- Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług masażu: klasycznego, relaksacyjnego, orientalnego, modelującego, antycellulitowego... - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 27 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.595.2023.2.RG

Temat interpretacji

- Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług masażu: klasycznego, relaksacyjnego, orientalnego, modelującego, antycellulitowego, twarzy, głowy i karku oraz refleksologii i usług naturoterapii, tj.: świecowania/konchowania uszu, terapii bańkami, moksoterapii, świadczonych osobiście, - zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy usług masażu: klasycznego, relaksacyjnego, orientalnego, modelującego, antycellulitowego, twarzy, głowy i karku oraz refleksologii i usług naturoterapii, tj.: świecowania/konchowania uszu, terapii bańkami, moksoterapii, świadczonych przez współpracujących techników masażystów, - niewliczanie do limitu wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy, wartości sprzedaży z tytułu świadczenia ww. usług masażu i usług naturoterapii zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy, - wliczanie do limitu wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy wartości sprzedaży z tytułu świadczenia: usług kosmetologicznych, usług szkoleniowych oraz usług masażu i usług naturoterapii, nie objętych zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

- nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług masażu oraz usług naturoterapii świadczonych przez współpracujących z Panią techników masażystów,

- prawidłowe w części dotyczącej:

- zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy świadczonych osobiście przez Panią usług masażu oraz usług naturoterapii,

- niewliczania do limitu wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy, wartości sprzedaży z tytułu świadczenia ww. usług masażu i usług naturoterapii zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy,

- wliczania do limitu wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy, wartości sprzedaży z tytułu świadczenia ww. usług kosmetologicznych a także usług szkoleniowych oraz wartość ewentualnych usług masażu i naturoterapii, nie objętych zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 sierpnia 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

- zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług masażu: klasycznego, relaksacyjnego, orientalnego, modelującego, antycellulitowego, twarzy, głowy i karku oraz refleksologii i usług naturoterapii, tj.: świecowania/konchowania uszu, terapii bańkami, moksoterapii, świadczonych osobiście przez Panią,

- zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy usług masażu: klasycznego, relaksacyjnego, orientalnego, modelującego, antycellulitowego, twarzy, głowy i karku oraz refleksologii i usług naturoterapii, tj.: świecowania/konchowania uszu, terapii bańkami, moksoterapii, świadczonych przez współpracujących z Panią techników masażystów,

- wliczania do limitu wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy wartości sprzedaży z tytułu świadczenia: usług kosmetologicznych, usług szkoleniowych oraz usług masażu i usług naturoterapii, nie objętych zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismami: z 3 listopada 2023 r. (data wpływu) oraz z 21 listopada 2023 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(doprecyzowany w uzupełnieniach wniosku) Prowadzi Pani działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług masażu, w tym refleksologii, usług zakresu kosmetologii twarzy, usług z zakresu naturoterapii oraz usług z zakresu szkoleń w dziedzinie masażu. Przychody z tytułu wykonywanych usług są ewidencjonowane w sposób umożliwiający określenie wysokości poszczególnych przychodów.

Zakres świadczonych przez Panią usług masażu obejmuje zarówno masaże lecznicze, jak i masaże relaksacyjne oraz masaże orientalne, a także refleksologię. Zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, prowadzona działalność oznaczona jest kodami PKD 96.04.Z działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej, PKD. 86.90.A działalność fizjoterapeutyczna, PKD 86.90.D działalność paramedyczna, PKD 86.90.E pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana, PKD 96.02.Z fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne.

Dodatkowo informuje Pani, że: nie jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, nie prowadzi Pani indywidualnej praktyki lekarskiej, usługi nie są świadczone przez Panią w ramach działalności leczniczej, nie jest Pani zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

I.W przypadku masażu, wybór świadczonej usługi tj. rodzaju masażu dokonywany jest każdorazowo po dokonaniu wywiadu zdrowotnego, na podstawie którego ustalany jest najbardziej wskazany dla danej osoby rodzaj masażu. Wskazanie to wynika z potrzeb medycznych, które mogą mieć na celu redukcję konsekwencji medycznych związanych z przebytymi urazami, skręceniami, zwichnięciami kończyn, deformacjami kręgosłupa, przykurczami i niedowładami. W takich przypadkach stosowane są masaże lecznicze, które łagodzą napięcia, mają działania przeciwbólowe oraz przyspieszające regenerację organizmu. Masaże te mogą być wykonywane zarówno dla osób posiadających wskazania lekarskie, jak i bez takich skierowań.

W przypadku osób niemających opisanych powyżej schorzeń, wskazywane są masaże relaksacyjne, które stosowane są w celu pozbycia się uporczywym bólom, zapobieganiu kontuzjom, wspomożenia procesów rehabilitacji, odprężają i relaksują ciało przez co usprawnione jest krążenie krwi, możliwe jest również rozbicie tkanki tłuszczowej i redukcja stresu. Masaże orientalne są stosowane w przewlekłych napięciach okolic karku by uśmierzyć ból. Zawierają techniki masażu limfatycznego wspomagając prawidłowy przepływ limfy w organizmie. Ich elementami są również ćwiczenia czynno-bierne stawów rąk i nóg, mające na celu mobilizację tych stawów jak również utrzymanie ruchomości w ich obrębie. Celem precyzyjnego wyjaśnienia oddziaływania poszczególnych rodzajów masaży na zdrowie człowieka należy wyjaśnić, że:

Masaże klasyczne (np. całego ciała, leczniczy kręgosłupa, sportowy), są to masaże, które są wykonywane manualnie, np. wykorzystując techniki rozcierania, głaskania, oklepywania oraz ugniatania. Zadaniem jest np. relaksacja, stymulacja tkanki podskórnej i mięśniowej lub samych mięśni, a także redukcja bólu (w tym wywołanego np. intensywnym wysiłkiem fizycznym). W efekcie dają wiele pozytywnych skutków leczniczych: poprawiają nastrój, zmniejszają napięcie mięśniowe, przyspieszają regenerację mięśni, łagodzą bóle (np. kręgosłupa lub mięśni), a także poprawiają krążenie, a tym samym przyspieszają usuwanie produktów przemiany materii i dostarczanie substancji odżywczych do tkanek i narządów. Zalecane są w szczególności osobom, które cierpią na dolegliwości związane z bólami (np. kręgosłupa czy mięśni), spędzają dużo czasu przed komputerem lub w samochodzie czy uprawiają intensywnie sport.

Masaże relaksacyjne (np. gorącymi kamieniami czy ciepłymi olejami), są to masaże pobudzające mięśnie, skórę i układ krążenia, a zarazem oddziałujące na układ nerwowy, równoważą wysyłane przez ciało negatywne reakcje na stres, likwidują mimowolne napięcie mięśni, przywracają prawidłowy rytm serca, właściwe krążenie i ciśnienie krwi, w tym w walce z bezsennością. Zalecane są w szczególności osobom, które żyją w stresie (np. ze względu na stresującą pracę), są przemęczone lub mają objawy uciążliwego napięcia mięśniowego. Zabiegi modelujące (drenaż limfatyczny, masaż ciała modelujący, zabiegi antycellulitowe), oparte są na elementach drenażu limfatycznego, masaży dalekowschodnich oraz technikach wyszczuplających. Usprawniają przepływ limfy, niwelują obrzęki oraz poprawiają teksturę i napięcie skóry. Drenaż limfatyczny oddziałuje na układ chłonny, który ma za zadanie poprawę jego motoryki oraz redukcję obrzęków. Masaż ten może być wykonywany ręcznie lub za pomocą aparatów do kompresji pneumatycznej. Celem tego zabiegu jest przywrócenie fizjologicznego drenażu tkankowego oraz tworzenie optymalnych warunków do regeneracji uszkodzonego układu limfatycznego. Drenaż limfatyczny zwiększa objętość czasową limfy, czyli czas potrzebny do naprzemiennego napełniania i opróżniania się początkowych naczyń limfatycznych, a tym samym przyspiesza transport limfocytów wytworzonych w węzłach chłonnych (węzły chłonne pełnią w organizmie funkcje odpornościowe, a także odgrywają ważną rolę w transporcie płynu limfatycznego). Wskazania medyczne do drenażu limfatycznego obejmują m.in. obrzęki limfatyczne, obrzęki tłuszczowe, obrzęki żylno-limfostatyczne oraz obrzęki pourazowe i pooperacyjne. Stosowany jest również przez sportowców jako zabieg regeneracji powysiłkowej, jak również jako zabieg służący oczyszczaniu organizmu z toksyn.

Masaż ciała modelujący, to specjalnie opracowany masaż oparty na elementach drenażu limfatycznego, masaży dalekowschodnich oraz technikach wyszczuplających. Usprawnia przepływ limfy, niweluje obrzęki oraz poprawia teksturę i napięcie skóry. Drenaż limfatyczny oddziałuje na układ chłonny, który ma za zadanie poprawę jego motoryki oraz redukcję obrzęków. Celem zabiegu jest przywrócenie fizjologicznego drenażu tkankowego oraz tworzenie optymalnych warunków do regeneracji uszkodzonego układu limfatycznego. Tak więc, wszystkie zabiegi modelujące mają chociażby wpływ na układ limfatyczny, co w świetle przytoczonych poniżej informacji o znaczeniu układu limfatycznego dla zdrowia powoduje, że należy uznać, iż wpływają one (zabiegi modelujące) na profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie czy poprawę zdrowia. Poza tym, warto odnotować inne korzyści zdrowotne, takie jak niwelacja obrzęków, regeneracja powysiłkowa czy oczyszczanie organizmu z toksyn.

Zabiegi antycellulitowe to zabiegi, których istotnym elementem jest masaż drenujący, wyszczuplający i ujędrniający. Efektem zabiegów jest zmniejszenie komórek odpowiedzialnych za powstawanie grudek cellulitu, zmniejszenie cellulitu obrzękowego spowodowanego zatrzymywaniem się wody w organizmie, rozpuszczanie złogów tłuszczowych, zmniejszenie obwodu ciała. Efektem masażu drenującego, wyszczuplającego i ujędrniającego jest m.in. pobudzenie układu krwionośnego i limfatycznego, redukcja tkanki tłuszczowej, wzrost elastyczności i odżywienie tkanek. Zabieg antycellulitowy, służy przede wszystkim (podobnie jak pozostałe zabiegi modelujące wymienione we wniosku) celom zdrowotnym. Należy bowiem zwrócić uwagę, że lipodystrofia (jak w terminologii medycznej jest nazywany cellulit), to nie tylko nieestetyczny wygląd zewnętrzny skóry, ale istotne zaburzenia wewnątrz organizmu stanowiące z medycznego punktu widzenia jednostkę chorobową. Ważnym czynnikiem wpływającym na wygląd cellulitu są zmiany na poziomie tkanki tłuszczowej i w obrębie macierzy śródmiąższowej, uwarunkowania płciowe dotyczące dymorficznej struktury skóry, osobnicze cechy metaboliczne, dieta wpływająca na zaburzenia metaboliczne i zatruwanie organizmu przez toksyczne produkty przemiany materii, a także aktywność fizyczna. Podkreślić należy, że rozwój cellulitu prowadzić może m.in. do zaburzenia przepływu limfy, jak również powodować ból (który pojawia się w późniejszych etapach rozwoju cellulitu. Tak więc, celem zabiegu antycellulitowego, jest więc przede wszystkim zachowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

A zatem, każda opisana powyżej usługa, której jednym z głównych celów jest usprawnienie przepływu limfy służy profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu czy poprawie zdrowia.

Wikipedia (https://pl.wikipedia.org/wiki/Uk%C5%82ad limfatyczny): Układ limfatyczny (lub układ chłonny), to otwarty układ naczyń i przewodów, którymi płynie jeden z płynów ustrojowych - limfa, która bierze swój początek ze śródmiąższowego przesączu znajdującego się w tkankach. Układ naczyń chłonnych połączony jest z układem krążenia krwi. Oprócz układu naczyń chłonnych w skład układu limfatycznego wchodzą także: narządy limfatyczne i limfocyty. Najważniejszą funkcją układu chłonnego jest obrona przed zakażeniami i (re)cyrkulacja płynów ustrojowych. Limfa porusza się w naczyniach limfatycznych za pomocą skurczów mięśni. Przepływająca po organizmie limfa zbiera substancje toksyczne i odprowadza je do węzłów chłonnych, skąd są transportowane do nerek i usuwane z organizmu. To, czy układ limfatyczny dobrze funkcjonuje, zależy w dużej mierze od sprawności i elastyczności tkanki łącznej. Jeśli jest zbyt miękka i przepuszczalna, toksyny, zamiast wędrować do węzłów chłonnych, wnikają w inne tkanki, np. gromadzą się w komórkach tłuszczowych. Tak więc sprawny układ limfatyczny pomaga w usuwaniu toksyn z komórek tłuszczowych, a wtedy pośrednio zapobiega powiększaniu się cellulitu. Układ limfatyczny rozpoczynają zbierające płyn tkankowy włosowate naczynia limfatyczne. Łączą się one w coraz większe naczynia chłonne, przechodzące następnie w główny przewód piersiowy, łączący się z kolei z układem krwionośnym. Dzięki temu limfa dostaje się do układu krwionośnego i dochodzi do ciągłej wymiany substancji między nią a krwią. Do układu limfatycznego zalicza się też węzły chłonne, np. w pachwinach kończyn. Funkcje układu limfatycznego związane są m.in. z wytwarzaniem tzw. przeciwciał, które łącząc się np. z bakteriami, ułatwiają ich niszczenie przez krwinki białe. Gdy komórki nowotworowe przechodzą kolejne stadia karcynogenezy, nabierają zdolności do odrywania się od guza macierzystego i osiedlania się w innych częściach organizmu. Mogą wtedy przeniknąć do układu limfatycznego wraz z naciekającym guzem. Jeżeli komórka taka posiada możliwość wszczepienia się w innym miejscu organizmu, może dać przerzut nowotworowy. Najczęściej pierwszym miejscem zatrzymania się takiej komórki będzie najbliższy węzeł chłonny, zwany węzłem wartowniczym. W węźle, w sprzyjających przerzutowi warunkach, rozwinie się guz przerzutowy. Guz ten różni się morfologicznie od guza pierwotnego. Jeżeli dochodzi do dalszego rozwoju, nowotwór może dawać kolejne przerzuty do kolejnych węzłów, aż dojdzie do dostania się komórek nowotworowych do układu krwionośnego i powstania przerzutów odległych. W związku z tym w niektórych nowotworach charakteryzujących się możliwością dawania przerzutów drogą chłonną podczas zabiegu operacyjnego usuwane są również okoliczne węzły chłonne w nadziel na zmniejszenie ryzyka na rozsianie się choroby nowotworowej.

Portal ... (https:...): Układ limfatyczny pełni bardzo ważne funkcje w organizmie człowieka. Przepływająca przez naczynia chłonne limfa zbiera m.in. substancje toksyczne i bakterie, po czym odprowadza je do węzłów chłonnych. Dalej są one transportowane do nerek i usuwane z organizmu. Funkcje układu limfatycznego wiążą się również z wytwarzaniem przeciwciał. W węzłach chłonnych dochodzi do fagocytozy i rozmnażania limfocytów. Za limfopoezę odpowiadają również narządy chłonne, np. śledziona. Główny przewód piersiowy łączy się z układem krwionośnym, więc limfa dostaje się do krwi i dochodzi tym samym do ciągłej wymiany substancji. Można zatem podsumować, że układ limfatyczny jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania organizmu, ponieważ pełni istotną rolę w utrzymywaniu odporności całego organizmu.

Refleksoterapia stóp to forma terapii naturalnej pozwalająca poprzez masaż stóp na oddziaływanie na cały organizm - układy, narządy. Dzieje się to dzięki obecności na stopach zakończeń nerwowych (strefy odruchowe) oraz przebiegu w ich obrębie meridianów (kanałów przepływu energii życiowej). Dzięki temu podejmowane są próby wpływania na stan czynnościowy organizmu przez odpowiednie uciski stóp. Terapia punktowego masażu stóp pozwala na harmonizowanie układów w organizmie. Wpływa na poprawę samopoczucia, pozwala na głębokie odprężenie i stosowana jest w przebiegu wielu stanów chorobowych. A zatem, refleksoterapia ma chociażby wpływ na układ limfatyczny, co w świetle przytoczonych wyżej informacji o znaczeniu układu limfatycznego dla zdrowia powoduje, Pani zdaniem, że należy uznać, iż wpływa ona (refleksoterapia) na profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie czy poprawą zdrowia. Poza tym, warto odnotować inne korzyści zdrowotne, takie jak regeneracja organizmu czy stosowanie w przebiegu wielu stanów chorobowych.

Energetyczny masaż twarzy, głowy i karku - masaż niezwykle rozluźniający i relaksujący. Pomocny w niwelowaniu napięć masowanych partii ciała. Szczególnie polecany przy bólach głowy i migrenach oraz dla osób długotrwale narażonych na stres. Systematycznie wykonywany regeneruje skórę twarzy i głowy jak również działa wspierająco na funkcjonowanie układu nerwowego oraz innych systemów ciała.

Dźwiękoterapia (masaż dźwiękami) powoduje stan głębokiego relaksu i odprężenia wywołany za pomocą wibracji terapeutycznych pochodzących z mis dźwiękowych ustawianych na ciele lub będących w jego pobliżu. Sesja powoduje dostrojenie wszystkich komórek organizmu do ich naturalnych częstotliwości wprowadzając balans i harmonię w ciele. Podczas masażu osoba masowana pozostaje w wygodnym ubraniu. Mając na uwadze powyższy opis stwierdzić należy, że celem świadczonych usług w zakresie masażu, w tym refleksologii jest wyłącznie profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie, bądź poprawa.

W konsekwencji świadczone usługi masażu leczniczego stanowią usługę w zakresie opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia. Również masaż relaksacyjny stanowi usługę w zakresie opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia. Masaże orientalne także stanowią usługę w zakresie opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia. Zabiegi modelujące i antycellulitowe stanowią usługę w zakresie opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia. W tym samym celu stosowana jest również refleksologia, która także jest usługą mającą na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie i poprawę zdrowia. Także masaż twarzy, głowy i karku służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia.

II. Drugi rodzaj usług świadczonych przez Panią, to usługi z zakresu naturoterapii. Usługi to obejmują: moksoterapię, terapię próżniową, czyli bańki, świecowanie/konchowanie uszu oraz dźwiękoterapię.

Moksoterapia jest jedną z form akupunktury, jednakże w przeciwieństwie do igieł skóra nie jest nakłuwana. Właściwe punkty akupunkturowe na ciele pacjenta są nagrzewane za pomocą moksy - rośliny zwanej bylicą pospolitą. Roślina ta charakteryzuje się intensywnym zapachem oraz właściwościami, jakie posiada. Ma zastosowanie w szczególności w ziołolecznictwie.

Zabieg moksoterapii polega na rozgrzaniu skóry, ale nie dochodzi do bezpośredniego kontaktu ze skórą, aby jej nie przypalić i nie poparzyć pacjenta. Termoterapia jest stosowana w przypadkach spadku odporności, w bólach mięśni oraz stawów. Jak również przy stanach zapalnych powstałych w wyniku odbytych operacji, bądź też w stanach chorobowych. Powszechnie Moksoterapia (Termopunktura, Okadzanie) uznawana jest za szczególny rodzaj akupunktury bez używania igieł i przerwania ciągłości skóry. Wygrzewanie punktów akupunkturowych specjalnym ziołowym cygarem trwa od 2 do 20 minut. Moksa jest mieszanką ziół, gdzie bazowym składnikiem jest Bylica Pospolita (Artemisia vulgans L), która daje stałą temperaturę spalania ok. 600⁰C. Temperatura nagrzewanych miejsc może osiągnąć próg termicznej koagulacji, czyli 43-48⁰C, skutkiem czego może wystąpić miejscowe oparzenie. Według Medycyny Chińskiej szczególnym wskazaniem do stosowania terapii moksa są: stany depresyjne, bóle brzucha, żołądka, biegunki, zaparcia, bole mięśniowe, nerwobóle, reumatoidalne zapalenie stawów, zmiany zwyrodnieniowe kręgosłupa, haluksy, zawroty głowy, uczucie zimna, astma oraz niektóre zmiany skórne. Moksa ma działanie regenerujące i odmładzające oraz zgodnie z ludowymi zapisami przyczynia się do wydłużania życia. Zabieg wygrzewania poprawia kondycję całego organizmu, normalizuje krążenie krwi i przepływ energii życiowej, wzmacnia system odpornościowy, zwiększa siły witalne, poprawia jakościowo sen.

Terapia próżniowa, czyli bańki. Bańki są powszechnie stosowane w Tradycyjnej Medycynie Chińskiej zarówno profilaktycznie, jak i podczas choroby. Terapia próżniowa używana jest w celu usunięcia zastoju wewnętrznych czynników takich jak: wiatr, wilgoć, gorąco, zimno, które mają negatywny wpływ na przepływ życiowej energii QI. Ślady po bańkach zwane ?sha* są dowodem istnienia szkodliwych substancji i zbędnych metabolitów w organizmie. Im ciemniejszy kolor śladów, tym silniejszy jest ich zastój. Po usunięciu szkodliwych substancji, przywraca się właściwy przepływ energii i co za tym idzie właściwe funkcjonowanie organizmu. Celem terapii próżniowej jest wzmocnienie lub aktywacja zdolności samoleczenia organizmu. Warto pamiętać, że bańki stymulują i wspierają możliwości, które posiadamy naturalnie.

Świecowanie/Konchowanie uszu - Zabieg mający na celu oczyszczenie uszu, zatok oraz wsparcie infekcji górnych dróg oddechowych, świecowanie ucha może także, pomagać w przypadku różnych dolegliwości i schorzeń laryngologicznych. Zabieg w niewielkim stopniu może poprawiać słyszalność, regulować ciśnienie śródczaszkowe, łagodzić podrażnienia w uszach i zatokach oraz niwelować szum i dzwonienie w uszach. Konchowanie jest pomocne również w przypadkach kataru, nieżytu nosa, stanu zapalnego zatok, migreny i bólu głowy. Działanie konchy opiera się na miejscowym aktywowaniu limfy i procesów metabolicznych w przewodzie usznym. Zabieg jest przyjemny i wpływa uspokajająco na pacjenta. Podstawowym celem konchowania uszu jest usunięcie zanieczyszczeń, woskowiny i bakterii, ale zabieg ten przynosi również inne pozytywne rezultaty. Przede wszystkim korzystnie oddziałuje na samopoczucie, wzmacnia też ogólną odporność organizmu, pozwala pozbyć się szumów usznych, bólów i zawrotów głowy. Ponadto jego lecznicze działanie ma oddziaływać na dolegliwości górnych dróg oddechowych, a także łagodzić stres i spowodowane nim napięcia. Dodatkowo oczyszcza krew, a także poprawia krążenie, świecowanie uszu przyczynia się również do lepszego działania zmysłów smaku oraz wzroku. Z uwagi na powyższe stosowanie tej usługi służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Opisane w pkt I i II usługi tj. masaże i naturoterapia są wykonywane przez Panią będącą dyplomowanym: technikiem masażystą, która legitymuje się dyplomem potwierdzającym kwalifikacje zawodowe obejmujące:

-wykonywanie masażu klasycznego i segmentowego;

-wykonywanie drenażu limfatycznego;

-wykonywanie masażu sportowego i kosmetycznego;

-wykonywanie masażu punktowego;

-stosowanie różnych technik masażu w zależności od zalecenia lekarza, typu schorzenia oraz stanu pacjenta;

-obsługę sprzętu i aparatury medycznej stosowanej podczas masażu;

-współpracę w zespole terapeutycznym;

-udzielanie pierwszej pomocy w stanach zagrożenia zdrowia i życia.

Dyplom potwierdzający kwalifikacje zawodowe stanowi dowód złożenia z wynikiem pozytywnym egzaminu przed Okręgową Komisją Egzaminacyjną. Ponadto, jest Pani również dyplomowanym dietetykiem, jak również ukończyła studia pierwszego i drugiego stopnia w zakresie nauk medycznych na kierunku - fizjoterapia. Dodatkowo, ukończyła Pani wiele szkoleń i kursów - w tym finansowanych ze środków publicznych - podnoszących Pani kwalifikacje w zakresie poszczególnych rodzajów masaży oraz poszczególnych zabiegów z zakresu naturoterapii.

Również osoby zatrudniane lub współpracujące z Wnioskodawczynią, posiadają tytuł technika masażysty legitymującego się stosownymi dyplomami.

Tak więc zarówno masaże, jak i terapie naturalne są przeprowadzane przez osoby posiadające stosowne kwalifikacje tj. wykształcenie co najmniej średnie medyczne, umożliwiające wykonywanie jednego z zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. dyplomem potwierdzającym nabycie kwalifikacji w zawodzie Technik masażysta, jak również posiadające certyfikaty niepublicznych placówek szkoleniowych.

III.Trzecia kategoria usług, to masaże twarzy, mające działanie zarówno poprawiające wygląd, jak i poprawiające stan zdrowia w przypadku schorzeń związanych z tą częścią ciała.

Masaż transbukkalny jest nowym spojrzeniem na modelowanie twarzy na rynku beauty w Polsce. Polega na obustronnym masażu policzków (również od środka) co daje najbardziej intensywny sposób oddziaływania na tkanki miękkie dolnej i środkowej części twarzy na całej ich grubości. Dzięki tej metodzie masażu można przywrócić objętość, tonus i elastyczność najgłębszych pęczków mięśniowych. Masaż transbukkalny jest stosowany przy: niedowładzie, porażeniach twarzy, zmianach bliznowatych, trwałych przykurczach mięśni, w przypadku typów starzenia charakteryzujących się zniekształceniami i zmianami rysów twarzy, głębokich zmarszczkach, opadających kącikach ust.

Kobido jest najbardziej zaawansowaną techniczną formą japońskiego masażu i jednym z najstarszych masaży na świecie. Jest całkowicie naturalną i nieinwazyjną formą liftingu i odmłodzenia twarzy. Działa również rozluźniająco i wpływa na poprawę samopoczucia oraz odstresowuje. Jego wyjątkowość polega na działaniu na głębokich warstwach skóry oraz mięśni. Stosowana podczas masażu technika wibracyjna zmniejsza napięcia mięśniowego i przyspiesza uwalnianie toksyn z układu chłonnego. Praca na punktach akupresury uaktywnia nerwy twarzy a tym samym zwiększa przepływ QI (energii) na twarzy, co prowadzi do naturalnego efektu liftingu i regeneracji naskórka. Masaż twarzy Kobido - poprzez intensywne działanie poprawia owal twarzy, spłyca zmarszczki, naturalnie liftinguje oraz poprawia kondycję skóry i relaksuje. Obejmuje masaż górnej części pleców, karku, dekoltu, twarzy i głowy. Zastosowane po masażu taśmy kinesiotape, wzmacniają działanie terapii manualnej i utrwalają otrzymany efekt liftingu. Taśmy działają na pobudzenie układu limfatycznego, uwalniają tkanki od obrzęków, wspaniale niwelują bruzdy i zmarszczki. Wzmacniają mięśnie, uelastyczniają skórę i wygładzają blizny. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że w Japonii istnieje wiele form technik masażu. Wielu z nich opiera się na prostych technikach liftingu podkreślających masaż lekki lub stymulujący punkty akupresurowe shiatsu.

Hadado to mistrzowski poziom japońskich sztuk masażu i określenie „drogi do pięknej skóry”. To połączenie starożytnych najbardziej zaawansowanych technik Kobido za współczesną wiedzą i technikami pracy mięśniowo-powięziowymi czy pracą z tkanką tłuszczową.

W Hadado jest blisko 100 technik i są ono podzielone na kategorie. W każdej z tych kategorii stosuje się unikalne połączenie technik i procedur dostosowanych do stref problematycznych co przekłada się na spektakularny efekt już po pierwszych sesjach masażu. Techniki te polegają na zginaniu, prostowaniu dłoni czy palców podczas aplikacji. Pojedynczo techniki mogą uchodzić za prosty masaż, ale w rzeczywistości występują subtelne zmiany w kształcie ruchu, tempie i głębokości pracy co skutkuje wielowarstwową pracą na powierzchni skóry, tkanki tłuszczowej, powięzi i mięśni.

Masaż ten jest niezwykle relaksujący i wspierający zdrowie i piękno tkanki skórnej twarzy, szyi i dekoltu. Masaż jest połączeniem manualnej pracy z wykorzystaniem baniek chińskich, kamienia Gua Sha za pomocą którego usprawnia się przepływ limfy. Bańki chińskie wykorzystują próżniowe zasysanie skóry do natychmiastowego pobudzenia krążenia krwi w górnych jej warstwach. Odpowiednio zastosowane nie zostawiają śladów na twarzy.

Wszystkie opisane powyżej zabiegi na twarz są wykonywane przez technika usług kosmetycznych oraz osoby posiadające ukończone kursy placówek niepublicznych potwierdzające nabyte umiejętności.

W ramach tego rodzaju usług, mogą być również świadczone usługi i porady związane z kwestiami kosmetologicznymi dotyczącymi stanu skóry, starzenia, pielęgnacji itp.

VI. Ostatnia kategoria usług, obejmuje szkolenia w zakresie masażu. Szkolenia te nie dają kwalifikacji do wykonywania zawodu na podstawie przepisów szczególnych. Nie uzyskała Pani w związku z tymi szkoleniami akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, jak również usługi te nie są w całości finansowane ze środków publicznych.

Ponadto nie jest Pani jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, nie jest również uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego.

Na pytania Organu:

Czy usługi masażu klasycznego (objęte zakresem pytania nr 1 we wniosku) świadczone w ramach prowadzonej przez Panią działalności stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?

2.Czy usługi świadczone w ramach prowadzonej przez Panią działalności (objęte zakresem pytania nr 2 we wniosku) terapii bańkami i moksoterapii, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?

3.W związku ze wskazaniem w opisie sprawy, że: „(…) Również osoby zatrudnione lub współpracujące z Wnioskodawczynią, posiadają tytuł technika masażysty (…)” prosimy o wskazanie:

a)czy osoby zatrudnione przez Panią również świadczą usługi masażu i usługi naturoterapii (usługi objęte zakresem pytań nr 1 i nr 2 we wniosku)?

b)czy osoby współpracujące z Panią również świadczą usługi masażu i usługi naturoterapii (usługi objęte zakresem pytań nr 1 i nr 2 we wniosku)? Jeżeli odpowiedź na to pytanie jest twierdząca, prosimy o wskazanie:

c)na jakiej podstawie osoby współpracujące z Panią świadczą usługi masażu i usługi naturoterapii w ramach prowadzonej przez Panią działalności,

d)czy w związku ze świadczeniem usług masażu i usług naturoterapii przez osoby współpracujące nabywa Pani od tych osób we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19?

Czy usługi (objęte zakresem pytania nr 3 we wniosku) masażu twarzy (wymienione w części III opisu sprawy), tj.: masaż transbukkalny, kobido i hadado i usługi szkoleniowe (wymienione w części IV opisu sprawy) świadczone w ramach prowadzonej przez Panią działalności korzystają z któregoś ze zwolnień wymienionych w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, należy wskazać podstawę prawną ze wskazaniem artykułów, ustępów, punktów, liter?

odpowiedziała Pani:

Ad. 1.1. - TAK - wszystkie usługi masażu tj. masażu klasycznego, usługi masażu relaksacyjnego, orientalnego, modelującego i antycellulitowego, masaże szyi, głowy i karku oraz refleksologia (objęte zakresem pytania nr 1 we wniosku) świadczone w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Ad. 1.2. - TAK - wszystkie usługi naturoterapii prowadzone w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności (objęte zakresem pytania nr 2 we wniosku) tj. terapii bańkami i maksoterapii (jak również świecowanie/konchowanie uszu i dźwiękoterapia. stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Ad. 3 pkt a - TAK - osoby zatrudnione przez Wnioskodawczynię również świadczą usługi masażu i usługi naturoterapii (usługi objęte zakresem pytań nr 1 i nr 2 we wniosku).

Ad. 3 pkt b - TAK - osoby współpracujące z Wnioskodawczynią również świadczą usługi masażu i usługi naturoterapii (usługi objęte zakresem pytań nr 1 i nr 2 we wniosku).

Ad. 3 pkt c - osoby współpracujące z wnioskodawczynią świadczą usługi masażu i usługi naturoterapii na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być zawierane zarówno w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez te osoby, jak i mogą być niezwiązane z taką działalnością gospodarczą (działalność wykonywana osobiście).

Ad. 3 pkt d - w związku ze świadczeniem usług masażu i usług naturoterapii przez osoby współpracujące nabywa Pani od tych osób we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 4 - usługi objęte zakresem pytania nr 3 we wniosku tj. usługi masażu twarzy tj. masaż transbukkalny, kobido i hadado (jako że wykonywane są przez kosmetologa, a nie masażystę) oraz usługi szkoleniowe świadczone w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności nie korzystają z żadnego ze zwolnień wymienionych w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, w przypadku, gdyby usługi masażu i naturoterapii opisane we wniosku, a będące usługami mającymi na celu opiekę medyczną, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, były wykonywane przez osoby nieposiadające kwalifikacji masażysty, a więc nie były świadczone w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2022 r. poz. 633 i 655), wówczas usługi te nie korzystałyby z żadnego ze zwolnień wymienionych w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności ze zwolnienia, a o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku z 21 listopada 2023 r. wskazała Pani, że:

1)W ramach prowadzonej działalności gospodarczej może zaistnieć sytuacja, w której usługi masażu tj. masaż klasyczny, relaksacyjny i orientalny, modelujący, antycellulitowy, twarzy, głowy i karku oraz refleksologia - służące profilaktyce, przywracaniu bądź poprawie zdrowia - nie będą wykonywane przez dyplomowanego technika masażystę, lecz przez osobę będącą w trakcie pozyskiwania uprawnień technika masażysty i legitymującą się wyłącznie dyplomami ukończenia kursów, niedających jednakże tytułu technika masażysty.

Są to te same usługi masażu tj. masaż klasyczny, relaksacyjny i orientalny, modelujący, antycellulitowy, twarzy, głowy i karku oraz refleksologia, które zostały dotychczas szczegółowo opisane we wniosku, a zatem dotychczasowy opis jest aktualny. Z tego też względu opis oddziaływania na zdrowie tych masaży, zawarty we wniosku odnosi się również do masaży wykonywanych przez osoby nie posiadających uprawnień technika masażysty.

A zatem może zaistnieć sytuacja, w której usługi będą świadczone przez osoby niespełniające warunku podmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, te usługi masażu nie będą korzystały ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c lub art. 43 ust. 1 pkt 19a mimo, iż będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawianiu zdrowia, ponieważ nie będą świadczone w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2022 r. poz. 633 i 655).

2)W ramach prowadzonej działalności gospodarczej może zaistnieć sytuacja, w której usługi naturoterapii tj. świecowania/konchowania uszu, terapii bańkami, moksoterapii - służące profilaktyce, przywracaniu bądź poprawie zdrowia, nie będą wykonywane przez dyplomowanego technika masażystę, lecz przez osobę będącą w trakcie pozyskiwania uprawnień technika masażysty i legitymującą się wyłącznie dyplomami ukończenia kursów, nie dających jednakże tytułu technika masażysty. A zatem może zaistnieć sytuacja, w której usługi będą świadczone przez osoby niespełniające warunku podmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Są te same usługi naturoterapii tj. świecowania/konchowania uszu, terapii bańkami, moksoterapii, które zostały dotychczas szczegółowo opisane we wniosku, a zatem dotychczasowy opis jest aktualny. Z tego też względu opis oddziaływania na zdrowie tych masaży, zawarty we wniosku odnosi się również do masaży wykonywanych przez osoby nieposiadających uprawnień technika masażysty.

W konsekwencji, te usługi naturoterapii nie będą korzystały ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c lub art. 43 ust. 1 pkt 19a mimo, iż będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawianiu zdrowia, ponieważ nie będą świadczone w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2022 r. poz. 633 i 655).

Pytania

1)(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku) Czy usługi masażu świadczone w ramach prowadzonej działalności tj. masaż klasyczny, relaksacyjny i orientalny, modelujący, antycellulitowy, twarzy, głowy i karku oraz refleksologia - służące profilaktyce, przywracaniu bądź poprawie zdrowia, wykonywane przez dyplomowanego technika masażystę, są zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług – w przypadku usług świadczonych osobiście przez Wnioskodawczynię, oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a - w przypadku usług nabytych przez Wnioskodawczynię we własnym imieniu ale na rzecz osób trzecich, od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. pkt 19 lit. c, a w konsekwencji wartość tych usług nie wlicza się do limitu wartości sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem zgodnie z postanowieniami art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a)transakcji związanych z nieruchomościami,

b)usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c)usług ubezpieczeniowych

‒jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

2)(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku) Czy usługi naturoterapii świadczone w ramach prowadzonej działalności tj. świecowania/konchowania uszu, terapii bańkami, moksoterapii - służące profilaktyce, przywracaniu bądź poprawie zdrowia, wykonywane przez dyplomowanego technika masażystę, są zwolnione są zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku usług świadczonych osobiście przez Wnioskodawczynię oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a - w przypadku usług nabytych przez Wnioskodawczynię we własnym imieniu ale na rzecz osób trzecich, od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. pkt 19 lit. c, a w konsekwencji wartość tych usług nie wlicza się do limitu wartości sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem zgodnie z postanowieniami art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a)transakcji związanych z nieruchomościami,

b)usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c)usług ubezpieczeniowych

‒jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

3)(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku) Czy do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, ma Pani uwzględniać wyłącznie wartość nie objętych zwolnieniami z art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, tj. usług kosmetologicznych a także usług szkoleniowych oraz wartość ewentualnych usług masażu i naturoterapii, służących co prawda profilaktyce, przywracaniu bądź poprawie zdrowia, ale nie wykonywanych przez dyplomowanego technika masażystę?

Pani stanowisko w sprawie

(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku - data wpływu - 3 listopada 2023 r.) Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.lekarza i lekarza dentysty

2.pielęgniarki i położnej,

3.medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2018 r. poz. 160, z późn. zm.).

4.psychologa.

Z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Powyższe zwolnienie ma więc charakter podmiotowo-przedmiotowy, tzn. oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Zatem jednym z warunków, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług medycznych jest zakres przedmiotowy tych czynności.

Ustawa zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, ale służące wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Przy czym termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Należy wskazać, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Drugą przesłanką, która musi być spełniona aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych jest świadczenie ich przez określony krąg podmiotów. I tak, zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. W kwestii tego zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”. Wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27). Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2020 r. poz. 295), osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Natomiast pod pojęciem świadczeń zdrowotnych, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej, rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Zatem przewidziany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących. Jak wynika z zawartego we wniosku opisu sprawy, usługi świadczone są co najmniej przez dyplomowanego technika masażystę (osoby je wykonujące mogą mieć również dodatkowe kwalifikacje w zakresie zawodów medycznych tj. dyplomy fizjoterapeutów i dietetyków). Zauważyć w tym miejscu należy, że choć zawód masażysty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in. zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba która zdobyła tytuł technika masażysty jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny. Potwierdzeniem statusu technika masażysty jako zawodu medycznego jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz.U. z 2018 r. poz. 227). Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 – „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 - technik masażysta. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz.U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896) wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik masażysta to: ukończenie technikum lub szkoły policealnej publicznych lub niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych i uzyskanie tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta.

W myśl natomiast rozporządzenia MEN z dnia 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (Dz.U. z 2012 r. poz. 184, z późn. zm.) absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być przygotowany do wykonywania następujących zadań zawodowych:

1.wykonywania masażu medycznego;

2.wykonywania masażu sportowego;

3.wykonywania masażu kosmetycznego i profilaktycznego.

Zatem technik masażysta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Podsumowując, usługi masażu świadczone w ramach prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej (tj. masażu klasycznego, relaksacyjnego i orientalnego, modelującego, antycellulitowego, refleskologii, dźwiękoterapii, świecowania/konchowania uszu, terapii bańkami, moksoterapii), służące profilaktyce, przywracaniu bądź poprawie zdrowia, wykonywane przez dyplomowanego technika masażystę, z uwagi na spełnienie warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Również usługi naturoterapii, opisane szczegółowo we wniosku tj.: moksoterapia, terapia próżniowa czyli bańki, świecowanie/konchowanie uszu, są świadczeniem medycznym w zakresie opieki medycznej, służącym profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ścisły związek ww. usług w zakresie opieki medycznej będzie polegał na holistycznym, czyli całościowym spojrzeniu zarówno na profilaktykę zdrowia, jak i na doraźnej pomocy w odzyskaniu zdrowia poprzez zastosowanie właściwej terapii: manualnej w przypadku masażu, i termicznej lub próżniowej w przypadku bańkoterapii i moksoterapii. Tak więc usługi te, jako służące profilaktyce, przywracaniu bądź poprawie zdrowia, wykonywane przez dyplomowanego technika masażystę, z uwagi na spełnienie warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Natomiast, usługi kosmetologiczne związane z masażami twarzy a opisane we wniosku, z uwagi na fakt, iż są wykonywane przez dyplomowanego kosmetologa, a nie dyplomowanego masażystę, nie podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług, wynikającemu z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit c. W Pani ocenie, usługi te prowadzą do poprawy wyglądu m.in. poprzez pobudzanie naturalnych przepływów w twarzy, dzięki czemu zmniejszają się np. obrzęki, natomiast w ich przypadku, obecnie nie jest spełniona przesłanka podmiotowa pozwalająca na uznanie, że jest to usługa służąca poprawie zdrowia wykonywana w ramach zawodu medycznego. Z tego też względu przychód z tytułu świadczenia usług, winien być zaliczony do limitu przychodu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Jeszcze raz należy podkreślić, że w przypadku usług kosmetycznych, pomimo, iż usługi te mogą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (np. opisane we wniosku masaże twarzy), ale w przypadku działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię, osoba faktyczne je wykonująca ma tylko kwalifikacje kosmetologa, przez co usługi te nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. W obecnym stanie prawnym brakuje bowiem pełnego unormowania zawodu kosmetologa, gdyż regulacje dotyczące tego zawodu są zawarte w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7.8.2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, w którym kosmetolog został sklasyfikowany w kategorii - Specjaliści - specjaliści do spraw zdrowia - specjaliści ochrony zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowani — kosmetolog 229903, jest to jednak akt prawny wykorzystywany jedynie na potrzeby rynku pracy. W konsekwencji, wartość tych usług musi być uwzględniana do limitu przychodu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Również w przypadku prowadzonych przez Panią szkoleń, brak spełnienia warunków wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy o VAT powoduje, że wartość tych usług musi być uwzględniana do limitu przychodu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Szkolenia te nie dają bowiem kwalifikacji do wykonywania zawodu na podstawie przepisów szczególnych. Nie uzyskała Pani w związku z tymi szkoleniami akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, jak również usługi te nie są w całości finansowane ze środków publicznych.

W uzupełnieniu wniosku z 21 listopada 2023 r.:

W zakresie pytania nr 1 wskazała Pani, że w Pani ocenie, wartość usług masażu świadczonych w ramach prowadzonej działalności tj. masaż klasyczny, relaksacyjny i orientalny, modelujący, antycellulitowy, twarzy, głowy i karku oraz refleksologia - służących profilaktyce, przywracaniu bądź poprawie zdrowia, wykonywanych przez dyplomowanego technika masażystę i w związku z tym zwolnionych z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku usług świadczonych osobiście przez Panią, oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a - w przypadku usług nabytych przez Panią we własnym imieniu ale na rzecz osób trzecich, od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c, nie wlicza się do limitu wartości sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem zgodnie z postanowieniami art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a)transakcji związanych z nieruchomościami,

b)usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7,12 i 38-41,

c)usług ubezpieczeniowych

-jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

W zakresie pytania nr 2 wskazała Pani, że w Pani ocenie wartość usług naturoterapii świadczonych w ramach prowadzonej działalności tj. świecowania/konchowania uszu, terapii bańkami, moksoterapii, wykonywanych przez dyplomowanego technika masażystę i w związku z tym zwolnionych z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku usług świadczonych osobiście przez Panią, oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w przypadku usług nabytych przez Panią we własnym imieniu ale na rzecz osób trzecich, od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c, nie wlicza się do limitu wartości sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem zgodnie z postanowieniami art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a)transakcji związanych z nieruchomościami,

b)usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c)usług ubezpieczeniowych

-jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Uzupełnienie własnego stanowiska w zakresie pytania 3 - usługi masażu

W Pani ocenie, usługi masażu tj. masaż klasyczny, relaksacyjny i orientalny, modelujący, antycellulitowy, twarzy, głowy i karku oraz refleksologia - służące profilaktyce, przywracaniu bądź poprawie zdrowia - niewykonywane przez dyplomowanego technika masażystę, lecz przez osobę będącą w trakcie pozyskiwania uprawnień technika masażysty i legitymującą się wyłącznie dyplomami ukończenia kursów, niedających jednakże tytułu technika masażysty, nie będą korzystały ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c lub art. 43 ust. 1 pkt 19a mimo, iż będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawianiu zdrowia, ponieważ nie będą świadczone w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2022 r. poz. 633 i 655).

- uzupełnienie własnego stanowiska w zakresie pytania 3 - usługi naturoterapii

W Pani ocenie, usługi naturoterapii tj. świecowania/konchowania uszu, terapii bańkami, moksoterapii - służące profilaktyce, przywracaniu bądź poprawie zdrowia - niewykonywane przez dyplomowanego technika masażystę, lecz przez osobę będącą w trakcie pozyskiwania uprawnień technika masażysty i legitymującą się wyłącznie dyplomami ukończenia kursów, niedających jednakże tytułu technika masażysty - nie będą korzystały ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c lub art. 43 ust. 1 pkt 19a mimo, iż będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawianiu zdrowia, ponieważ nie będą świadczone w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2022 r. poz. 633 i 655).

Uzasadnienie uzupełnionego własnego stanowiska w zakresie usług masażu i usług naturoterapii świadczonych przez osoby nieposiadające tytułu technika masażysty, a co za tym idzie niewykonywanych w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

a)lekarza i lekarza dentysty

b)pielęgniarki i położnej,

c)medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2018 r. poz. 160, z późn. zm.),

d)psychologa.

Drugą przesłanką, która musi być spełniona, aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych jest świadczenie ich przez określony krąg podmiotów. I tak, zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. W kwestii tego zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że „zwolnienie przyznane wart. 13(A)(J)(c) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c). Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”. Wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27). Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2020 r. poz. 295), osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Natomiast pod pojęciem świadczeń zdrowotnych, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej, rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Zatem przewidziany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zawód masażysty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, jednak inne przepisy określające m.in. zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba która zdobyła tytuł technika masażysty jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny. Potwierdzeniem statusu technika masażysty jako zawodu medycznego jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz.U. z 2018 r. poz. 227). Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 - „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 - technik masażysta. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz.U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896) wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik masażysta to: ukończenie technikum lub szkoły policealnej publicznych lub niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych i uzyskanie tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta. W myśl natomiast rozporządzenia MEN z dnia 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (Dz.U. z 2012 r. poz. 184, z późn. zm.) absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być przygotowany do wykonywania następujących zadań zawodowych:

1.wykonywania masażu medycznego;

2.wykonywania masażu sportowego;

3.wykonywania masażu kosmetycznego i profilaktycznego.

Zatem technik masażysta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

A zatem, osoba nieposiadająca kwalifikacji technika masażysty, opisanych powyżej, nie jest osobą wykonującą zawód medyczny w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, albowiem nie wykonuje zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2022 r. poz. 633 i 655). W konsekwencji usługi masażu świadczone w ramach prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej służące profilaktyce, przywracaniu bądź poprawie zdrowia, które nie byłyby wykonywane przez dyplomowanego technika masażystę, jako niespełniające warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c lub art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Również usługi naturoterapii, opisane szczegółowo we wniosku, będące świadczeniem medycznym w zakresie opieki medycznej, służącym profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jeśli nie będą wykonywane przez dyplomowanego technika masażystę, jako nie spełniając warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c lub art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z tego też względu, wartość usług masażu oraz usług naturoterapii, świadczonych przez osoby nie wykonujące zawodu medycznego, jako nie zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit, c lub art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług, będzie podlegała wliczeniu do limitu wartości sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Pani przedstawiła we wniosku jest:

- prawidłowe w części dotyczącej:

- zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy świadczonych osobiście przez Panią usług masażu oraz usług naturoterapii,

- wliczania do limitu wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy, wartości sprzedaży z tytułu świadczenia ww. usług kosmetologicznych a także usług szkoleniowych oraz wartość ewentualnych usług masażu i usług naturoterapii, nie objętych zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570, ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Powyższe zwolnienie od podatku, adresowane jest do podmiotów leczniczych, które świadczą usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dokonują dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a)lekarza i lekarza dentysty,

b)pielęgniarki i położnej,

c)medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2023 r. poz. 991),

d)psychologa.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:

Zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy bądź też podatników nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) świadczenie usług przez pocztę państwową i dostawa towarów z tymi usługami związana, z wyjątkiem przewozu osób i usług telekomunikacyjnych;

b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważenia wymaga, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Jak wynika z opisu sprawy, w ramach prowadzonej przez Panią działalności świadczy Pani wraz z osobami współpracującymi z Panią m.in.:

‒(objęte pytaniem nr 1 we wniosku) usługi masażu tj. masaż klasyczny, relaksacyjny i orientalny, modelujący, antycellulitowy, twarzy, głowy i karku oraz refleksologia,

‒(objęte pytaniem nr 2 we wniosku) usługi naturoterapii tj.: świecowania/konchowania uszu, terapii bańkami moksoterapii.

Ww. masaże i naturoterapia są wykonywane przez Panią będącą dyplomowanym: technikiem masażystą, która legitymuje się dyplomem potwierdzającym kwalifikacje zawodowe. Również osoby zatrudniane lub współpracujące z Panią, posiadają tytuł technika masażysty legitymującego się stosownymi dyplomami.

Zarówno masaże, jak i terapie naturalne są przeprowadzane przez osoby posiadające stosowne kwalifikacje tj. wykształcenie co najmniej średnie medyczne, umożliwiające wykonywanie jednego z zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. dyplomem potwierdzającym nabycie kwalifikacji w zawodzie Technik masażysta, jak również posiadające certyfikaty niepublicznych placówek szkoleniowych.

Osoby współpracujące z Panią na podstawie umów cywilnoprawnych świadczą usługi masażu i usługi naturoterapii, które nabywa Pani od tych osób we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt. 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Wszystkie usługi masażu tj. masażu klasycznego, usługi masażu relaksacyjnego, orientalnego, modelującego i antycellulitowego, masaże szyi, głowy i karku oraz refleksologia (objęte zakresem pytania nr 1 we wniosku) świadczone w ramach prowadzonej przez Panią działalności stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wszystkie usługi naturoterapii prowadzone w ramach prowadzonej przez Panią działalności (objęte zakresem pytania nr 2 we wniosku) tj. terapii bańkami i maksoterapii (jak również świecowanie/konchowanie uszu i dźwiękoterapia. stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze to, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zauważenia wymaga, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że świadczone w ramach prowadzonej przez Panią działalności usługi masażu tj. masaż klasyczny, relaksacyjny i orientalny, modelujący, antycellulitowy, twarzy, głowy i karku oraz refleksologia oraz usługi naturoterapii tj. świecowania/konchowania uszu, terapii bańkami, moksoterapii, ze względu na swój cel stanowią usługi w zakresie opieki medycznej oraz – jak wynika z opisu sprawy – służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Tym samym, została spełniona przedmiotowa przesłanka do zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

Drugą przesłanką, która musi być spełniona aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych jest świadczenie ich przez określony krąg podmiotów.

I tak, zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit c Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”. Wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.), zgodnie z którym:

Osoba wykonująca zawód medyczny - osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Pod pojęciem świadczeń zdrowotnych, rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku – zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych. W odniesieniu do zawodu masażysty zauważyć należy, że choć zawód masażysty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in. zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba która zdobyła tytuł technika masażysty jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Potwierdzeniem statusu technika masażysty jako zawodu medycznego jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.). Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 – „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 – technik masażysta.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2023 r. poz. 1515) wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik masażysta to: rozpoczęcie po dniu 31 sierpnia 2019 r. i ukończenie technikum albo szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej i uzyskanie dyplomu zawodowego w zawodzie technik masażysta albo rozpoczęcie przed dniem 1 września 2019 r. i ukończenie technikum albo szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta.

W myśl natomiast rozporządzenia MEN z 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (Dz. U. z 2012 r. poz. 184 ze zm.) absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być przygotowany do wykonywania następujących zadań zawodowych:

1)wykonywania masażu medycznego;

2)wykonywania masażu sportowego;

3)wykonywania masażu kosmetycznego i profilaktycznego;

4)prowadzenia działalności profilaktycznej, popularyzującej zachowania prozdrowotne.

Zatem technik masażysta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Analiza wskazanych okoliczności sprawy oraz ww. przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku usług wykonywanych osobiście przez Panią, będącą technikiem masażystą wypełniona jest przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT – na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Wobec powyższego, skoro:

-usługi masażu tj. masaż klasyczny, relaksacyjny i orientalny, modelujący, antycellulitowy, twarzy, głowy, karku i refleksologia oraz

-usługi naturoterapii tj. świecowania/konchowania uszu, terapii bańkami moksoterapii

są usługami w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są osobiście przez Panią – technika masażystę w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, to z uwagi na spełnienie przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto ww usługi masażu oraz usługi naturoterapii są świadczone w ramach prowadzonej przez Panią działalności przez osoby współpracujące z Panią na podstawie umów cywilnoprawnych, które posiadają tytuł technika masażysty.

Korzystanie przez Panią z usług specjalistów wykonujących zawód technika masażysty służy celom takim jak profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia na rzecz klientów usług świadczonych w ramach prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej. Powyższe osoby świadczą usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. W związku ze świadczeniem usług masażu i usług naturoterapii przez osoby współpracujące, nabywa je Pani od tych osób we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej.

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, ze zwolnienia od podatku VAT korzystają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także psychologów – również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa je osobie trzeciej.

Ponownego wskazania wymaga, że zgodnie z ww. art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany będzie najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W sytuacji, o której mowa w opisie sprawy zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy, co oznacza, że Pani (jako podmiot pośredniczący) dokonuje w tym zakresie tzw. „refakturowania” nabywanych na rzecz Pani klientów świadczeń. Fakt, że Pani faktycznie nie jest konsumentem nabywanych usług nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie występuje jako nabywca świadczeń. W niniejszej sprawie występuje zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której występuje Pani w roli odsprzedającej ww. usługi masażu nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz klientów usług świadczonych w ramach prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej. Zatem, na gruncie ustawy od towarów i usług, jest Pani traktowana najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Zatem w zakresie usług świadczonych w ramach prowadzonej przez Panią działalności przez osoby współpracujące z Panią na podstawie umów cywilnoprawnych, wypełnia Pani przesłanki do korzystania ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, tj. świadczy Pani usługi masażu oraz usługi naturoterapii, które nabywa w Pani w swoim imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (na rzecz klientów usług świadczonych w ramach prowadzonej przez Panią działalności), od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy oraz świadczone usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem, skoro nabyte przez Panią we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich – klientów usług świadczonych w ramach prowadzonej przez Panią działalności - usługi masażu i usługi naturoterapii służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i są wykonywane bezpośrednio przez osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, w ramach wykonywania tego zawodu, to korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Tym samym Pani stanowisko, zgodnie z którym „Podsumowując, usługi masażu świadczone w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej (tj. masażu klasycznego, relaksacyjnego i orientalnego, modelującego, antycellulitowego, refleskologii, dźwiękoterapii, świecowania/konchowania uszu, terapii bańkami, moksoterapii), służące profilaktyce, przywracaniu bądź poprawie zdrowia, wykonywane przez dyplomowanego technika masażystę, z uwagi na spełnienie warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.” w odniesieniu do usług masażu: klasycznego, relaksacyjnego, orientalnego, modelującego, antycellulitowego, twarzy, głowy i karku oraz refleksologii i usług naturoterapii, tj.: świecowania/konchowania uszu, terapii bańkami, moksoterapii, świadczonych przez współpracujących z Panią techników masażystów, należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii niewliczania do limitu wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy, wartości sprzedaży z tytułu świadczonych w ramach prowadzonej przez Panią działalności usług:

-masażu klasycznego, relaksującego i orientalnego, modelującego, antycellulitowego, twarzy, głowy i karku oraz refleksologii,

-usług naturoterapii, tj.: świecowania/konchowania uszu, terapii bańkami, moksoterapii, wskazania wymaga, iż:

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 113 ust. 2 ustawy:

Do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1)wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

1a) sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

2)odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a)transakcji związanych z nieruchomościami,

b)usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c)usług ubezpieczeniowych

-jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3)odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Obliczając limit sprzedaży uprawniający podatnika do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, nie bierze się pod uwagę m.in. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, z wyjątkami wskazanymi w art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Zatem przy obliczaniu limitu sprzedaży określonego w art. 113 ust. 1 nie uwzględnia się m.in. odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Jak rozstrzygnięto wyżej, usługi:

-masażu klasycznego, relaksującego i orientalnego, modelującego, antycellulitowego, twarzy, głowy i karku oraz refleksologii,

-naturoterapii, tj.: świecowania/konchowania uszu, terapii bańkami, moksoterapii,

wykonywane osobiście przez Panią oraz przez współpracujących z Panią techników masażystów ramach prowadzonej przez Panią działalności korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług odpowiednio na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c oraz art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy. W konsekwencji wartości sprzedaży wynikającej ze świadczenia ww. usług nie należy wliczać do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Tym samym Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 i pytania nr 2 w części:

-zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług masażu: klasycznego, relaksacyjnego, orientalnego, modelującego, antycellulitowego, twarzy, głowy i karku oraz refleksologii i usług naturoterapii, tj.: świecowania/konchowania uszu, terapii bańkami, moksoterapii, świadczonych osobiście przez Panią jest prawidłowe,

-zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług masażu: klasycznego, relaksacyjnego, orientalnego, modelującego, antycellulitowego, twarzy, głowy i karku oraz refleksologii i usług naturoterapii, tj.: świecowania/konchowania uszu, terapii bańkami, moksoterapii, świadczonych przez współpracujących z Panią techników masażystów jest nieprawidłowe,

-niewliczania do limitu wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy, wartości sprzedaży z tytułu świadczenia ww. usług masażu i usług naturoterapii zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy jest prawidłowe.

Kwestia objęta pytaniem nr 3 dotyczy wliczania do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, wartości usług nie objętych zwolnieniami z art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, tj. usług kosmetologicznych a także usług szkoleniowych oraz wartości ewentualnych usług masażu i usług naturoterapii nie wykonywanych przez dyplomowanego technika masażystę

Jak Pani wskazała, usługi objęte zakresem pytania nr 3 we wniosku tj. usługi masażu twarzy tj. masaż transbukkalny, kobido i hadado (jako że wykonywane są przez kosmetologa, a nie masażystę) oraz usługi szkoleniowe świadczone w ramach prowadzonej przez Panią działalności nie korzystają z żadnego ze zwolnień wymienionych w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Usługi masażu, które nie będą wykonywane przez dyplomowanego technika masażystę nie będą korzystały ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c lub art. 43 ust. 1 pkt 19a. Usługi naturoterapii które nie będą wykonywane przez dyplomowanego technika masażystę nie będą korzystały ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c lub art. 43 ust. 1 pkt 19a.

Jak wskazano wyżej, obliczając limit sprzedaży uprawniający podatnika do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, nie bierze się pod uwagę m.in. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, z wyjątkami wskazanymi w art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, wartość sprzedaży wynikającej ze świadczenia ww. usług kosmetologicznych a także usług szkoleniowych oraz wartość sprzedaży usług masażu i naturoterapii, które nie są wykonywane przez dyplomowanego technika masażystę, niekorzystające ze zwolnienia, należy wliczać do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Tym samym, Pani stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie