Brak konieczności dokonania korekty „in minus” o odliczony podatek VAT od faktur zakupowych związanych z działalnością opodatkowaną VAT i dotyczących mediów, refakturowanych na najemców, zarządcę cmentarza i wykonawcę inwestycji miejskich, prawo do odliczenia podatku VAT ujętego w fakturach dokumentujących wydatki dotyczące zużytych mediów powiązanych z działalnością Miasta niepodlegającą VAT, które następnie są refakturowane na rzecz zarządcy cmentarza czy wykonawcę inwestycji miejskich.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Miasta w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 sierpnia 2023 r. wpłynął wniosek Państwa Miasta z 11 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-    braku konieczności dokonania korekty „in minus” o odliczony podatek VAT od faktur zakupowych związanych z działalnością opodatkowaną VAT i dotyczących mediów, refakturowanych na najemców, zarządcę cmentarza i wykonawcę inwestycji miejskich,

-    prawa do odliczenia podatku VAT ujętego w fakturach dokumentujących wydatki dotyczące zużytych mediów powiązanych z działalnością Miasta niepodlegającą VAT, które następnie są refakturowane na rzecz zarządcy cmentarza czy wykonawcę inwestycji miejskich.

Uzupełnili go Państwo pismem 9 listopada 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Miasto (dalej: Miasto lub Wnioskodawca) jest zarejestrowane na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT), jako podatnik VAT czynny.

Miasto realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r., poz. 40), (dalej: ustawa o samorządzie gminnym) w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. w obszarze ochrony środowiska, edukacji ekologicznej i przyrodniczej, lokalnego transportu zbiorowego oraz spraw gminnych dróg.

Miasto prowadzi również działalność gospodarczą. W rozumieniu ustawy o VAT będzie to działalność opodatkowana podatkiem od towarów i usług oraz zwolniona z VAT. Przykładem działalności opodatkowanej będzie działalność Miasta w sferze dzierżawy, wynajmu czy sprzedaży składników majątku Miasta. Dzierżawcy opłacają czynsz dzierżawny według stawki zgodnej z aktualnie obowiązującym prawem miejscowym za określony przedmiot dzierżawy. Sprzedaż majątku Miasta odbywa się w drodze Aktu Notarialnego i jest dokonywana na rzecz nabywców wyłonionych w przetargach ograniczonych i nieograniczonych a także na rzecz dotychczasowych najemców nieruchomości. Czynności te są dokumentowane przez Miasto fakturą VAT z zastosowaniem stawki VAT określonej ustawą o podatku od towarów i usług. Towary i usługi nabywane w ramach realizacji opisanych zadań są związane z wykonywanymi przez Miasto czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z VAT. W związku z tym Miasto korzysta z całkowitego lub częściowego prawa do odliczenia VAT z zastosowaniem prewskaźnika i współczynnika struktury sprzedaży.

Miasto jest właścicielem cmentarza komunalnego. Miasto pobiera wynagrodzenie z tytułu dokonywanych na terenie cmentarza czynności na podstawie uchwały nr Rady Miasta z dnia…w sprawie ustalenia stawek opłat cmentarnych na terenie cmentarza komunalnego w …, która określa właściwe stawki opłat za dzierżawę i przedłużenie dzierżawy miejsca pod grób lub grób urnowy na kolejne 20 lat, opłaty za zezwolenie na postawienie pomnika i nagrobka, opłaty za korzystanie z infrastruktury i urządzeń cmentarnych (wjazd na teren cmentarza), opłaty za zezwolenie na ustawienie ławki przygrobowej, ułożenie kostki wokół grobu. Po uiszczeniu opłaty przez odbiorcę, Miasto … wystawia fakturę VAT dokumentującą opisane czynności. Świadcząc powyższe usługi Miasto zleca „techniczną” obsługę wybranych obowiązków zarządcy – na podstawie stosownej umowy, tj. m.in. prowadzenie ksiąg wieczystych cmentarza, prowadzenie dokumentacji zgonów, prowadzenie ewidencji miejsc grzebalnych, ustalenie i wskazywanie miejsc pochówku, prowadzenie bieżących zmian inwentaryzacji cmentarza, egzekwowanie przestrzegania regulaminu cmentarza, nadzorowanie prac firm usługowych, utrzymanie czystości i porządku na cmentarzu, zagospodarowanie nowych kwater grzebalnych oraz właściwe ich oznakowanie, etc.

Wszelkie podejmowane przez zarządcę czynności w zakresie usług cmentarnych są wykonywane w imieniu Miasta i na jego rzecz. Mogą zdarzyć się również takie sporadyczne sytuacje, że Miasto będzie zobowiązane do świadczenia usług związanych z cmentarzem nieodpłatnie. W szczególności taki przypadek będzie miał miejsce, gdy Miasto będzie miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku. Towary i usługi nabywane w ramach realizacji opisanych czynności są związane z wykonywaną przez Miasto działalnością opodatkowaną VAT oraz niepodlegającą VAT, a tym samym są spełnione warunki do skorzystania z całkowitego lub częściowego prawa do odliczenia VAT z zastosowaniem prewskaźnika.

Miasto … w obecnych i przyszłych działaniach realizuje lub zamierza realizować szereg zadań inwestycyjnych. W bieżącym okresie i w najbliższych latach m.in.: remontuje stare bądź buduje nowe drogi lub budynki użyteczności publicznej. Działania inwestycje podejmuje w ramach realizacji różnych projektów w części dofinansowanych ze środków unijnych, a w części ze środków własnych. Wskazane inwestycje Miasto wykonuje w ramach zadań własnych, określonych w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r., poz. 40). Jest to działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym Miasto …. nie odlicza VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowych zadań inwestycyjnych.

Otrzymywane kwoty wynagrodzenia za usługi opodatkowane VAT Miasto wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży i rozlicza z tego tytuły podatek należny.

Miasto realizując opisane działania bardzo często dokonuje odsprzedaży zakupionych mediów, poprzez wystawienie tzw. refaktury, według stawek podatku VAT, takich samych jak w fakturach dokumentujących nabycie tych mediów od dostawców, nie stosując żadnej marży przy odsprzedaży mediów najemcom lokali, zarządcy cmentarza czy wykonawcy zadań inwestycyjnych. Stroną umów z dostawcami mediów jest Miasto. Umowy zawarte z najemcami, zarządcą cmentarza czy wykonawcą prac inwestycyjnych przewidują odrębne rozliczenia mediów. Zgodnie z ich treścią wskazane podmioty zobowiązane są do wnoszenia opłat za dostawę mediów, tj. za zużytą energię elektryczną, za wodę i odprowadzenie ścieków na podstawie faktur wystawionych przez Miasto, po otrzymaniu faktur od dystrybutora i sprzedawcy energii elektrycznej oraz wody, w terminie i na konto wskazane w fakturze wystawionej przez Miasto.

W fakturach dotyczących zakupu mediów nabywcą jest Miasto …., które nabywa w swoim imieniu i następnie obciąża przedmiotowymi wydatkami najemców, bądź zarządcę cmentarza lub wykonawcę zadania inwestycyjnego wystawiając refakturę.

Jak wcześniej wspomniano, Miasto …. korzysta z prawa do odliczenia, więc odlicza VAT z faktur dokumentujących wydatki związane ze sprzedażą opodatkowaną w tym na media typu energia elektryczna lub woda, również te objęte w późniejszym czasie refakturą.

W przypadku ponoszenia wydatków na wskazane media powiązanych z działalnością Miasta niepodlegającą VAT Miasto nie odlicza VAT naliczonego od faktur dokumentujących takie koszty.

W uzupełnieniu wniosku na pytania:

1.W jaki sposób/na jakiej podstawie Państwa Miasto przyporządkowuje opłaty za media na rzecz najemców, zarządcę cmentarza oraz wykonawcę prac inwestycyjnych?

2.Czy refakturowane media na zarządcę cmentarza dotyczą zużycia mediów w związku z wykonywaniem przez zarządcę usług na rzecz Państwa Miasta? Jeżeli nie, to z jakimi czynnościami związane są te media?

3.Według jakich stawek refakturują Państwo poszczególne media na rzecz najemców, zarządcę cmentarza i wykonawcę inwestycji miejskich?

Z uwagi na wskazanie przez Państwa w opisie sprawy, iż „(…)Miasto …. korzysta z prawa do odliczenia, więc odlicza VAT z faktur dokumentujących wydatki związane ze sprzedażą opodatkowaną, w tym na media typu energia elektryczna lub woda, również te objęte w późniejszym czasie refakturą. W przypadku ponoszenia wydatków na wskazane media powiązanych z działalnością Miasta niepodlegającą VAT Miasto nie odlicza VAT naliczonego od faktur dokumentujących takie koszty”.

Proszę jednoznacznie wskazać:

4.Czy zakresem pytania nr 1 wniosku objęte są wydatki związane z mediami związanymi wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną?

5.W związku z jakimi okolicznościami powstała u Państwa wątpliwość objęta postawionym we wniosku pytaniem nr 1, tj. obowiązek dokonania korekty „in minus”?

6.W związku z jakimi okolicznościami powstała u Państwa wątpliwość objęta postawionym we wniosku pytaniem nr 2, tj. prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących zużytych mediów powiązanych z działalnością Miasta niepodlegającą VAT, które są refakturowane na rzecz najemców, zarządcę cmentarza czy wykonawcę inwestycji miejskich?

7.Jakich okoliczności dotyczy powiązanie przez Państwa - w postawionym pytaniu nr 1 i  nr 2 - najemców, zarządcy cmentarza oraz wykonawcy inwestycji zarówno z działalnością Państwa Miasta niepodlegającą VAT oraz działalnością opodatkowaną VAT?

8.Z jakimi czynnościami Miasta podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, powiązane są media refakturowane następnie na rzecz najemców, zarządcę cmentarza i wykonawcę inwestycji miejskich?

9.Z jakimi czynnościami Miasta niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, powiązane są media refakturowane następnie na rzecz najemców, zarządcę cmentarza i wykonawcę inwestycji miejskich?

10.Czy zakresem pytania nr 1 wniosku objęta jest wyłącznie kwestia korekty „in minus” odliczonego podatku VAT z faktur dotyczących zakupu mediów refakturowanych na rzecz najemców, zarządcę cmentarza oraz wykonawcę inwestycji?

11.Czy w związku z działalnością cmentarza Państwa Miasto dokonuje całkowitego odliczenia podatku naliczonego czy częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem prewskaźnika?

Wskazali Państwo:

Ad. 1

Przyporządkowanie zużycia energii elektrycznej i wody (wraz z odprowadzeniem ścieków) na rzecz najemców odbywa się na podstawie odczytów podliczników zużycia prądu i wody zlokalizowanych w wynajmowanym budynku. W jednym przypadku na dzierżawionym od Miasta gruncie dzierżawca ma postawiony własny pawilon gastronomiczny i w nim są zamontowane podliczniki służące do rozliczenia zużytych mediów.

W przypadku zarządcy Cmentarza rozliczenie zużycia mediów odbywa się na podstawie odczytów liczników, które są zlokalizowane w budynku mieszczącym się na Cmentarzu Miejskim przy ul. … w …..

Podobnie odbywa się przyporządkowanie zużycia energii i wody wobec wykonawcy inwestycji miejskiej (przebudowa dworca PKP), który jest rozliczany na podstawie odczytów liczników, zlokalizowanych na terenie Dworca PKP.

Ad. 2

Tak, dotyczą zużycia mediów w związku z wykonywaniem przez zarządcę usług na rzecz Miasta …..

Ad. 3

Według stawek wskazanych w fakturach otrzymanych od dostawców mediów.

Ad. 4

Tak, zakresem pytania nr 1 wniosku objęte są wydatki związane z mediami związanymi wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

Ad. 5

Miasto korzystając z prawa do odliczenia pomniejsza VAT należny od faktur dokumentujących wydatki na media (prąd, wodę, kanalizację ). Obejmuje to również VAT z wydatków które są zwracane Miastu przez najemców, zarządcę cmentarza czy wykonawcę inwestycji na podstawie refaktur. W związku z tym Miasto poddało w wątpliwość czy po otrzymaniu zwrotu wydatków na media powinno dokonać zwrotu wcześniej odliczonego od tych wydatków VAT.

Ad. 6

Miasto …. wykonuje zadania własne. Należą do nich m.in. inwestycje publiczne typu np. budowa drogi. Są to zadania niepodlegające VAT, więc VAT z faktur dokumentujących takie wydatki nie podlega odliczeniu. W momencie wystawienia refaktury ze stawką VAT taką samą jak na otrzymanej fakturze bo refakturowanie to „ wierna” odsprzedaż, Miasto dokonuje czynności opodatkowanej VAT. Wątpliwość budzi fakt, czy w takiej okoliczności Miasto może odliczyć VAT od faktur dokumentujących wydatki na media otrzymane od dostawców mediów ale później objęte refakturą.

Ad. 7

Media refakturowane na rzecz:

-najemców - dotyczą czynności wynajmu, dzierżawy nieruchomości miejskich,

-zarządcy cmentarza – dotyczą działań związanych z „techniczną” obsługą obowiązków zarządcy – na podstawie stosownej umowy w tym prowadzenie ewidencji miejsc grzebalnych, ustalenie i wskazywanie miejsc pochówku, zagospodarowanie nowych kwater grzebalnych oraz właściwe ich oznakowanie w celu ustalenia poprawnych danych dotyczących dzierżawy miejsc grzebalnych na Cmentarzu Miejskim,

-wykonawcy inwestycji miejskich, dotyczą czynności procesu powstawania danej inwestycji miejskiej, która w przyszłości będzie wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT(np. pomieszczenia w budynku będą komercyjnie wynajmowane) lub nieopodatkowanej VAT (np. część pomieszczeń będzie nieopłatnie udostępniana celem realizacji przez Miasto zadań własnych).

Ad. 8

Media refakturowane na rzecz:

-najemców - dotyczą zużycia mediów w wynajmowanym od Miasta lokalu, bądź dzierżawy gruntu (czynność najmu, dzierżawy),

-zarządcy cmentarza – dotyczą zużycia mediów zarówno w budynku administracyjnym na terenie Cmentarza Miejskiego jak i na całym placu cmentarnym. Zużycie jest powiązane z czynnościami zarządcy cmentarza w szczególności: prawidłowe, zgodne z Uchwałą Rady Miasta …. z dnia … nr …., ustalenie wysokości opłat za dzierżawę i odnowienie dzierżawy miejsc grzebalnych, zezwolenie na ustawienie nagrobka na mogile, opłatę eksploatacyjną, korzystanie z domu przedpogrzebowego, itp.,

-wykonawcy inwestycji miejskich - dotyczą tych inwestycji miejskich, które w przyszłości będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT (np. budowa budynku z przeznaczeniem na wynajem komercyjny).

Ad. 9

W przypadku najemców brak jest czynności niepodlegających VAT.

W przypadku zarządcy cmentarza zdarzają się sytuacje, że Miasto jest zobowiązane do świadczenia usług związanych z cmentarzem nieodpłatnie. W szczególności taki przypadek ma miejsce, gdy Miasto będzie miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku. Wówczas to Miasto w ramach zadań własnych określonych w ustawie o samorządzie gminnym ma obowiązek takiego pochówku dokonać. Jest to działalność niepodlegająca VAT.

W przypadku wykonawcy inwestycji miejskich będzie to inwestycja, która finalnie będzie służyć nieodpłatnie mieszkańcom Miasta, np. chodniki, drogi, budynki użyteczności publicznej, itp. i będzie służyła działalności niepodatkowanej VAT.

Ad. 10

Tak, zakresem pytania nr 1 wniosku objęta jest wyłącznie kwestia korekty „in minus” odliczonego podatku VAT z faktur dotyczących zakupu mediów refakturowanych na rzecz najemców, zarządcę cmentarza oraz wykonawcę inwestycji.

Ad. 11

W związku z działalnością cmentarza Miasto dokonuje częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem prewskaźnika.

Pytania

1.Czy Miasto …. powinno dokonać korekty „in minus” o odliczony VAT od faktur zakupowych związanych z działalnością opodatkowaną VAT i dotyczących mediów, które następnie są refakturowane na rzecz najemców, zarządcę cmentarza czy wykonawcę inwestycji po otrzymaniu należności od wskazanych podmiotów na podstawie wystawionych tzw. refaktur za zużyte przez nich media?

2.(ostatecznie postawione w uzupełnieniu wniosku) Czy w przypadku wydatków dotyczących zużytych mediów powiązanych ze działalnością Miasta niepodlegającą VAT, które następnie są refakturowane na rzecz zarządcy cmentarza czy wykonawcy inwestycji miejskich, Miasto może odliczyć VAT ujęty w fakturach dokumentujących takie wydatki, po otrzymaniu należności od wskazanych podmiotów dokonanej na podstawie wystawionych tzw. refaktur za zużyte przez nich media?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Miasto …. nie powinno dokonywać korekty „in minus” o odliczony VAT od faktur zakupowych związanych z działalnością opodatkowaną VAT i dotyczących mediów, które następnie są refakturowane na rzecz najemców, zarządcę cmentarza czy wykonawcę inwestycji po otrzymaniu należności od wskazanych podmiotów na podstawie wystawionych, tzw. refaktur za zużyte przez nich media.

Ad. 2 (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

W przypadku wydatków dotyczących zużytych mediów powiązanych ze działalnością Miasta niepodlegającą VAT, które następnie są refakturowane na rzecz zarządcy cmentarza czy wykonawcy inwestycji miejskich, Miasto może odliczyć VAT ujęty w fakturach dokumentujących takie wydatki, po otrzymaniu należności od wskazanych podmiotów dokonanej na podstawie wystawionych tzw. refaktur za zużyte przez nich media.

Miasto … jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT zgodnie, z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Miasto wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania Miasta … należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym Miasto wykonuje zadania własne w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Uszczegółowienie w art. 7 ust. 1 omawianej ustawy wskazuje na szereg obszarów, w jakich jednostka samorządu terytorialnego realizuje swoje zadania.

W wybranych przypadkach, w ramach wykonywania zadań własnych Miasta występuje ona w roli podatnika VAT – podejmuje bowiem działania na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Państwa Miasta, o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

-wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz

-jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Miasto realizując zadania opisane w pozycji 61 niniejszego wniosku (opis stanu faktycznego) w zależności od sytuacji występuje zarówno jako podmiot wykonujący zadania własne, jak i prowadzący działalność gospodarczą. Państwa Miasto realizując opisane działania bardzo często dokonuje odsprzedaży zakupionych mediów poprzez wystawienie tzw. refaktury według stawek VAT takich samych jak w fakturach dokumentujących nabycie tych mediów od dostawców, nie stosując żadnej marży przy odsprzedaży mediów najemcom lokali, zarządcy cmentarza czy wykonawcy zadań inwestycyjnych.

Wątpliwości Miasta …. dotyczą kwestii czy refundacja poniesionych kosztów mediów wpływa na odliczenie podatku od towarów i usług, tj. czy Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu poniesionych kosztów mediów w przypadku jego związku ze sprzedażą opodatkowaną lub poza VAT.

Pojęcie refakturowania nie posiada definicji w słowniku definicji zawartym w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako ustawa o VAT). Jednocześnie jednak kwestie refakturowania porusza art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Innymi słowy przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Takie stanowisko przekazuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej nr 0111-KDIB3-2.4012.98.2020.3.AR. Ustalenie prawa do odliczenia przez gminę podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji, wydania towarów na podstawie umowy dzierżawy czy świadczenia usług na cmentarzu miejskim nie ma wpływu na faktyczne zużycie mediów przez te podmioty.

Natomiast jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W okolicznościach niniejszej sprawy Państwa Miasto dokonuje odsprzedaży zakupionych mediów według stawek podatku VAT takich samych jak w fakturach dokumentujących nabycie tych mediów od dostawców, nie stosując żadnej marży przy odsprzedaży mediów podmiotom. Państwa Miasto podmioty obciąża tylko kosztami mediów wystawiając tzw. refakturę. Czynsz najemcy regulują osobno po wystawieniu faktury za najem przez Miasto. Wykonawcom zadań inwestycyjnych i zarządcy cmentarza Miasto płaci na podstawie faktur przez nich wystawionych. Stroną umów z dostawcami mediów jest Miasto. Umowa zawarta ze wskazanymi podmiotami przewiduje odrębne rozliczenia mediów.

Zgodnie z zawartymi umowami podmioty zobowiązane są do wnoszenia opłat za dostawę mediów, tj. za zużytą energię elektryczną, wodę czy odprowadzone ścieki na podstawie faktur wystawionych przez Miasto, po otrzymaniu przez Miasto faktur od dystrybutora i sprzedawcy energii elektrycznej oraz gazu, w terminie i na konto wskazane w fakturze wystawionej przez Miasto.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa w kontekście przedmiotowej sprawy wskazać należy, że skoro Państwa Miasto dokonuje odsprzedaży zakupionych mediów według stawek podatku VAT takich samych jak w fakturach dokumentujących nabycie tych mediów od dostawców, nie stosując żadnej marży przy odsprzedaży mediów opisanym podmiotom wystawiając tzw. refakturę, Państwa Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie mediów. Powyższe wynika z faktu, że istnieje możliwość ścisłego przyporządkowania dokonanego zakupu do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zatem całość dokonanych przez Miasto zakupów będzie korzystała z odliczenia przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwa Miasto przedstawiło we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie wyjaśniam, że celem zachowania spójności wypowiedzi Organ udzielił odpowiedzi w kwestiach objętych zakresem postawionych pytań w innej kolejności niż wynika to z treści wniosku.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:

Powyższy przepis jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Przepis ten stanowi wdrożenie art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analizując bowiem powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Na mocy art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Należy zauważyć, że faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.

Dane jakie powinna zawierać faktura wskazane zostały w art. 106e ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Państwa Miasto jest zarejestrowane na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Państwa Miasto realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, jak również prowadzi działalność gospodarczą. Wskazali Państwo, że w rozumieniu ustawy o VAT, będzie to działalność opodatkowana podatkiem od towarów i usług oraz zwolniona z VAT. Przykładem działalności opodatkowanej będzie działalność  Państwa Miasta w sferze dzierżawy, wynajmu czy sprzedaży składników majątku Miasta. Ponadto wskazali Państwo, że są właścicielem cmentarza komunalnego. Z okoliczności sprawy wynika, że świadczona przez zarządcę działalność cmentarna związana jest z działalnością opodatkowaną VAT oraz niepodlegającą VAT. Ponadto Państwa Miasto w obecnych i przyszłych działaniach realizuje lub zamierza realizować szereg zadań inwestycyjnych. W bieżącym okresie i w najbliższych latach m.in.: remontuje stare bądź buduje nowe drogi lub budynki użyteczności publicznej. Działania inwestycje podejmuje w ramach realizacji różnych projektów w części dofinansowanych ze środków unijnych, a w części ze środków własnych. Wskazane inwestycje Miasto wykonuje w ramach zadań własnych. Jest to działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Państwa Miasto realizując opisane działania bardzo często dokonuje odsprzedaży zakupionych mediów, poprzez wystawienie tzw. refaktury według stawek podatku VAT takich samych, jak w fakturach dokumentujących nabycie tych mediów od dostawców, nie stosując żadnej marży przy odsprzedaży mediów najemcom lokali, zarządcy cmentarza czy wykonawcy zadań inwestycyjnych. Stroną umów z dostawcami mediów jest Miasto. Umowy zawarte z najemcami, zarządcą cmentarza czy wykonawcą prac inwestycyjnych przewidują odrębne rozliczenia mediów. Zgodnie z ich treścią wskazane podmioty zobowiązane są do wnoszenia opłat za dostawę mediów, tj. za zużytą energię elektryczną, za wodę i odprowadzenie ścieków na podstawie faktur wystawionych przez Miasto, po otrzymaniu faktur od dystrybutora i sprzedawcy energii elektrycznej oraz wody, w terminie i na konto wskazane w fakturze wystawionej przez Miasto.

Wątpliwości Państwa Miasta sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia VAT ujętego w fakturach dokumentujących wydatki dotyczące zużytych mediów powiązanych z działalnością Miasta niepodlegającą VAT, które następnie są refakturowane na rzecz zarządcy cmentarza czy wykonawcę inwestycji miejskich. Nadto przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia konieczności dokonania korekty „in minus” o odliczony podatek VAT od faktur zakupowych związanych z działalnością opodatkowaną VAT i dotyczących mediów.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazania wymaga, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieopodatkowanych tym podatkiem.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Powołany przypis art. 86 ust. 2a ustawy ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że skoro Państwa Miasto dokonuje odsprzedaży zakupionych mediów zarządcy cmentarza, wykonawcy zadań inwestycyjnych według stawek podatku VAT takich samych, jak w fakturach dokumentujących nabycie tych mediów od dostawców, nie stosując żadnej marży przy odsprzedaży mediów zarządcy cmentarza, wykonawcy zadań inwestycyjnych, wystawiając tzw. refakturę, to Państwa Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT ujętego w fakturach dokumentujących te wydatki. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanej sprawie Państwa Miasto dokonując odsprzedaży zakupionych mediów, wykorzystuje je do wykonywania czynności opodatkowanych (odsprzedaż zarządcy cmentarza czy wykonawcy zadań inwestycyjnych).

Zatem Państwa Miastu, będącemu zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT ujętego w fakturach dokumentujących wydatki dotyczące mediów, które następnie są refakturowane na rzecz zarządcy cmentarza czy wykonawcę inwestycji miejskich, pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

W zakresie rozliczenia opłat za media mamy do czynienia tylko ze zwrotem kosztów za wcześniej zapłacone przez Państwa Miasto nabycie mediów, tzn. ile Państwa Miasto zapłaciło za nabycie mediów, których całość lub część była przedmiotem refakturowania, to tyle samo po wystawieniu refaktur otrzyma. Ponadto, jak wyżej wskazano, Państwa Miasto dokonując odsprzedaży zakupionych mediów, wykorzystuje je do wykonywania działalności opodatkowanej (odsprzedaż na rzecz najemców, zarządcy cmentarza czy wykonawcy zadań inwestycyjnych). Zatem Państwa Miasto nie powinno dokonywać korekty „in minus” o odliczony podatek VAT od faktur zakupowych związanych z działalnością opodatkowaną VAT i dotyczących mediów, które następnie są refakturowane na rzecz najemców, zarządcę cmentarza czy wykonawcę inwestycji, po otrzymaniu należności od tych podmiotów na podstawie wystawionych tzw. refaktur za zużyte przez nich media.

Zatem stanowisko Państwa Miasta jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Państwa Miasta będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz Państwa Miasto zastosuje się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).