Interpretacja indywidualna z dnia 24 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.259.2019.8.OS
Temat interpretacji
Prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług gastronomicznych przeznaczonych do dalszej odsprzedaży.
Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo:
1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 20 maja 2019 r. (data wpływu 23 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 851/19 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1017/20; i
2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
23 maja 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 maja 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług gastronomicznych przeznaczonych do dalszej odsprzedaży.
Opis stanu faktycznego
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca posiada siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym i jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w przeważającej części w zakresie obsługi nieruchomości (PKD 68.20.Z) oraz zakwaterowania (PKD 55).
Wnioskodawca jest właścicielem hotelu i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi hotelarskie (usługi zakwaterowania) zarówno dla konsumentów, jak i podmiotów będących podatnikami VAT. Wystawia faktury za „usługę noclegową” opodatkowaną stawką 8%. W cenie usługi hotelarskiej jest wliczona m.in. opłata za śniadanie.
Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności hotelarskiej nabywa od podmiotu trzeciego (dalej zwanego Dostawcą usług gastronomicznych) między innymi usługi gastronomiczne polegające na realizacji śniadań dla gości hotelowych, jak również innych osób niebędących gośćmi hotelowymi. Dostawca usług gastronomicznych jest również czynnym podatnikiem VAT i za wykonane świadczenia wystawia faktury tytułem wykonanych usług gastronomicznych. Usługi te są odpowiednio opodatkowane stawką 8% i 23%, w zależności od przedmiotu dostawy (posiłki i napoje).
Usługa gastronomiczna w postaci realizacji śniadań polega na przygotowaniu i podaniu posiłku wraz z napojami przez Dostawcę usługi gastronomicznej w restauracji, która jest zlokalizowana w hotelu należącym do Wnioskodawcy. Dostawca usług gastronomicznych, za możliwość korzystania z pomieszczeń restauracji wraz z zapleczem kuchennym, płaci Wnioskodawcy czynsz najmu według ustalonej stawki. Wszelkie koszty związane z wykonaniem usługi gastronomicznej, tj. koszty pracownicze, koszty surowców, koszty operacyjne (np.: sztućce, porcelana, pralnia, środki czystości etc.), media, logistyka, koszty eksploatacji/konserwacji /napraw, administracji i każde inne związane z usługą realizacji śniadania ponosi Dostawca usług gastronomicznych.
Wnioskodawca nabywa usługi gastronomiczne w postaci realizacji śniadań w celu ich dalszej odprzedaży głównie dla gości hotelowych i wówczas opłata za śniadanie jest wliczona w cenę usługi hotelowej. Natomiast jeżeli usługę zakupuje osoba niebędąca gościem hotelowym, to nabywa ją po cenie zgodnej z cennikiem.
Pytanie
Czy w opisanym stanie faktycznym przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach dokumentujących zakup usług gastronomicznych przeznaczonych do dalszej odprzedaży na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?
Państwa stanowisko w sprawie
Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego zgodnie z ogólną zasadą neutralności podatku VAT określoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ nabywane przez Wnioskodawcę usługi gastronomiczne są wykorzystywane przez niego bezpośrednio do wykonywania usług opodatkowanych podatkiem VAT i koszt nabycia tych usług jest elementem cenotwórczym sprzedawanych przez niego usług. W tej sytuacji spełniona jest podstawowa przesłanka odliczenia VAT określona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych.
Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będący odpowiednikiem art. 186 Dyrektywy 2006/112/WE, wprowadza zasadę neutralności VAT, która wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Podatek VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, a ciężarem tego podatku powinien być obciążony wyłącznie ostateczny konsument, będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej, przy czym odliczenie podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w sytuacjach, gdy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług a podatkiem należnym z tytułu jego działalności opodatkowanej, ma charakter bezpośredni oraz bezsporny. Zasada neutralności podatku przeciwstawia się także możliwości podwójnego opodatkowania danej czynności (wyrok TSUE w sprawie C-193/91) i wymaga, aby każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób (por. wyrok w sprawie C-246/04).
Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z przepisu tego wynika zatem, że podmiot, który nabywa usługi w celu ich dalszej odprzedaży, jest traktowany jako świadczący usługę, a tym samym nie jest ostatecznym konsumentem nabywanych usług i w konsekwencji nie może ponosić ekonomicznego ciężaru tego podatku. W opisanej sytuacji faktycznej usługi gastronomiczne są wykorzystywane do działalności opodatkowanej Wnioskodawcy, a koszt ich zakupu jest jednocześnie elementem cenotwórczym przy świadczeniu przez Wnioskodawcę kompleksowych usług hotelarskich (w przypadku gdy z oferty gastronomicznej korzystają goście hotelowi) czy usług gastronomicznych (gdy usługi nabywają inne osoby niż goście hotelowi), a w konsekwencji Wnioskodawca powinien być traktowany jako świadczący usługę, a nie jej konsument.
W szczególności w tym przypadku nie ma zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia podatku VAT określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób (lit. b). Wyłączenie prawa do odliczenia na mocy tego przepisu nie ma jednak charakteru bezwzględnego i musi być interpretowane w łączności z zasadą neutralności podatku VAT przyznającą prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Ratio legis wyłączenia określonego w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT polega na tym, że podatek naliczony zawarty w zakupach dotyczących wydatków na usługi noclegowe i gastronomiczne może mieć często charakter konsumpcyjny, niezwiązany ściśle z działalnością gospodarczą. Celem zatem tego przepisu jest zakaz odliczania podatku od tego rodzaju wydatków na ww. usługi, które jedynie pod pozorem wykorzystywania ich w działalności gospodarczej podatnika są lub mogą być faktycznie wykorzystywane na konsumpcję prywatną. Zakaz ten nie dotyczy tych podatników, którzy nabywają te usługi w celu ich odsprzedaży konsumentom lub innym podatnikom, gdyż w takim przypadku poniesione na nie wydatki pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Biorąc to pod uwagę, wyłączenie prawa do odliczenia VAT nie ma zastosowania w opisywanej sytuacji, ponieważ Wnioskodawca dokonuje zakupu usług w celu dalszej ich odsprzedaży, czyli „nie konsumuje” takich usługi dla własnych celów, ale wykorzystuje je do świadczenia usług na rzecz kolejnych podmiotów (konsumentów czy innych podatników VAT).
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2017 r. (sygn. I FSK 1637/15), w którym sąd stwierdził, że mimo zakazu odliczenia VAT zawartego art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, na mocy zasady ogólnej określonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. istnienia ścisłego związku między zakupem a sprzedażą opodatkowaną podatnika, w przypadku odprzedaży usługi przez podatnika prawo do odliczenia mu przysługuje.
Podsumowując, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska, że w sytuacji gdy nabywa on usługi gastronomiczne w celu ich dalszej odprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT – w ramach świadczonych usług hotelarskich lub bezpośrednio jako usługę gastronomiczną – to ich zakup pozostaje w związku z działalnością opodatkowaną podatnika, co daje Wnioskodawcy prawo od odliczenia VAT z tytułu tych zakupów.
Interpretacja indywidualna
Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 20 sierpnia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL1-3.4012.259.2019.1.KB, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.
Interpretację doręczono Państwu 22 sierpnia 2019 r.
Skarga na interpretację indywidualną
Wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła do mnie 30 września 2019 r.
Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na Państwa rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Postępowanie przed sądem administracyjnym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 23 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 851/19.
Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 28 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1017/20 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej 28 kwietnia 2023 r.
31 sierpnia 2023 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Poznaniu z 23 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 851/19 wraz z aktami sprawy.
Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):
Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Na wstępie zaznaczam, że tę interpretację oparłem na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 851/19 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1017/20.
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą :
Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:
W przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Z powyższego przepisu wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.
Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.
Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Przy analizie tej należy jednak uwzględnić określoną przez ustawodawcę w art. 88 ustawy listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do odliczenia.
Stosownie do art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą:
Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.
Należy wskazać, że od dnia 1 maja 2004 r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. System prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne, czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne, tworzone przez organy Wspólnoty. W stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa oraz bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa i nie mogą być one kierowane do innych podmiotów prawa – osób fizycznych i prawnych. Zasadą jest, że dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, a ich istotą jest to, że wyznaczają rezultat, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich. Do dziś Rada Unii Europejskiej nie podjęła decyzji, jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Zgodnie z zapisem art. 176 Dyrektywy – stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.
Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, w brzmieniu obwiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r.:
Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:
a)(uchylona),
b)nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.
Natomiast do dnia 1 grudnia 2008 r. przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy obowiązywał w następującym brzmieniu:
Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:
a)przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie,
b)nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.
Należy wskazać, że w myśl art. 119 ust. 1 ustawy:
Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.
W myśl art. 119 ust. 2 ustawy:
Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.
Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy:
Przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:
1)(uchylony);
2)działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3)przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4)(uchylony).
Zgodnie z art. 119 ust. 3a ustawy:
Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.
Stosownie do art. 119 ust. 4 ustawy:
Podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.
Z art. 25 ust. 1 pkt 3b poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) wynikało, że:
Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:
a)przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne bądź jedne i drugie,
b)zakupów gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą w przeważającej części w zakresie obsługi nieruchomości (PKD 68.20.Z) oraz zakwaterowania (PKD 55). Są Państwo właścicielem hotelu i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi hotelarskie (usługi zakwaterowania) zarówno dla konsumentów, jak i podmiotów będących podatnikami VAT. Wystawiają Państwo faktury za „usługę noclegową” opodatkowaną stawką 8%. W cenie usługi hotelarskiej jest wliczona m.in. opłata za śniadanie.
W ramach prowadzonej działalności hotelarskiej nabywają Państwo od podmiotu trzeciego (dalej zwanego Dostawcą usług gastronomicznych) między innymi usługi gastronomiczne polegające na realizacji śniadań dla gości hotelowych, jak również innych osób niebędących gośćmi hotelowymi. Dostawca usług gastronomicznych jest również czynnym podatnikiem VAT i za wykonane świadczenia wystawia faktury tytułem wykonanych usług gastronomicznych. Usługi te są odpowiednio opodatkowane stawką 8% i 23%, w zależności od przedmiotu dostawy (posiłki i napoje). Usługa gastronomiczna w postaci realizacji śniadań polega na przygotowaniu i podaniu posiłku wraz z napojami przez Dostawcę usługi gastronomicznej w restauracji, która jest zlokalizowana w hotelu należącym do Państwa. Dostawca usług gastronomicznych, za możliwość korzystania z pomieszczeń restauracji wraz z zapleczem kuchennym, płaci Państwu czynsz najmu według ustalonej stawki. Wszelkie koszty związane z wykonaniem usługi gastronomicznej, tj. koszty pracownicze, koszty surowców, koszty operacyjne (np.: sztućce, porcelana, pralnia, środki czystości etc.), media, logistyka, koszty eksploatacji/konserwacji/napraw, administracji i każde inne związane z usługą realizacji śniadania ponosi Dostawca usług gastronomicznych.
Nabywają Państwo usługi gastronomiczne w postaci realizacji śniadań w celu ich dalszej odprzedaży głównie dla gości hotelowych i wówczas opłata za śniadanie jest wliczona w cenę usługi hotelowej. Natomiast jeżeli usługę zakupuje osoba niebędąca gościem hotelowym, to nabywa ją po cenie zgodnej z cennikiem.
Państwa wątpliwości dotyczą określenia, czy przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach dokumentujących zakup usług gastronomicznych przeznaczonych do dalszej odprzedaży.
Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem Państwa wątpliwości, trzeba mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w orzeczeniu z 28 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1017/20 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 851/19.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 851/19 odniósł się do wyroku TSUE z 2 maja 2019 r. w sprawie C-225/18. WSA wskazał, że w tym wyroku:
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że art. 168 lit. a Dyrektywy 112 sprzeciwia się uregulowaniu krajowemu, które przewiduje rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia VAT po przystąpieniu danego państwa członkowskiego do Unii i oznacza, że od wejścia w życie tego rozszerzenia zakresu wyłączenia podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników w ramach świadczenia usług turystyki.
Zdaniem WSA w Poznaniu:
W powyższym wyroku nie odnoszono się szerzej do kwestii związanej z analizą samego pojęcia "usługi turystyki". Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ przedstawiał argumentację zmierzającą do wykazania, że skarżący nie świadczył usług hotelarskich, jako składowej usługi turystyki bowiem wskazał, że nie ma w przedmiotowej sprawie mowy o świadczeniu przez wnioskodawcę usług turystyki, które mają charakter usługi złożonej. Ponadto, zdaniem organu, charakter działalności wnioskodawcy nie pozwala na uznanie go np. za biuro podróży lub podmiot prowadzący złożoną działalność hotelową obejmującą usługi turystyki.
W ocenie WSA w Poznaniu:
Powyższe argumenty nie są uzasadnione. Należy zaznaczyć, że pojęcie "usług turystyki" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Wykładnia w tym zakresie była przedmiotem, nadal aktualnych, wypowiedzi sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach: sygn. akt I FSK 763/14 z dnia 2 lipca 2015 r.; sygn. akt I FSK 1252/07 z 4 września 2009 r.; sygn. akt I FSK 897/10 z dnia 20 czerwca 2011 r.; dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). W orzeczeniach tych sądy konsekwentnie stały na stanowisku prezentując szeroko wykładnię przepisów w tym zakresie, że usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomiczne, bez usług dodatkowych, właściwych biurom podróży (jak transport, organizacja wypoczynku) są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje wykładnię spornej normy prawnej zaprezentowanej w powołanych wyżej wyrokach.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał na wyrok z dnia 27 listopada 2019 r. o sygn. I FSK 391/18, który w pełni aprobuje:
NSA wskazał, że istnieje możliwość wykorzystania definicji zawartej w ustawie o usługach turystycznych, w której usługi turystyczne określane są jako "usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym" (art. 3 pkt 1). Za takim rozwiązaniem przemawia zwłaszcza to, że pojęcie "usług turystycznych" w rozumieniu powołanej ustawy, jawi się jako zasadniczo tożsame z terminem wykorzystanym przez prawodawcę w analizowanym art. 88 ust.1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Pojęcia tożsame, wobec braku szczególnych, podatkowych unormowań, powinny być rozumiane jednakowo. Miało więc uzasadnienie wykorzystanie definicji zawartej w szczegółowym unormowaniu źródłowym mającym postać definicji legalnej.
Za trafny uznać należy pogląd, że podatnik VAT świadczący usługi hotelowe, stanowiące podstawowy składnik szerszej kategorii usług turystyki, o których traktuje art. 88 pkt. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u., może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych, aniżeli określone w art. 119 u.p.t.u., rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych. Do takiej kategorii podatników adresowane jest bowiem wyłączenie, wynikającej z początkowej części normy art. 88 pkt 1 pkt 4 ustawy, restrykcji, polegającej na pozbawieniu prawa do rozliczenia podatku naliczonego. Takie stanowisko wynika zarówno z wykładni językowej, systemowej, jak i celowościowej analizowanego przepisu. Przyjęcie bowiem wykładni prezentowanej przez organ interpretacyjny doprowadziłoby do wniosków, które pozostawałyby w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. zasadą neutralności tego podatku. Istota podatku od wartości dodanej sprowadza się bowiem do tego, że podatek ten ma obciążać ostatecznego konsumenta, a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych fazach obrotu. Oni bowiem mają prawo rozliczyć uiszczony podatek naliczony, którego to prawa pozbawić ich może tylko wyraźna regulacja ustawowa pozostająca w zgodzie z dyrektywami Unii Europejskiej.
Jak wskazał NSA w powołanym wyżej wyroku, niedopuszczalna jest zatem sytuacja, w której podatnik prowadzący działalność hotelową, nabywając usługi gastronomiczne w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich klientów, pozbawiony byłby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. W ten sposób ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca. Najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada jego neutralności, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Skoro takie uprawnienie w prawie unijnym stanowi zasadę, to ograniczenie tego prawa może wynikać tylko z konkretnego przepisu prawa unijnego. Jeśli zatem w prawie unijnym nie ma regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane.
Końcowo WSA wskazał, że:
stanowisko organu, jako sprzeczne z zasadą neutralności VAT, jest nie do zaakceptowania. Pomimo zatem uchylenia z dniem [...] listopada 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a) u.p.t.u., w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 Dyrektywy 112, nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tym przepisie.
Natomiast Naczelny Sądu Administracyjny w orzeczeniu z 28 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1017/20 wskazał, że:
W pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że termin "usługa turystyczna" jest autonomicznym pojęciem prawa unijnego, wynikającym z dyrektywy, a powtórzonym w prawie krajowym. W myśl art. 3 pkt 1 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/2302 z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie imprez turystycznych i powiązanych usług turystycznych, zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 2006/2004 i dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/83/UE oraz uchylające dyrektywę Rady 90/314/EWG (Dz.U.UE. L. z 2015 r., Nr 326, poz. 1 – zwanej dalej Dyrektywą turystyczną) "usługa turystyczna" oznacza:
a)przewóz pasażerów;
b)zakwaterowanie, które nie jest nieodłącznym elementem przewozu pasażerów oraz w celach innych niż pobytowe;
c)wynajem samochodów, innych pojazdów silnikowych w rozumieniu art. 3 pkt 11 dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady lub motocykli wymagających prawa jazdy kategorii A zgodnie z art. 4 ust. 3 lit. c) dyrektywy 2006/126/WE Parlamentu Europejskiego i Rady;
d)każdą inną usługę świadczoną turystom, która nie jest nieodłączną częścią usługi turystycznej w rozumieniu lit. a), b) lub c).
Tym samym, zdaniem NSA:
Nie może być wątpliwości co do tego, że zakwaterowanie jest przejawem świadczenia usługi turystycznej (por. art. 3 pkt 1 lit. b) Dyrektywy turystycznej). Zważywszy zaś na to, że w przedmiotowej sprawie, zgodnie z tym co wyjawiono we wniosku interpretacyjnym, Skarżący nie zajmuje się przewozem pasażerów, ani nie dostarcza zakwaterowania w celach innych niż pobytowe (np. nie prowadzi szpitala, czy domu pomocy społecznej i nie udostępnia w nim mieszkania swoim pacjentom, czy pensjonariuszom) nie może być wątpliwości co do tego, że realizowana przez niego aktywność gospodarcza jest usługą turystyczną w znaczeniu przyjętym w Dyrektywie turystycznej. To rozumienie wspomnianego pojęcia determinuje zaś postrzeganie "usługi turystycznej" dla celów unijnego podatku od wartości dodanej i jego krajowej emanacji w postaci podatku od towarów i usług. Dlatego nie może być wątpliwości co do tego, że aktywność gospodarcza, jaką realizuje Strona jest usługą turystyki w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w brzmieniu tego przepisu, obowiązującym do 30 listopada 2008 r.
Jednocześnie, nie sposób traktować usług turystycznych jako aktywności biur podróży objętej szczególnymi zasadami wymiaru podatku od wartości dodanej, wynikającymi z art. 306 – 310 Dyrektywy 112 oraz "krajowej emanacji" tego unormowania w postaci art. 119 u.p.t.u. (system VAT marża). Wbrew temu, jak ustawodawca zatytułował rozdział 3 ustawy o podatku od towarów i usług (Szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki), przedmiotem tej regulacji prawnej nie są wyłączne reguły opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich usług turystyki, świadczonych przez każdego podatnika podatku od towarów i usług. O tym, że tytuł rozdziału 3 u.p.t.u. jest nieco mylący świadczy analiza art. 119 u.p.t.u. oraz zestawienie tych krajowych unormowań z ich unijnym pierwowzorem, tj. z Dyrektywą 112.
NSA wskazał na rozdział 3 Dyrektywy 112, zawierający art. 306 – 310, w jego tłumaczeniu na język polski nosi tytuł "Procedura szczególna dla biur podróży".
Przede wszystkim jednak zarówno w treści tej regulacji prawnej, podobnie jak w art. 119 u.p.t.u. prawodawca odnosi się wyłącznie do szczególnych zasad opodatkowania swoistego pośrednika – organizatora przedsięwzięcia turystycznego (imprezy turystycznej) nabywającego różnorodne usługi w celu zapewnienia turyście pełnego, oczekiwanego przez niego świadczenia (takim składnikiem usługi biura podróży może być zapewnienie jego klientowi noclegu). Tym samym, ta aktywność lokuje się nie tyle w "usługach turystycznych" w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) Dyrektywy turystycznej, co w pojęciu imprezy turystycznej w znaczeniu art. 3 pkt 2 tego samego aktu prawnego (połączenia co najmniej dwóch różnych rodzajów usług turystycznych na potrzeby tej samej podróży lub tych samych wakacji, spełniającego dodatkowe warunki wskazane w tym przepisie). Dlatego właśnie nie sposób klasyfikować aktywności Strony jako działalności biura podróży, łączącego różne usługi dla korzyści turysty i dostarczającego je w całości wspomnianemu podmiotowi (a z perspektywy ustawy o podatku od towarów i usług, objętego systemem VAT marża). Skarżący ma natomiast świadczyć swoim klientom usługi turystyczne (zakwaterowanie), do których u podmiotu zewnętrznego "dokupuje" wyżywienie. Tego rodzaju działalność nie lokuje się w dyspozycji art. 119 i jest objęta podatkiem od towarów i usług wymierzanym na zasadach ogólnych.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego:
W tej sytuacji należy przejść do zagadnień klauzuli standstill i legalności (rozpatrywanej z perspektywy prawa unijnego) ograniczenia podatnikom świadczącym usługi turystyczne prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, zawartego w cenie nabywanych usług gastronomicznych, co miało miejsce od 1 grudnia 2008 r. Odnosząc się do tej materii godzi się zauważyć, że w takim przypadku redukcję kwoty podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług ustawodawca zapewniał zarówno w "przedunijnej" ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 z 1993 r., poz. 50 – zwanej dalej u.p.t.u. z 1993 r.) jak - po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej – w obecnie obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług, w jej brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. Istnienie tego unormowania ma zaś głęboki sens. Istotne jest mianowicie to, że generalnie wyłączając prawo do odliczania naliczonego podatku od towarów i usług, zawartego w cenie usług gastronomicznych prawodawca unijny, a także ustawodawca krajowy eliminuje ryzyko redukcji podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług, który będzie służył konsumpcji podatnika podatku od wartości dodanej (celom osobistym), a nie jego działalności gospodarczej. W ten sposób chroni się więc przed naruszeniem zasadę neutralności podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej (podatku obrotowego wielofazowego netto). W przypadku osoby zajmującej się usługami turystycznymi (dostarczającej zakwaterowanie) nabycie usług gastronomicznych nie wiąże się jednak z niebezpieczeństwem nadużycia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Świadczenia te są bowiem dla takiego podmiotu dobrem nabywanym po to, aby sprawnie realizować własną działalność gospodarczą.
Dlatego, kierując się językowym brzmieniem ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującym do 30 listopada 2008 r. (i wcześniejszym z u.p.t.u. z 1993 r.) ustawodawca (na zasadzie wyjątku) zezwalał na taką redukcję. Ponieważ zaś nowelizacja, w której usunięto to rozwiązanie normatywne narusza klauzulę standstill obecnie ukształtowaną w art. 176 Dyrektywy 112, należy przyjąć, iż w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku interpretacyjnym, Spółka jest władna odliczać naliczony podatek od towarów i usług, związany z dostarczanymi jej usługami gastronomicznymi, łączącymi się z usługami turystycznymi (zakwaterowania), świadczonymi na rzecz turystów (kontrahentów Strony). Normatywną podstawą do takiego działania jest zaś art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 listopada 2008 r. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1637/15, Lex nr 2294071).
Wobec powyższego mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz zapadły w analizowanej sprawie prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 851/19 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1017/20, jak również całokształt przedstawionych okoliczności, należy stwierdzić, że nabywając usługi gastronomiczne, które to usługi są przedmiotem sprzedaży dla gości hotelowych w ramach usługi hotelowej bądź też dla osób niebędących gośćmi hotelowymi bezpośrednio jako usługa gastronomiczna, mają Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych usług od Dostawcy usług gastronomicznych.
Podsumowując, w opisanym stanie faktycznym przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup opisanych usług gastronomicznych przeznaczonych do dalszej odprzedaży.
Tym samym, Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 851/19 oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1017/20.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).