ustawy; prawa do częściowego odliczenia podatku od wydatków poniesionych na zaprojektowanie i budowę Instalacji na Budynkach B przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i § 3 ust. 3 rozporządzenia oraz prawa do częściowego odliczenia podatku od wydatków poniesionych na zaprojektowanie i budowę Instalacji na Dworcu przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i § 3 ust. 2 rozporządzenia. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się m.in. następujące jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych:

·Szkoła Podstawowa (…),

·Szkoła Podstawowa (…),

·Szkoła Podstawowa (…),

·Szkoła Podstawowa (…),

·Szkoła Podstawowa (…),

·Szkoła Podstawowa (…),

·Szkoła Podstawowa (…),

·Szkoła Podstawowa (…),

·Szkoła Podstawowa (…),

·Zespół Szkół Publicznych (…),

·Zespół Szkół Publicznych (…),

·Przedszkole Publiczne (…),

·Przedszkole Publiczne (…),

·Ośrodek Sportu i Rekreacji (…),

·Centrum Usług Społecznych (…),

·Urząd Gminy i Miasta (…) (dalej: „Urząd”),

·Środowiskowy Dom Samopomocy (…).

Dodatkowo na terenie Gminy funkcjonuje samorządowy zakład budżetowy — Zakład Aktywności Zawodowej (…), także będący jednostką organizacyjną Gminy i nie posiadający odrębnej od Gminy osobowości prawnej.

Wyżej wskazane jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe i zakład budżetowy) podlegają tzw. centralizacji dla celów podatku VAT z Gminą.

W Gminie działają również samorządowe instytucje kultury — Miejska i Powiatowa Biblioteka Publiczna (…) oraz (…) Dom Kultury, których rozliczenia nie podlegają centralizacji dla celów VAT z Gminą (podmioty te stanowią odrębne od Gminy osoby prawne).

Gmina zrealizowała inwestycję pn. „(…)” (dalej: „Inwestycja”) polegającą na zaprojektowaniu i budowie instalacji fotowoltaicznych (dalej: „Instalacje”) na m.in. następujących obiektach/budynkach (dalej łącznie: „Budynki” lub „Obiekty”) stanowiących własności Gminy, tj.:

1.Siedziby Urzędu Gminy i Miasta (…),

2.Szkole Podstawowej (…),

3.Szkole Podstawowej (…),

4.Szkole Podstawowej (…),

5.Szkole Podstawowej (…),

6.Zespole Szkół Publicznych (…),

7.Szkole Podstawowej (…),

8.Szkole Podstawowej (…),

9.Zespole Szkół Publicznych (…),

10.Sali sportowej — przy Szkole Podstawowej (…) (dalej: „Sala (…)”),

11.Plaży (Ośrodek Plażowy) (…) (dalej: „Plaża”),

12.Zespole Boisk Sportowych (…) (dalej: „ZBS”),

13.Hali gimnastycznej – przy Szkole Podstawowej (…) – (dalej: „Hala (…)”),

14.Przystani (…) (dalej: „Przystań (…)”),

15.Przedszkolu Publicznym (…),

16.Przedszkolu Publicznym (…),

17.Szkole Podstawowej (…),

18.Dworca (…) (dalej: „Dworzec”).

Wydatki związane z realizacją Inwestycji były dokumentowane wystawianymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT.

Jednocześnie Gmina wskazała, iż Inwestycja została sfinansowana ze środków własnych Gminy.

Gmina wskazała, iż Przystań (…) wykorzystywana jest przez Gminę (za pośrednictwem OSIR) wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. W ramach działalności opodatkowanej VAT Gmina (za pośrednictwem OSIR) prowadzi czarter (wynajem) jednostek oraz pobiera opłaty za: postój dla rezydentów, wypożyczanie sprzętu pływającego oraz za prąd dostarczany przez słupki z gniazdami elektrycznymi na Przystani (…).

W pozostałym zakresie Gmina za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych przede wszystkim prowadzi działalność publicznoprawną w zakresie zadań własnych Gminy, określonych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym dotyczących m.in. edukacji, sportu, rekreacji oraz kultury. Niemniej, przedmiotowe Budynki wykorzystywane przez jednostki budżetowe, służą również wykonywaniu przez Gminę, za pośrednictwem danej jednostki budżetowej, w pewnym zakresie działalności gospodarczej (np. w zakresie wynajmu lokali użytkowych, pomieszczeń, czy też sprzedaży budynków, lokali oraz odsprzedaży energii elektrycznej). Gmina rozlicza podatek VAT należny z tytułu świadczenia odpłatnych usług/dostaw w swoich rozliczeniach VAT.

Gmina wskazuje, iż wśród Obiektów, na których wybudowano Instalacje znalazły się Budynki wykorzystywane do czynności opodatkowanych i niepodlegających VAT, które mogą być również wykorzystywane do czynności zwolnionych od VAT (dalej: „Budynki A”).

Ponadto, wśród Budynków, na których zamontowano Instalacje znalazły się Obiekty takie jak: Sala (…), Plaża, ZBS, Hala (…) (dalej: „Budynki B”), które zostały oddane w trwały zarząd OSIR. OSIR jest jednostką osiągającą przychody z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w tych Obiektach i ponosi koszty ich utrzymania. Budynki B wykorzystywane są do czynności nieopodatkowanych VAT oraz do czynności opodatkowanych VAT, przy czym nie służą realizacji czynności zwolnionych od VAT.

Instalacja została również wybudowana na Dworcu, który pozostaje w zarządzie Urzędu. Dworzec jest przy tym wykorzystywany do czynności niepodlegających VAT, jak i do czynności opodatkowanych VAT, lecz nie służy wykonywaniu czynności zwolnionych od VAT.

Z wyłączeniem Przystani (…) Gmina nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków na Instalacje do konkretnego rodzaju działalności prowadzonej w Budynkach użytkowanych/zarządzanych przez jednostki budżetowe, tj. czynności opodatkowanych VAT, czynności zwolnionych z VAT oraz czynności pozostających poza zakresem regulacji VAT. Oznacza to, że ponoszone przez Gminę wydatki związane będą jednocześnie z działalnością niepodlegającą ustawie o VAT oraz działalnością opodatkowaną VAT (w tym z czynnościami zwolnionymi od VAT w przypadku Budynków A), prowadzoną przez Gminę za pośrednictwem jednostki budżetowej.

Pytania

1.Czy Gmina jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z zaprojektowaniem i budową Instalacji na Przystani (…), która wykorzystywana jest wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT?

2.Czy w odniesieniu do wydatków poniesionych na zaprojektowanie i budowę Instalacji na Budynkach A, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu w pierwszej kolejności pre-proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz Rozporządzeniu, a następnie, w przypadku występowania czynności zwolnionych, z zastosowaniem również proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (przy zastosowaniu proporcji właściwych dla jednostek wykorzystujących daną Instalację na Budynkach A)?

3.Czy Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na zaprojektowanie i budowę Instalacji na Budynkach B, przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla OSIR, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i § 3 ust. 3 Rozporządzenia?

4.Czy Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na zaprojektowanie i budowę Instalacji na Dworcu przy zastosowaniu prewspółczynnika Urzędu, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i § 3 ust. 2 Rozporządzenia?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Gmina jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z zaprojektowaniem i budową Instalacji na Przystani (…), która wykorzystywana jest wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

2.W odniesieniu do wydatków poniesionych na zaprojektowanie i budowę Instalacji na Budynkach A, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu w pierwszej kolejności pre-proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz Rozporządzeniu, a następnie, w przypadku występowania czynności zwolnionych, z zastosowaniem również proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (przy zastosowaniu proporcji właściwych dla jednostek wykorzystujących daną Instalację na Budynkach A).

3.Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na zaprojektowanie i budowę Instalacji na Budynkach B, przy zastosowaniu pre-współczynnika właściwego dla OSIR, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i § 3 ust. 3 Rozporządzenia.

4.Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na zaprojektowanie i budowę Instalacji na Dworcu przy zastosowaniu pre-współczynnika Urzędu, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści tej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.: nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. z czynnościami, których następstwem jest/będzie określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku spełnione są obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności, w odniesieniu do świadczenia przez Gminę (za pośrednictwem OSIR) odpłatnych usług polegających na czarterze (wynajmie) jednostek oraz zapewnieniu postoju dla rezydentów, wynajmie sprzętu pływającego oraz dostawy prądu przez słupki z gniazdami elektrycznymi na Przystani (...), Gmina działa w charakterze podatnika VAT oraz ponoszone przez Gminę wydatki na zaprojektowanie i wybudowanie Instalacji, miały związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi VAT.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika VAT kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (podkreślenie Gminy).

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą — powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy realizowana na Przystani (…) jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”).

W związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT i jednocześnie niekorzystających ze zwolnienia z VAT, Gmina działa w charakterze podatnika VAT. Tym samym, pierwszą z przesłanek określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełnioną.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. W zaistniałej sytuacji niewątpliwie ponoszone przez Gminę wydatki na zaprojektowanie i wybudowanie Instalacji były niezbędne do tego, aby Gmina mogła realizować czynności opodatkowane na Przystani (…). W konsekwencji w opinii Gminy, z uwagi na fakt, iż pomiędzy wydatkami na zaprojektowanie i wybudowanie Instalacji istnieje niewątpliwy związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od przedmiotowych wydatków.

Gmina zaznacza, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skoro Gmina jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług/dostawy towarów, powinna ona mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z zaprojektowaniem i budową Instalacji na Przystani (...), która wykorzystywana jest wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

Ad. 2-4 Uwagi ogólne

Jak już zostało wskazane powyżej, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego, czynności dokonywane przez Gminę (za pośrednictwem jej jednostek) na podstawie umów cywilnoprawnych w jednostkach, takie jak m.in. np. wynajem lokali użytkowych, pomieszczeń, czy też sprzedaż budynków i lokali oraz odsprzedaż energii elektrycznej, powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu VAT, bowiem w tym zakresie Gmina działa jako podatnik VAT stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym, wydatki Gminy wskazane na zaprojektowanie i budowę Instalacji na Budynkach A, Budynkach B oraz na Dworcu są jej zdaniem związane także z działalnością opodatkowaną VAT Gminy.

Jak podkreślono w opisie sprawy w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków dotyczących Instalacji na Budynkach A, Budynkach B oraz na Dworcu, nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedających takiego prawa. Jednakże, z uwagi na fakt, iż ponoszone przez Gminę wydatki mają niewątpliwie w części mają związek także z czynnościami opodatkowanymi VAT, zdaniem Gminy, powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego od tego rodzaju wydatków. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który będzie przez Gminę odliczany.

Reasumując, w opinii Gminy, w odniesieniu do wydatków dotyczących Instalacji na Budynkach A, Budynkach B oraz Dworcu powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego.

Zakres odliczenia podatku naliczonego w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia.

W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu VAT i/lub zwolnioną z VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe zasadniczo w takim zakresie, w jakim wydatki te są związane z działalnością dającą prawo do odliczenia VAT.

Kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powyższy przepis określa zatem zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy Gmina nie będzie w stanie przyporządkować poniesionych wydatków do czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza nią. Zdaniem Gminy, będące przedmiotem wniosku wydatki na Instalacje wybudowane na Budynkach A, Budynkach B oraz Dworcu mają w części także związek z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą, tj. opodatkowaną VAT i zwolnioną z VAT (w przypadku Budynków A) wykonywaną w Jednostkach. Jak wskazano powyżej, w zakresie czynności opodatkowanych VAT Gmina będzie działała jako podatnik VAT w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Jednocześnie wskazane powyżej wydatki będą ponoszone w części również w związku z występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT — realizacją zadań własnych Gminy.

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku, przysługuje jej prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od wydatków na Instalacje wybudowane na Budynkach A, Budynkach B oraz na Dworcu, ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ustawodawca wskazał wyraźnie, iż sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na mocy powyższej delegacji Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w którym wskazał m.in. odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Metoda ustalona dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego została przewidziana w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, zgodnie z którym sposób określenia proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego ustala się według wzoru:

X= A x 100/D_ujst

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X — proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A — roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D — dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zdaniem Gminy, w celu określenia, w jakim zakresie wydatki dotyczące realizacji Inwestycji w części dotyczącej Instalacji montowanych na Budynku Urzędu oraz Dworca (pozostającego w zarządzie Urzędu) służą działalności gospodarczej Gminy, należy wykorzystać wskazaną preproporcję.

Analogiczny sposób kalkulacji prewspółczynnika został przewidziany dla jednostek budżetowych. W ich przypadku prewspółczynnik określa się na podstawie § 3 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem sposób określenia proporcji w przypadku jednostki budżetowej powinien zostać ustalony według wzoru:

X = A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zdaniem Gminy, w celu określenia, w jakim zakresie wydatki dotyczące realizacji Inwestycji w części dotyczącej Instalacji montowanych na Budynkach A (z wyłączeniem Urzędu) oraz Budynkach B służą działalności gospodarczej Gminy, należy wykorzystać wskazaną preproporcję właściwą dla poszczególnych jednostek organizacyjnych wykorzystujących Instalacje zamontowane na wskazanych Obiektach.

Przy czym, w ocenie Gminy, skoro Budynki B stanowią Obiekty, które zostały oddane w trwały zarząd OSIR i to ta jednostka osiąga przychody z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w tych Obiektach i ponosi koszty ich utrzymania, to w celu określenia zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na zaprojektowanie i wybudowanie Instalacji na tych Obiektach zasadne jest zastosowanie preproporcji właściwej dla OSIR.

Podsumowując powyższe, zdaniem Gminy, w celu ustalenia kwoty podatku VAT możliwej do odliczenia od wydatków na Budynki A, Budynki B oraz Dworzec, Gmina powinna wyodrębnić kwotę podatku VAT, która ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą poprzez zastosowanie tzw. pre-współczynnika VAT, obliczonego zgodnie z powyższym wzorem dla Urzędu, bądź właściwej jednostki budżetowej.

W następnej kolejności w zakresie dotyczącym wydatków poniesionych na Instalacje wybudowane na Budynkach A, Gmina jest zobowiązana zastosować dodatkowo proporcję sprzedaży (tzw. współczynnik VAT) o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, także skalkulowaną dla Urzędu/właściwej jednostki budżetowej — w razie wykorzystywania efektów Inwestycji w zakresie tych Obiektów także do celów działalności Gminy zwolnionej z VAT.

Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Gminy, w tym przypadku należy odnieść się do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających systemowi VAT, lecz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT (zostaną one bowiem już uwzględnione na etapie zastosowania pre-proporcji).

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że: „Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży”. Zatem sąd jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Podsumowując, w przypadku gdy wydatki Gminy na Instalacje zrealizowane na Budynkach A są związane zarówno z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Gminy (czynnościami opodatkowanymi VAT i czynnościami zwolnionymi od podatku), jak również z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza — realizowanymi w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od powyższych wydatków, w wysokości ustalonej na podstawie danych dla Urzędu / właściwej jednostki budżetowej, w pierwszej kolejności w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz w Rozporządzeniu (tzw. pre-współczynnik VAT), a następnie przy zastosowaniu proporcji sprzedaży (tzw. współczynnik VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Powyższe stanowisko Gminy potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 września 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.481.2021.2.SR, w której w sprawie o podobnym stanie faktycznym organ wskazał, iż: „W konsekwencji w odniesieniu do wydatków ponoszonych na Instalacje na cele gminne A Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika obliczonego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi, tj. jednostki organizacyjnej, która w danym budynku prowadzi działalność gospodarczą i działalność inną niż gospodarcza. Ponadto w przypadku zakupu i montażu Instalacji na cele gminne A na budynkach, które służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Wnioskodawca dokonując odliczania podatku naliczonego dotyczącego wykonania instalacji na ww. budynkach, powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy obliczoną dla jednostki organizacyjnej, która w danym budynku prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT i zwolnioną od tego podatku.

Podsumowując w odniesieniu do wydatków poniesionych na zaprojektowanie i budowę Instalacji:

a)na Budynkach A, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu w pierwszej kolejności pre-proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz Rozporządzeniu, a następnie, w przypadku występowania czynności zwolnionych, z zastosowaniem również proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (przy zastosowaniu proporcji właściwych dla jednostek wykorzystujących daną Instalację na Budynkach A),

b)na Budynkach B, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego, przy zastosowaniu pre-współczynnika właściwego dla OSIR, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i § 3 ust. 3 Rozporządzenia,

c)na Budynku Dworca, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego przy zastosowaniu pre-współczynnika Urzędu, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Według § 2 pkt 5 rozporządzenia:

Na mocy § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

·urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu Gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

·jednostki budżetowej,

·zakładu budżetowego.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie jest ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko są ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Wyżej wymienione rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Według § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Z kolei stosownie do § 2 pkt 9 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Stosownie do § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, w jaki sposób obliczać kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Prawidłowa wykładnia tego przepisu wymaga zdefiniowania pojęć: „cele wykonywanej działalności gospodarczej” oraz „cele inne niż działalność gospodarcza”.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

Natomiast art. 90 ust. 2 ustawy stanowi, że:

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2023 r.):

Na mocy art. 90 ust. 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2023 r.):

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy o samorządzie gminnym Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się m.in. następujące jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych: Szkoła Podstawowa (…), Szkoła Podstawowa (…), Szkoła Podstawowa (…), Szkoła Podstawowa (…), Szkoła Podstawowa (…), Szkoła Podstawowa (…), Szkoła Podstawowa (…), Szkoła Podstawowa (…), Szkoła Podstawowa (…), Zespół Szkół Publicznych (…), Zespół Szkół Publicznych (…), Przedszkole Publiczne (…), Przedszkole Publiczne (…), Ośrodek Sportu i Rekreacji (…), Centrum Usług Społecznych (…), Urząd Gminy i Miasta (…), Środowiskowy Dom Samopomocy (…).

Dodatkowo na terenie Gminy funkcjonuje samorządowy zakład budżetowy — Zakład Aktywności Zawodowej (…), także będący jednostką organizacyjną Gminy i nie posiadający odrębnej od Gminy osobowości prawnej. Wyżej wskazane jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe i zakład budżetowy) podlegają tzw. centralizacji dla celów podatku VAT z Gminą.

Gmina zrealizowała inwestycję pn. „(…) polegającą na zaprojektowaniu i budowie instalacji fotowoltaicznych na m.in. następujących obiektach/budynkach stanowiących własności Gminy, tj.: siedziby Urzędu Gminy i Miasta, Szkole Podstawowej (…), Szkole Podstawowej (…), Szkole Podstawowej (…), Szkole Podstawowej (…), Zespole Szkół Publicznych (…), Szkole Podstawowej (...), Szkole Podstawowej (...), Zespole Szkół Publicznych (…), Sali (…), Plaży (Ośrodek Plażowy) (…), Zespole Boisk Sportowych (…), Hali (…), Przystani (…), Przedszkolu Publicznym (…), Przedszkolu Publicznym (…), Szkole Podstawowej (…), Dworca (…). Wydatki związane z realizacją Inwestycji były dokumentowane wystawianymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami. Jednocześnie Gmina wskazała, iż Inwestycja została sfinansowana ze środków własnych Gminy. Przystań (…) wykorzystywana jest przez Gminę (za pośrednictwem OSIR) wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. W ramach działalności opodatkowanej VAT Gmina (za pośrednictwem OSIR) prowadzi czarter (wynajem) jednostek oraz pobiera opłaty za: postój dla rezydentów, wypożyczanie sprzętu pływającego oraz za prąd dostarczany przez słupki z gniazdami elektrycznymi na Przystani (…). W pozostałym zakresie Gmina za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych przede wszystkim prowadzi działalność publicznoprawną w zakresie zadań własnych Gminy, określonych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym dotyczących m.in. edukacji, sportu, rekreacji oraz kultury. Niemniej, przedmiotowe Budynki wykorzystywane przez jednostki budżetowe, służą również wykonywaniu przez Gminę, za pośrednictwem danej jednostki budżetowej, w pewnym zakresie działalności gospodarczej (np. w zakresie wynajmu lokali użytkowych, pomieszczeń, czy też sprzedaży budynków, lokali oraz odsprzedaży energii elektrycznej). Gmina rozlicza podatek VAT należny z tytułu świadczenia odpłatnych usług/dostaw w swoich rozliczeniach VAT. Wśród Obiektów, na których wybudowano Instalacje znalazły się Budynki wykorzystywane do czynności opodatkowanych i niepodlegających VAT, które mogą być również wykorzystywane do czynności zwolnionych od VAT (Budynki A). Ponadto, wśród Budynków, na których zamontowano Instalacje znalazły się Obiekty takie jak: Sala (..), Plaża, ZBS, Hala (…) (Budynki B), które zostały oddane w trwały zarząd OSIR. OSIR jest jednostką osiągającą przychody z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w tych Obiektach i ponosi koszty ich utrzymania. Budynki B wykorzystywane są do czynności nieopodatkowanych VAT oraz do czynności opodatkowanych VAT, przy czym nie służą realizacji czynności zwolnionych od VAT.

Instalacja została również wybudowana na Dworcu, który pozostaje w zarządzie Urzędu. Dworzec jest przy tym wykorzystywany do czynności niepodlegających VAT, jak i do czynności opodatkowanych VAT, lecz nie służy wykonywaniu czynności zwolnionych od VAT. Z wyłączeniem Przystani (...) Gmina nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków na Instalacje do konkretnego rodzaju działalności prowadzonej w Budynkach użytkowanych/zarządzanych przez jednostki budżetowe, tj. czynności opodatkowanych VAT, czynności zwolnionych z VAT oraz czynności pozostających poza zakresem regulacji VAT. Oznacza to, że ponoszone przez Gminę wydatki związane będą jednocześnie z działalnością niepodlegającą ustawie o VAT oraz działalnością opodatkowaną VAT (w tym z czynnościami zwolnionymi od VAT w przypadku Budynków A), prowadzoną przez Gminę za pośrednictwem jednostki budżetowej.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Gmina jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z zaprojektowaniem i budową Instalacji na Przystani (...), która wykorzystywana jest wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT w związku z zaprojektowaniem i budową Instalacji na Przystani (...) zostaną spełnione, bowiem są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz – jak wynika z opisu sprawy – wydatki związane z zaprojektowaniem i budową Instalacji na Przystani (...) będą wykorzystane tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem, są Państwo uprawnieni do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w związku z zaprojektowaniem i budową Instalacji na Przystani (...), gdyż spełnione są warunki określone w art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z zaprojektowaniem i budową Instalacji na Przystani (...), która wykorzystywana jest – jak wskazano w opisie sprawy – wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, czy w odniesieniu do wydatków poniesionych na zaprojektowanie i budowę Instalacji na Budynkach A, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu w pierwszej kolejności pre-proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzenia, a następnie, w przypadku występowania czynności zwolnionych, z zastosowaniem również proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy (przy zastosowaniu proporcji właściwych dla jednostek wykorzystujących daną Instalację na Budynkach A).

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Gminy. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w odniesieniu do tych zakupów, które wykorzystywane są zarówno do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (czynności opodatkowane) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a Wnioskodawca nie jest w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że wydatki poniesione na zaprojektowanie i budowę Instalacji na Budynkach A będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, opodatkowanych VAT, mogą być również wykorzystane do czynności zwolnionych od VAT.

Gmina – jak wskazano w opisie sprawy – nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków na Instalacje do konkretnego rodzaju działalności prowadzonej w Budynkach użytkowanych/zarządzanych przez jednostki budżetowe, tj. czynności opodatkowanych VAT, czynności zwolnionych z VAT oraz czynności pozostających poza zakresem regulacji VAT. Oznacza to, że ponoszone przez Gminę wydatki związane będą jednocześnie z działalnością niepodlegającą ustawie o VAT oraz działalnością opodatkowaną VAT (w tym z czynnościami zwolnionymi od VAT w przypadku Budynków A), prowadzoną przez Gminę za pośrednictwem jednostek budżetowych.

Zatem podatek do odliczenia od ww. wydatków ustala się z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji, na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zauważyć należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych uzasadnione jest – pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest Gmina – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposób określenia proporcji, obliczony odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych.

W konsekwencji w odniesieniu do wydatków ponoszonych na zaprojektowanie i budowę Instalacji na Budynkach A Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika obliczonego, zgodnie z § 3 rozporządzenia, dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi, tj. jednostki organizacyjnej, która w danym budynku prowadzi działalność gospodarczą i działalność inną niż gospodarcza.

Ponadto w przypadku wydatków poniesionych na zaprojektowanie i budowę Instalacji na Budynkach A, które służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca jest zobowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Wnioskodawca dokonując odliczania podatku naliczonego dotyczącego wydatków na zaprojektowanie i budowę Instalacji na Budynkach A, powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, obliczoną dla jednostki organizacyjnej, która w danym budynku prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT i zwolnioną od tego podatku.

Podsumowując, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy, należy wskazać, że w odniesieniu do wydatków poniesionych na zaprojektowanie i budowę Instalacji na Budynkach A, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu w pierwszej kolejności prewspółczynika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia, a następnie, w przypadku występowania czynności zwolnionych od podatku (w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego), z zastosowaniem również proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy (przy zastosowaniu prewspółczynników oraz proporcji właściwych dla jednostek budżetowych faktycznie wykorzystujących daną Instalację na Budynkach A). Prawo do odliczenia przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 oceniono jako prawidłowe.

Przedmiotem zapytania Państwa jest również kwestia, czy Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na zaprojektowanie i budowę Instalacji na Budynkach B, przy zastosowaniu pre-współczynnika właściwego dla OSIR, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy i § 3 ust. 3 rozporządzenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Wśród Budynków, na których zamontowano Instalacje – jak wynika z opisu sprawy – znalazły się Obiekty takie jak: Sala (…), Plaża, ZBS, Hala (…) (Budynki B), które zostały oddane w trwały zarząd OSIR (jednostki budżetowej). OSIR jest jednostką osiągającą przychody z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w tych Obiektach i ponosi koszty ich utrzymania. Budynki B wykorzystywane są do czynności nieopodatkowanych VAT oraz do czynności opodatkowanych VAT, przy czym nie służą realizacji czynności zwolnionych od podatku VAT.

Zatem w świetle wyżej powołanych przepisów oraz przedstawionych okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w przypadku gdy poniesione wydatki na zaprojektowanie i budowę Instalacji na Budynkach B wykorzystywane są do wykonywania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, a także do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie mają Państwo możliwości przypisania ww. wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności, powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej, zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia, z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla jednostki budżetowej, faktycznie wykorzystującej zakupione towary i usługi (prewspółczynnika właściwego dla OSiR).

Podsumowując, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na zaprojektowanie i budowę Instalacji na Budynkach B, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a ustawy i § 3 ust. 3 rozporządzenia z wykorzystaniem prewspółczynnika ustalonego dla jednostki budżetowej faktycznie wykorzystującej nabyte towary i usługi, tj. OSiR. Prawo do odliczenia będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Kolejne pytanie dotyczy ustalenia, czy Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na zaprojektowanie i budowę Instalacji na Dworcu przy zastosowaniu prewspółczynnika Urzędu, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy i § 3 ust. 2 rozporządzenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Instalacja została również wybudowana na Dworcu, który pozostaje w zarządzie Urzędu. Dworzec jest przy tym wykorzystywany do czynności niepodlegających VAT, jak i do czynności opodatkowanych VAT, lecz nie służy wykonywaniu czynności zwolnionych od VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków na Instalacje na Dworcu do konkretnego rodzaju działalności w nim prowadzonej, tj. czynności opodatkowanych VAT oraz czynności pozostających poza zakresem regulacji VAT, tj. niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że ponoszone przez Gminę wydatki związane będą jednocześnie z działalnością niepodlegającą ustawie o VAT oraz działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez Gminę.

Zatem Gmina dokonując odliczenia podatku z tytułu wydatków poniesionych na zaprojektowanie i budowę Instalacji na Dworcu powinna ustalić kwotę podatku naliczonego do odliczenia według sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji, właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej efekty inwestycji do działalności gospodarczej (dla Urzędu Gminy). Jak bowiem podano we wniosku, Dworzec nie jest wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku, Gmina w odniesieniu do tych wydatków nie jest zobowiązana do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Podsumowując należy stwierdzić, że Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na zaprojektowanie i budowę Instalacji na Dworcu, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy i § 3 ust. 2 rozporządzenia, tj. z wykorzystaniem prewspółczynnika właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej efekty inwestycji do działalności gospodarczej (obliczonego według wzoru dla Urzędu Gminy). Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zatem, należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna opiera się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).