Skutki podatkowe dostawy nieruchomości.

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

-     prawidłowe – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT planowanej Transakcji,

-     prawidłowe – w zakresie zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy Nieruchomości Sprzedawanej 1 i Nieruchomości Sprzedawanej 2,

-     nieprawidłowe – w zakresie uznania, że Nieruchomość 3 stanowi dostawę niezabudowanych działek gruntu, która będzie opodatkowana VAT jako dostawa terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę,

-     prawidłowe – w zakresie uznania, że Sprzedaż Nieruchomości 3 w ramach Transakcji nie będzie zwolniona od podatku VAT i będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT,

-     prawidłowe – w zakresie braku opodatkowania jako odpłatnego świadczenie usług sprzedaży Części Budynku Biurowego,

-     prawidłowe – w zakresie prawa do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości Sprzedawanych oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

24 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości oraz prawa do odliczenia przez Kupującego podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości.

Wniosek został uzupełniony pismem z 24 października 2023 r. i 21 listopada 2023 r.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Opis zdarzenia przyszłego

a.   X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Kupujący”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

b.   „Y” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce (dalej: „Sprzedający”).

c.   Sprzedający wraz z Kupującym będą dalej zwani: „Wnioskodawcy”.

d.   Sprzedający jest właścicielem nieruchomości, w skład których wchodzą:

i.    prawo własności zabudowanej nieruchomości położonej w …, przy … oraz ul. … stanowiącej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym … z obrębu nr …, wpisanej do księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy …, Wydział Ksiąg Wieczystych w … pod numerem … (dalej: „Nieruchomość 1”),

ii.   prawo własności zabudowanej nieruchomości położonej w … przy ul. … stanowiącej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym … z obrębu nr …, wpisanej do księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy …, Wydział Ksiąg Wieczystych w … pod numerem … (dalej: „Nieruchomość 2”),

iii.  prawo własności niezabudowanej nieruchomości położonej w … przy ul. …, stanowiącej działki o numerze ewidencyjnym … z obrębu nr …, wpisanej do księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy …, Wydział Ksiąg Wieczystych w Warszawie pod numerem … (dalej: „Nieruchomość 3”).

e.   Na Nieruchomości 1 znajduje się budynek biurowo-hotelowy. Wnioskodawcy zamierzają doprowadzić do podziału Nieruchomości 1 poprzez wydzielenie z niej nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowym (dalej: „Budynek Biurowy”), która będzie podlegała sprzedaży (dalej: „Nieruchomość Sprzedawana 1”).

f.    Przy budowie Budynku Biurowego przekroczono granice Nieruchomości 1 i Budynek Biurowy znajduje się częściowo na:

i.sąsiedniej nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr …, której właścicielem jest …,

ii.sąsiedniej nieruchomości obejmującej m.in. działkę ewidencyjną nr …, której właścicielem jest województwo …,

dalej jako: „Nieruchomości JST”.

g. Część Budynku Biurowego znajdująca się na Nieruchomości JST będzie dalej zwana jako: „Część Budynku Biurowego”. Cena za Część Budynku Biurowego zostanie uwzględniona w cenie sprzedaży Nieruchomości Sprzedawanej 1.

h. Na Nieruchomości 2 znajduję się budynek zabytkowy (dalej: „Budynek Zabytkowy”). Budynek Zabytkowy wraz z Nieruchomością 2 jest wpisany do rejestru zabytków pod nr ….

i. Wnioskodawcy zamierzają również doprowadzić do podziału Nieruchomości 2, w taki sposób, aby wydzielić z niej nieruchomość zabudowaną Budynkiem Zabytkowym (dalej: „Nieruchomość Sprzedawana 2”).

j. Nieruchomość Sprzedawana 1, Nieruchomość Sprzedawana 2, Nieruchomość 3 oraz Część Budynku Biurowego dalej będą zwane: „Nieruchomości Sprzedawane”.

k. Kupujący planuje nabyć Nieruchomości Sprzedawane od Sprzedającego (dalej: „Transakcja”).

l.  Sprzedający nie poniósł wydatków na ulepszenie Budynku Biurowego oraz Budynku Zabytkowego, których wartość byłaby większa lub równa 30% ich wartości początkowej w okresie dwóch ostatnich lat. Budynek Biurowy oraz Budynek Zabytkowy są używane przez okres dłuższy niż 2 lata.

m.Sprzedający nie wykorzystywał żadnej z Nieruchomości Sprzedawanych wyłączenie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

n. Przedmiotem Transakcji będą również znajdujące się na Nieruchomości 3 w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (Dz. U. 2021 poz. 2351 ze zm.) (dalej: „Prawo budowlane”) urządzenia budowlane w postaci ogrodzenia oraz częściowo utwardzonego płytami betonowymi terenu plac postojowego. Obiekty te są używane przez okres ponad 2 lat oraz w tym okresie nie były ulepszane.

o. Dodatkowo, zgodnie z mapą geodezyjną zamieszczoną na stronach Urzędu …, na Nieruchomości 3 znajdują się obiekty liniowe, tj.: wodociąg, kanalizacja i podziemna sieć energetyczna ...

p. W związku z Transakcją Wnioskodawcy zawarli 9 sierpnia 2022 r. przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości Sprzedawanych w formie aktu notarialnego, Repertorium A nr … (dalej: „Przedwstępna Umowa Sprzedaży”). Przedwstępna Umowa Sprzedaży została zmodyfikowana aneksem w formie aktu notarialnego z dnia 21 kwietnia 2023 r., Repertorium A nr ….

q. Zgodnie z Przedwstępną Umową Sprzedaży Kupujący zapłacił na rzecz Sprzedającego zadatek na poczet ceny za Nieruchomości Sprzedawane (dalej: „Zadatek”). Zadatek ma być zaliczony na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości Sprzedawanej 1, Nieruchomości Sprzedawanej 2 i Nieruchomości 3. W przypadku Transakcji Częściowej (zdefiniowanej poniżej), Zadatek ma być zaliczony na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości Sprzedawanej 1 i Nieruchomości 3.

W momencie zapłaty Zadatku dla terenu Nieruchomości 3 nie był uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ani nie była wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

r.  Jednym z warunków zawarcia Transakcji, określonych w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży, jest uzyskanie przez Sprzedającego ostatecznych i prawomocnych decyzji zatwierdzających podział, który zostanie wykazany w ewidencji gruntów, w wyniku którego wyodrębnione zostaną:

i.Nieruchomość Sprzedawana 1 (dalej: „Decyzja Podziałowa 1”),

ii.Nieruchomość Sprzedawana 2 (dalej: „Decyzja Podziałowa 2”).

s.  W przypadku, gdy Sprzedający nie uzyska Decyzji Podziałowej 2 w uzgodnionym przez Wnioskodawców terminie lub nie uzyska jej wcale, Transakcja będzie zrealizowana w wariancie częściowym tj. najpierw Sprzedający dokona sprzedaży Nieruchomości Sprzedawanej 1 i Nieruchomości 3, a sprzedaż Nieruchomości Sprzedawanej 2 nastąpi później po uzyskaniu Decyzji Podziałowej 2 (dalej: „Transakcja Częściowa”).

t. Transakcja będzie obejmować Nieruchomości Sprzedawane, dla których aktualnie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (uchwała nr …  Rady Miasta … z dnia …, dalej: „MPZP”).

u. Zgodnie z MPZP działki nr … stanowiące Nieruchomość 3 położone są w granicach terenów oznaczonych symbolem 6.MW/U.

v.  Zgodnie z MPZP teren o symbolu 6.MW/U przeznaczony jest pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 9 wskazanego poniżej.

Warunki zabudowy i zagospodarowania terenu:

2. Parametry i wskaźniki kształtowania zabudowy oraz zagospodarowania terenu, a także zasady ochrony i kształtowania ładu przestrzennego, z uwzględnieniem zasad ochrony zabytków ustalonych w ust. 4:(...)

9) ustala się rejon usług w parterach budynków, zgodnie z rysunkiem planu, w którym nakazuje się lokalizację usług z zakresu handlu, gastronomii lub rzemiosła, w lokalach użytkowych z wejściami realizowanymi od strony terenu 4.1.KD-L ul. … - odcinek …;

w.W ramach Transakcji lub Transakcji Częściowej nie będą przenoszone prawa i obowiązki wynikające z umów o zarządzanie Nieruchomościami Sprzedawanymi, umowy finansowania, zobowiązania Sprzedającego oraz wierzytelności pieniężne Sprzedającego, w tym elementy takie jak: środki pieniężne, rachunki bankowe, księgi i dokumenty związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Sprzedającego. W ramach Transakcji lub Transakcji Częściowej Sprzedający przeleje na rachunki bankowe wskazane przez Kupującego kaucje gotówkowe i przekaże Kupującemu gwarancje bankowe lub ubezpieczeniowe lub inne zabezpieczenia udzielone przez najemców na podstawie umów najmu w celu umożliwienia Kupującemu rozliczenia się przez Kupującego z najemcami zgodnie z postanowieniami najmów lokali znajdujących się w Budynku Biurowym oraz Budynku Zabytkowym.

x. Zarówno w przypadku Transakcji, jak i Transakcji Częściowej przeniesieniu na Kupującego będą podlegały wyłącznie umowy najmu oraz decyzje administracyjne dotyczące praw najemców do lokali znajdujących się w Budynku Biurowym oraz Budynku Zabytkowym.

y. Nieruchomości opisane w niniejszym wniosku nie stanowią odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego, w tym na podstawie statutu, regulaminu, uchwały lub innego podobnego dokumentu. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do nich odrębnych ksiąg rachunkowych dla celów statutowych. Sprzedający jest w stanie ustalić wielkość przychodów z najmów w Budynku Zabytkowym i Budynku Biurowym (odrębne konto) oraz wierzytelności względem tych najemców (Sprzedający zna podmioty będące jego najemcami), ale jest to możliwe tylko dzięki wiedzy i doświadczeniu Sprzedającego. Sprzedający nie może przyporządkować kosztów i zobowiązań do Nieruchomości Sprzedawanych.

z. Sprzedający, oprócz Nieruchomości Sprzedawanych, posiada inne nieruchomości, które wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej.

aa.Opis działalności Sprzedającego: Sprzedający jest właścicielem Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3, które są wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego, w tym działalności w zakresie usług hotelowych, usług gastronomicznych oraz innej podobnej i powiązanej działalności, jak również wynajmu powierzchni (na rzecz osób fizycznych oraz osób prawnych). Po podziale Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, Nieruchomości Sprzedawane nie będą jedynymi nieruchomościami, które stanowią własność Sprzedającego. Po sprzedaży Sprzedającemu pozostaną nieruchomości związane z głównym rodzajem prowadzonej działalności tj. działalności w zakresie usług hotelowych, które generują główne przychody Sprzedającego. Przedmiotem sprzedaży będą nieruchomości, które są wykorzystywane w działalności pobocznej.

bb. Sprzedający zatrudnia pracowników, którzy nie zostaną zatrudnieni przez Kupującego lub na niego przeniesieni w jakikolwiek inny sposób w tym na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy w związku z Transakcją lub Transakcją Częściową.

cc. Sprzedający nabył Nieruchomości Sprzedawane w wyniku przejęcia innej spółki będącej właścicielem Nieruchomości Sprzedawanych.

dd. Kupujący jest spółką należącą do Grupy X, której podstawowym obszarem działania jest prowadzenie projektów nieruchomościowych (deweloperskich). Po nabyciu Nieruchomości Sprzedawanych Kupujący zamierza dokonać przebudowy/ odrestaurowania powierzchni użytkowej budynków z zamiarem sprzedaży lub prowadzenia działalności w zakresie wynajmu powierzchni po jej przebudowie.

ee. W okresie przejściowym, po nabyciu Kupujący może prowadzić działalność w zakresie wynajmu Nieruchomości Sprzedawanych (opodatkowaną VAT), jednakże ta działalność będzie prowadzona zasadniczo jedynie przez okres wymagany do uzyskania odpowiednich pozwoleń na realizację projektu deweloperskiego i zakończenia aktualnych umów najmu.

ff.   Wnioskodawcy będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT na moment zawarcia Transakcji.

Pismem z 24 października 2023 r. uzupełniono opis sprawy następująco.

1.W myśl art. 47 § 1 KC, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie zaś z art. 47 § 2 KC, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Zatem co do zasady, budynek stanowi część składową gruntu, na którym jest posadowiony.

Zawarta w art. 191 KC zasada „superficies solo cedit” przewiduje, że własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Niemniej, zasada ta doznaje ograniczeń na mocy art. 151 KC, zgodnie z którym właścicielem całego budynku jest podmiot, który jest właścicielem gruntu, na którym położona jest większa część tego budynku. Tym samym, posadowienie części budynku na cudzym gruncie nie powoduje, że automatycznie staje się ona częścią składową tego gruntu, chociaż jest z nim trwale związana, ale nadal pozostaje częścią składową całego budynku.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że odłączenie Części Budynku Biurowego od Budynku Biurowego, skutkowałoby uszkodzeniem lub istotną zmianą całości budynku, Część Budynku Biurowego stanowi część składową Budynku Biurowego w świetle przepisów KC.

2.Ogrodzenie oraz częściowo utwardzony teren placu postojowego posadowione są na Nieruchomości 3 i funkcjonują niezależnie od Budynku Biurowego oraz Budynku Zabytkowego, które znajdują są odpowiednio na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2. Ww. urządzenia budowlane nie są też połączone z budynkami w taki sposób, aby ich rozbiórka spowodowała uszkodzenie lub istotną zmianę tych budynków.

Ponadto, w świetle art. 47 § 3 KC, zgodnie z którym przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych, bez znaczenia pozostaje fakt, że ogrodzenie znajdujące się na Nieruchomości 3 przylega do Budynku Zabytkowego.

W związku z powyższym, posadowione na Nieruchomości 3 ogrodzenie oraz częściowo utwardzony płytami betonowymi teren placu postojowego, nie stanowią części składowych (w rozumieniu przepisów KC) Budynku Biurowego ani Budynku Zabytkowego.

3.Obiekty Liniowe nie będą przedmiotem Transakcji.

4.Mając na uwadze powyższe, odpowiedź na pytanie nr 4 jest bezprzedmiotowa.

5.Kupujący planuje wykorzystywać Nieruchomość Sprzedawaną docelowo do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. Kupujący zamierza dokonać przebudowy/odrestaurowania Nieruchomości Sprzedawanej z zamiarem późniejszej sprzedaży lub wynajmu). W okresie przejściowym (tj. do czasu do uzyskania odpowiednich pozwoleń na realizację projektu deweloperskiego i zakończenia aktualnych umów najmu), Sprzedający nie może wykluczyć, wykorzystywania części nieruchomości (Budynku Zabytkowego) do świadczenia usług zwolnionych z VAT.

Natomiast zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku o interpretację, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości Sprzedawanych (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT), jeżeli dostawa Nieruchomości Sprzedawanych będzie opodatkowana VAT i Nieruchomości Sprzedawane będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Pismem z 21 listopada 2023 r. uzupełniono opis sprawy następująco.

Ad. 1

Ogrodzenie oraz częściowo utwardzony płytami betonowymi teren placu postojowego stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. (ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 682 z późn. zm.) [dalej: Prawo budowlane].)

Zgodnie z definicją, urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, niemniej nie są to samodzielne budowle, o których mowa w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane - co też znajduje liczne potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 918/11, oraz z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 102/14.)

W związku z powyższym, ogrodzenie oraz częściowo utwardzony płytami betonowymi teren placu postojowego położone na Nieruchomości 3 nie stanowią budowli w rozumieniu Prawa budowlanego.

Odnosząc się do kwestii trwałego związania z gruntem ww. urządzeń budowlanych, zgodnie z judykaturą (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2020 r., sygn. II OSK 526/18 oraz z dnia 5 stycznia 2016 r., sygn. II OSK 1052/14), cecha „trwałego związania z gruntem” sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że ogrodzenie jest trwale związane z gruntem, ponieważ słupy ogrodzenia są przymocowane do gruntu. Z kolei, płyty betonowe na terenie placu postojowego nie są trwale związane z gruntem - płyty ułożone są na powierzchni ziemi bez przytwierdzenia do gruntu.

Ponadto, Wnioskodawcy wskazują, że sensem ekonomicznym Transakcji nie jest sprzedaż ww. urządzeń budowlanych, tylko gruntu (w odniesieniu do Nieruchomości 3).

Ad. 2

Na Nieruchomości 3 (pod powierzchnią ziemi) położone są wodociąg, kanalizacja i podziemna sieć energetyczna, które stanowią obiekty liniowe w rozumieniu art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego.

Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez budowlę rozumie się „każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak obiekty liniowe (...)”.

W konsekwencji, obiekty liniowe położone na Nieruchomości 3 stanowią budowle w rozumieniu Prawa budowlanego.

Ad 2

Na Nieruchomości 3 (pod powierzchnią ziemi) położone są wodociąg, kanalizacja i podziemna sieć energetyczna, które stanowią obiekty liniowe w rozumieniu art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego.

Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez budowlę rozumie się „każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak obiekty liniowe (...)”.

W konsekwencji, obiekty liniowe położone na Nieruchomości 3 stanowią budowle w rozumieniu Prawa budowlanego.

Ww. obiekty budowlane są trwale związane z gruntem, ponieważ położone są pod powierzchnią ziemi.

Ad. 3

Sprzedający nie ma wiedzy czyją własnością są obiekty liniowe położone pod powierzchnią Nieruchomości 3. Wnioskodawcy wskazują, że nie będą one przedmiotem Transakcji.

Wnioskodawcy wskazują, że obiekty liniowe nie są podłączone do żadnego obiektu na terenie Nieruchomości Sprzedawanych, a Kupujący nie planuje ich wykorzystywać.

Wnioskodawcy wskazują również, że celem ekonomicznym Transakcji w zakresie dostawy Nieruchomości 3 jest dostawa gruntu niezabudowanego.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

1.   Czy planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, nie wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT?

2.   Czy dostawa Nieruchomości Sprzedawanej 1 i Nieruchomości Sprzedawanej 2 będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z możliwością rezygnacji ze zwolnienia i wybrania opodatkowania VAT wspólnie przez Wnioskodawców na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?

3.   Czy sprzedaż Nieruchomości 3 Kupującemu przez Sprzedającego będzie opodatkowana VAT i nie będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

4.   Czy sprzedaż Części Budynku Biurowego nie będzie opodatkowana VAT jako odpłatne świadczenie usług?

5.   Czy po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości Sprzedawanych oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

Stanowisko Wnioskodawców

1.   Planowana Transakcja będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

2.   Dostawa Nieruchomości Sprzedawanej 1 i Nieruchomości Sprzedawanej 2 będzie zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z możliwością rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT i wybrania opodatkowania VAT wspólnie przez Wnioskodawców na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

3.   Zdaniem Wnioskodawców sprzedaż Nieruchomości 3 będzie opodatkowana VAT i nie będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

4.   Zbycie przez Sprzedającego na rzecz Kupującego Części Budynku Biurowego nie będzie opodatkowane VAT jako odpłatne świadczenie usług tylko jako dostawa towaru.

5.   Po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości Sprzedawanych (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT), jeżeli dostawa Nieruchomości Sprzedawanych będzie opodatkowana VAT i Nieruchomości Sprzedawane będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Uzasadnienie

Ad. 1

a.   Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

b.   Jednakże, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP”).

c.   W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, istotnym elementem jest dokonanie wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „ZCP”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym, dokonanie oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego sprzedaż Nieruchomości Sprzedawanych nie stanowi przedsiębiorstwa lub ZCP i będzie opodatkowana VAT.

Definicja przedsiębiorstwa

d.  Ze względu na brak definicji przedsiębiorstwa w ustawie o VAT, należy odwołać się do definicji zawartej w art. 55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.) (dalej jako: „KC”), zgodnie z którą przez przedsiębiorstwo rozumie się zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

e.Przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

i.oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

ii.własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

iii.prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

iv.wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

v.koncesje, licencje i zezwolenia;

vi.patenty i inne prawa własności przemysłowej;

vii.majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

viii.tajemnice przedsiębiorstwa;

ix.księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

f.   Jednocześnie, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, powinno stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Wchodzące w jego skład składniki materialne i niematerialne powinny tworzyć zespół składników, a nie jedynie zbiór elementów.

g.  Ponadto, aby zbywane składniki stanowiły przedsiębiorstwo, należy zachować funkcjonalne związki pomiędzy składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Definicja ZCP

h.  Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

i.   Analiza powyższej definicji prowadzi do wniosku, iż status ZCP posiada tylko taki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spełnia łącznie następujące warunki:

i.   jest wyodrębniony organizacyjnie,

ii.  jest wyodrębniony finansowo,

iii.jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniony funkcjonalnie) oraz

iv.mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

j.   Powyższe oznacza, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład czy też przedsiębiorstwo, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Zatem podstawowym wymogiem jest, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

k.  Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

l.   Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną, wyodrębnienie organizacyjne polega na określeniu miejsca ZCP w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie to nie musi mieć charakteru wyodrębnienia prawnego, lecz może przybierać formę m.in. oddziału, biura, zakładu czy wydziału.

m.Do stwierdzenia wydzielenia organizacyjnego ZCP wystarczające jest jej wyodrębnienie faktyczne i materialne polegające na odrębnym określeniu przedmiotu jej działalności i przypisaniu do niej składników majątkowych pozwalających na jego realizowanie, tak aby ZCP mogła funkcjonować samodzielnie, niezależnie od pozostałych części przedsiębiorstwa, zespołu pracowników, który wykonuje przypisane do danej jednostki zadania.

n.  Wyodrębnienie finansowe polega natomiast na wyodrębnieniu podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej ZCP i tym samym możliwości przyporządkowania jej przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań.

o.  Zatem w celu spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego nie jest konieczne istnienie samodzielności finansowej ZCP.

p.  Przez wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć zdolność ZCP do realizacji określonych zadań gospodarczych w sposób niezależny od przedsiębiorstwa. Tym samym, aby uznać ZCP za wyodrębnioną funkcjonalnie musi ona stanowić funkcjonalnie odrębną całość tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego podejmowania działań gospodarczych.

q.  Powyższe kryteria uznania przedmiotu transakcji za ZCP są zbieżne z objaśnieniami Ministra Finansów z 11 grudnia 2018 r. w sprawie konsekwencji podatkowych w podatku od towarów i usług nabywania tzw. nieruchomości komercyjnych [Objaśnienia MF].

r.  Zgodnie z Objaśnieniami MF, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uwzględnić należy następujące okoliczności:

i.zamiar kontynuacji przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

ii.faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

s.  Po dokonaniu analizy zakresu oraz celu Transakcji, biorąc pod uwagę powyższe kryteria, Nieruchomości Sprzedawane, które nabędzie Kupujący, nie wypełnią definicji przedsiębiorstwa ani ZCP.

t.   W szczególności Nieruchomości Sprzedawane nie będą stanowić przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ nie są wyodrębnione organizacyjnie ani finansowo w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Sprzedający posiada również inne nieruchomości oprócz tych będących przedmiotem Transakcji.

u.  Ponadto, w ramach Transakcji na Kupującego nie będą przenoszeni pracownicy, umowy, które Sprzedający zawarł w zakresie zarządzania Nieruchomościami Sprzedawanymi, w zakresie finansowania, zobowiązania Sprzedającego oraz wierzytelności pieniężne Sprzedającego, w tym elementy takie jak: środki pieniężne, rachunki bankowe, księgi i dokumenty związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Sprzedającego.

v.   Należy zatem zauważyć, że przedmiotem Transakcji są standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (tj. działki, budynki, a także prawa i obowiązki z umów najmu). Intencją stron nie jest przeniesienie innych składników majątkowych.

w.  Biorąc pod uwagę powyższe, zespół składników będący przedmiotem planowanej Transakcji nie zawiera składników pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej przez Sprzedającego bez konieczności:

i.angażowania przez Kupującego innych składników majątku, które nie są przedmiotem Transakcji, lub

ii.podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów o zarządzanie nieruchomością) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

x.  Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości Sprzedawanych nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa w znaczeniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Powyższe oznacza, że do wskazanej Transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

y.  Kupujący nie zamierza kontynuować działalności prowadzonej dotychczas przez Sprzedającego w oparciu o nabyte składniki majątku. Budynki mają zostać przebudowane/odrestaurowane z zamiarem sprzedaży lub prowadzenia działalności w zakresie wynajmu powierzchni po jej przebudowie. Kupujący zamierza zakończyć aktualne stosunki najmu tak aby jak najszybciej przystąpić do realizacji projektu deweloperskiego. Jedynie w okresie przejściowym, do momentu uzyskania odpowiednich pozwoleń/zakończenia umów najmu, powierzchnia w budynkach może być wynajmowana dotychczasowym najemcom.

z.  Z kolei Sprzedający po sprzedaży Nieruchomości Sprzedawanych w dalszym ciągu będzie prowadził przedsiębiorstwo hotelowe na bazie składników majątkowych pozostałych po Transakcji.

Ad. 2

a.  Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

i.dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

ii.pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

b. Z definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wynika, że przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich:

i.wybudowaniu lub

ii.ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przekroczyły co najmniej 30% wartości początkowej.

c. Od momentu pierwszego zasiedlenia Budynku Biurowego oraz Budynku Zabytkowego oraz oddania ich do użytkowania upłynął okres dwóch lat, w związku z czym dostawa Nieruchomości Sprzedawanej 1 oraz Nieruchomości Sprzedawanej 2 powinna korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

d. Jednocześnie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT określa, że w przypadku dostawy budynku lub budowli, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

i.są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT,

ii.złożą zgodne oświadczenie w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów lub przed dniem dostawy tych obiektów do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla nabywcy, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

e.W art. 43 ust. 11 ustawy o VAT wskazano elementy, które musi zawierać oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, tj.:

i.imiona i nazwiska lub imię i nazwisko, adresy i numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy i kupującego

ii.planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub jej części

iii.adres budynku, budowli lub ich części.

f.  Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

g. Zatem sprzedaż Nieruchomości Sprzedawanej 1 oraz Nieruchomości Sprzedawanej 2 będzie opodatkowana na gruncie ustawy o VAT w sposób odpowiadający opodatkowaniu dostawy Budynku Biurowego oraz Budynku Zabytkowego.

h. Podsumowując, zbycie Nieruchomości Sprzedawanej 1 i Nieruchomości Sprzedawanej 2 będzie zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z możliwością rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT i wybrania opodatkowania VAT wspólnie przez Wnioskodawców na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

i.  Wnioskodawcy będą w momencie Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. W konsekwencji, w przypadku złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT dostawy Budynku Biurowego i Budynku Zabytkowego zbycie Nieruchomości Sprzedawanej 1 oraz Nieruchomości Sprzedawanej 2 będzie opodatkowane VAT.

Ad. 3

a.  Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

b.  Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

c.  W związku z tym, dla określenia przeznaczenia terenu i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, istotny jest miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy.

d.  Sprzedaż gruntów niezabudowanych jest opodatkowana VAT, jeżeli tereny te są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

e.  Dla Nieruchomości 3 będącej przedmiotem sprzedaży obowiązuje MPZP. Działki gruntu wchodzące w skład Nieruchomości 3 znajdują się w granicach terenów oznaczonych w MPZP symbolem 6.MW/U tj. przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną lub usługi.

f.   Przeznaczenie terenów należy ustalać na podstawie kompleksowych zapisów zawartych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, biorąc pod uwagę możliwość zabudowy działek o obiekty budowlane.

g.  Działki gruntu znajdujące się w granicach terenów oznaczanych symbolami 6.MW/U są przeznaczone pod zabudowę, ponieważ zgodnie z warunkami zabudowy i zagospodarowania terenu określonymi w MPZP mogą zostać na nich wybudowane budynki wielorodzinne oraz usługowe.

h.  W konsekwencji, działki gruntu wchodzące w skład Nieruchomości 3 znajdujące się w granicach terenów oznaczonych symbolem 6.MW/U są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z MPZP (mogą na nich zostać wybudowane obiekty budowlane).

i.  Na części działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości 3 znajdują się urządzenia budowlane takie jak ogrodzenie oraz częściowo utwardzony płytami betonowymi teren placu postojowego.

j.   Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług.

k.  Wobec powyższego, skoro ogrodzenie oraz częściowo utwardzony płytami betonowymi teren plac postojowego stanowią urządzenia budowlane, a nie samodzielne budowle, to w okolicznościach przedmiotowej sprawy do ich sprzedaży nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż nie wystąpi dostawa budowli, do której można by „przypisać” grunt. Wobec tego naniesienia w postaci ogrodzenia oraz częściowo utwardzonego płytami betonowymi terenu placu postojowego nie mają wpływu na opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości 3.

l.   Dodatkowo, zgodnie z mapą geodezyjną zamieszczoną na stronach Urzędu …, na Nieruchomości 3 znajdują się obiekty liniowe, tj.: wodociąg, kanalizacja i podziemna sieć energetyczna, ale zdaniem Wnioskodawców nie będą one miały wpływu na opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości 3. Sensem ekonomicznym transakcji jest sprzedaż gruntu, a nie obiektów liniowych.

m.W związku z powyższym należy uznać, że Nieruchomość Sprzedawana 3 mająca być przedmiotem sprzedaży stanowi grunt niezabudowany.

n.  Podsumowując, działki gruntu wchodzące w skład Nieruchomości 3 stanowią tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, zatem ich sprzedaż nie będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Dostawa niezabudowanych działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości 3 będzie opodatkowana VAT jako dostawa terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę.

Ad. 4

a.   Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

b.   Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

c.   Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

d.   Zgodnie z art. 46 § 1 KC, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

e.   Z powyższej definicji wynika, że na gruncie KC można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

i.grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

ii.budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

iii.części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

f.     Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 KC, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Jak stanowi art. 47 § 2 KC, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Zgodnie z art. 47 § 3 KC, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Zgodnie z art. 48 KC, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

g.    Powyższe przepisy prowadzą do wniosku, że stosownie do zasady „superficies solo cedit”, co do zasady rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli los prawny rzeczy nadrzędnej.

h.    Niemniej jednak, art. 151 KC wprowadza wyjątek od wyżej wspomnianej zasady i prowadzi do wniosku, że w przypadku przekroczenia granic przy zabudowie nieruchomości, właścicielem budynku będzie podmiot, który jest właścicielem gruntu, na którym położona jest większa część tego budynku.

i.     Taki pogląd został potwierdzony m.in. w uzasadnieniu postanowienia Sądu Najwyższego – Izby Cywilnej z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. III CZP 159/06, w którym Sąd Najwyższy stwierdził: „Odmienny pogląd wychodzi z założenia, że art. 151 KC kreuje wyjątek od zasady superficies, co prowadzi do wniosku, iż w razie przekroczenia granicy nieruchomości w czasie zabudowy, budynek należy do gruntu (art. 48 KC) na którym znajduje się jego większa część. Taki pogląd zaprezentował też Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 5.01.1971 r., I CR 5/71 niep. oraz w uzasadnieniu uchwały z dnia 21.04.2005 r., III CZP 9/05. Skład orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do drugiego poglądu”.

Pogląd ten został również potwierdzony przez wielu przedstawicieli doktryny prawa, przykładowo: „Artykuł 151 KC kształtuje dwa istotne wyjątki w prawie własności. Pierwszy odnosi się do zasady superficies solo cedit (art. 48 KC) i polega na tym, że w razie przekroczenia granicy nieruchomości przy wznoszeniu budynku, nadal należy on do gruntu, na którym znajduje się jego przeważająca część, ponieważ jest częścią składową całego budynku. Natomiast prawo właściciela do całego budynku (w tym części posadowionej na gruncie sąsiednim) nie obejmuje prawa do zajmowania przez owego właściciela cudzej nieruchomości, pod część jego budynku.” (M. Załucki (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2023, art. 151, Nb. 1) oraz „Jeśli dojdzie do przekroczenia granicy przy wznoszeniu budynku lub innego urządzenia, powstaje problem jego własności. Zgodnie z pierwszym poglądem właścicielem obiektu jest właściciel nieruchomości wyjściowej. (...) Zgodnie z drugim poglądem przyjmuje się pierwszeństwo zasady superficies solo cedit i następujący ex lege podział budynku na dwie (więcej) części, tj. część posadowioną w granicach nieruchomości wyjściowej oraz część znajdującą się w granicach nieruchomości objętej ingerencją (.). Opowiedzieć należy się za stanowiskiem pierwszym podzielając argumentację zgłaszaną na jego poparcie.” (K. Osajda (red. serii), W. Borysiak (red. tomu), Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. 30, Warszawa 2022, Nb. 10-12).

j.     W związku z tym, należy uznać, że w niniejszej sytuacji, właścicielem całej Nieruchomości Sprzedawanej 1, w tym Części Budynku Biurowego, jest Sprzedający i tym samym będzie miał prawo do rozporządzania nią jako jej właściciel.

k.    W konsekwencji, w przypadku zbycia Części Budynku Biurowego, dojdzie do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

l.     Zatem należy przyjąć, że sprzedaż Części Budynku Biurowego stanowi dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż mamy tu do czynienia z rzeczą, która mogłaby stanowić towar.

m.   Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

n.    Biorąc pod uwagę powyższe, sprzedaż Części Budynku Biurowego będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na analogicznych zasadach jak sprzedaż Budynku Biurowego znajdującego się na Nieruchomości Sprzedawanej 1 opisanych w uzasadnieniu do pytania nr 2 powyżej i jednocześnie nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług.

Ad. 5

a.    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

b.    Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności, ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu od VAT).

c.    Jak zostało już wskazane, Kupujący na dzień Transakcji będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce.

d.    Jak wykazano powyżej przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w tym także zbycie Części Budynku Biurowego.

e.    Jednocześnie Transakcja nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Ponadto dostawa Nieruchomości Sprzedawanych będzie podlegała obowiązkowemu opodatkowaniu VAT lub zwolnieniu z VAT z możliwością wyboru opcji opodatkowania.

f.     Zatem, w przypadku opodatkowania Transakcji podatkiem VAT, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

g.    W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i opodatkowaniu jej VAT oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, w ocenie Wnioskodawców, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości Sprzedawanych, jeżeli Nieruchomości Sprzedawane będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

h.    Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 ustawy o VAT).

i.     W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1, ust. 11 oraz ust. 13 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący otrzyma od Sprzedającego fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji.

j.     Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

k.    W odniesieniu do Zadatku, który został zapłacony przez Kupującego na rzecz Sprzedającego należy podkreślić, że zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT.

l.     Przed dokonywaniem wpłaty Zadatku Wnioskodawcy nie złożyli oświadczenia o opodatkowaniu VAT dostawy Nieruchomości Sprzedawanych.

m.   Wnioskodawcy rozważają przed dniem przyrzeczonej Transakcji złożyć oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT i wybrać opodatkowanie VAT dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. W związku z tym w przypadku złożenia przez Wnioskodawców oświadczenia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT oraz biorąc pod uwagę uchwalenie MPZP cena, w tym Zadatek powinna być opodatkowana VAT. Kwota podatku VAT powinna być wykazana w całości w fakturze końcowej dokumentującej dostawę Nieruchomości Sprzedawanych.

n.    Stanowisko to potwierdził WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 14 stycznia 2022 r., sygn. I SA/Bk 550/21 poprzez stwierdzenie: „[...] Kupujący nie miała prawa do odliczenia podatku VAT z takiej faktury dokumentującej otrzymanie przez sprzedającego zaliczki na poczet przyszłej dostawy, jeśli dostawa ta miała miejsce przed złożeniem oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 u.p.t.u. Rację należy przyznać organowi, że nie zaistniała przesłanka negatywna z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Wystawiona faktura dokumentowała bowiem transakcję zwolnioną z VAT. Dopóki ta sytuacja będzie istniała, tj. dopóki nie nastąpi skuteczne złożenie oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, to transakcja sprzedaży nie będzie mogła podlegać opodatkowaniu VAT wg właściwej stawki. Złożenie oświadczenia będzie skutkowało opodatkowaniem zarówno dostawy właściwej jak i zaliczki uiszczonej na poczet tej dostawy”.

o.    Podsumowując, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że jeżeli Nieruchomości Sprzedawane będą wykorzystywane przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w przypadku opodatkowania VAT Transakcji, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu Nieruchomości Sprzedawanych od Sprzedającego (również w zakresie zapłaconego Zadatku).

p.    Ponadto Kupujący będzie uprawniony do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy Kupującego w przypadku wystąpienia takiej nadwyżki w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący nabędzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ocena stanowiska

Stanowisko Państwa w zakresie podatku od towarów i usług jest w części nieprawidłowe, w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy,

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy,

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy,

Regulacje art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tu wymienione te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy, „transakcję zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy,

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.) – zwanej dalej Kodeksem cywilnym – który to przepis stanowi, że

Zgodnie natomiast z art. 55² Kodeksu cywilnego,

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi jednak stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi przepis art. 2 pkt 27e ustawy,

W świetle tej definicji zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki (pracowniczy).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Podsumowując, na gruncie ustawy mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

-istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

-zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

-składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

-zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Trzeba zaznaczyć, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zakres powyższego wyłączenia z zakresu opodatkowania zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Sprzedający jest właścicielem nieruchomości, w skład których wchodzą:

-prawo własności zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym … (dalej: „Nieruchomość 1”),

-prawo własności zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym … (dalej: „Nieruchomość 2”),

-prawo własności niezabudowanej nieruchomości położonej stanowiącej działki o numerze ewidencyjnym … (dalej: „Nieruchomość 3”).

Na Nieruchomości 1 znajduje się budynek biurowo-hotelowy. Wnioskodawcy zamierzają doprowadzić do podziału Nieruchomości 1 poprzez wydzielenie z niej nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowym, która będzie podlegała sprzedaży (dalej: „Nieruchomość Sprzedawana 1”).

Na Nieruchomości 2 znajduję się budynek zabytkowy. Wnioskodawcy zamierzają doprowadzić do podziału Nieruchomości 2, w taki sposób, aby wydzielić z niej nieruchomość zabudowaną Budynkiem Zabytkowym (dalej: „Nieruchomość Sprzedawana 2”).

Nieruchomość Sprzedawana 1, Nieruchomość Sprzedawana 2, Nieruchomość 3 oraz Część Budynku Biurowego dalej będą zwane: „Nieruchomości Sprzedawane”. Kupujący planuje nabyć Nieruchomości Sprzedawane od Sprzedającego. Przedmiotem Transakcji będą również znajdujące się na Nieruchomości 3 w rozumieniu Prawo Budowlane urządzenia budowlane w postaci ogrodzenia oraz częściowo utwardzonego płytami betonowymi terenu plac postojowego.

W związku z Transakcją Wnioskodawcy zawarli 9 sierpnia 2022 r. przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości Sprzedawanych. W ramach Transakcji lub Transakcji Częściowej nie będą przenoszone prawa i obowiązki wynikające z umów o zarządzanie Nieruchomościami Sprzedawanymi, umowy finansowania, zobowiązania Sprzedającego oraz wierzytelności pieniężne Sprzedającego, w tym elementy takie jak: środki pieniężne, rachunki bankowe, księgi i dokumenty związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Sprzedającego. W ramach Transakcji lub Transakcji Częściowej Sprzedający przeleje na rachunki bankowe wskazane przez Kupującego kaucje gotówkowe i przekaże Kupującemu gwarancje bankowe lub ubezpieczeniowe lub inne zabezpieczenia udzielone przez najemców na podstawie umów najmu w celu umożliwienia Kupującemu rozliczenia się przez Kupującego z najemcami zgodnie z postanowieniami najmów lokali znajdujących się w Budynku Biurowym oraz Budynku Zabytkowym.

Zarówno w przypadku Transakcji, jak i Transakcji Częściowej przeniesieniu na Kupującego będą podlegały wyłącznie umowy najmu oraz decyzje administracyjne dotyczące praw najemców do lokali znajdujących się w Budynku Biurowym oraz Budynku Zabytkowym.

Nieruchomości nie stanowią odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego, w tym na podstawie statutu, regulaminu, uchwały lub innego podobnego dokumentu. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do nich odrębnych ksiąg rachunkowych dla celów statutowych. Sprzedający jest w stanie ustalić wielkość przychodów z najmów w Budynku Zabytkowym i Budynku Biurowym (odrębne konto) oraz wierzytelności względem tych najemców (Sprzedający zna podmioty będące jego najemcami), ale jest to możliwe tylko dzięki wiedzy i doświadczeniu Sprzedającego. Sprzedający nie może przyporządkować kosztów i zobowiązań do Nieruchomości Sprzedawanych.

Sprzedający zatrudnia pracowników, którzy nie zostaną zatrudnieni przez Kupującego lub na niego przeniesieni w jakikolwiek inny sposób w tym na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy w związku z Transakcją lub Transakcją Częściową.

Kupujący po nabyciu Nieruchomości Sprzedawanych zamierza dokonać przebudowy/ odrestaurowania powierzchni użytkowej budynków z zamiarem sprzedaży lub prowadzenia działalności w zakresie wynajmu powierzchni po jej przebudowie. W okresie przejściowym, po nabyciu Kupujący może prowadzić działalność w zakresie wynajmu Nieruchomości Sprzedawanych (opodatkowaną VAT), jednakże ta działalność będzie prowadzona zasadniczo jedynie przez okres wymagany do uzyskania odpowiednich pozwoleń na realizację projektu deweloperskiego i zakończenia aktualnych umów najmu.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Zainteresowanych w pierwszej kolejności dotyczą uznania przedmiotu Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Państwo (Kupujący) nie nabędą wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego tworzą przedsiębiorstwo, ponieważ w ramach transakcji nie dojdzie do zbycia: praw i obowiązków wynikających z umów o zarządzanie Nieruchomościami Sprzedawanymi, umowy finansowania, zobowiązania Sprzedającego oraz wierzytelności pieniężne Sprzedającego takie jak: środki pieniężne, rachunki bankowe, księgi i dokumenty związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Sprzedającego.

Sprzedający zatrudnia pracowników, którzy nie zostaną zatrudnieni przez Kupującego lub na niego przeniesieni w jakikolwiek inny sposób w tym na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy w związku z Transakcją lub Transakcją Częściową.

Zarówno w przypadku Transakcji, jak i Transakcji Częściowej przeniesieniu na Kupującego będą podlegały wyłącznie umowy najmu oraz decyzje administracyjne dotyczące praw najemców do lokali znajdujących się w Budynku Biurowym oraz Budynku Zabytkowym.

Nieruchomości nie stanowią odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego, w tym na podstawie statutu, regulaminu, uchwały lub innego podobnego dokumentu. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do nich odrębnych ksiąg rachunkowych dla celów statutowych. Sprzedający jest w stanie ustalić wielkość przychodów z najmów w Budynku Zabytkowym i Budynku Biurowym (odrębne konto) oraz wierzytelności względem tych najemców (Sprzedający zna podmioty będące jego najemcami), ale jest to możliwe tylko dzięki wiedzy i doświadczeniu Sprzedającego. Sprzedający nie może przyporządkować kosztów i zobowiązań do Nieruchomości Sprzedawanych.

Intencją Kupującego po nabyciu Nieruchomości Sprzedawanych jest dokonanie przebudowy/odrestaurowania powierzchni użytkowej budynków z zamiarem sprzedaży lub prowadzenia działalności w zakresie wynajmu powierzchni po jej przebudowie.

Tym samym, przedmiotu opisanej we wniosku transakcji nie można uznać za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych stanowiący przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. W konsekwencji transakcja ta nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy.

Należy zaznaczyć, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy – muszą one stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u Zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, stosowania przepisów ustawy do czynności zbycia określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy nie miały zastosowania do zbywanego mienia, musi ono obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Jak wskazano we wniosku, Nieruchomości nie stanowią odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego, w tym na podstawie statutu, regulaminu, uchwały lub innego podobnego dokumentu.

W związku z powyższym przedmiot Transakcji sprzedaży nie będzie stanowił zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem w analizowanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania, w związku z czym planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także kwestii zwolnienia dostawy Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z możliwością rezygnacji ze zwolnienia i wybrania opodatkowania VAT.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT może korzystać ze zwolnienia od tego podatku, albo może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy,

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z nich.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,

Wskazali Państwo, że Sprzedający jest właścicielem nieruchomości, w skład których wchodzą:

-prawo własności zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym … (Nieruchomość 1),

-prawo własności zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym … z (Nieruchomość 2),

Na Nieruchomości 1 znajduje się budynek biurowo-hotelowy. Zamierzają Państwo doprowadzić do podziału Nieruchomości 1 poprzez wydzielenie z niej nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowym, która będzie podlegała sprzedaży (Nieruchomość Sprzedawana 1).

Na Nieruchomości 2 znajduję się budynek zabytkowy. Zamierzają Państwo doprowadzić do podziału Nieruchomości 2, w taki sposób, aby wydzielić z niej nieruchomość zabudowaną Budynkiem Zabytkowym (Nieruchomość Sprzedawana 2).

Sprzedający nie poniósł wydatków na ulepszenie Budynku Biurowego oraz Budynku Zabytkowego, których wartość byłaby większa lub równa 30% ich wartości początkowej w okresie dwóch ostatnich lat. Budynek Biurowy oraz Budynek Zabytkowy są używane przez okres dłuższy niż 2 lata.

Analiza przedstawionych okoliczności oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że planowana dostawa Budynku Biurowego oraz Budynku Zabytkowego nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. budynków upłynie okres ponad 2 lat. Dostawa Budynku Biurowego oraz Budynku Zabytkowego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż zostaną spełnione warunki do jego zastosowania wynikające z tego przepisu.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały Budynki lub Budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego,

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Z uwagi na to, że planowana transakcja dostawy Budynku Biurowego i Budynku Zabytkowego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, dalsza analiza zwolnień – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezzasadna.

W konsekwencji – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również grunt, z którym związane są ww. budynki, będzie zwolniony od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Państwa wątpliwości w dalszej kolejności dotyczą możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku oraz złożenia zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, i wyborze opodatkowania dostawy ww. budynków.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy,

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy,

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeśli zatem Strony opisanej transakcji (Państwo i Sprzedający) podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku i złożą w odpowiednim czasie zgodne oświadczenie, spełniające warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 2 jest zatem prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Państwa dotyczą kwestii czy sprzedaż Nieruchomości 3 będzie opodatkowana VAT i nie będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy,

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy,

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977),

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym,

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym,

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że ogrodzenie oraz częściowo utwardzony teren placu postojowego posadowione są na Nieruchomości 3 funkcjonują niezależnie od Budynku Biurowego oraz Budynku Zabytkowego, które znajdują są odpowiednio na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2. Ogrodzenie oraz częściowo utwardzony płytami betonowymi teren placu postojowego, nie stanowią części składowych (w rozumieniu przepisów KC) Budynku Biurowego ani Budynku Zabytkowego. Ogrodzenie oraz częściowo utwardzony płytami betonowymi teren placu postojowego stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.

Na Nieruchomości 3 (pod powierzchnią ziemi) położone są wodociąg, kanalizacja i podziemna sieć energetyczna, które stanowią obiekty liniowe w rozumieniu art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego. Obiekty liniowe stanowią budowle w rozumieniu Prawa budowlanego i są trwale związane z gruntem. Sprzedający nie ma wiedzy czyją własnością są obiekty liniowe położone pod powierzchnią Nieruchomości 3. Obiekty liniowe nie są podłączone do żadnego obiektu na terenie Nieruchomości Sprzedawanych, a Kupujący nie planuje ich wykorzystywać. Obiekty liniowe nie będą przedmiotem Transakcji.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynek, budowla. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane,

W myśl art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane,

Stosownie do art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane,

Art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane stanowi, że

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Słuszność tych wniosków, w szczególności odnośnie ogrodzenia, potwierdza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych: „Ogrodzenie działki już zabudowanej jest urządzeniem budowlanym, zaś niezabudowanej - obiektem budowlanym.” - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 kwietnia 2012 r., sygn. II OSK 187/11.

Wobec powyższego, skoro ogrodzenie oraz częściowo utwardzony teren placu postojowego jak wskazali Państwo stanowią urządzenie budowlane, a nie samodzielną budowlę, to w okolicznościach przedmiotowej sprawy do ich sprzedaży, nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż nie wystąpi dostawa budynków ani budowli, do której można by „przypisać” grunt.

Natomiast odnosząc się do posadowionych na Nieruchomości 3 obiektów Liniowych, nie będących przedmiotem Transakcji należy stwierdzić, co następuje.

Wyrażenie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawarte w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości, to w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt – jako grunt zabudowany.

W związku z powyższym stwierdzenie Państwa w stanowisku cyt.:

„l.   Dodatkowo, zgodnie z mapą geodezyjną zamieszczoną na stronach Urzędu …, na Nieruchomości 3 znajdują się obiekty liniowe, tj.: wodociąg, kanalizacja i podziemna sieć energetyczna, ale zdaniem Wnioskodawców nie będą one miały wpływu na opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości 3. Sensem ekonomicznym transakcji jest sprzedaż gruntu, a nie obiektów liniowych.

m.  W związku z powyższym należy uznać, że Nieruchomość Sprzedawana 3 mająca być przedmiotem sprzedaży stanowi grunt niezabudowany.

n.   Podsumowując, działki gruntu wchodzące w skład Nieruchomości 3 stanowią tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, zatem ich sprzedaż nie będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Dostawa niezabudowanych działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości 3 będzie opodatkowana VAT jako dostawa terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę.”,

jest nieprawidłowe. Posadowione Nieruchomości 3 (pod powierzchnią ziemi) budowle w postaci wodociągu, kanalizacji i podziemnej sieci energetycznej, świadczą o tym, że grunt jest zabudowany.

W związku z powyższym dostawa Nieruchomości 3 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT,

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

-towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

-brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W opisie sprawy wskazano, że Sprzedający nie wykorzystywał żadnej z Nieruchomości Sprzedawanych wyłączenie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że dostawa Nieruchomości 3 przez Sprzedającego nie będzie korzystać także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, iż nie zostały spełnione łącznie warunki, o których mowa w tym przepisie.

W konsekwencji, w związku z powyższymi okolicznościami, należy stwierdzić, że w stosunku do sprzedaży Nieruchomości 3 nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy o VAT. Oznacza to, że sprzedaż Nieruchomości 3 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych, w myśl którego Sprzedaż Nieruchomości 3 w ramach Transakcji nie będzie zwolniona od podatku VAT i będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT jest prawidłowe.

Wątpliwości Państwa dotyczą także kwestii czy sprzedaż części Budynku biurowego nie będzie opodatkowana VAT jako odpłatne świadczenie usług.

Z opisu sprawy wynika, że przy budowie Budynku Biurowego przekroczono granice Nieruchomości 1 i Budynek Biurowy znajduje się częściowo na:

-sąsiedniej nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr …, której właścicielem jest …,

-sąsiedniej nieruchomości obejmującej m.in. działkę ewidencyjną nr …, której właścicielem jest województwo …,

dalej jako: Nieruchomości JST.

Cena za Część Budynku Biurowego zostanie uwzględniona w cenie sprzedaży Nieruchomości Sprzedawanej 1.

W tym miejscu należy przywołać przepis art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zgodnie z którym

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

-grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

-budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

-części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 Kodeksu cywilnego,

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego,

Przytoczony przepis art. 48 Kodeksu cywilnego łączy się z art. 191 ustawy Kodeks cywilny, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”).

W świetle przepisów ww. ustawy Kodeks cywilny należy stwierdzić, że budynek co do zasady stanowi część składową gruntu.

Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Inaczej przedstawia się status prawny części budynku wzniesionego na własnym gruncie z przekroczeniem granic sąsiedniego gruntu.

W myśl art. 151 ustawy kodeks cywilny,

Należy zauważyć, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego dominuje pogląd, że w takim przypadku właścicielem całego budynku jest inwestor, a właściciel nieruchomości sąsiedniej może żądać – w zależności od spełnienia dalszych przesłanek określonych w art. 151 zd. 1 Kodeksu cywilnego – przywrócenia stanu poprzedniego lub roszczeń przewidzianych w art. 151 zd. 2 Kodeksu cywilnego (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 stycznia 1971 r., sygn. akt I CR 5/71, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt III CZP 9/05, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 13 października 2006 r., sygn. akt III CZP 72/06 oraz postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. akt III CZP 159/06).

Jak wynika z powyższych uregulowań, usytuowanie części budynku na cudzej nieruchomości nie powoduje automatycznie, że część ta staje się częścią składową tej nieruchomości – chociaż jest z nią trwale związana, pozostaje nadal częścią składową całego budynku.

Jak już wyżej wskazano z zawartego art. 7 ust. 1 ustawy wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku zbycia Części Budynku Biurowego, dojdzie do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, gdyż właścicielem całej Nieruchomości Sprzedawanej 1, w tym Części Budynku Biurowego, jest Sprzedający i tym samym będzie miał On prawo do rozporządzania nią jako jej właściciel.

Zatem sprzedaż Części Budynku Biurowego stanowi dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy i będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na zasadach takich samych jak sprzedaż Budynku Biurowego znajdującego się na Nieruchomości Sprzedawanej 1. Sprzedaż Części Budynku Biurowego nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług.

Stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości Sprzedawanych oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, wskazać należy, że:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy,

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy,

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę fakt, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reprezentacji i reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego itp.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Z wniosku wynika, że Państwo (Kupujący) planują wykorzystywać Nieruchomość Sprzedawaną docelowo do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. Kupujący zamierza dokonać przebudowy/odrestaurowania Nieruchomości Sprzedawanej z zamiarem późniejszej sprzedaży lub wynajmu). W okresie przejściowym (tj. do czasu do uzyskania odpowiednich pozwoleń na realizację projektu deweloperskiego i zakończenia aktualnych umów najmu), Sprzedający nie może wykluczyć, wykorzystywania części nieruchomości (Budynku Zabytkowego) do świadczenia usług zwolnionych z VAT. Zainteresowani będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT na moment zawarcia Transakcji.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołany stan prawny, należy stwierdzić, że będzie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury dokumentującej dostawę przedmiotowej Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Państwa lub obniżenia o tę różnicę kwoty VAT należnego za następne okresy rozliczeniowe na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Prawo to będzie przysługiwało Państwu pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

Natomiast w przypadku nieziszczenia się warunku pozytywnego, jakim był zamiar wykorzystania Nieruchomości do realizacji czynności opodatkowanej Państwa, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru i została ona ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT powoduje to konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 91 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Państwa, że „Po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości Sprzedawanych (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT), jeżeli dostawa Nieruchomości Sprzedawanych będzie opodatkowana VAT i Nieruchomości Sprzedawane będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.” jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Ocena prawna stanowiska Państwa w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wskazujemy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-     w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-     w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.