Prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z projektem przy zastosowaniu jednocześnie dwóch proporcji odliczenia, tj. pre-współczynnika VAT oraz współczynnika VAT.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z projektem przy zastosowaniu jednocześnie dwóch proporcji odliczenia, tj. pre-współczynnika VAT oraz współczynnika VAT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiada własny numer NIP i rozlicza się na zasadach ogólnych. Posiada osobowość prawną i pełną zdolność do czynności prawnych. Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40, dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody.

Gmina realizuje projekt pn. (...). Inwestycja ma na celu zwiększenie efektywności energetycznej budynków użyteczności publicznej. W ramach Projektu zostaną wykonane roboty budowlane polegające na termomodernizacji 3 budynków użyteczności publicznej, tj.:

1.Termomodernizacja budynku Szkoły Filialnej w (...);

2.Termomodernizacja budynku Zespołu Szkół w (...);

3.Termomodernizacja budynku Urzędu Gminy wraz z zagospodarowaniem terenu wokół.

W związku z realizacją Projektu, Gmina uzyskała dofinansowanie z Rządowego Programu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.

Przedmiotem rozpatrywanego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są kwestie dotyczące punktu 3, tj. (...) (dalej: Zadanie).

Szkoła Filialna  oraz Zespół Szkół wykorzystywane są do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, realizowanych w ramach publicznego systemu oświaty.

W ramach zadania (...) zostaną wykonane roboty budowlane polegające na wymianie stolarki okiennej i drzwiowej, docieplone zostaną ściany budynku i częściowo strop, wymienione zostanie częściowo pokrycie dachowe i częściowo zmodernizowana instalacja CO wraz z wymianą kotła gazowego. Zamontowane zostanie oświetlenie energooszczędne oraz mikroinstalacja z paneli fotowoltaicznych. W ramach Zadania zostanie wykonana nowa elewacja i częściowe malowanie ścian wewnątrz budynku. Przebudowane zostaną schody wejściowe i utwardzony teren wokół budynku urzędu. Zamontowana zostanie winda dla osób niepełnosprawnych. Ponoszone przez Gminę wydatki na realizację ww. Zadania są/będą dokumentowane wystawianymi na Wnioskodawcę fakturami VAT z danymi Gminy, w tym NIP oraz kwotami podatku VAT naliczonego.

W budynku Urzędu Gminy, Gmina ze względu na specyfikę swojego działania prowadzi działalność zarówno gospodarczą, zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wiążą się w szczególności z realizacją zadań własnych oraz zleconych nałożonych na JST odrębnymi przepisami prawa, mające na celu zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Gmina ponadto prowadzi sprzedaż towarów i usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (np. wynajem lokali gminnych na cele mieszkaniowe, dzierżawa gruntów na cele rolnicze) oraz działalność gospodarczą Gminy związaną z działaniami wynikającymi z umów cywilnoprawnych, opodatkowaną stawkami VAT. Infrastruktura powstała w wyniku realizacji Zadania będzie wykorzystywana do działalności mieszanej (tj. działalność opodatkowana VAT, zwolniona z VAT oraz niepodlegająca opodatkowaniu). Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków poniesionych na budynek Urzędu Gminy do jednego rodzaju prowadzonej przez nią działalności.

Pytanie

Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację zadania (...) za pomocą prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, tj. Urzędu Gminy oraz proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Gminie będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Zadania za pomocą prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, tj. Urzędu Gminy oraz proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

-wydatek musi zostać poniesiony przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT,

-wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,

-nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

W opisie stanu faktycznego wskazano, iż powstała w wyniku realizacji Zadania infrastruktura będzie wykorzystywana zarówno do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie jest możliwe przypisanie nabytych na potrzeby realizacji Zadania towarów i usług do poszczególnych rodzajów czynności.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powyższy przepis określa zasady odliczania VAT naliczonego w sytuacji, gdy Gmina nie będzie w stanie przyporządkować poniesionych wydatków do czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza nią.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie).

Minister Finansów korzystając z ww. uprawnienia oraz uwzględniając specyfikę prowadzonej przez jednostki samorządu terytorialnego działalności, określił w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji, jaki należy stosować w przypadku wykorzystywania przez jednostki samorządu terytorialnego towary i usługi nabywane jednocześnie do prowadzenia działalności gospodarczej oraz innej niż gospodarcza.

W myśl § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Metoda najbardziej odpowiadająca specyfice działalności urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego została przewidziana w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, zgodnie z którym za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku Urzędu Gminy ustalony według wzoru:

X =A x 100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W konkluzji powyższego, w przypadku odliczania VAT naliczonego dotyczącego zakupów dokonanych w ramach Zadania, które będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT, Gmina powinna zastosować opisany wyżej prewspółczynnik Urzędu Gminy, który według wyliczeń dokonanych na podstawie danych za rok 2022 wynosi 29% tj:

X = A x 100/DUJST

A = sprzedaż zwolniona + opodatkowana = (...) + (...) = (...)

DUJST = (...)

X = (...) x (...)

X= (...) = (...)

Aby wydzielić działalność gospodarczą opodatkowaną stawkami VAT od działalności zwolnionej z VAT, Gmina powinna dodatkowo posłużyć się proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z tą regulacją, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Proporcja ta według wyliczeń dokonanych na podstawie danych za rok 2022 wynosi 67%, tj:

X = (sprzedaż opodatkowana/sprzedaż opodatkowana + zwolniona) x 100 sprzedaż opodatkowana = (...) sprzedaż zwolniona = (...) sprzedaż opodatkowana + zwolniona = (...)

X = (...) x 100

X= (...) = (...)

W związku z powyższym, Gmina jest na stanowisku, iż Gminie będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Zadania za pomocą prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, tj. Urzędu Gminy oraz proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 1570 ze zm.) zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne oraz art. 90 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2b ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2c ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2h ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie delegacji zawartej w ww. przepisie zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników, w tym jednostek samorządu terytorialnego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że:

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Na mocy art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

§podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

§podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że:

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy:

 W świetle art. 90 ust. 10a ustawy:

Jak stanowi art. 90 ust. 10b ustawy:

Analiza powołanych przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują jednak zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Z powołanych przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiada własny numer NIP i rozlicza się na zasadach ogólnych. Posiada osobowość prawną i pełną zdolność do czynności prawnych. Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Gmina realizuje projekt pn. (...). Inwestycja ma na celu zwiększenie efektywności energetycznej budynków użyteczności publicznej. W ramach Projektu zostaną wykonane roboty budowlane polegające na termomodernizacji 3 budynków użyteczności publicznej, tj.: Termomodernizacja budynku Szkoły Filialnej; Termomodernizacja budynku Zespołu Szkół; Termomodernizacja budynku Urzędu Gminy wraz z zagospodarowaniem terenu wokół. W związku z realizacją Projektu, Gmina uzyskała dofinansowanie z Rządowego Programu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. Przedmiotem rozpatrywanego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są kwestie dotyczące punktu 3, tj. (...). W ramach Zadania zostaną wykonane roboty budowlane polegające na wymianie stolarki okiennej i drzwiowej, docieplone zostaną ściany budynku i częściowo strop, wymienione zostanie częściowo pokrycie dachowe i częściowo zmodernizowana instalacja CO wraz z wymianą kotła gazowego. Zamontowane zostanie oświetlenie energooszczędne oraz mikroinstalacja z paneli fotowoltaicznych. W ramach Zadania zostanie wykonana nowa elewacja i częściowe malowanie ścian wewnątrz budynku. Przebudowane zostaną schody wejściowe i utwardzony teren wokół budynku urzędu. Zamontowana zostanie winda dla osób niepełnosprawnych. Ponoszone przez Gminę wydatki na realizację ww. Zadania są/będą dokumentowane wystawianymi na Wnioskodawcę fakturami VAT z danymi Gminy, w tym NIP oraz kwotami podatku VAT naliczonego. W budynku Urzędu Gminy, Gmina ze względu na specyfikę swojego działania prowadzi działalność zarówno gospodarczą, zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wiążą się w szczególności z realizacją zadań własnych oraz zleconych nałożonych na JST odrębnymi przepisami prawa, mające na celu zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Gmina ponadto prowadzi sprzedaż towarów i usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (np. wynajem lokali gminnych na cele mieszkaniowe, dzierżawa gruntów na cele rolnicze) oraz działalność gospodarczą Gminy związaną z działaniami wynikającymi z umów cywilnoprawnych, opodatkowanych stawkami VAT. Infrastruktura powstała w wyniku realizacji Zadania będzie wykorzystywana do działalności mieszanej (tj. działalność opodatkowana VAT, zwolniona z VAT oraz niepodlegająca opodatkowaniu). Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków poniesionych na budynek Urzędu Gminy do jednego rodzaju prowadzonej przez nią działalności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Gminie będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację zadania (...) za pomocą prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, tj. Urzędu Gminy oraz proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak już wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ustawy, ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z niniejszą sytuacją mamy do czynienia w opisanym zdarzeniu przyszłym. Infrastruktura powstała w wyniku realizacji Zadania będzie wykorzystywana do działalności mieszanej (tj. działalność opodatkowana VAT, zwolniona z VAT oraz niepodlegająca opodatkowaniu). Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków poniesionych na budynek Urzędu Gminy do jednego rodzaju prowadzonej przez nią działalności.

Zatem, w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków związanych z realizacją zadania (...), należy wskazać że skoro towary i usługi nabywane w ramach realizacji ww. Zadania Gmina będzie wykorzystywała zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i Gmina nie będzie miała możliwości jednoznacznego przyporządkowania wydatków ponoszonych na realizację ww. Zadania do celów prowadzonej działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, Wnioskodawca w pierwszej kolejności będzie zobowiązany, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. oraz wzoru wynikającego z § 3 ust. 2 rozporządzenia określonego dla Urzędu obsługującego Jednostkę Samorządu Terytorialnego.

W dalszej kolejności, skoro towary i usługi nabywane w ramach realizacji Inwestycji polegającej na realizacji zadania (...), będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zwolnionych od podatku od towarów i usług, i nie będzie możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego w ramach realizacji ww. Inwestycji do poszczególnych rodzajów czynności, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Podsumowując, należy stwierdzić, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania pn. (...), wykorzystywanego przez Gminę zarówno do celów działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników wg wzoru ustalonego dla Urzędu Gminy. Ponadto, skoro nabywane towary i usługi będą wykorzystywane również do czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku od towarów i usług, Gmina winna zastosować przepisy art. 90 ust. 3 ustawy. Prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zatem, stanowisko Państwa należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).