Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez Spółkę kupującą z tytułu nabycia Nieruchomości (udziałów w działkach).

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

• prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez Spółkę kupującą z tytułu nabycia Nieruchomości (udziałów w działkach) od Sprzedawców nr 1 i 2, wynikającego z faktury wystawionej wyłącznie przez Sprzedawcę nr 2 - jest nieprawidłowe,
• prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez Spółkę kupującą z tytułu nabycia Nieruchomości (udziałów w działkach) od Sprzedawcy nr 3, wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedawcę nr 3 - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez Spółkę kupującą z tytułu nabycia Nieruchomości (udziałów w działkach):

• od Sprzedawców nr 1 i 2 wynikającego z faktury wystawionej wyłącznie przez Sprzedawcę nr 2,
• od Sprzedawcy nr 3 wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedawcę nr 3.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismami z 14 listopada 2023 r. (wpływ 14 listopada 2023 r.) oraz z 14 listopada 2023 r. (wpływ 15 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku)

Spółka A. (dawniej pod firmą (…)) z siedzibą w (…) (adres (…)), jest wpisana do rejestru osób prawnych: (…) (dalej jako „Wnioskodawca” lub „Spółka”). Spółka jest również zarejestrowana jako polski podatnik podatku od towarów i usług („VAT”) pod numerem (…). Wnioskodawca nie dokonał wyboru metody kasowej przy rozliczeniu podatku VAT. Wnioskodawca posiada również oddział przedsiębiorcy zagranicznego z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej pod nazwą B.” (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) Oddział w Polsce (REGON (…), KRS (…)). Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja pozostałych wyrobów z (…) (PKD (…)) - a konkretnie (…).

Spółka - w ramach oddziału przedsiębiorcy zagranicznego na terytorium Polski - zamierza nabyć udziały obejmujące 1/2 część nieruchomości opisanych niżej we wniosku od małżonków A.Ż. i M.Ś. (dalej jako „Sprzedawcy nr 1 i 2”) oraz pozostałą resztę udziałów (1/2 część) w tych samych nieruchomościach od innego współwłaściciela, M.N. (dalej jako „Sprzedawca nr 3”).

Sprzedawcy nr 1 i 2, tj. małżonkowie A.Ż. i M.Ś., oraz Sprzedawca nr 3, M.N., są polskimi rezydentami podatkowymi. Sprzedawcy nie prowadzą na terytorium Polski pozarolniczej działalności gospodarczej. Sprzedawcy nr 1 i 2, na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej, nabyli:

1.w dniu 30 grudnia 2021 r. udział obejmujący 1/2 część nieruchomości, którą stanowi niezabudowana działka oznaczona numerem geodezyjnym 1 (sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako (…) - 0,2424 ha) o powierzchni 0,5252 ha, położona w obrębie (…), gmina (…), powiat (…), województwo (…) (dalej jako „Nieruchomość 1”);

2.w dniu 29 grudnia 2021 r. udział obejmujący 1/2 część nieruchomości, którą stanowi niezabudowana działka oznaczona numerem geodezyjnym 2 (sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako (…) o powierzchni 0,3787 ha, położona w obrębie (…), gmina (…), powiat (…), województwo (…) (dalej jako „Nieruchomość 2”);

3.w dniu 29 grudnia 2021 r. udział obejmujący 1/2 część nieruchomości, którą stanowi niezabudowana działka oznaczona numerem geodezyjnym 3 (sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako (…) o powierzchni 0,3603 ha, położona w obrębie (…), gmina (…), powiat (…), województwo (…) (dalej jako „Nieruchomość 3”);

4.w dniu 29 grudnia 2021 r. udział obejmujący 1/2 część nieruchomości, którą stanowi niezabudowana działka oznaczona numerem geodezyjnym 1/4 (sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako Rlllb - 0,0514 ha, RIVa - 0,0320 ha, RIVb - 0,0714 ha) o powierzchni 0,1548 ha, położonej w obrębie (…), gmina m. (…), powiat (…), województwo (…) (dalej jako „Nieruchomość 4”);

5.w dniu 16 marca 2022 r. udział obejmujący 1/2 część nieruchomości składającej się z niezabudowanych działek oznaczonych numerami geodezyjnymi 4 (sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako (…) o powierzchni 0,2941 ha i 1/8 (RIVa - 0,0420 ha, RIVb - 0,1049 ha) o powierzchni 0,1469 ha, o łącznej powierzchni 0,4410 ha, położonych w obrębie (…), gmina (…), powiat (…), województwo (…) (dalej jako „Nieruchomość 5”),

6.w dniu 30 grudnia 2021 r. udział obejmujący 1/2 część nieruchomości składającej się z niezabudowanych działek oznaczonych numerami geodezyjnymi 7 (sklasyfikowanej w ewidencji gruntów jako (…) o powierzchni 0,3000 ha i 5 ((…) - 0,0569 ha) o powierzchni 0,0839 ha, o łącznej powierzchni 0,3839 ha, położonych w obrębie (…), gmina (…), powiat (…), województwo (…) (dalej jako „Nieruchomość 6”).

Pozostałą resztę udziałów, tj. 1/2 część, w każdej z ww. Nieruchomości w tym samym okresie nabył do majątku odrębnego Sprzedawca nr 3.

Sprzedawcy nie ukrywają, że nabyli ww. udziały w Nieruchomościach jako lokatę kapitału, tj. z nadzieją wzrostu ceny i sprzedaży z zyskiem. Z informacji przekazanych przez Sprzedawców Wnioskodawcy, ww. transakcje sprzedaży (nabycia od „pierwszych” właścicieli) udziałów w Nieruchomościach: nie stanowiły przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie zostały udokumentowane fakturą VAT.

Uchwałą Nr (…) Rady Miejskiej w (…) z dnia 25 kwietnia 2017 r. w sprawie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy (…) (część wsi (…) i miasta (…)) (Dz. Urz. Woj. (…)) działki położone w obrębie miasta (…) są przeznaczone:

• o numerach geodezyjnych 1 (Nieruchomość 1 - przyp. Wnioskodawca), 2 (Nieruchomość 2 - przyp. Wnioskodawca), 3 (Nieruchomość 3 - przyp. Wnioskodawca), 4 (część Nieruchomości 5 - przyp. Wnioskodawca), 5 (część Nieruchomości 6 - przyp. Wnioskodawca) - pod zabudowę produkcyjną i usługową wraz z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi,
• o numerze geodezyjnym 1/4 (Nieruchomość 4 - przyp. Wnioskodawca) - w około 97% pod zabudowę produkcyjną i usługową wraz z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi, w około 3% pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i zabudowę usługową wraz z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi oraz zielenią urządzoną,
• o numerze geodezyjnym 1/8 (część Nieruchomości 5 - przyp. Wnioskodawca) - w około 98% pod zabudowę produkcyjną i usługową wraz z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi, w około 2% pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i zabudowę usługową wraz z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi oraz zielenią urządzoną,
• o numerze geodezyjnym 7 (część Nieruchomości 6 - przyp. Wnioskodawca) - w około 98% pod zabudowę produkcyjną i usługową wraz z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi, w około 2% pod ulicę dojazdową o szerokości w liniach rozgraniczających 10,0 m z jezdnią 1x2 pasy ruchu,
• o numerach geodezyjnych 1/9, 1/10, 1/11, 1/12 (działki sąsiednie, niestanowiące własności Sprzedających 1) - w około 99% pod zabudowę produkcyjną i usługową wraz z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi, w około 1% pod ulicę dojazdową o szerokości w liniach rozgraniczających 10,0 m z jezdnią 1x2 pasy ruchu.

Przedmiotowe Nieruchomości znajdują się w spokojnym posiadaniu Sprzedawców nr 1, 2 i 3.

W roku 2022 Sprzedawcy podjęli zamiar zbycia udziałów we własności Nieruchomości i w tym celu zamieszczali odpowiednie ogłoszenia sprzedaży w branżowych portalach internetowych.

W dniu 15 marca 2023 r. Sprzedawcy nr 1 i 2 zawarli ze Spółką umowę przedwstępną sprzedaży, na podstawie której zobowiązali się zawrzeć ze Spółką w przyszłości umowę, mocą której Sprzedawcy nr 1 i 2 sprzedadzą, a Spółka kupi:

1.udział obejmujący 1/2 część Nieruchomości 1 za cenę (…) zł;

2.udział obejmujący 1/2 część Nieruchomości 2 za cenę (…) zł;

3.udział obejmujący 1/2 część Nieruchomości 3 za cenę (…) zł;

4.udział obejmujący 1/2 część Nieruchomości 4 za cenę (…) zł;

5.udział obejmujący 1/2 część Nieruchomości 5 za cenę (…) zł;

6.udział obejmujący 1/2 część Nieruchomości 6 za cenę (…) zł (dalej jako „Umowa Przedwstępna 1”).

Strony postanowiły, że przyrzeczona Umowa Przedwstępna umowa sprzedaży („Umowa Sprzedaży 1” lub „Umowa Przyrzeczona 1”) zostanie zawarta najpóźniej do 28 lutego 2024 r. Umowa Przedwstępna 1 została zawarta w formie aktu notarialnego.

Należy odnotować, że ww. aktem notarialnym M.N. (Sprzedawca nr 3) również zawarł z Wnioskodawcą umowę przedwstępną, na podstawie której zobowiązał się zawrzeć ze Spółką w przyszłości umowę, mocą której Sprzedawca nr 3 sprzeda, a Spółka kupi:

1.udział obejmujący 1/2 część Nieruchomości 1 za cenę (…) zł,

2.udział obejmujący 1/2 część Nieruchomości 2 za cenę (…) zł,

3.udział obejmujący 1/2 część Nieruchomości 3 za cenę (…) zł,

4.udział obejmujący 1/2 część Nieruchomości 4 za cenę (…) zł,

5.udział obejmujący 1/2 część Nieruchomości 5 za cenę (…) zł,

6.udział obejmujący 1/2 część Nieruchomości 6 za cenę (…) zł (dalej jako „Umowa Przedwstępna 2”).

Strony postanowiły, że przyrzeczona Umowa Przedwstępna 2 umowa sprzedaży („Umowa Sprzedaży 2” lub „Umowa Przyrzeczona 2”) zostanie także zawarta najpóźniej do 28 lutego 2024 r. Sprzedawcy w terminie do 28 lutego 2024 r. (opisanym jako termin zawarcia Umów Sprzedaży/Umów Przyrzeczonych) zobowiązali się trwale wyłączyć z produkcji rolnej wszystkie Nieruchomości stanowiące przedmiot Umów Przedwstępnych, w tym w ciągu 14 dni od przedstawienia Sprzedawcom decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia Spółki na terenie ww. Nieruchomości lub na części tych Nieruchomości złożyć we właściwym organie wnioski o wydanie decyzji zezwalających na wyłączenie gruntów przedmiotowych nieruchomości z produkcji rolniczej. (W istocie, w dacie złożenia wniosku o interpretację indywidualną, wnioski Sprzedawców o wyłączenie Nieruchomości z produkcji rolnej zostały złożone). Umowy Przedwstępne zawierają zastrzeżenie (postanowienie), iż do 28 lutego 2024 r. kupującej Spółce przysługiwać będzie prawo odstąpienia od każdej z Umów Przedwstępnych. W przypadku odstąpienia od Umowy Przedwstępnej, rozwiązaniu ulegnie umowa o oddanie do używania Nieruchomości oraz wygasną wszelkie pełnomocnictwa udzielone przez Sprzedawców. W razie rozwiązania Umowy Przedwstępnej lub odstąpienia od Umowy Przedwstępnej przez którąkolwiek ze stron z przyczyn niezawinionych przez stronę sprzedającą, Sprzedawcy nie będą zobowiązani do zwrotu kupującej Spółce jakichkolwiek poniesionych przez nią kosztów związanych z zawarciem Umowy Przedwstępnej oraz podjęciem czynności związanych z realizacją planowanej przez kupującą spółkę inwestycji, zaś kupująca Spółka zwolni Sprzedawców z obowiązku świadczenia opłat rocznych z tytułu trwałego wyłączenia z produkcji rolnej nieruchomości i będzie odpowiedzialna względem Sprzedawców za to, że Skarb Państwa nie będzie od nich żądał spełnienia wyżej wymienionego świadczenia (opłaty). Strony Umów Przedwstępnych postanowiły również, że w przypadku opodatkowania sprzedaży udziałów w Nieruchomościach podatkiem VAT, kwoty do zapłaty (pierwotnie umowna cena) stanowić będą podstawę do obliczenia (podwyższenia) cen w ten sposób, że za ceny sprzedaży będą uważane kwoty podane w treści Umowy Przedwstępnej, powiększone o kwotę podatku VAT według stawki obowiązującej dla tego typu zdarzeń podatkowych na dzień zawarcia Umów Przyrzeczonych, o ile przynajmniej jeden z Sprzedawców nr 1 lub 2 oraz Sprzedawca nr 3:

1.zarejestrują się w rejestrze podatników VAT oraz

2.wystawią fakturę VAT w dniu zawarcia Umowy Sprzedaży / Umowy Przyrzeczonej.

Nadto, Sprzedawcy oddali ww. Nieruchomości kupującej Spółce do używania na czas oznaczony, od daty zawarcia Umowy Przedwstępnej do dnia zawarcia Umowy Sprzedaży, a kupująca Spółka zobowiązała się zapłacić Sprzedawcom umówiony czynsz za cały okres używania Nieruchomości z dołu. Oddanie Nieruchomości do używania objęło w szczególności:

1.możliwość dysponowania Nieruchomościami na cele budowlane, przez co należy rozumieć prawo do wykonywania robót budowlanych, prawo do wystąpienia o uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę obiektów, jakie będą wznoszone w ramach inwestycji planowanej przez Spółkę, jak też wszelkich innych postępowań administracyjnych związanych z przygotowaniem i realizacją inwestycji na Nieruchomościach, jak w szczególności takich, których przedmiotem będzie uzyskanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia na obszarze wyżej wymienionych Nieruchomości, decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i decyzji o pozwoleniu na budowę oraz decyzji o przeniesieniu tych decyzji na inny podmiot;

2.zawarcie i realizację umowy o przyłączenie i dostawę wody, energii elektrycznej, gazu, odprowadzania ścieków i odbioru śmieci, w tym między innymi z właściwymi przedsiębiorstwami przesyłowymi, jak w szczególności: (…).

Co więcej, Sprzedawcy ustanowili swym pełnomocnikiem przedstawiciela kupującej Spółki w oddziale na terytorium Polski do:

1.reprezentowania Sprzedawców przed Urzędem Miejskim w (…) oraz Starostwem Powiatowym w (…) wszystkich sprawach związanych z Nieruchomościami, w tym do dokonania podziału geodezyjnego tych działek, na warunkach i według uznania pełnomocnika, a następnie uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i pozwoleniem na budowę budynków, które będą wznoszone w ramach inwestycji planowanej przez kupującą Spółkę na wyżej opisanych Nieruchomościach oraz we wszelkich innych postępowaniach administracyjnych związanych z przygotowaniem i realizacją inwestycji, w szczególności takich, których przedmiotem będzie uzyskanie decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych i decyzji o przeniesieniu decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i decyzji o pozwoleniu na budowę na Spółkę,

2.występowania we wszelkich sprawach związanych z Nieruchomościami przed organami przedsiębiorstw zajmujących się dostawą wody, energii elektrycznej, gazu, odprowadzaniem ścieków i usuwaniem śmieci, w tym między innymi przed właściwym Zakładem Energetycznym, (…), Wodociągami (…) sp. z o.o., Komunalnym Zakładem Budżetowym w (…), Urzędem Miejskim w (…), właściwym Zakładem Gazowniczym, zawierania, zmiany i rozwiązywania umów o dostawę usług, płatności związanych z dostawą usług, a w związku z tym do składania wszelkiego rodzaju wniosków i podań, do odbioru korespondencji, pism, przesyłek pocztowych, tak zwykłych jak i poleconych, dokumentów, w tym zaświadczeń, do podpisywania dokumentów oraz do dokonania wszelkich czynności prawnych, które mogą okazać się konieczne dla realizacji tego pełnomocnictwa,

3.zastępowania i reprezentowania, a także działania w imieniu i na rzecz Sprzedawców wobec wszelkich władz, urzędów administracji państwowej i samorządowej, sądów, osób prawnych i fizycznych, do składania w jego imieniu oświadczeń, wniosków i odwołań, jak również do odbioru i kwitowania dokumentów, korespondencji, przesyłek, doręczeń sądowych, do prowadzenia postępowań w sprawach cywilnych i administracyjnych oraz do załatwiania wszelkich czynności i formalności celem należytego wykonania zawartych w Umowie Przedwstępnej postanowień.

Kupująca Spółka obecnie przystąpiła do działań przygotowujących do realizacji w przyszłości zamierzonego przedsięwzięcia na oddanych jej do używania Nieruchomościach, w szczególności poprzez uzyskanie warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do odpowiedniej sieci elektro-energetycznej oraz decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach ww. inwestycji. Na ww. Nieruchomościach Wnioskodawca zamierza bowiem zrealizować przedsięwzięcie polegające na budowie budynku produkcyjno-magazynowego z częścią socjalno-biurową wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną: budowlami, urządzeniami budowlanymi i zagospodarowaniem terenu. Z kolei ww. obiekt ma być wykorzystany do produkcji (…), które zostaną sprzedane przez Spółkę na rynku krajowym i zagranicznym. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do sprzedaży wyprodukowanych w (…), Spółka zamierza rozpoznać dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Sprzedawcy, w celu zawarcia Umowy Przyrzeczonej, staną do aktu notarialnego osobiście lub za pośrednictwem pełnomocnika. Dla jasności sytuacji wskazać należy, że ilekroć przepisy prawa będą uzależniały ważność lub skuteczność Umowy Sprzedaży od zachowania określonej formy, spełnienia warunku (np. dostęp do drogi publicznej) lub uzyskania zgody (np. zgody małżonka na sprzedaż udziału we własności Nieruchomości, w przypadku, gdyby do aktu mógł stawić się tylko jeden z małżonków), Strony zawrą umowę w odpowiedniej formie, spełnią warunek i uzyskają zgodę. Pomimo tego, że Umowa Sprzedaży 1 / Umowa Przyrzeczona 1 obejmie składniki ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej Sprzedawców nr 1 i 2, to jako podatnik w związku ze sprzedażą udziałów w Nieruchomościach będzie występował tylko Sprzedawca nr 2 (M.Ś.), który uprzednio dokona rejestracji jako podatnik VAT - i tylko ten małżonek wystawi w dniu zawarcia Umowy Sprzedaży 1 fakturę VAT, dokumentującą sprzedaż:

1.udziału obejmującego 1/2 część Nieruchomości 1 za ostateczną cenę (…) zł ((…) zł + VAT);

2.udziału obejmującego 1/2 część Nieruchomości 2 za ostateczną cenę (…) zł ((…) zł + VAT);

3.udziału obejmującego 1/2 część Nieruchomości 3 za ostateczną cenę (…) zł ((…) zł + VAT);

4.udziału obejmującego 1/2 część Nieruchomości 4 za ostateczną cenę (…) zł ((…) zł + VAT);

5.udziału obejmującego 1/2 część Nieruchomości 5 za ostateczną cenę (…) zł ((…) zł + VAT);

6.udziału obejmującego 1/2 część Nieruchomości 6 za cenę (…) zł ((…) zł + VAT) - dalej jako „Faktura VAT Sprzedawcy nr 2”.

Przed zawarciem Umowy Sprzedaży 2 (Umowy Przyrzeczonej 2) jako podatnik VAT do celów transakcji opisanej we wniosku zarejestruje się Sprzedawca nr 3, który w dniu zawarcia Umowy Sprzedaży 2 wystawi fakturę VAT dokumentującą sprzedaż:

1.udziału obejmującego 1/2 część Nieruchomości 1 za ostateczną cenę (…) zł ((…) zł + VAT);

2.udziału obejmującego 1/2 część Nieruchomości 2 za ostateczną cenę (…) zł ((…) zł + VAT);

3.udziału obejmującego 1/2 część Nieruchomości 3 za ostateczną cenę (…) zł ((…) zł + VAT);

4.udziału obejmującego 1/2 część Nieruchomości 4 za ostateczną cenę (…) zł ((…) zł + VAT);

5.udziału obejmującego 1/2 część Nieruchomości 5 za ostateczną cenę (…) zł ((…) zł + VAT);

6.udziału obejmującego 1/2 część Nieruchomości 6 za ostateczną cenę (…) zł ((…) zł + VAT) - dalej jako „Faktura VAT Sprzedawcy nr 3”.

Wnioskodawca zamierza przyjąć i opłacić wystawione przez Sprzedawców Faktury VAT, dokumentujące sprzedaż udziałów w Nieruchomościach.

Nadto Wnioskodawca (Spółka) zamierza:

1.za miesiąc, w którym zostanie zawarta Umowa Sprzedaży 1, jednak nie wcześniej niż w dniu otrzymania Faktury VAT Sprzedawcy nr 2, lub za jeden z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych obniżyć kwoty podatku należnego z własnych czynności opodatkowanych o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z ww. faktury, lub - w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego - obniżyć o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub żądać zwrotu różnicy na rachunek bankowy;

2.za miesiąc, w którym zostanie zawarta Umowa Sprzedaży 2, jednak nie wcześniej niż w dniu otrzymania Faktury VAT Sprzedawcy nr 3, lub za jeden z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych obniżyć kwoty podatku należnego z własnych czynności opodatkowanych o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z ww. faktury, lub - w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego - obniżyć o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub żądać zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Wyrażenia „Sprzedawcy”, „Nieruchomości”, „Umowa Przedwstępna”, „Umowa Sprzedaży / Umowa Przyrzeczona”, „Faktury VAT” zostały użyte dla uproszczenia.

Ilekroć we wniosku zostało użyte bez dalszego sprecyzowania wyrażenie:

• „Sprzedawcy” - należy przez to rozumieć Sprzedawcę nr 1 oraz 2 i/lub Sprzedawcę nr 3;
• „Sprzedawcy nr 1” - należy przez to rozumieć A.Ż.;
• „Sprzedawcy nr 2” - należy przez to rozumieć M.Ś.;
• „Sprzedawcy nr 3” - należy przez to rozumieć M.N.;
• „Nieruchomości” - należy przez to rozumieć Nieruchomość 1, Nieruchomość 2, Nieruchomość 3, Nieruchomość 4, Nieruchomość 5 oraz Nieruchomość 6;
• „Umowa Przedwstępna” - należy przez to rozumieć Umowę Przedwstępną 1 i/lub Umowę Przedwstępną 2;
• „Umowa Sprzedaży” / „Umowa Przyrzeczona” - należy przez to rozumieć Umowę Sprzedaży 1 / Umowę Przyrzeczoną 1 i/lub Umowę Sprzedaży 2 / Umowę Przyrzeczoną 2;
• „Faktury VAT” - należy przez to rozumieć Fakturę VAT Sprzedawcy nr 2 i/lub Fakturę VAT Sprzedawcy nr 3.

Pytania

1.Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawcy, za miesiąc, w którym zostanie zawarta Umowa Sprzedaży 1, jednak nie wcześniej niż w dniu otrzymania Faktury VAT Sprzedawcy nr 2, lub za jeden z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych, przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z własnych czynności opodatkowanych o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z Faktury VAT Sprzedawcy nr 2, lub - w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego - prawo obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub żądania zwrotu różnicy na rachunek bankowy?

2.Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawcy, za miesiąc, w którym zostanie zawarta Umowa Sprzedaży 2, jednak nie wcześniej niż w dniu otrzymania Faktury VAT Sprzedawcy nr 3, lub za jeden z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych, przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z własnych czynności opodatkowanych o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z Faktury VAT Sprzedawcy nr 3, lub - w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego - prawo obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub żądania zwrotu różnicy na rachunek bankowy?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Ad 1

Spółce (Wnioskodawcy) za miesiąc, w którym zostanie zawarta Umowa Sprzedaży 1, jednak nie wcześniej niż w dniu otrzymania Faktury VAT Sprzedawcy nr 2, lub za jeden z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych, przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z własnych czynności opodatkowanych o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z Faktury VAT Sprzedawcy nr 2, lub - w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego - prawo obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub żądania zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ad 2

Spółce (Wnioskodawcy) za miesiąc, w którym zostanie zawarta Umowa Sprzedaży 2, jednak nie wcześniej niż w dniu otrzymania Faktury VAT Sprzedawcy nr 3, lub za jeden z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych, przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z własnych czynności opodatkowanych o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z Faktury VAT Sprzedawcy nr 3, lub - w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego - prawo obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub żądania zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Podstawy prawne wniosku:

1.art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT” stanowi: „Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”;

2.art. 2 pkt 6 ustawy o VAT stanowi: „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”;

3.art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi: „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)”;

4.art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi: „1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. 2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”;

5.art. 19a ust. 1 ustawy o VAT stanowi: „Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f”. Art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi: „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”;

6.art. 86 ust. 1, 2 pkt 1, 10, 10b i 11 ustawy o VAT stanowi: „1. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. 2. Kwotę podatku naliczonego stanowi: 1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi; (…) 10. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. (...) 10b. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w: 1) ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny; (...) 11. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć o kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (...)”;

7.art. 87 ustawy o VAT stanowi: „W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy”;

8.art. 96 ust. 1 ustawy o VAT stanowi: „Podmioty, o których mowa w art. 15 i art. 15a, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3”.

9.art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi: „Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem”;

10.art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi: „W przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty”;

11.art. 113 ust. 1 ustawy o VAT stanowi: „Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku”;

12.art. 113 ust. 5 ustawy o VAT stanowi: „Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę”;

13.art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L.Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 z późn. zm.) stanowi: „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu;

14.art. 12 ust. 1 lit. b powołanej Dyrektywy 2006/112/WE stanowi: „Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa terenu budowlanego”;

15.art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE stanowi: „Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje: odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław S. przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian K. i Halina J.-K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92, które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360). Art. 535 Kodeksu cywilnego stanowi, że: przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego: umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły. Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 Kodeksu cywilnego: umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej (§ 1). Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (§ 2). Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej. Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego - umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Z kolei art. 659 Kodeksu cywilnego stanowi: przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz (§ 1). Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju (§ 2).

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy - Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 95 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela, zaś czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

Sprzedawcy zawarli z kupującą Spółką Umowy Przedwstępne oraz oddali kupującej Spółce Nieruchomości do używania, a także udzielili kupującej Spółce stosownych pełnomocnictw do działania w ich imieniu w sprawach administracyjnych dotyczących Nieruchomości. Oddanie kupującej Spółce Nieruchomości do używania objęło m.in. prawo do dysponowania gruntem na celem budowlane. Pełnomocnictwa zostały udzielone m.in. do uzyskania warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej, do dokonania podziału geodezyjnego tych działek, na warunkach i według uznania pełnomocnika, a następnie uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy i pozwoleniem na budowę budynków, które będą wznoszone w ramach inwestycji planowanej przez kupującą Spółkę na wyżej opisanych nieruchomościach oraz we wszelkich innych postępowaniach administracyjnych związanych z przygotowaniem i realizacją inwestycji, w szczególności takich, których przedmiotem będzie uzyskanie decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych i decyzji o przeniesieniu decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i decyzji o pozwoleniu na budowę na Spółkę. W ramach pozyskania Nieruchomości do używania kupująca Spółka dokonuje szeregu czynności celem przygotowania do realizacji zamierzonego przedsięwzięcia, tj. wystąpiła o ustalenie warunków przyłączenia Nieruchomości do odpowiednich sieci oraz wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach inwestycji. Nadto, Sprzedawcy wystąpili z wnioskiem o trwałe wyłączenia Nieruchomości z produkcji rolnej.

W ocenie Wnioskodawcy, ww. działania mogą wpłynąć na podniesienie atrakcyjności Nieruchomości jako towaru. Zdaniem Spółki uznać należy, że zakup przez Sprzedawców nr 1 i 2 oraz Sprzedawcę nr 3 udziałów we własności Nieruchomości w celu ich odsprzedaży z zyskiem, a także podejmowane przez Sprzedawców nr 1 i 2 oraz Sprzedawcę nr 3 działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż Nieruchomości w ramach zarządu ich majątkiem prywatnym. Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz opis sprawy, w ocenie Wnioskodawcy, planowana sprzedaż udziałów we własności Nieruchomości będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez Sprzedawców nr 1 i 2 oraz Sprzedawcę nr 3 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedawcy nr 1 i 2 oraz Sprzedawca 3 dokonując opisanych we wniosku czynności, podejmą działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykażą aktywność w przedmiocie zbycia Nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż należących do Sprzedawców nr 1 i 2 oraz Sprzedawcy 3 udziałów (1/2 części) w Nieruchomościach stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego: w momencie zawierania małżeństwa między małżonkami powstaje wspólność majątkowa obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w trakcie małżeństwa zarówno przez oboje, jak i jedno z nich. Wspólność majątkowa stanowi system stosunków regulujących uprawnienia względem praw majątkowych małżonków, które dotyczyć mogą składników majątku należących do: majątku wspólnego męża, majątku wspólnego żony, majątku wspólnego małżonków. Istotą wspólności majątkowej małżeńskiej jest współwłasność każdego z małżonków w każdym ze składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej). Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania udziały małżonków są nieokreślone, zaś żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego oraz rozporządzać udziałem, który w przypadku ustania wspólności majątkowej przypadłby mu w udziale. W myśl art. 36 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego: oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny (§ 1). Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku (§ 2). Zgodnie zaś z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego: zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy o VAT: podmioty, o których mowa w art. 15 i art. 15a, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszego wniosku, należy wskazać, że przedmiotowe udziały Sprzedawców nr 1 i 2, obejmujące 1/2 część Nieruchomość są składnikiem małżeńskiej wspólności majątkowej. Sprzedaż będzie dotyczyć obojga małżonków jako sprzedających te udziały we własności Nieruchomości. Obojgu z tytułu sprzedaży będą przysługiwać określone w prawie cywilnym prawa i obowiązki. Jednocześnie, pomimo tego, że obrót gospodarczy dotyczy majątku wspólnego małżonków, to małżeństwo jako takie nie posiada statusu podatnika podatku VAT, a w konsekwencji, konieczność ustalenia podatnika VAT odnosi się do każdego z małżonków z osobna. Mimo, iż na gruncie ustawy o VAT brak jest regulacji prawnych, które w sposób jednoznaczny pozwalałyby przyjąć, aby w powołanej sytuacji tylko jeden z małżonków został uznany za podatnika podatku VAT, mimo że obrót gospodarczy dotyczy majątku wspólnego małżonków, to pogląd potwierdzający stanowisko Wnioskodawcy utrwalił się w judykaturze (tak np. wyrok NSA z 24 lipca 2018 r., I FSK 1498/16, wyrok NSA z 20 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1681/12 oraz wyrok NSA z 12 października 2017 r. sygn. akt l FSK 2324/15).

W powołanym wyroku NSA z 24 lipca 2018 r. stwierdza się: „w takiej zaś sytuacji, gdy faktyczną aktywność w realizacji zawartej umowy najmu nieruchomości wykazuje jedynie jedno z małżonków, a drugie poza formalnym umożliwieniem zawarcia umowy, polegającym na udzieleniu stosownego pełnomocnictwa w tym zakresie, pozostaje całkowicie bierne w jej wykonaniu, brak jest podstaw do uznania tegoż drugiego małżonka za podatnika podatku od towarów i usług w sensie materialnym, czyli że w odniesieniu do tej usługi działa on w charakterze podatnika”.

Powyższy pogląd należy przyjąć także na gruncie sprawy, w której obydwoje małżonkowie zachowują się w sposób aktywny przy sprzedaży majątku wspólnego, a decyzja o zarejestrowaniu się jako podatnik VAT jest wyrazem konsensusu małżeńskiego. W ocenie Wnioskodawcy, pomimo tego, że sprzedaż przez Sprzedawców nr 1 i 2 obejmuje składnik majątku wspólnego małżonków, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby w związku z zawarciem Umowy Sprzedaży 1, jako podatnik od sprzedaży udziałów w Nieruchomościach, występował tylko jeden, dowolnie wybrany z małżonków - ten, który dokona rejestracji jako podatnik VAT - i tylko ten małżonek wystawił fakturę VAT do celów transakcji opisanej we wniosku. Na marginesie odnotować należy, że w ramach osiągniętego konsensusu między małżonkami, jako podatnik wystąpi M.Ś. (Sprzedawca nr 2). Nie budzi też wątpliwości, że przed zawarciem Umowy Sprzedaży 2 jako podatnik VAT do celów transakcji opisanej we wniosku powinien zarejestrować się Sprzedawca nr 3, który w dniu zawarcia Umowy Sprzedaży 2 wystawi fakturę VAT dokumentującą sprzedaż swoich udziałów we własności Nieruchomości.

Mając na uwadze, że sprzedaż udziałów w Nieruchomościach przez Sprzedawców nr 1 i 2 oraz Sprzedawcę nr 3 - w ocenie Stron Umów Przedwstępnych - będzie stanowić czynność opodatkowaną, dlatego zarówno Sprzedawca nr 2, jak i Sprzedawca nr 3 zobowiązani będą do wystawienia odpowiednich Faktur VAT, dokumentujących sprzedaż udziałów w Nieruchomościach.

Wnioskodawca zwraca również uwagę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalną zasadą podatku VAT, co powoduje, że jest on neutralny dla przedsiębiorców, a jego ekonomiczny ciężar ponosi wyłącznie konsument. W związku z realizacją prawa do odliczenia VAT konieczne jest oczywiście wykazanie związku (bezpośredniego lub pośredniego) pomiędzy realizowanymi zakupami a wykonywaną opodatkowaną działalnością gospodarczą. Związek bezpośredni ma miejsce wówczas, gdy nabywane towary lub usługi są przeznaczone do dalszej odsprzedaży, a tym samym bezpośrednio są związane z działalnością opodatkowaną VAT. Natomiast związek pośredni występuje wtedy, gdy nabywane świadczenia wiążą się z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa podatnika.

W tym miejscu powtórzyć należy, że Wnioskodawca zamierza nabyć własność wszystkich Nieruchomości w celu realizacji przedsięwzięcia polegającego na budowie budynku produkcyjno-magazynowego z częścią socjalno-biurową wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną: budowlami, urządzeniami budowlanymi i zagospodarowaniem terenu, który to obiekt będzie wykorzystany jako fabryka określonych wyrobów (…)), które z kolei zostaną sprzedane na rynku krajowym i zagranicznym. Ponieważ w odniesieniu do sprzedaży wyprodukowanych w ww. (…), Spółka zamierza rozpoznać dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tym samym, między zakupem Nieruchomości przez Spółkę, a prowadzoną przez Spółkę działalnością - w ocenie Spółki - opodatkowaną VAT, istnieje ścisły związek. To z kolei prowadzi do wniosku, że nabyte Nieruchomości będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Konkludując, w ocenie Wnioskodawcy, kupującej Spółce:

• za miesiąc, w którym zostanie zawarta Umowa Sprzedaży 1, jednak nie wcześniej niż w dniu otrzymania Faktury VAT Sprzedawcy nr 2, lub za jeden z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych, przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z własnych czynności opodatkowanych o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z Faktury VAT Sprzedawcy nr 2, lub w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego - prawo obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub żądania zwrotu różnicy na rachunek bankowy, oraz
• za miesiąc, w którym zostanie zawarta Umowa Sprzedaży 2, jednak nie wcześniej niż w dniu otrzymania Faktury VAT Sprzedawcy nr 3, lub za jeden z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych, przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z własnych czynności opodatkowanych o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z Faktury VAT Sprzedawcy nr 3, lub w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego - prawo obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub żądania zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

• prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez Spółkę kupującą z tytułu nabycia Nieruchomości (udziałów w działkach) od Sprzedawców nr 1 i 2, wynikającego z faktury wystawionej wyłącznie przez Sprzedawcę nr 2 - jest nieprawidłowe,
• prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez Spółkę kupującą z tytułu nabycia Nieruchomości (udziałów w działkach) od Sprzedawcy nr 3, wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedawcę nr 3 - jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwaną dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarem jest także udział w prawie własności. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1)określone udziały w nieruchomości,

2)prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3)udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

W myśl art. 195 Kodeksu cywilnego:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Jak stanowi art. 198 ustawy Kodeksu cywilnego:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Natomiast kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny.

Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania:

1) czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu:

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Ponadto, Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie, nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działki, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W kwestii opodatkowania sprzedaży Nieruchomości (udziałów w działkach) przez Sprzedawców nr 1, 2 i 3 istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy w celu dokonania sprzedaży tego gruntu Sprzedawcy podjęli lub podejmą aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkowałoby koniecznością uznania wszystkich Sprzedawców za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Sprzedawcy nr 1, 2 i 3 nabyli udziały w opisanych Nieruchomościach 1, 2, 3, 4, 5 i 6 jako lokatę kapitału, tj. z nadzieją wzrostu ceny i sprzedaży ich z zyskiem. W 2022 r. Sprzedawcy podjęli zamiar zbycia posiadanych udziałów we własności tych Nieruchomości i w tym celu zamieszczali odpowiednie ogłoszenia sprzedaży w branżowych portalach internetowych.

15 marca 2023 r. Sprzedawcy nr 1 i 2 oraz Sprzedawca nr 3 zawarli ze Spółką kupującą odrębne Umowy Przyrzeczone sprzedaży swoich udziałów w Nieruchomościach. Sprzedawcy oddali Spółce kupującej Nieruchomości do używania na czas oznaczony, od daty zawarcia Umowy Przedwstępnej do dnia zawarcia Umowy Sprzedaży, a Spółka kupująca zobowiązała się zapłacić Sprzedawcom umówiony czynsz za cały okres używania Nieruchomości. Sprzedawcy zobowiązali się trwale wyłączyć z produkcji rolnej wszystkie Nieruchomości stanowiące przedmiot Umów Przedwstępnych, i w dacie złożenia wniosku o interpretację indywidualną, takie wnioski Sprzedawców o wyłączenie Nieruchomości z produkcji rolnej zostały złożone. Oddanie opisanych Nieruchomości do używania objęło w szczególności:

1.możliwość dysponowania Nieruchomościami przez Spółkę kupującą na cele budowlane, przez co należy rozumieć prawo do wykonywania robót budowlanych, prawo do wystąpienia o uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę obiektów, jakie będą wznoszone w ramach inwestycji planowanej przez Spółkę, jak też wszelkich innych postępowań administracyjnych związanych z przygotowaniem i realizacją inwestycji na Nieruchomościach, jak w szczególności takich, których przedmiotem będzie uzyskanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia na obszarze wyżej wymienionych Nieruchomości, decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i decyzji o pozwoleniu na budowę oraz decyzji o przeniesieniu tych decyzji na inny podmiot;

2.zawarcie i realizację przez Spółkę kupującą umowy o przyłączenie i dostawę wody, energii elektrycznej, gazu, odprowadzania ścieków i odbioru śmieci, w tym między innymi z właściwymi przedsiębiorstwami przesyłowymi, jak w szczególności: (…).

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, dostawa towarów (w tym Nieruchomości gruntowych) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Sprzedawcy podjęli w odniesieniu do sprzedaży udziałów w posiadanych działkach.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne typu najem, dzierżawa, leasing itp.

Na mocy art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę - określone przepisami obowiązki.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy i przedstawionych w tym zakresie objaśnień wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów.

Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, oddanie gruntów Spółce kupującej do używania na czas oznaczony za wynagrodzeniem, którym jest umówiony co do wysokości czynsz, stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ono określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, również reguluje ustawa Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 535 ustawy Kodeks cywilny:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego - umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, istotne znaczenie ma również kwestia udzielonego przez Sprzedawców przedstawicielowi Spółki kupującej pełnomocnictwa do działania w ich imieniu i na ich rzecz.

Zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Na mocy art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na podstawie art. 108 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonywa w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Jak stanowi art. 109 Kodeksu cywilnego:

Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo - to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

Zatem, każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa, wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z wniosku wynika, że Sprzedawcy ustanowili swoim pełnomocnikiem przedstawiciela kupującej Spółki w oddziale na terytorium Polski, który otrzymał od Nich umocowanie m.in. do reprezentowania Sprzedawców przed Urzędem Miejskim i Starostwem Powiatowym we wszystkich sprawach związanych z Nieruchomościami, w tym do dokonania podziału geodezyjnego tych działek, na warunkach i według uznania pełnomocnika, a następnie uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i pozwoleniem na budowę budynków, które będą wznoszone w ramach inwestycji planowanej przez kupującą Spółkę na opisanych Nieruchomościach oraz we wszelkich innych postępowaniach administracyjnych związanych z przygotowaniem i realizacją inwestycji, występowania we wszelkich sprawach związanych z Nieruchomościami przed organami przedsiębiorstw zajmujących się dostawą wody, energii elektrycznej, gazu, odprowadzaniem ścieków i usuwaniem śmieci, do składania wszelkiego rodzaju wniosków i podań, do odbioru korespondencji, pism, przesyłek pocztowych, tak zwykłych jak i poleconych, dokumentów, w tym zaświadczeń, do podpisywania dokumentów oraz do dokonania wszelkich czynności prawnych, które mogą okazać się konieczne dla realizacji tego pełnomocnictwa, zastępowania i reprezentowania, a także działania w imieniu i na rzecz Sprzedawców wobec wszelkich władz, urzędów administracji państwowej i samorządowej, sądów, osób prawnych i fizycznych, do składania w jego imieniu oświadczeń, wniosków i odwołań, jak również do odbioru i kwitowania dokumentów, korespondencji, przesyłek, doręczeń sądowych, do prowadzenia postępowań w sprawach cywilnych i administracyjnych oraz do załatwiania wszelkich czynności i formalności celem należytego wykonania zawartych w Umowie Przedwstępnej postanowień. Na dzień złożenia wniosku kupująca Spółka na mocy otrzymanych zgód i pełnomocnictw przystąpiła już do pewnych działań przygotowujących do realizacji w przyszłości zamierzonego przedsięwzięcia na oddanych jej do używania Nieruchomościach, w szczególności poprzez uzyskanie warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do odpowiedniej sieci elektro-energetycznej oraz decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach ww. inwestycji.

W przedmiotowej sprawie należy mieć na uwadze, że Spółka kupująca dokonując wskazanych we wniosku działań, dokonała/dokona uatrakcyjnienia Nieruchomości nr 1, 2, 3, 4, 5 i 6 stanowiących do dnia sprzedaży nadal własność Sprzedawców nr 1, 2 i 3 - skutkujące wzrostem ich wartości, a czynności te są dokonywane za pełną zgodą Sprzedawców. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że szeroko zakrojony zakres przygotowania opisanych Nieruchomości do sprzedaży nie jest typowy dla działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zarządzania swoim majątkiem prywatnym. Zatem fakt, że wszelkie działania związane z przygotowaniem Inwestycji do realizacji nie są podejmowane bezpośrednio przez Sprzedawców nr 1, 2 i 3, ale przez osobę trzecią (przedstawiciela Spółki kupującej) nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedawców nr 1, 2 i 3. Po zawarciu Umów Przedwstępnych 1 i 2 czynności wykonane przez Spółkę kupującą wywołują skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawców. W efekcie wykonywanych czynności dostawie będą podlegały Nieruchomości o zupełnie innym charakterze, niż w chwili zawarcia Umów Przedwstępnych.

W konsekwencji, mimo że w analizowanej sprawie działania dotyczące mających być przedmiotem sprzedaży Nieruchomości podejmuje Spółka kupująca, to jednak efekty tych działań wywierają bezpośredni skutek dla wszystkich Sprzedawców, tj. zmierzają do sprzedaży Nieruchomości i osiągnięcia przez Nich pożytku z tego tytułu.

Przedstawiona we wniosku aktywność Sprzedawców wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do Nieruchomości 1, 2, 3, 4, 5 i 6 (udziałów w opisanych działkach), a zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Sprzedawcy nr 1, 2 i 3, każdy z osobna, będą działać jak podatnicy podatku VAT. Sprzedawcy dokonując sprzedaży posiadanych udziałów w Nieruchomościach nie będą korzystali z prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Podejmowane przez każdego ze Sprzedawców odrębnie działania i dokonywane czynności wykluczają sprzedaż opisanych Nieruchomości (udziałów w działkach) w ramach zarządu majątkiem osobistym. W omawianej sprawie istotne jest też to, że każdy ze Sprzedawców nr 1, 2 i 3 indywidualnie był stroną umowy dotyczącej oddania Nieruchomości do używania Spółce kupującej w zamian za umówiony czynsz, co spowodowało, że Nieruchomości te utraciły charakter majątku prywatnego, ponieważ były wykorzystywane w prowadzonej przez Sprzedawców nr 1, 2 i 3 działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż opisanej Nieruchomości (udziałów w działkach) będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedawcy nr 1, 2 i 3, dokonując opisanych we wniosku czynności, będą podejmowali działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

W konsekwencji, sprzedaż Nieruchomości 1, 2, 3, 4, 5 i 6 (udziałów w działkach) przez Sprzedawców nr 1, 2 i 3 podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości niezabudowanych zostały określone w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

Stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U z 2023 r. poz. 977 ze zm.):

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy - są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

We wniosku wskazali Państwo, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla działek niezabudowanych przeznaczonych do sprzedaży plan ten przewiduje następujące przeznaczenie:

• działki nr 1, 2, 3, 4, 5 - pod zabudowę produkcyjną i usługową wraz z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi,
• działka nr 1/4 - w około 97% pod zabudowę produkcyjną i usługową wraz z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi, w około 3% pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i zabudowę usługową wraz z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi oraz zielenią urządzoną,
• działka nr 1/8 - w około 98% pod zabudowę produkcyjną i usługową wraz z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi, w około 2% pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i zabudowę usługową wraz z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi oraz zielenią urządzoną,
• działka nr 7 - w około 98% pod zabudowę produkcyjną i usługową wraz z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi, w około 2% pod ulicę dojazdową o szerokości w liniach rozgraniczających 10,0 m z jezdnią 1x2 pasy ruchu.

W konsekwencji, dostawa udziałów w ww. działkach nie może zostać objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ działki te na moment sprzedaży stanowić będą teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy.

W tej sytuacji należy przeanalizować przesłanki do ewentualnego zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT dostawy udziałów w Nieruchomościach 1, 2, 3, 4, 5 i 6 wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z wniosku nabycie przez Sprzedawców 1, 2 i 3 od „pierwszych właścicieli” udziałów w Nieruchomościach nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług i nie zostało udokumentowane fakturą. W odniesieniu do czynności nabycia przez Sprzedawców wymienionych we wniosku działek nie wystąpił podatek od towarów i usług. W takiej sytuacji nie można mówić, że Sprzedawcom przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działek, lub że takie prawo im nie przysługiwało, skoro przy nabyciu opisanych Nieruchomości nie wystąpił podatek VAT należny, który mógłby podlegać odliczeniu przez Sprzedawców.

Zatem w rozpatrywanej sprawie dla dostawy opisanych we wniosku Nieruchomości (udziałów w działkach) nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie został spełniony jeden z warunków określonych w tym przepisie, niezbędny do zastosowania zwolnienia.

W konsekwencji, sprzedaż Nieruchomości 1, 2, 3, 4, 5 i 6 (udziałów w działkach) przez Sprzedawców nr 1, 2 i 3 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ani w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy:

Podmioty, o których mowa w art. 15 i art. 15a, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 96 ust. 3 ustawy:

Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy:

Naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Jak wynika z art. 96 ust. 5 ustawy:

Jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni – do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1) przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;

2) przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;

3) przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;

4) przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Zatem, rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy, przy czym przepis nie określa, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić. Natomiast powinna ona nastąpić najpóźniej w dniu poprzedzającym dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej.

Zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Zgodnie art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

W myśl art. 106b ust. 2 ustawy:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów - co do zasady - podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika.

W niniejszej sprawie, jak rozstrzygnąłem powyżej, każdy ze Sprzedawców nr 1, 2 i 3 będzie odrębnym podatnikiem podatku VAT z tytułu sprzedaży posiadanych udziałów w opisanych Nieruchomościach, tak więc każdy z nich powinien dokonać rejestracji jako podatnik VAT w myśl art. 96 ust. 1 ustawy oraz wystawić fakturę i rozliczyć podatek VAT z tego tytułu (proporcjonalnie do posiadanych udziałów w działach). Nie można więc zgodzić się z Państwa poglądem, iż nic nie stoi na przeszkodzie, aby w związku z zawarciem Umowy Sprzedaży 1, jako podatnik od sprzedaży udziałów w Nieruchomościach, występował tylko jeden, dowolnie wybrany z małżonków, który dokona rejestracji jako podatnik VAT - i tylko ten małżonek wystawił fakturę do celów transakcji opisanej we wniosku.

Odnosząc się do kwestii możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu nieruchomości przez Spółkę kupującą należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;

2) ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

a) (uchylona),

b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek;

3) ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jak wynika z art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy: transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem, aby Spółce kupującej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu otrzymanych faktur, faktury te muszą dokumentować czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z okoliczności sprawy, na Nieruchomościach nr 1, 2, 3, 4, 5 i 6 zamierzają Państwo zrealizować przedsięwzięcie polegające na budowie budynku produkcyjno-magazynowego z częścią socjalno-biurową wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną: budowlami, urządzeniami budowlanymi i zagospodarowaniem terenu. Ww. obiekt ma być wykorzystany do produkcji (…), które zostaną sprzedane przez Spółkę na rynku krajowym i zagranicznym.

Skoro, jak wyjaśniono wyżej, każdy ze Sprzedawców nr 1, 2 i 3 będzie podatnikiem podatku VAT z tytułu dostawy na rzecz Spółki kupującej Nieruchomości (udziałów w działkach), a sama transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki właściwej dla przedmiotu sprzedaży, to Spółka kupująca będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem udziałów w tych Nieruchomości z faktur, które powinny być wystawione przez każdego ze Sprzedawców nr 1, 2 i 3 odrębnie. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Spółka kupująca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte przez Nią udziały w Nieruchomościach będą jej służyły - zgodnie ze wskazaniem - do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Podsumowując, po nabyciu działek i otrzymaniu prawidłowo wystawionych przez Sprzedawców nr 1, 2 i 3 faktur potwierdzających dostawę, Spółce kupującej będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w związku z Transakcją, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast w sytuacji wystąpienia w okresie rozliczeniowym nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, ww. nadwyżka podatku podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy.

Ponadto, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych działek lub w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka kupująca otrzyma od Sprzedawców 1, 2 i 3 fakturę dokumentującą dokonanie przedmiotowej Transakcji.

Reasumując, Spółka kupująca po otrzymaniu od Sprzedawców nr 1, 2 i 3 prawidłowo wystawionych faktur potwierdzających dokonanie dostawy Nieruchomości nr 1, 2, 3, 4, 5 i 6 (udziałów w działkach), w związku z transakcją będzie uprawniona do:

a)obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu działek (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy) oraz

b)uzyskania zwrotu podatku, zgodnie z art. 87 ustawy, w sytuacji wystąpienia w okresie rozliczeniowym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za nieprawidłowe, ponieważ w tym przypadku podatnikiem podatku VAT zobowiązanym do wystawienia faktury z tytułu sprzedaży posiadanych udziałów w Nieruchomościach będzie zarówno Sprzedawca nr 1, jak i Sprzedawca nr 2 (każde z małżonków), natomiast stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 2 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Odnosząc się do powołanych przez Państwa we własnym stanowisku orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego należy wskazać, że dotyczą one odmiennych stanów faktycznych niż przedstawione przez Państwa we wniosku. Orzeczenia te odnosiły się bowiem do najmu nieruchomości stanowiącej majątek wspólny małżonków (przedmiot dostawy), gdzie tylko jedno z małżonków było stroną tej umowy i wykazywało aktywność gospodarczą, pozwalającą uznać wyłącznie tego małżonka za podatnika podatku VAT z tytułu dokonywanej czynności. Z taką sytuacją w Państwa przypadku nie mamy do czynienia.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywa się ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musicie się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).