Wykonywane przez Pana czynności na rzecz kontrahenta z Izraela należy uznać za świadczenie usług, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy wykonywane przez Pana czynności na rzecz kontrahenta z Izraela należy uznać za świadczenie usług, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzupełnił go Pan dwoma pismami z 18 sierpnia 2023 r. (wpływ 18 sierpnia 2023 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 października 2023 r. (wpływ 16 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, oraz jest podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Wnioskodawca wykonuje usługę produkcji świec zapachowych dla klienta z Izraela częściowo z materiałów powierzonych i własnych. Podmiotem kupującym usługę jest firma z Izraela (…), natomiast wyroby gotowe są dostarczane do spółki córki klienta, mieszczącej się w Holandii.

Wyrób gotowy, tj. świeca zapachowa, składa się z następujących materiałów:

1)mieszanka wosku rzepakowego i olejku zapachowego – w stosunku: 88% wosk i 12% olejek zapachowy;

2)knot bawełniany;

3)pojemnik aluminiowy z nakrętką;

4)etykieta papierowa.

Dodatkowo, świece pakowane są w kartony zbiorcze. Usługa produkcji polega na wytworzeniu świec zapachowych, czyli zalaniu pojemników z uprzednio wklejonymi knotami mieszanką wosku rzepakowego i zapachu. Do wykonania usługi użyte są materiały powierzone przez klienta w przeważającej ilości – jest to ponad 50% wartości wszystkich użytych materiałów (przykładowo, dla świecy o rozmiarze 140 g jest to 61,39% udziału materiałów powierzonych w stosunku do własnych). Materiały własne to wosk rzepakowy, knot bawełniany oraz kartony zbiorcze, które nie są traktowane jako integralna część produktu – służą tylko do zabezpieczenia produktów w transporcie.

W ujęciu gospodarczym należy jeszcze uwzględnić należący do kontrahenta (firmy z Izraela) projekt świec, czyli kształt, rozmiar, rodzaj zapachu, kolor oraz wszystkie inne aspekty nadające produktowni wygląd oraz użyteczność. Kolejną wartością dodaną jest marka klienta (firma z Izraela), pod którą wykonywana jest usługa produkcji. Biorąc pod uwagę ujęcie wartościowe i gospodarcze produktu należy stwierdzić jednoznacznie, iż działania Wnioskodawcy w ramach wytworzenia świec zapachowych dla ww. klienta są świadczeniem usług, a nie dostawą towarów.

Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Na pytanie Organu:

wskazał Pan:

Na pytanie Organu:

wskazał Pan:

Na pytanie Organu:

wskazał Pan:

Na pytanie Organu:

wskazał Pan:

Na pytanie Organu:

wskazał Pan:

Na pytanie Organu:

wskazał Pan:

Na pytanie Organu:

wskazał Pan:

Na pytanie Organu:

wskazał Pan:

Na pytanie Organu:

wskazał Pan:

Na pytanie Organu:

wskazał Pan:

Na pytanie Organu:

wskazał Pan:

Na pytanie Organu:

wskazał Pan:

Na pytanie Organu:

wskazał Pan:

Pytanie

Czy jeżeli Wnioskodawca będzie wykonywał świece zapachowe, na rzecz kontrahenta z siedzibą w Izraelu, z materiałów dostarczonych przez tego kontrahenta i materiały te będą stanowiły (pod względem wartości) powyżej 50% wszystkich materiałów użytych do wytworzenia świec – a pozostała część (poniżej 50%) zostanie wykonana z materiałów stanowiących własność Wnioskodawcy, to czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zakwalifikowania takiej czynności jako świadczenie usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT, nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, w przypadku gdy miejscem świadczenia takiej usługi nie będzie terytorium kraju (obowiązek podatkowy będzie obciążał usługobiorcę)?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, wykonywanie na rzecz podmiotu mającego siedzibę w Izraelu zlecenia polegającego na wytworzeniu świec zapachowych, z materiałów składających się pod względem wartości w ponad 50% z materiałów stanowiących własność kontrahenta, będzie świadczeniem usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT, niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, w przypadku gdy miejscem świadczenia takiej usługi nie będzie terytorium kraju (obowiązek podatkowy będzie obciążał usługobiorcę).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej możliwości zastosowania odpowiedniej stawki podatku VAT wymaga ustalenia, czy wykonywane przez Podatnika czynności w ramach zawartej umowy będą stanowić dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, czy też świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wiąże się bowiem z prawidłowym zdefiniowaniem czynności podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 lutego 2009 r., sygn. ITPP2/443-1029/08/RS – „wskazuje się, iż o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny. O przedmiocie świadczenia przesądzać będzie zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych towarów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz zawierana każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta umowa. Jedynie analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, proporcja między udziałem materiałów własnych, a udziałem materiałów powierzonych przez kontrahenta, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwoli określić, czy wykonywanie części do statków powinno być traktowane jako usługa na ruchomym majątku rzeczowym, czy też jako dostawa towarów. W związku z tym, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera legalnej definicji tego terminu, określenie »usługi na ruchomym majątku rzeczowym« należy interpretować w oparciu o wykładnię językową, a więc jako usługi wykonywane przez podatnika, w wyniku których następuje wytworzenie nowego produktu z powierzonych materiałów, jego przerobienie lub ulepszenie, przy czym podatnik świadczący usługę nie jest właścicielem towaru powierzonego, ani towaru wytworzonego, przerobionego lub ulepszonego. Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy dany materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób.

Przepisy nie określają rodzaju, ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to zatem być prace drobne (np. zlecenie na heblowanie desek), a także świadczenia złożone wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac (jak w przypadku budowy statku). W każdym przypadku otrzymuje się jakiś wyrób finalny spełniający wymagane kryteria. Nie ma wątpliwości, iż w przypadku powierzenia przez zleceniodawcę 100% materiałów, mamy do czynienia z usługami na majątku rzeczowym. W sytuacji, gdy materiały powierzone stanowią mniej niż 100% zużytych przy wykonaniu danego wyrobu materiałów, przyjmuje się, że jeśli stanowią one przeważającą część w stosunku do materiałów własnych usługodawcy, świadczenie stanowi usługę na ruchomym majątku rzeczowym”.

W szczególności jako elementy transakcji, które w określonych sytuacjach mogą nadawać charakter świadczenia usługi, można wskazać zastrzeżenie przez zamawiającego prawa własności powierzonych materiałów, czy też powierzenie materiałów o podstawowym znaczeniu dla wytwarzanego towaru przy ewentualnym wykorzystaniu materiałów własnych producenta jedynie w pomocniczym zakresie. Jeżeli kontrahent powierza materiały o charakterze podstawowym, istotnym dla danego towaru, a czynności będą polegały na wytworzeniu towaru z tych materiałów, z ewentualnym zastosowaniem dodatkowych materiałów własnych, niezbędnych do świadczenia głównego, tj. usługi – to należy uznać, że zleceniobiorca wykonuje usługi na majątku ruchomym. Jeżeli natomiast materiały podstawowe, stanowiące istotny element wyrobu gotowego będą po części powierzone przez kontrahenta, a w części będą to materiały własne zleceniobiorcy – to wystąpi wówczas dostawa towarów (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z 29 grudnia 2005 r., sygn. PP-I-005/204/AK/05).

W interpretacji z 18 lipca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-338/13-2/KW, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał: „(...) w przypadku powierzania przez zleceniodawcę 100% materiałów, mamy do czynienia z usługami na majątku rzeczowym. W sytuacji, gdy materiały powierzone stanowią mniej niż 100% materiałów zużytych przy wykonaniu danego wyrobu, zdaniem tut. Organu należy przyjąć, że jeśli stanowią one przeważającą część w stosunku do materiałów własnych usługodawcy, w ujęciu wartościowym, świadczenie stanowi usługę na ruchomym majątku rzeczowym. Takie podejścia klasyfikacji danej czynności jest podyktowane koniecznością zachowania neutralnych warunków konkurencji dla wszystkich podmiotów działających na danym rynku, co niejednokrotnie było podnoszone przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Dla przykładu można przywołać sprawę C-94/09, w której ETS stwierdził, że system podatku VAT sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego w stosunku konkurencji. Zatem uznać należy, że decydujące znaczenie dla konkurencji ma wartość towarów/usług, dlatego też dla klasyfikacji świadczenia przyjęto kryterium wartościowe, a nie ilościowe zużytych materiałów do wytworzenia przez Wnioskodawcę zamówionych produktów. Wobec powyższego, w sytuacji gdy materiały powierzone Wnioskodawcy przez Kontrahenta do wykonania laminatów, będących przedmiotem umowy, stanowią w ujęciu wartościowym mniej niż 50% w stosunku do materiałów własnych Zainteresowanego zużytych przy wykonaniu ww. towarów, to takie świadczenie Spółki na rzecz Kontrahenta należy uznać za dostawę towarów”.

Dla klasyfikacji świadczenia zwykło się przyjmować kryterium wartościowe, a nie ilościowe zużytych materiałów do wytworzenia zamówionych produktów. Jeśli więc świadczeniodawca (to jest ten, który wykonuje usługi na majątku powierzonym przy użyciu własnego majątku) w ramach wykonywanego zlecenia dostarcza ponad 50% (pod względem kryterium wartościowego) składników potrzebnych do wytworzenia zamówionego produktu, i wytworzony produkt zostanie przekazany zlecającemu lub podmiotowi przez niego wskazanemu, takie świadczenie należy uznać za dostawę towarów. Natomiast w sytuacjach, gdy w ramach wykonywanego zlecenia dostarcza 50% i mniej (pod względem kryterium wartościowego) składników potrzebnych do wytworzenia zamówionego produktu, takie świadczenie należy uznać za świadczenie usługi.

Polskie organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych stoją często na stanowisku, że dla klasyfikacji omawianej transakcji dla celów VAT znaczenie ma m.in. proporcja udziału i wartości materiałów powierzonych do materiałów własnych producenta. Kluczowe zatem pozostaje ustalenie proporcji między udziałem materiałów własnych, a udziałem materiałów powierzonych przez kontrahenta.

W Pana ocenie, jeśli kontrahent w ramach wykonywanego zlecenia dostarcza Panu ponad połowę (pod względem kryterium wartościowego) materiałów potrzebnych do wykonania zamówionego produktu i następnie zamówiony produkt zostanie przekazany kontrahentowi, to należy uznać takie świadczenie za świadczenie usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym podkreślić, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”, lecz jako własność ekonomiczną. Własność ekonomiczna to sytuacja, w której – z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym – należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Przy czym, czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dostawa towarów nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, oraz jest podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wykonuje Pan usługę produkcji świec zapachowych, dla klienta z Izraela, częściowo z materiałów powierzonych i własnych. Podmiotem kupującym usługę jest firma z Izraela, natomiast wyroby gotowe są dostarczane do spółki córki klienta, mieszczącej się w Holandii, w (...).

Wyrób gotowy, tj. świeca zapachowa, składa się z następujących materiałów:

1)mieszanka wosku rzepakowego i olejku zapachowego – w stosunku: 88% wosk i 12% olejek zapachowy;

2)knot bawełniany;

3)pojemnik aluminiowy z nakrętką;

4)etykieta papierowa.

Dodatkowo, świece pakowane są w kartony zbiorcze. Usługa produkcji polega na wytworzeniu świec zapachowych, czyli zalaniu pojemników z uprzednio wklejonymi knotami, mieszanką wosku rzepakowego i zapachu. Do wykonania usługi użyte są materiały powierzone przez klienta w przeważającej ilości – jest to ponad 50% wartości wszystkich użytych materiałów (przykładowo, dla świecy o rozmiarze 140 g jest to 61,39% udziału materiałów powierzonych w stosunku do własnych). Materiały własne to wosk rzepakowy, knot bawełniany oraz kartony zbiorcze, które nie są traktowane jako integralna część produktu – służą tylko do zabezpieczenia produktów w transporcie.

W ujęciu gospodarczym należy jeszcze uwzględnić należący do kontrahenta (firmy z Izraela) projekt świec, czyli kształt, rozmiar, rodzaj zapachu, kolor oraz wszystkie inne aspekty nadające produktowni wygląd oraz użyteczność. Kolejną wartością dodaną jest marka klienta (firma z Izraela), pod którą wykonywana jest usługa produkcji.

Firma z Izraela, nie jest podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy.

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej firmy z Izraela znajduje się w Izraelu.

Świadczenie będące przedmiotem wniosku (zapytania) realizowane jest na rzecz tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedmiotem zawartej przez Pana umowy jest usługa wytworzenia świec z użyciem materiału powierzonego.

Nie może Pan swobodnie dysponować materiałami powierzonymi (np. olejkiem zapachowym, pojemnikiem aluminiowym z nakrętką, etykietą papierową) otrzymanymi od firmy z Izraela. Materiał powierzony jest w całości własnością klienta, może być użyty tylko i wyłącznie do wytworzenia świec zapachowych dla firmy z Izraela (klauzula IP), nie może zostać przez Pana sprzedany.

Materiały powierzone, które nie zostaną wykorzystane przez Pana do wytworzenia świec zapachowych, zostaną zwrócone lub zutylizowane – klient decyduje o ich dalszym postępowaniu.

Nie nabędzie Pan prawa do rozporządzania jak właściciel materiałami powierzonymi ponieważ obowiązuje Pana klauzula poufności i własności intelektualnej (IP). Kwestie wykupu know-know nie są przedmiotem obowiązującej umowy. Właścicielem jest tylko firma z Izraela.

Nie posiada Pan prawa własności i prawa do rozporządzania jak właściciel wytworzonymi świecami zapachowymi. Prawo własności przejmuje firma z Izraela w momencie zakończenia zlecenia (wytworzenie wyrobów gotowych oraz ich zapakowanie do wysyłki).

Obowiązuje Pana odpowiedzialność za magazynowanie wyrobów gotowych do momentu odbioru przez firmę z Izraela, która odbiera produkty we własnym zakresie i od tego momentu przejmuje odpowiedzialność za produkt. Za wszelkie ryzyka związane z produktem finalnym odpowiada klient, natomiast Pana obowiązuje odpowiedzialność za ryzyka związane z usługą produkcji (np. niepoprawnie wykonana usługa).

Pana wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą określenia, czy w sytuacji kiedy będzie Pan wykonywał świece zapachowe, na rzecz kontrahenta z siedzibą w Izraelu, z materiałów dostarczonych przez kontrahenta i materiały te będą stanowiły (pod względem wartości) powyżej 50% wszystkich materiałów użytych do wytworzenia świec, to czynność taką należy zakwalifikować jako świadczenie usługi, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować jego dominujące składniki.

Aby zatem móc wskazać, że określone czynności stanowią świadczenie złożone (kompleksowe), winno składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia głównego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego, jeżeli cel wykonania czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez czynności pomocniczej.

W wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

We wskazanym wyroku TSUE wskazał, że sytuacja taka zachodzi także wtedy, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. Dalej z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi tutaj o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów lub świadczenie usług.

Trybunał w kwalifikowaniu transakcji jako złożonych albo odrębnych bierze pod uwagę to, że po pierwsze każda transakcja powinna zwykle być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT.

Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również w orzecznictwie krajowym sądów administracyjnych ugruntowała się jednolita linia orzecznicza w kwestii identyfikacji elementu dominującego w przypadku usług kompleksowych. Zgodnie z ww. orzecznictwem, o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W wyroku w sprawie Graphic Procede v. Ministere du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique (wyrok z 11 lutego 2010 r., sygn. C-88/09) TSUE uznał, że art. 5 ust. 1 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że działalność reprograficzna wykazuje cechy dostawy towarów, o ile ogranicza się do prostej czynności powielania dokumentów na nośnikach, a prawo do rozporządzania tymi nośnikami zostaje przeniesione przez podmiot wykonujący tę działalność na klienta, który zamówił sporządzenie kopii z oryginału. Działalność tę należy jednak kwalifikować jako świadczenie usług, w rozumieniu art. 6 ust. 1 VI dyrektywy, jeżeli okazuje się, że towarzyszy jej świadczenie dodatkowych usług, które ze względu na wagę, jakiej nabierają dla klientów, czas potrzebny na ich wykonanie, wymaganą obróbkę dokumentów oryginalnych i udział w kosztach całkowitych, jaki przypada na te świadczenia, mogą zyskać charakter dominujący w stosunku do czynności dostawy towarów, stanowiąc przez to dla odbiorców cel sam w sobie.

W wyroku z 27 października 2005 r., sygn. C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV oraz OV Bank NV v. Staatssecretaris vav Financiën TSUE dokonał kwalifikacji transakcji obejmującej jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usług nierozerwalnie połączonych z tą dostawą. Chodziło o dostarczenie oprogramowania komputerowego przystosowanego do specjalnych potrzeb konsumenta. Trybunał UE uznał, że dostarczenie standardowego oprogramowania i jego późniejsze przystosowanie do specyficznych potrzeb konsumenta, powinno być kwalifikowane jako świadczenie usług, jeżeli okaże się, iż to przystosowanie nie ma w danym przypadku ani charakteru pobocznego, ani pomocniczego, lecz ma charakter dominujący; dzieje się tak w szczególności, jeżeli z uwagi na takie czynniki jak jego zakres, koszt lub czas trwania, przystosowanie to ma znaczenie decydujące dla umożliwienia nabywcy użytkowania gotowego oprogramowania. Kryteria te umożliwiają stwierdzenie, że przystosowanie oprogramowania nie ma bynajmniej charakteru pomocniczego czy pobocznego, lecz ma charakter dominujący, ze względu na jego decydujące znaczenie dla umożliwienia nabywcy używania nabywanego oprogramowania zaadaptowanego do jego specyficznych potrzeb.

Z kolei, w wyroku w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket (wyrok z 29 marca 2007 r., sygn. C-111/05) transakcję obejmującą dostawę i ułożenie podmorskiego kabla światłowodowego uznano za jedną transakcję – dostawę towarów. Niemniej jednak – jak zauważył Trybunał UE – ww. transakcja stanowi dostawę towarów, gdyż prace, które mają być wykonane przez dostawcę ograniczają się do ułożenia omawianego kabla, a ich celem ani skutkiem nie jest zmiana jego charakteru, czy też przystosowanie go do specyficznych potrzeb klienta. Trybunał wskazał, że w zakresie określenia kryteriów, czy dana usługa powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. W przypadku jednej, złożonej transakcji, dane świadczenie powinno być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Z powyższych wypowiedzi Trybunału płyną zasadniczo takie wnioski, że w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. Należy jednak pamiętać, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.

Ponadto, jak zauważył NSA w wyroku z 2 grudnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1938/07), nie można zgodzić się z poglądem, zgodnie z którym czynność wykonana przez producenta zawsze będzie stanowić dostawę towarów. Z pewnością bowiem wskazać można na wiele takich sytuacji, w których sprzedaż danego wyrobu własnej produkcji wymaga dokonania tylu czynności dodatkowych, że to one decydują o usługowym charakterze danej czynności. Także w wyroku z 26 lipca 2012 r. (sygn. akt I FSK 483/12) NSA wskazał, że kwalifikacja rozpatrywanej transakcji wymaga dokonania porównania znaczenia, jakie w jej ramach miały odpowiednio dostawa towarów i świadczenie usług. Kryteria, które należy uwzględnić przy przeprowadzaniu takiej oceny, powinny mieć obiektywny charakter. Nie wystarczy, żeby usługi świadczone w ramach danej transakcji były konieczne lub po prostu użyteczne dla nabywcy towaru. Usługi te powinny ponadto mieć przeważający charakter. Stąd też, aby transakcję można było uznać za świadczenie usług należy stwierdzić, że usługi stanowią jej przeważającą część.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Podkreślić należy, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny, w tym zakres i specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów oraz treść zawartych umów. Jedynie łączna analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, proporcja między udziałem materiałów własnych a udziałem materiałów powierzonych przez kontrahenta, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwala określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa na ruchomym majątku rzeczowym, czy też jako dostawa towarów. Zatem ustalenie, czy określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Przy tym należy wyjaśnić, że pojęcie „świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym” nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Przez ruchomy majątek rzeczowy należy rozumieć towary niebędące nieruchomościami. Za usługi na ruchomym majątku rzeczowym uznaje się m.in. naprawę rzeczy ruchomych, usługi serwisowe i gwarancyjne związane z ww. rzeczami, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, przetwarzanie i uszlachetnianie. Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Przepisy nie określają rodzaju, ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to zatem być prace drobne, a także świadczenia złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że czynności polegające na przetworzeniu materiałów powierzonych, z których w toku produkcji powstają wyroby gotowe w postaci świec zapachowych, stanowią świadczenie kompleksowe. Opisane we wniosku czynności są ze sobą powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Przy czym zauważyć należy, że elementem charakterystycznym dla rozpatrywanej transakcji a co za tym idzie intencją (celem) kontrahenta z Izraela jest nabycie świadczonej na jego rzecz usługi wytworzenia świec z użyciem materiału powierzonego. Kontrahent, w związku z zawartą z Panem umową, otrzymuje jedno kompleksowe świadczenie, w którym główną czynnością jest przetworzenie materiałów powierzonych (tj. olejku zapachowego, pojemnika aluminiowego z nakrętką, etykiety papierowej), w procesie którego zużywa Pan materiały powierzone oraz materiały własne (wosk rzepakowy, knot bawełniany oraz kartony zbiorcze, które nie są traktowane jako integralna część produktu). Nie bez znaczenia, w analizowanej sprawie, jest również fakt, iż użyte do produkcji materiały powierzone przez klienta, w przeważającej ilości stanowią ponad 50% wartości wszystkich użytych materiałów. Ponadto, wskazał Pan, że w ujęciu gospodarczym należy jeszcze uwzględnić należący do kontrahenta z Izraela projekt świec, czyli kształt, rozmiar, rodzaj zapachu, kolor oraz wszystkie inne aspekty nadające produktowni wygląd oraz użyteczność, a także markę klienta, pod którą wykonywana jest usługa produkcji.

Dodatkowo, istotny jest również fakt, iż jak wynika z opisu sprawy, nie może Pan swobodnie dysponować materiałami powierzonymi (np. olejkiem zapachowym, pojemnikiem aluminiowym z nakrętką, etykietą papierową) otrzymanymi od firmy z Izraela. Materiały powierzone są w całości własnością klienta, mogą być użyte tylko i wyłącznie do wytworzenia świec zapachowych dla firmy z Izraela. Nie posiada Pan również prawa własności i prawa do rozporządzania jak właściciel wytworzonymi świecami zapachowymi. Prawo własności przejmuje firma z Izraela w momencie zakończenia zlecenia (wytworzenie wyrobów gotowych oraz ich zapakowanie do wysyłki). Pana obowiązuje wyłącznie odpowiedzialność za magazynowanie wyrobów gotowych do momentu odbioru przez firmę z Izraela oraz odpowiedzialność za ryzyka związane z usługą produkcji (np. niepoprawnie wykonana usługa). Za wszelkie ryzyka związane z produktem finalnym odpowiada klient z Izraela. W konsekwencji wyroby gotowe (wyprodukowane przez Pana świecie zapachowe) przez cały czas pozostają własnością klienta z Izraela, co wyklucza uznanie danej czynności jako dostawy towarów. Jak bowiem zostało już wskazane dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, którym jak wskazał Pan w opisie sprawy, Pan nie dysponuje.

Tym samym mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że wymienione we wniosku czynności polegające na przetworzeniu materiałów powierzonych (tj. olejku zapachowego, pojemnika aluminiowego z nakrętką, etykiety papierowej) otrzymanych od firmy z Izraela, w procesie których, w celu wytworzenia gotowego wyrobu zużywa Pan materiały własne (tj. wosk rzepakowy, knot bawełniany oraz kartony zbiorcze, które nie są traktowane jako integralna część produktu), należy uznać za świadczenie złożone, które należy rozliczyć z zastosowaniem zasad właściwych dla świadczenia usług. W analizowanym przypadku świadczeniem głównym determinującym kwalifikację dla celów podatkowych wykonywanych czynności jest usługa polegająca na przetworzeniu dostarczonych przez kontrahenta z Izraela materiałów powierzonych (które stanowią ponad 50% wartości wszystkich użytych materiałów), aby powstały pożądane przez nabywcę wyroby gotowe w postaci świec zapachowych. Jest to świadczenie główne, a zapewnienie przez Pana wosku rzepakowego, knotów bawełnianych oraz kartonów zbiorczych dzieli byt prawny świadczenia głównego.

W konsekwencji, czynności składające się na przedmiot zawartej umowy czyli produkcję świec zapachowych dla klienta z Izraela z materiałów powierzonych i własnych, powinny być opodatkowanie jednolicie na zasadach właściwych dla świadczenia głównego.

Wobec powyższego, czynności wykonywane przez Pana, polegające na produkcji świec zapachowych z materiałów dostarczonych przez kontrahenta, w sytuacji gdy materiały te będą stanowiły (pod względem wartości) powyżej 50% wszystkich materiałów użytych do wytworzenia świec – a pozostała część (poniżej 50%) zostanie wykonana z materiałów stanowiących Pana własność, należy uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach właściwych dla świadczenia usług.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy (art. 28a do 28o ustawy).

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Na mocy art. 28b ust. 2 ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

W analizowanym przypadku do świadczonej przez Pana kompleksowej usługi produkcji świec zapachowych z materiałów powierzonych (tj. olejku zapachowego, pojemnika aluminiowego z nakrętką, etykiety papierowej) oraz materiałów własnych (tj. wosk rzepakowy, knot bawełniany oraz kartony zbiorcze, które nie są traktowane jako integralna część produktu), nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Wskazał Pan, że świadczy ww. usługę na rzecz kontrahenta z siedzibą w Izraelu. Zatem w odniesieniu do świadczonej przez Pana usługi zastosowanie znajdzie ogólna zasada ustalania miejsca świadczenia, wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którą miejscem świadczenia (opodatkowania) w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Tym samym miejscem świadczenia (opodatkowania) kompleksowej usługi produkcji świec zapachowych, świadczonej przez Pana na rzecz kontrahenta posiadającego siedzibę na terenie Izraela jest miejsce siedziby działalności gospodarczej kontrahenta czyli terytorium Izraela. Zatem świadczona przez Pana ww. usługa nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski.

Podkreślić w tym miejscu należy, że o sposobie rozliczania podatku, a także o kwestii powstania obowiązku podatkowego w związku ze świadczoną przez Pana usługą na rzecz kontrahenta z Izraela, będą decydowały przepisy obowiązujące w tym kraju.

Podsumowując, czynności wykonywane przez Pana, polegające na produkcji świec zapachowych na rzecz kontrahenta z siedzibą w Izraelu, stanowią świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, dla których miejscem świadczenia (opodatkowania) jest miejsce siedziby działalności gospodarczej kontrahenta z Izraela. Zatem świadczona przez Pana ww. usługa nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski.

Tym samym Pana stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).