Obowiązek podatkowy w VAT z tytułu wykonania Usługi przyłączenia Obiektu Kontrahenta do sieci (...) Spółki powstanie z chwilą podpisania Protokołu, oraz jest prawidłowe w zakresie uznania, że obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem przedpłaty powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w zakresie uznania, że obowiązek podatkowy w VAT z tytułu wykonania Usługi przyłączenia Obiektu Kontrahenta (...) Spółki powstanie z chwilą podpisania Protokołu, oraz jest prawidłowe w zakresie uznania, że obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem przedpłaty powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania Usługi przyłączenia Obiektu Kontrahenta do (...) Spółki. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 września 2023 r. (wpływ 22 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego  

1.Ogólny opis działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę

Wnioskodawca jest spółką utworzoną i działającą zgodnie z przepisami prawa polskiego oraz podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Obszarem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę jest świadczenie usług (...), przy zachowaniu wymaganych kryteriów bezpieczeństwa pracy X (dalej: „X”). Główne cele działalności Wnioskodawcy to:

(...)

Spółka jako podmiot zajmujący się świadczeniem usług (...), posiada infrastrukturę (...), którą wykorzystuje do świadczenia tych usług. Podmiot zainteresowany korzystaniem z usług (...) lub odbiorem (...) (dalej: „Kontrahent”) musi uzyskać przyłączenie swoich (...) (dalej łącznie jako „Obiekt”) do tej (...).

2.Zasady realizacji (...) na przykładzie podmiotu ubiegającego się o przyłączenie jednostki wytwórczej.

Zasady i wymagania w zakresie dokonania przyłączenia jednostek wytwórczych (...) przesyłowej regulują przepisy:

(...)

Przyłączenie Obiektu do (...) odbywa się na podstawie umowy (...) (dalej: „Umowa”) zawieranej przez Wnioskodawcę z Kontrahentem po uprzednim:

(...)

Umowa o przyłącze reguluje zasady realizacji połączenia z (...), zasady i wymagania techniczne jakie powinien spełnić Obiekt w celu potwierdzenia jego statusu jako „przyłączonego do (...)”, oraz zasady rozliczenia opłaty za przyłączenie. Zatem samo fizyczne połączenie urządzeń Obiektu (...) nie przesądza o przyłączeniu. Jako Obiekt przyłączony do sieci należy rozumieć Obiekt, który:

• przeszedł testy sprawdzające spełnienie wymagań wynikających z Umowy z wynikiem pozytywnym, potwierdzone Protokołem (...)
• dokonał zapłaty opłaty za przyłączenie, pokrywającej rzeczywiste nakłady poniesione przez Spółkę.

Przedmiotowy wniosek jest składany w związku z opracowaniem przez Spółkę nowego wzoru Umowy.

W ramach Umowy, Spółka zobowiązuje się w szczególności do zrealizowania na rzecz Kontrahenta następujących czynności:

(...).

Zgodnie z postanowieniami określonymi w Umowie, Usługę (...) uznaje się za wykonaną w momencie podpisania pisemnego protokołu z wykonania przyłączenia (...) Tym samym, podpisany Protokół stanowi dokument potwierdzający zakończenie Usługi przyłączenia oraz prawidłową realizację przedmiotu Umowy. Protokół jest sporządzany w terminie 30 dni od dnia otrzymania od Kontrahenta wymaganych wyników symulacji oraz raportów z testów potwierdzających spełnienie przez Obiekt wymagań wynikających z Umowy, Ustawy (...).

Sporządzenie Protokołu poprzedza zrealizowanie poniższych działań:

(...)

Dopiero po podpisaniu Protokołu, Kontrahent jest uprawniony do złożenia wniosku o wydanie ostatecznego pozwolenia na użytkowanie Obiektu (...). Po podpisaniu Protokołu możliwe jest również zrealizowanie poniższych czynności: 

(...)

3.Sposób określania wynagrodzenia za Usługę przyłączenia

Sposób ustalenia wysokości wynagrodzenia za wykonanie Usługi przyłączenia, tzw. opłaty za przyłączenie źródeł współpracujących z tą siecią (dalej: „Opłata za przyłączenie”), uregulowany jest w przepisach Ustawy (...). Podstawową zasadą ustalania wysokości Opłaty za przyłączenie jest, że opłata ta ustalana jest na podstawie rzeczywistych nakładów poniesionych na realizację Usługi przyłączenia.

Z uwagi na to, że na dzień zawarcia Umowy, nie jest możliwe określenie dokładnej wartości rzeczywistych nakładów poniesionych na realizację Usługi przyłączenia, w Umowie wskazywana jest przewidywana wysokość Opłaty za przyłączenie (odpowiadająca zakresowi prac ustalonemu w Umowie i wynikająca z kalkulacji wykonanej przez Spółkę, wykonanej w oparciu o aktualną wiedzę i informację na temat realizowanych przez Spółkę zadań inwestycyjnych). Natomiast ostateczna wysokość wynagrodzenia należnego Spółce zostanie określona w oparciu o faktycznie poniesione nakłady. Tym samym, już w momencie zawarcia Umowy Spółka oraz Kontrahent przewidują, że ostateczna wysokość wynagrodzenia Wnioskodawcy może ulec zmianie w stosunku do wartości wstępnie przyjętej w Umowie, co wynika w istocie ze specyfiki branży, w której działa Spółka oraz świadczonej Usługi przyłączenia.

Ponadto, zgodnie z zapisami Umowy, Kontrahent jest zobowiązany do dokonania przedpłaty na poczet przewidywanej Opłaty za przyłączenie w dwóch częściach. Każda z części przedpłaty udokumentowana jest fakturami wystawionymi przez Spółkę nie później niż do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano zapłatę. Umowa daje również prawo Spółce do aktualizacji wysokości przewidywanej Opłaty np. na podstawie ofert uzyskiwanych od wykonawców zakresu wymaganego do przyłączenia Obiektu.

Po zgłoszeniu przez Spółkę gotowości (...) od strony X, Spółka rozpoczyna weryfikację poniesionych nakładów inwestycyjnych na realizację Usługi przyłączenia i nie później niż w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostanie podpisany Protokół, informuje pisemnie Kontrahenta o wysokości zweryfikowanej Opłaty za przyłączenie wystawiając fakturę.

Jeżeli zweryfikowana Opłata za przyłączenie jest wyższa od przewidywanej Opłaty za przyłączenie, Kontrahent jest zobowiązany do dopłaty powstałej różnicy. Analogicznie, jeżeli zweryfikowana Opłata za przyłączenie jest niższa od przewidywanej Opłaty za przyłączenie, Spółka dokona zwrotu różnicy Kontrahentowi.

Po podpisaniu Protokołu i nie później niż do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostanie podpisany Protokół, Spółka dokona rozliczenia Opłaty za przyłączenie, z uwzględnieniem wcześniej dokonanych rozliczeń, oraz wystawi fakturę, którą Kontrahent zapłaci w terminie 14 dni od daty jej otrzymania. Jeżeli pomiędzy dniem zakończenia weryfikacji poniesionych nakładów, o którym mowa powyżej, a dniem podpisania Protokołu, Spółka poniesie dodatkowe nakłady, to nie później niż do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został podpisany Protokół, Wnioskodawca wystawi fakturę, a Kontrahent będzie zobowiązany do jej opłacenia w terminie 14 dni od daty jej otrzymania.

Pytanie

W jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy w VAT z tytułu wykonania Usługi przyłączenia Obiektu Kontrahenta do (...) Spółki?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Spółki obowiązek podatkowy w VAT z tytułu wykonania Usługi przyłączenia Obiektu Kontrahenta do (...) Spółki powstanie z chwilą podpisania Protokołu, z tym, że obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem przedpłaty powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

1.Przepisy określające moment powstania obowiązku podatkowego dla usług

Zgodnie z zasadą ogólną uregulowaną w art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem wyjątków opisanych w ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f Ustawy o VAT.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Jak stanowi art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z zasady tej wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Jednocześnie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1)dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2)dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Powyższy przepis stanowi wyjątek od opisanej powyżej zasady ogólnej, z którego wynika, że w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty przed dniem wykonania usługi, obowiązek podatkowy, powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

2.Identyfikacja momentu uznania Usługi przyłączenia za wykonaną

W sytuacji Wnioskodawcy kluczowe znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT ma zatem wyznaczenie momentu wykonania Usługi przyłączenia. W ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym momentem wykonania Usługi przyłączenia powinien być moment podpisania Protokołu.

Przede wszystkim na powyższe wskazuje fakt, iż zgodnie z postanowieniami Umowy, Usługę przyłączenie uznaje się za wykonaną w momencie podpisania Protokołu. W konsekwencji, dopiero w momencie podpisania Protokołu Strony uznają, że przedmiot Umowy został wykonany.

Potwierdzenie takiego stanowiska można znaleźć w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie Budimex C-224/18, dotyczącego momentu wykonania usług budowlanych. TSUE stwierdził, że:

• dla oceny, czy mamy do czynienia z „transakcją podlegającą opodatkowaniu” w rozumieniu przepisów o VAT koniecznym jest odniesienie się do uwarunkowań gospodarczych oraz handlowych danej transakcji,
• dla zastosowania przepisów odnoszących się do powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług budowlanych, możliwym jest uznanie, że usługi takie zostały wykonane dopiero w momencie formalnego ich odbioru,
• protokół odbiorczy może decydować o powstaniu momentu obowiązku podatkowego.

Dla możliwości uznania daty podpisania protokołu przez zainteresowane strony jako momentu wykonania usługi, konieczne jest, aby odbiór prac został zastrzeżony w umowie o wykonanie prac budowlanych, oraz aby taki protokół nie tylko określał wynagrodzenie, ale również stanowił potwierdzenie materialnego zakończenia usługi.

Konsekwencją powyższego wyroku TSUE były wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 18 lipca 2019 r. o sygn. akt I FSK 65/16 oraz z 26 maja 2021 r. o sygn. akt  I FSK 745/16, w których NSA potwierdził powyższe tezy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powyżej wskazane przesłanki nie odnoszą się wyłącznie do usług budowlanych. Tezy przedstawione przez TSUE znajdują zastosowanie w stosunku do wszystkich usług, których specyfika wymaga weryfikacji wykonanych usług przed ich odebraniem oraz akceptacji prac za pomocą np. protokołu odbioru/innego formalnego potwierdzenia. Dlatego też Wnioskodawca stoi na stanowisku, że tezy powyższego wyroku mają zastosowanie w przedstawianej sprawie.

Dla potwierdzenia tej tezy, w przypadku usług innych niż budowlane, znane są Wnioskodawcy wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, w których wskazano, że przytoczony powyżej wyrok TSUE dotyczy także rozliczeń w innych branżach niż budowlana, gdzie o zaakceptowaniu usługi i wypłacie wynagrodzenia decyduje protokół odbiorczy. Tak orzekł np.:

• Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Gdańsku w wyroku z 17 listopada 2020 r. o sygn. akt I SA/Gd 700/20: „W ocenie Sądu, orzeczenie TSUE wydane w sprawie C-224/18 i wydane po nim wyroku polskich sądów administracyjnych mają uniwersalny charakter, nie dotyczą wyłącznie usług budowlanych, a tezy tych orzeczeń dotyczą w zasadzie wszystkich usług, które mogą być przyjmowane w częściach odbieranych w formalny sposób, zgodnie z warunkami umowy. Mając to na względzie, w ocenie Sądu, obowiązek podatkowy na gruncie VAT z tytułu usługi o przeprowadzenie badania klinicznego powinien być rozpoznawany w dniu finalnego zatwierdzenia przez skarżącego poszczególnych zestawień, zgodnych z protokołem badania"

oraz

• WSA w Lublinie w wyroku z 29 lipca 2020 r. o sygn. akt I SA/Lu 47/20: „W ocenie sądu, przywołane argumenty TSUE co do zasady mogą mieć zastosowanie także w zakresie ustalenia momentu wykonania części usługi w stanie faktycznym opisanym we wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. Sformułowane przez TSUE argumenty i oceny prawne nie są ograniczone do usług o budowlanym charakterze, lecz - odwołując się do uzgodnionego przez strony transakcji odbioru jako warunku odzwierciedlającego normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa (pkt 35) - mają charakter ogólny. Nie ma zatem przesądzającego znaczenia, że w sprawie C-224/18 analiza prawna prowadzona była na tle sprawy dotyczącej opodatkowania usług budowlanych, gdy sprawa niniejsza ma za przedmiot opodatkowanie usług o charakterze informatycznym".

Odnosząc powyższe do sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę, Spółka pragnie wskazać, że:

• formalność odbioru Usługi przyłączenia Protokołem została uzgodniona przez Spółkę oraz Kontrahenta w Umowie,
• formalność odbioru prac Protokołem w branży, w której działa Spółka, jest powszechnie stosowaną,
• praktyką, a więc formalność ta odzwierciedla rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której Usługa przyłączenia jest wykonywana,
• zgodnie z treścią Umowy, Protokół stanowi dokument potwierdzający zakończenie Usługi przyłączenia oraz prawidłową realizację przedmiotu Umowy, a więc formalność odbioru prac Protokołem stanowi materialne zakończenie Usługi przyłączenia,
• do czasu podpisania Protokołu Spółka uczestniczy w procesie przyłączeniowym i ponosi z tego tytułu nakłady wchodzące w skład Opłaty za przyłączenie,
• mając przy tym na względzie kompleksowość realizacji rozbudowy sieci, a także jej charakter, na moment zawarcia Umowy dokładne określenie wysokości koniecznych do poniesienia nakładów w celu wykonania Umowy jest wręcz niemożliwe.

Tym samym mając na względzie powyższe okoliczności, zasadne jest stanowisko Spółki, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Usługę przyłączenia odebraną Protokołem można uznać za wykonaną dopiero w momencie podpisania Protokołu. Za powyższym przemawia to, że dopiero w tym momencie możliwe jest określenie ostatecznej wartości wynagrodzenia należnego Spółce. Ponadto Wnioskodawca wraz z Kontrahentem uznają, że przedmiot Umowy zostaje wykonany, a przy tym formalność w postaci odbioru została przez Strony przewidziana w Umowie i odzwierciedla rzeczywistość gospodarczą (tj. specyfikę działalności) w branży Wnioskodawcy.

Podsumowując, mając na względzie całą powyższą argumentację, zdaniem Wnioskodawcy momentem powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu wykonania Usługi przyłączenia kontrahenta (...) jest dzień podpisania Protokołu, uznawany jako dzień wykonania usługi, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast uwzględniając postanowienia Umowy, Kontrahent jest zobowiązany do dokonania przedpłaty na poczet przewidywanej Opłaty za przyłączenie w dwóch częściach, a w razie, gdy zweryfikowana Opłata za przyłączenie jest wyższa od przewidywanej Opłaty, także dokonania dopłaty różnicy pomiędzy zweryfikowaną a przewidywaną wysokością Opłaty. W związku z powyższym, z uwagi na to, że płatności te otrzymane są przez Spółkę przed dniem podpisania Protokołu, w ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych płatności powinien być ustalany w oparciu o art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. z chwilą ich otrzymania przez Spółkę w odniesieniu do otrzymanych kwot.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w zakresie uznania, że obowiązek podatkowy w VAT z tytułu wykonania Usługi przyłączenia Obiektu Kontrahenta do (...) Spółki powstanie z chwilą podpisania Protokołu, oraz jest prawidłowe w zakresie uznania, że obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem przedpłaty powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.  U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) zwanej dalej ustawą,

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy,

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy:

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w  którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy,

Z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej faktycznie kwoty.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że są zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Obszarem działalności gospodarczej prowadzonej przez Państwa jest świadczenie usług (...).

Jako podmiot zajmujący się świadczeniem usług (...), posiadają Państwo infrastrukturę przesyłową (tzn. sieci elektroenergetyczne przesyłowe), którą wykorzystują do świadczenia tych usług. Podmiot zainteresowany korzystaniem z usług (...) lub odbiorem(...) („Kontrahent”) musi uzyskać przyłączenie swoich urządzeń, instalacji lub sieci („Obiekt”) do tej sieci.

Przyłączenie Obiektu do (...) odbywa się na podstawie umowy o przyłączenie do (...) zawieranej przez Państwa z Kontrahentem po uprzednim:

(...)

Umowa o przyłącze reguluje zasady realizacji połączenia z siecią (...), zasady i wymagania techniczne jakie powinien spełnić Obiekt w celu potwierdzenia jego statusu jako „przyłączonego do (...)”, oraz zasady rozliczenia opłaty za przyłączenie. Zatem samo fizyczne połączenie urządzeń Obiektu z siecią przesyłową nie przesądza o przyłączeniu. Jako Obiekt przyłączony (...) należy rozumieć Obiekt, który:

(...)

Opracowali Państwo nowy wzór Umowy.

W ramach Umowy, zobowiązują się Państwo w szczególności do zrealizowania na rzecz Kontrahenta następujących czynności („Usługa przyłączenia”):

(...)

Zgodnie z postanowieniami określonymi w Umowie, Usługę przyłączenia uznaje się za wykonaną w momencie podpisania pisemnego protokołu z wykonania przyłączenia Obiektu („Protokół”). Podpisany Protokół stanowi dokument potwierdzający zakończenie Usługi przyłączenia oraz prawidłową realizację przedmiotu Umowy. Protokół jest sporządzany w terminie 30 dni od dnia otrzymania od Kontrahenta wymaganych wyników symulacji oraz raportów z testów potwierdzających spełnienie przez Obiekt wymagań wynikających z Umowy, Ustawy (...), w zakresie nieuregulowanym w powyższych dokumentach.

Opłata za przyłączenie ustalana jest na podstawie rzeczywistych nakładów poniesionych na realizację Usługi przyłączenia.

Z uwagi na to, że na dzień zawarcia Umowy, nie jest możliwe określenie dokładnej wartości rzeczywistych nakładów poniesionych na realizację Usługi przyłączenia, w Umowie wskazywana jest przewidywana wysokość Opłaty za przyłączenie (odpowiadająca zakresowi prac ustalonemu w Umowie i wynikająca z kalkulacji wykonanej przez Państwa, wykonanej w oparciu o aktualną wiedzę i informację na temat realizowanych przez Państwa zadań inwestycyjnych). Natomiast ostateczna wysokość wynagrodzenia zostanie określona w oparciu o faktycznie poniesione nakłady. Tym samym, już w momencie zawarcia Umowy Spółka oraz Kontrahent przewidują, że ostateczna wysokość Państwa wynagrodzenia może ulec zmianie w stosunku do wartości wstępnie przyjętej w Umowie.

Kontrahent jest zobowiązany do dokonania przedpłaty na poczet przewidywanej Opłaty za przyłączenie w dwóch częściach. Każda z części przedpłaty udokumentowana jest fakturami wystawionymi przez Państwa nie później niż do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano zapłatę. Umowa daje również Państwu prawo do aktualizacji wysokości przewidywanej Opłaty, np. na podstawie ofert uzyskiwanych od wykonawców zakresu wymaganego do przyłączenia Obiektu.

Po zgłoszeniu przez Państwa gotowości do podania (...) od strony X, rozpoczynają Państwo weryfikację poniesionych nakładów inwestycyjnych na realizację Usługi przyłączenia i nie później niż w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostanie podpisany Protokół, informują Państwo pisemnie Kontrahenta o wysokości zweryfikowanej Opłaty za przyłączenie wystawiając fakturę.

Jeżeli zweryfikowana Opłata za przyłączenie jest wyższa od przewidywanej Opłaty za przyłączenie, Kontrahent jest zobowiązany do dopłaty powstałej różnicy. Analogicznie, jeżeli zweryfikowana Opłata za przyłączenie jest niższa od przewidywanej Opłaty za przyłączenie, dokonają Państwo zwrotu różnicy Kontrahentowi.

Po podpisaniu Protokołu i nie później niż do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostanie podpisany Protokół, dokonają Państwo rozliczenia Opłaty za przyłączenie, z uwzględnieniem wcześniej dokonanych rozliczeń, oraz wystawią fakturę, którą Kontrahent zapłaci w terminie 14 dni od daty jej otrzymania. Jeżeli pomiędzy dniem zakończenia weryfikacji poniesionych nakładów, o którym mowa powyżej, a dniem podpisania Protokołu, Spółka poniesie dodatkowe nakłady, to nie później niż do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został podpisany Protokół, wystawią Państwo fakturę, a Kontrahent będzie zobowiązany do jej opłacenia w terminie 14 dni od daty jej otrzymania.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, w jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu wykonania Usługi przyłączenia Obiektu Kontrahenta do (...) Spółki.

Należy wskazać, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi. Oznacza to, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Natomiast jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę zadatek, ratę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej faktycznie kwoty.

Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Jak stanowi art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.),

Z zasady tej wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Podkreślić jednakże należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego. Zatem ewentualne postanowienia umowne o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że przepisy, nie wymagają dla powstania obowiązku podatkowego, aby odbiór usług był dokonywany na podstawie protokołów z wykonania. Natomiast, postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną (np. przyjęcie jej wykonania dopiero z chwilą podpisania protokołów) mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości. W świetle powyższego o wykonaniu usługi będzie decydować faktyczne wykonanie usługi, nie zaś np. data odbioru ich wykonania przez Kontrahenta, tj. podpisanie protokołu potwierdzającego zakończenie realizacji Usługi.

Zgodnie z ustawą, dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania.

„Wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę oraz zgłoszenie tego faktu, z wezwaniem do odbioru wykonanej usługi. Samo podpisanie protokołu z wykonania przez Kontrahenta stanowi jedynie potwierdzenie wykonania tej usługi, nie stanowi momentu w którym usługa została wykonana.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, samo fizyczne połączenie urządzeń Obiektu z siecią (...) nie przesądza o przyłączeniu. Obiekt przyłączony  musi przejść testy sprawdzające spełnienie wymagań wynikających z Umowy z wynikiem pozytywnym. Wskazali Państwo, że Usługę przyłączenia uznają za wykonaną w momencie podpisania pisemnego protokołu z wykonania przyłączenia Obiektu. Protokół jest sporządzany w terminie 30 dni od dnia otrzymania od Kontrahenta wymaganych wyników symulacji oraz raportów z testów potwierdzających spełnienie przez Obiekt wymagań (...) w zakresie nieuregulowanym w powyższych dokumentach.

Analizując powyższe wskazać należy, że Protokół stanowi dokument potwierdzający zakończenie wykonania Usługi i stanowi podstawę do ostatecznego rozliczenia finansowego między stronami Umowy, jednak nie przesądza o dacie wykonania opisanej we wniosku Usługi przyłączenia.

W przedstawionej sprawie obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Państwa usług powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania tych usług. W niniejszej sprawie dniem tym będzie rzeczywiste wykonanie tej usługi, a więc dzień, w którym zostanie podane (...) – po zakończeniu prac po stronie Państwa i Kontrahenta w zakresie umożliwiającym podanie tego (...) na Obiekt. W tym momencie bowiem wykonane są wszystkie czynności, zarówno techniczne jak i formalne, które umożliwiają (...) do Obiektu. Wskazali Państwo bowiem, że podanie (...) poprzedzone jest połączeniem linii Obiektu z Przyłączem, zgłoszeniem gotowości do podania (...) i wnioskiem o wydanie pozwolenia (...) i wydaniem (...), a także podpisaniem umowy o świadczenie usług (...).

Wskazali Państwo, że podstawową zasadą ustalania wysokości Opłaty za przyłączenie jest, że opłata ta ustalana jest na podstawie rzeczywistych nakładów poniesionych na realizację Usługi przyłączenia. Na dzień zawarcia Umowy nie jest możliwe określenie dokładnej wartości rzeczywistych nakładów poniesionych na realizację Usługi przyłączenia, w Umowie wskazywana jest więc przewidywana wysokość Opłaty za przyłączenie (odpowiadająca zakresowi prac ustalonemu w Umowie i wynikająca z kalkulacji wykonanej przez Państwa, wykonanej w oparciu o aktualną wiedzę i informację na temat realizowanych przez Państwa zadań inwestycyjnych). Natomiast ostateczna wysokość wynagrodzenia należnego Państwu zostanie określona w oparciu o faktycznie poniesione nakłady. Kwestia określenia ostatecznego wynagrodzenia z tytułu faktycznie wykonanych prac nie może w tym przypadku stać na drodze do określenia obowiązku podatkowego – wskazali Państwo, że są w stanie ustalić przewidywaną wysokość Opłaty za przyłączenie, strony Umowy mają też wiedzę, że ostateczna wysokość wynagrodzenia może ulec zmianie w stosunku do wartości wstępnie przyjętej w Umowie. Umowa daje również Państwu prawo do aktualizacji wysokości przewidywanej Opłaty np. na podstawie ofert uzyskiwanych od wykonawców zakresu wymaganego do przyłączenia Obiektu.

Wobec powyższego nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia Usługi przyłączenia powstanie z chwilą wykonania usługi rozumianej jako moment podpisania Protokołu. Nie można uznać, że to podpisanie Protokołu stanowi o materialnym wykonaniu usługi, gdyż Usługa przyłączenia została wykonania wcześniej – po zakończeniu prac po stronie Państwa i Kontrahenta i podaniu (...) do Obiektu. Powyższego nie zmienia późniejsze przeprowadzanie testów.

Wskazali Państwo również, że zgodnie z zapisami Umowy, Kontrahent jest zobowiązany do dokonania przedpłaty na poczet przewidywanej Opłaty za przyłączenie w dwóch częściach. W takim przypadku zastosowanie znajdzie powołany wyżej art. 19a ust. 8 ustawy i obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania tej przedpłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Podsumowując, obowiązek podatkowy z tytułu Usługi przyłączenia Obiektu Kontrahenta (...) - bez względu na umowne ustalenia stron - powstanie stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania Usługi – a więc podania (...) po zakończeniu prac umożliwiających podanie tego (...) na Obiekt, natomiast w przypadku, gdy Kontrahent dokona przedpłaty na poczet przewidywanej Opłaty za przyłączenie - obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą otrzymania przedpłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Tym samym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe w zakresie uznania, że obowiązek podatkowy w VAT z tytułu wykonania Usługi przyłączenia Obiektu Kontrahenta do (...) Spółki powstanie z chwilą podpisania Protokołu, oraz jest prawidłowe w zakresie uznania, że obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem przedpłaty powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja oparta jest na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność. W konsekwencji, w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Należy również wskazać, że błędnie wywodzą Państwo, że potwierdzeniem stanowiska jest orzeczenie TSUE z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie Budimex C-224/18. Otóż zaznaczyć należy, że wyrok ten dotyczy rzeczywistości gospodarczej i handlowej sektora budowlanego oraz usług materialnych, gdzie faktycznie dochodzi do protokolarnego odbioru prac (po wcześniejszym usuwaniu usterek, nanoszeniu poprawek), gdzie nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Tymczasem Państwo działają w zupełnie innym sektorze.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Państwa wyroków polskich sądów administracyjnych należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa orzeczenia sądowe nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).