Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, miejsce opodatkowania usług oraz brak obowiązku rejestracji.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 sierpnia 2023 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 8 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, miejsca opodatkowania usług oraz braku obowiązku rejestracji. Uzupełnili go Państwo pismem z 16 sierpnia 2023 r. oraz - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 9 października 2023 r. (wpływ za pośrednictwem ePUAP 9 października 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. LLC jest spółką z siedzibą zarejestrowaną na Ukrainie (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”). Przedmiotem działalności spółki jest (…), w szczególności w obszarach (…).

Przeciętny poziom zatrudnienia w Spółce wynosi ok. (…) pracowników.

Spółka świadczy swoje usługi na rzecz podmiotów zagranicznych z terytorium Unii Europejskiej, które nie posiadają w Polsce siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej m.in. podmiotu niemieckiego.

Spółka nie jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług w Polsce. Do czasu wybuchu wojny na Ukrainie działalność Spółki prowadzona była z terytorium Ukrainy, co oznacza, że Spółka posiadała tam personel oraz zaplecze techniczne niezbędne do wykonywania świadczonych przez nią usług.

W związku z wybuchem wojny na Ukrainie, ze względu na bardzo dużą niepewność został zrealizowany plan relokacji pracowników w celu zapewnienia ich bezpieczeństwa i kontynuacji działalności Spółki. Część pracowników została tymczasowo relokowana w dostępne i bezpieczne miejsca do innych krajów Unii Europejskiej m.in. do Polski. Bieżące zarządzanie odbywało się dalej w B. (Ukraina). Zarząd Spółki został ulokowany w B. oraz w Niemczech.

Spółka zaznaczyła, że jeden z członków jej zarządu był obecny kilka razy w C. w związku z negocjacjami warunków dla pracowników w C. (około 20 dni).

Wyposażenie, które zostało przetransportowane wraz z pracownikami do Polski to: laptopy, telefony i drukarki.

Pracownicy (około 60 osób) pracowało tymczasowo w C. 31 z nich pracowało mniej niż 90 dni na terytorium Polski. Tylko 14 pracowników spędziło 180 dni lub więcej na terytorium Polski. Większość z nich przepracowała w Polsce mniej niż 90 dni.

Większość pracowników Spółki pracowała z terytorium Ukrainy. Tylko około 16% pracowników pracowała tymczasowo w Polsce ze względu na relokację związaną z wybuchem wojny.

W trakcie pobytu w Polsce pracownicy Spółki nie byli na bezpłatnym urlopie.

W procesie relokacji, wsparcie zapewniła Spółka niemiecka, która nie jest zarejestrowana w Polsce do celów VAT oraz nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT, ani zakładu podatkowego. Wsparcie niemieckiej Spółki polegało na koordynacji zarządzania kryzysową sytuacją w procesie relokacji. W tym celu Spółka niemiecka nabywała opisane niżej świadczenia od innych podmiotów oraz wykonywała część świadczeń we własnym zakresie dla Spółki. W tym Spółka świadczyła usługi zarządzania.

Konieczność zaangażowania Spółki niemieckiej w proces zarządzania relokacją wynikała z potrzeby wsparcia Spółki w zapewnieniu kontynuacji działalności będącej skutkiem nadzwyczajnych okoliczności oraz z ograniczenia w dostępnie do środków finansowania.

Celem świadczenia usług na rzecz Państwa Spółki Spółka niemiecka nabywała w swoim imieniu i na swoją rzecz, w szczególności następujące usługi od polskich oraz niemieckich podatników VAT:

• usługi najmu powierzchni biurowej na terytorium Polski;
• usługi hotelowe;
• usługi transportu;
• usługi kurierskie.

Spółka poniosła w Niemczech opłaty bankowe związane z realizacją płatności za faktury dotyczące ww. usług nabywanych w Polsce.

Spółka nabywała na terytorium Niemiec usługę wynajmu telefonów komórkowych.

Powierzchnia biurowa w Polsce była dostępna dla Spółki w okresie od 1 maja 2022 r. do 15 maja 2023 r.

Pracownicy Spółki, którzy pracowali z terytorium Polski nie mogli podejmować decyzji w imieniu Spółki.

Pracownicy Spółki, którzy pracowali z terytorium Polski nie byli upoważnieni do podpisywania umów w imieniu Spółki.

Pracownicy Spółki, którzy pracowali z terytorium Polski nie byli upoważnieni do ustalania istotnych warunków umów z klientami w imieniu Wnioskodawcy.

Pracownicy Spółki, którzy pracowali z terytorium Polski nie byli upoważnieni do podejmowania działań, które mogłyby wiązać Spółkę.

Spółka pragnie podkreślić, że pracownicy przebywali tymczasowo na terytorium Polski, lecz obecnie już się tam nie znajdują.

Spółka nie świadczyła z terytorium Polski żadnych usług, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

1.na czym konkretnie polega/polegała, jakich konkretnie świadczeń dotyczyła (jakie świadczenia obejmowała) oraz w jaki sposób była zorganizowana/ prowadzona działalność Państwa Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej, tj. na Ukrainie;

Działalność Spółki na terytorium Ukrainy polega na działalności (…) (konsultingowej). (…) to dotyczyło w szczególności następujących zakresów(…).

2.na czym konkretnie polega/polegała, jakich konkretnie świadczeń dotyczyła (jakie świadczenia obejmowała) oraz w jaki sposób była zorganizowana/ prowadzona działalność relokowanych Pracowników na teren Polski;

Działalność pracowników Spółki na terytorium Polski sprowadzała się do działalności doradczej, w obszarach wskazanych powyżej. Spółka analizuje różnego rodzaju dane i informacje i przygotowuje raporty i opracowania, które następnie udostępnia za pomocą np. e-maila.

3.czy praca wykonywana przez relokowanych Pracowników była świadczona w sposób regularny, stały;

Praca wykonywana przez relokowanych Pracowników nie miała charakteru regularnego, stałego. Relokacja miała wyłącznie charakter tymczasowy i było to związane z wybuchem wojny na terytorium Ukrainy. W maju 2023 r. Pracownicy wrócili z powrotem na terytorium Ukrainy.

4.czy świadczona praca przez relokowanych Pracowników była realizowana zgodnie z wytycznymi/oczekiwaniami/wskazanymi/określonymi przez Państwa Spółkę;

Tak, praca przez relokowanych Pracowników była realizowana zgodnie z wytycznymi, oczekiwaniami wskazanymi/określonymi przez Spółkę. Jednocześnie wszelkie kluczowe decyzje były i są podejmowane na terytorium Ukrainy.

5.czy Państwa Spółka posiadała kontrolę nad relokowanymi Pracownikami w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega/polegała i w jaki sposób była realizowana;

Tak, Spółka posiadała kontrolę nad relokowanymi Pracownikami w Polsce. Na miejscu dostępni byli kierownicy (nie członkowie zarządu), którzy sprawowali dozór nad tymi pracownikami. Przez dozór należy rozumieć czynność obserwowania osoby lub czynności i upewniania się, że wszystko odbywa się prawidłowo i bezpiecznie. Natomiast zwracamy uwagę, że wszelkie kluczowe decyzje dotyczące Spółki były i są podejmowane na terytorium Ukrainy.

6.czy Państwa Spółka dokonała relokacji Pracowników na terytorium Polski z zamiarem stałego prowadzenia działalności na terytorium Polski;

Spółka nie dokonała relokacji Pracowników na terytorium Polski z zamiarem stałego prowadzenia działalności na terytorium Polski. Relokacja wynikała wyłącznie z powodu wybuchu wojny na Ukrainie. Kierując się celem zapewnienia kontynuacji działalności i bezpieczeństwem pracowników Spółka podjęła decyzję o przemieszczeniu własnych pracowników tymczasowo na terytorium Polski. Intencją Spółki w żadnym wypadku nie było permanentne, stałe prowadzenie działalności na terytorium Polski przy pomocy tych pracowników. Gdyby nie doszło do wybuchu wojny, Spółka w ogóle nie podjęłaby relokacji pracowników do Polski.

7.czy nabywane przez Spółkę niemiecką usługi hotelowe dotyczą nieruchomości znajdujących się na terytorium Polski;

Tak, usługi hotelowe dotyczą nieruchomości znajdujących się na terytorium Polski. W związku z tym, że Spółka Niemiecka musiała podjąć szybką reakcję (wybuch wojny w Ukrainie) w pierwszej kolejności rezerwowała noclegi w hotelach dla pracowników Spółki. Dopiero w dalszej kolejności Spółka wynajęła pomieszczenia.

8.co oznacza, że „wsparcie niemieckiej Spółki polegało na koordynacji zarządzenia kryzysową sytuacją w procesie relokacji”, należało wyjaśnić w tym wskazać jakie konkretnie usługi wykonywała Spółka niemiecka na rzecz Państwa Spółki oraz precyzyjnie w sposób ogólny ale niebudzący wątpliwości bez podawania szczegółów opisać poszczególne usługi świadczone przez Spółkę niemiecką w ramach koordynacji zarządzenia kryzysową sytuacją w procesie relokacji, tak aby z opisu wynikało z czym konkretnie należy je utożsamiać, na czym one polegają, czego dotyczą itp.

Określenie to oznacza, że niemiecki podmiot wspierał Spółkę w procesie zapewnienia kontynuacji działalności i relokacji pracowników Spółki na terytorium Polski w związku z wybuchem wojny w Ukrainie. W ocenie Spółki usługa ta polegała na przekazaniu realizacji określonego procesu zewnętrznemu dostawcy jakim była Spółka niemiecka z uwagi na wiedzę, znajomość przepisów i środowiska biznesowego w Unii Europejskiej jakimi dysponowała. Innymi słowy z uwagi na konieczność szybkiego działania Spółka nie była w stanie rozwiązać zaistniałych problemów własnymi zasobami. Podjęcie konkretnych działań poprzedzone było spotkaniami i rozmowami między stronami, które miały na celu wsparcie w podjęciu decyzji np. określania strategii działania, wyboru miejsca relokacji pracowników, wyboru dostawców usług.

Spółka niemiecka stale konsultowała się ze Spółką w tej sprawie i wskazywała jej możliwie najlepsze rozwiązania w tej sytuacji.

9.w jaki sposób następowało rozliczenie ze Spółką niemiecką za usługi wsparcia związane z relokacją Pracowników do Polski, należało opisać okoliczności sprawy;

Spółka niemiecka wykonywała czynności z zakresie zapewnienia kontynuacji działalności Spółce przy użyciu własnych zasobów, w tym personelu, w szczególności z zakresie wsparcia w zarządzaniu oraz pozyskiwaniu zewnętrznych dostawców w zakresie, którego sama nie była w stanie zrealizować np. z uwagi na brak zasobów technicznych, przykładowo autokarów.

Pomimo tego, że rozliczeń z polskimi podmiotami dokonywała Spółka niemiecka jako nabywca tych usług to Spółka ponosi ekonomiczny ciężar nabywanej od Spółki niemieckiej usługi, która to została udokumentowana fakturami. Usługa świadczona przez Spółkę niemiecką na rzecz Spółki jest usługą odpłatną.

10.co zawierały faktury wystawione przez Spółkę niemiecką na Państwa rzecz w pozycji „nazwa towaru lub usługi”;

Faktura ta została wystawiona zgodnie z niemieckimi przepisami, gdyż rozliczenie nastąpiło na zasadzie odwrotnego obciążenia (miejsce opodatkowania w miejscu siedziby nabywcy - tj. w Ukrainie). W związku z tym, w opinii Spółki do tej faktury nie znajdą zastosowania polskie przepisy. Faktura dotyczy usługi kompleksowej (koordynacji zarządzania kryzysowego i procesu relokacji) i wymienia poszczególne elementy cenotwórcze.

11.co oznacza, że „Spółka ponosiła w Niemczech opłaty bankowe związane z realizacją płatności za faktury dotyczące ww. usług nabywanych w Polsce”, należało wyjaśnić, w tym wskazać jakie usługi Państwa Spółka nabywała w Polsce (we wniosku wskazano, że usługi najmu powierzchni biurowej na terytorium Polski, usługi hotelowe, usługi transportu oraz usługi kurierskie nabywała Spółka niemiecka w swoim imieniu i na swoją rzecz);

Jak wskazano we wniosku, Spółka niemiecka zamawiała we własnym imieniu usługi w Polsce m.in. usługi transportowe. Opłaty bankowe oznaczają wszelkie opłaty i prowizje, które Spółka niemiecka poniosła w związku z płatnościami za te faktury.

12.co oznacza, że „ (…) Spółka niemiecka nabywała opisane niżej świadczenia od innych podmiotów oraz wykonywała część świadczeń we własnym zakresie dla Wnioskodawcy”, należało wyjaśnić, w tym wskazać jakie świadczenia Spółka niemiecka wykonywała we własnym zakresie;

Jak wskazano, podmiot niemiecki koordynował proces zarządzania sytuacją kryzysową. Oznacza to, że nawiązywał on kontakt z dostawcami usług, rezerwował hotele, apartamenty, biura i transport dla tych pracowników. Na bieżąco konsultował się ze Spółką w sprawach relokacji i ustalał jej potrzeb w tym zakresie. Proces podjęcia konkretnych decyzji i działań poprzedzony był spotkaniami i rozmowami z przedstawicielami obu Spółek, aby omówić najważniejsze kwestie związane z dalszym działaniem.

13.co oznacza, że „W tym Spółka świadczyła usługi zarządzania”, należało wyjaśnić, w tym wskazać która ze Spółek (Wnioskodawca czy Spółka niemiecka) świadczyła usługi zarządzania, na kogo rzecz usługi były świadczone oraz na czym te usługi polegały;

Jak wskazano, podmiot niemiecki wspierał i koordynował proces zarządzania sytuacją kryzysową. Zatem zdanie to powinno brzmieć: W tym Spółka niemiecka świadczyła usługi zarządzania.

14.czy między usługami świadczonymi przez Spółkę niemiecką w ramach koordynacji zarządzania kryzysową sytuacją w procesie relokacji (tj. usługami wymienionymi w odpowiedzi na pytanie nr I.) istnieje jakaś zależność powodująca, że usługi te nie mogą być świadczone odrębnie, jeśli tak należy wskazać na czym konkretnie polega zależność między usługami w ramach koordynacji zarządzania kryzysową sytuacją w procesie relokacji, że usługi te nie mogą być świadczone odrębnie (należało jednoznacznie, szczegółowo i precyzyjnie opisać);

W opinii Spółki te usługi nie mogły być świadczone odrębnie. Spółka była zainteresowana kompleksowym nabyciem usługi, na którą składało się wiele elementów. To podmiot niemiecki odpowiadał za cały ten proces m.in. zawierając umowy z usługodawcami w Polsce. Spółka zainteresowana była, aby podmiot niemiecki w całości zapewnił wparcie, a nie nabyciem poszczególnych elementów osobno. Odwołując się do znaczenia językowego sława koordynacja, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN koordynacja oznacza „organizowanie działań wykonywanych wspólnie przez wiele osób oraz harmonijny przebieg lub funkcjonowanie czegoś”. W tym znaczeniu koordynację należy rozumieć jako istotny przejaw kompleksowości tj. koordynowanie wielu elementów.

15.co konkretnie jest intencją (celem) nabycia przez Państwa Spółkę od Spółki niemieckiej (jakiego świadczenia Państwa Spółka oczekiwała);

Celem nabycia przez Spółkę była kompleksowa usługa wsparcia w zarządzaniu sytuacją kryzysową w szerokim aspekcie tj. zarządzania strategicznego i operacyjnego, ze względu na wybuch wojny na terytorium Ukrainy, w szczególności zapewnienie dalszego działania Spółki.

Ponadto w uzupełnieniu wskazali Państwo, że przedmiotem złożonego wniosku jest zaistniały stan faktyczny. Pracownicy Spółki wrócili na terytorium Ukrainy już w maju 2023 r. Natomiast wniosek o interpretację został złożony w sierpniu 2023 r.

Ponadto wskazali Państwo również, że Spółce zależało na nabyciu kompleksowego wsparcia od podmiotu niemieckiego w zakresie wsparcia w zarządzaniu nadzwyczajną sytuacją kryzysową, jaką był wybuch wojny, która zagrażała funkcjonowaniu Spółki. Celem nie było nabycie pojedynczych usług np. hotelowych. Usługa ta obejmowała między innymi koordynację relokacji pracowników Spółki na terytorium Unii Europejskiej, w tym Polski, w związku z wybuchem wojny na Ukrainie. W skład tych usług wchodzi m.in. zawarcie umowy na usługi hotelowe czy powierzchni biurowej. Jednak w ocenie Spółki kluczowe było dla niej uzyskanie wsparcia w zarządzaniu sytuacją kryzysową w szerokim aspekcie tj. zarządzania strategicznego i operacyjnego. Spółce zleżało na udzieleniu jej wsparcia przez Spółkę niemiecką z uwagi na wiedzę i doświadczenie. Nadzwyczajna sytuacja ta wymagała podjęcia szybkich decyzji. W tym celu niezbędne okazało się w szczególności wykorzystanie znajomości przepisów obowiązujący w krajach Unii Europejskiej oraz środowiska biznesowego jaką posiadała Spółka niemiecka. Należy dodać, że zwrócenie się przez Spółkę o wsparcie do Spółki niemieckiej nie było przypadkowe, bowiem obie spółki współpracowały wcześniej na gruncie biznesowym. Należy podkreślić, że działania polegające na pozyskiwaniu usług zewnętrznych dostawców jak np. usługi hotelowe, bankowe, telefoniczne poprzedzone były spotkaniami i rozmowami, które miały na celu wsparcie w podjęciu strategicznych w tej sytuacji decyzji.

Pytania (oznaczone we wniosku numerem 2 i 3)

1.Czy w związku z tymczasową relokacją pracowników na terytorium Polski, Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT?

2.Czy w związku z tymczasową relokacją pracowników na terytorium Polski, Spółka posiadała obowiązek rejestracji dla celów podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Spółka stoi na stanowisku, że:

Ad. 1

W związku z tymczasową relokacją własnych pracowników na terytorium Polski, Spółka nie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Ad. 2

W związku z tymczasową relokacją własnych pracowników na terytorium Polski, dla Spółki nie powstał obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska

Ad. 1

W Państwa ocenie Spółka nie posiada na terenie Polski stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w związku z tymczasową relokacją pracowników Spółki na terytorium Polski (wynikającą z wybuchu wojny na terytorium Ukrainy).

Ustawa VAT oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Termin ten został jednak zdefiniowany w Rozporządzeniu wykonawczym UE, którego przepisy stosuje się bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (nie wymagają implementacji do prawa krajowego).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE (dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. L. 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej „Dyrektywa VAT”) pod pojęciem „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” należy rozumieć dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (...) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym UE stanowi, w istocie, odzwierciedlenie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), co wyraźnie zostało podkreślone w pkt 14 preambuły do Rozporządzenia Wykonawczego UE, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE. Ponadto, dla stosowania w praktyce pojęć zdefiniowanych w Rozporządzeniu Wykonawczym UE wskazane jest stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów.

Nie ulega zatem wątpliwości, że dla zdefiniowania pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” niezbędne jest odwołanie się do dorobku orzeczniczego TSUE, który wielokrotnie orzekał w tej kwestii. W szczególności należy wskazać na wyroki z dnia: 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-AItstadt (C-168/84); 2 maja 1996 r. w sprawie Faaborg- Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94); 7 maja 1998 r. w sprawie Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Belgii (C-390/96); 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen Amsterdam (C-190/95); 12 maja 2005 r. w sprawie RAL (Channel Islands) Ltd i in. przeciwko Commissioners of Customs Excise (C- 452/03); 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern (C-73/06); 16 października 2014 r. w sprawie Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku (C-605/12), czy z dnia 3 czerwca 2021 r. w sprawie Titanium Ltd przeciwko Finanzamt Osterreich (C- 931/19).

Zgodnie ze wskazówkami TSUE zawartymi w wyroku z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-AItstadt (168/84), aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki: (i) miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności oraz (ii) muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności. Podobnie orzekł TSUE w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, sygn. (C-73/06) TSUE wskazał, iż „zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. (...) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Kolejnym przykładem jest także wyrok z dnia 16 października 2014 r. w sprawie Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku (C-605/12), gdzie TSUE wskazał, że „ (...) podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim „stałe miejsce prowadzenia działalności” w rozumieniu art. 44 dyrektywy VAT, w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego (...)”.

Uwzględniając regulacje zawarte w Rozporządzeniu Wykonawczym, a także tezy prezentowane w przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE, stwierdzić należy, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, gdy spełnione zostaną następujące warunki:

1. miejsce działalności charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego, aby umożliwić odbiór nabywanych usług i wykorzystanie ich dla potrzeb tego miejsca prowadzenia działalności lub świadczenie usług (prowadzenie działalności gospodarczej) z tego miejsca;
2. miejsce charakteryzuje się określonym poziomem stałości, czyli podatnik ma zamiar prowadzenia działalności w tym miejscu w dłuższym okresie;
3. działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności głównej (miejsce charakteryzuje niezależność decyzyjna).

W orzecznictwie TSUE podnosi się, że powyższe kryteria muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku, gdy którekolwiek z nich nie zostanie spełnione, nie będzie można uznać, iż powstało stałe miejsce prowadzenia działalności.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych i sądów, przykładowo potwierdził je Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 czerwca 2015 r. sygn. IPPP3/4512-392/15-3/JF, uznając następujące stanowisko za prawidłowe „Jednocześnie, należy podkreślić konieczność łącznego spełnienia przesłanek istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie stałości, niezależności oraz obecności w Polsce odpowiedniego zaplecza technicznego i ludzkiego. W związku z tym, jeśli wszystkie wymienione powyżej przesłanki nie zostaną spełnione łącznie, nie dojdzie do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Teza ta znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku z dnia 5 czerwca 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 3334/12, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że: „Skoro zatem co najmniej dwóch wymienionych elementów konstrukcyjnych pojęcia stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w niniejszej sprawie zabrakło, to stanowisko Spółki, iż w opisanych okolicznościach nie będzie ona posiadać w Polsce takiego, stałego miejsca, było prawidłowe”.

Z kolei w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen Amsterdam (C-190/95), w którym TSUE stwierdził, iż przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Zgodnie natomiast z opinią Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 14 listopada 2019 r. w sprawie Dong Yang Electronics Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (C-547/18) sam fakt, że spółka z państwa trzeciego posiada spółkę zależną w państwie członkowskim, nie oznacza, że ta spółka zależna jest stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim: „przeciwko przyjęciu, że infrastruktura jednego podatnika (tj. jego siedziba) może jednocześnie stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej innego podatnika, przemawia również brzmienie art. 44 dyrektywy VAT w związku z art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego. W związku z tym argumentuje się również, że formalnie odrębna osoba prawna - np. spółka zależna – „nie może być jednocześnie stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej innej osoby prawnej.” Dodatkowo jak wskazuje w dalszym ciągu Rzecznik Generalny w cytowanej opinii: „Inny wniosek byłby jednak możliwy, gdyby struktura umowna ukształtowana przez usługobiorcę naruszała zakaz stosowania praktyk stanowiących nadużycie. Zbadanie tego zagadnienia jest obowiązkiem sądu odsyłającego. W niniejszej sprawie jednakże żadne okoliczności z przedstawionego Trybunałowi stanu faktycznego na to nie wskazują.”

Opinia Rzecznika Generalnego wskazuje również w jaki sposób dostawca usług może weryfikować czy doszło do takiego nadużycia, które pozwalałoby na uznanie, że jedna spółkę należałoby uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej innej spółki: „(...) podatnik może być zobowiązany do zachowania należytej staranności przy ustalaniu właściwego miejsca wykonania świadczenia. Nie obejmuje to jednak badania i analizy niedostępnych dla niego stosunków umownych między jego kontrahentem a spółkami zależnymi tego kontrahenta.” Ponadto Rzecznik Generalny w cytowanej opinii wskazuje również, że: „Jeden z kontrahentów może zatem w zupełności polegać na pisemnym zapewnieniu drugiego kontrahenta, że ten nie posiada w kraju (w tym wypadku w Polsce) stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o ile brak jest okoliczności wskazujących na coś przeciwnego.”

Powyższe wskazuje, że z brzmienia art. 44 dyrektywy VAT w związku z art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, że infrastruktura jednego podatnika (tj. jego siedziba) nie może jednocześnie stanowić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej innego podatnika chyba, że przyjęta struktura umowna ukształtowana przez usługobiorcę narusza zakaz stosowania praktyk stanowiących nadużycie.

W takim przypadku podatnik jest zobowiązany do zachowania należytej staranności przy ustalaniu właściwego miejsca wykonania świadczenia usług, nie może ona jednak obejmować niedostępnych dla niego danych. Ponadto, co podkreślił Rzecznik generalny dostawca usług może polegać na pisemnym zaświadczeniu kontrahenta o braku stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce chyba, że ze znanych mu okoliczności wynika coś odmiennego.

Dodatkowo, w wyroku z dnia 3 czerwca 2021 r. w sprawie Titanium Ltd przeciwko Finanzamt Österreich (C-931/19) TSUE orzekł, że nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działalnie w sposób oczywisty nie spełnia kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu regulacji unijnych. Wobec powyższego, wynajmowana w państwie członkowskim nieruchomość nie stanowi FE w sytuacji, gdy właściciel tej nieruchomości nie posiada własnego personelu do świadczenia usług związanych z najmem.

Przekładając wymienione wyżej przesłanki stałego miejsca prowadzenia działalności na grunt opisanego powyżej stanu faktycznego oraz biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu wykonawczym UE, jak również przytoczone powyżej tezy orzeczeń TSUE, Spółka stoi na stanowisku, iż nie posiada ona w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nie zostały spełnione łącznie wskazane powyżej warunki zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności, w rozumieniu Rozporządzenia Wykonawczego UE i orzecznictwa TSUE - w szczególności w ocenie Spółki jej działalność związana z tymczasową relokacją pracowników na terytorium Polski nie będzie powodować powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

(a) Posiadanie odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego

Spółka jest zdania, że sama tymczasowa obecność pracowników Spółki na terytorium Polski, w związku z ich tymczasową relokacją wynikającą z wybuchu wojny na terytorium Ukrainy, nie powinny przesądzać o tym, że Spółka posiada odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza personalnego.

W związku z tym Spółka stoi na stanowisku, że nie posiadała odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego w celu wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Przesłanka ta, w Państwa opinii, nie powinna więc zostać uznana za spełnioną.

(b) Posiadanie odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego

Spółka nie posiada żadnej infrastruktury koniecznej do prowadzenia działalności na terytorium Polski. Świadczy o tym chociażby konieczność wsparcia w zakresie zaplecza biurowego i hotelowego, które zostało dostarczone przez Spółkę niemiecką. Wsparcie dla pracowników było podyktowane ich przymusową, tymczasową relokacją z terytorium Ukrainy.

Jedyny sprzęt, którym dysponowali pracownicy Spółki były laptopy, telefony oraz drukarki.

Wobec powyższego brak jest podstaw do uznania, że Spółka posiadała na terytorium kraju odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza technicznego konieczną dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, tj. pozwalającą na wykonywanie w sposób niezależny i samodzielny czynności będących przedmiotem działalności Spółki oraz umożliwiającą jej odbiór nabywanych usług i wykorzystanie ich dla potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

(c) Niezależność decyzyjna

Jak wskazuje orzecznictwo TSUE, szczególnie wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen Amsterdam (C-190/95), niezależność decyzyjną w odniesieniu do stałego miejsca prowadzenia działalności należy rozumieć, jako możliwość zawierania umów i podejmowania decyzji zarządczych.

Spółka posiada wyłączną możliwość zawierania umów oraz podejmowania decyzji zarządczych. Jednakże funkcja ta wykonywana jest w całości z terytorium Ukrainy. W trakcie przymusowej relokacji zarząd Spółki znajdował się w całości poza terytorium Polski.

W konsekwencji, w analizowanym przypadku nie została spełniona przesłanka prowadzenia działalności w Polsce w sposób niezależny.

(d) Stałość

Kolejnym argumentem przemawiającym za posiadaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest stały charakter działalności Spółki w Polsce.

Tymczasowy charakter przebywania pracowników Spółki na terytorium Polski, związany z działaniami wojennymi na terytorium Ukrainy, nie wskazuje, że działalność ma charakter stały. W praktyce wszyscy pracownicy przeniesieni do Polski powrócili z powrotem na Ukrainę.

W konsekwencji można uznać, iż nie został spełniony warunek „stałości” miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że w związku z tymczasową relokacją pracowników z terytorium Ukrainy na terytorium Polski (w czym wspierała ją Spółka niemiecka) - Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy VAT, podmioty, o których mowa w art. 15 i art. 15a, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W Państwa opinii, Spółka nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (fixed establishment) w związku z tymczasową relokacją pracowników z terytorium Ukrainy na terytorium Polski.

W związku z powyższym, Spółka nie była zobowiązana przed dniem dokonania pierwszej czynności opodatkowanej do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego do naczelnika urzędu skarbowego - zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy VAT. Jest tak dlatego, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz nie dokonuje czynności opodatkowanych (sprzedaży) na terytorium Polski.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) - zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2.eksport towarów;

3.import towarów na terytorium kraju;

4.wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5.wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Ponadto w myśl art. 96 ust. 1 ustawy:

podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Natomiast zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy:

podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy:

naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a.podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b.osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2.podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z treści wniosku wynika, że jesteście Państwo Spółką z siedzibą zarejestrowaną na Ukrainie. Przedmiotem działalności Spółki jest (…), w szczególności w obszarach (…). Spółka nie jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług w Polsce. Do czasu wybuchu wojny na Ukrainie działalność Spółki prowadzona była z terytorium Ukrainy, zatem Spółka posiadała tam personel oraz zaplecze techniczne niezbędne do wykonywania świadczonych przez nią usług. W związku z wybuchem wojny na Ukrainie, ze względu na bardzo dużą niepewność został zrealizowany plan relokacji pracowników w celu zapewnienia ich bezpieczeństwa i kontynuacji działalności Spółki. Część pracowników została tymczasowo relokowana w dostępne i bezpieczne miejsca do innych krajów Unii Europejskiej m.in. do Polski. Bieżące zarządzanie odbywało się nadal w B. (Ukraina). Zarząd Spółki został ulokowany w B. oraz w Niemczech. W procesie relokacji, wsparcie zapewniła Spółka niemiecka. Wsparcie Spółki niemieckiej polegało na koordynacji zarządzania kryzysową sytuacją w procesie relokacji. W tym celu Spółka niemiecka nabywała świadczenia od innych podmiotów oraz wykonywała część świadczeń we własnym zakresie dla Spółki. Spółka niemiecka świadczyła również usługi zarządzania.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy związku z tymczasową relokacją pracowników na terytorium Polski, Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (pytanie nr 1) oraz czy Spółka posiadała obowiązek rejestracji dla celów podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT (pytanie nr 2).

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a)art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b)począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c)do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d)art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Ponadto orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, NSA, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Państwa Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Jak wynika z wniosku działalność Spółki na terytorium Ukrainy polega na działalności doradczej (konsultingowej). (…) to dotyczy w szczególności (…). Do czasu wybuchu wojny na Ukrainie działalność Spółki prowadzona była z terytorium Ukrainy, jednak w związku z wybuchem wojny, ze względu na bardzo dużą niepewność został zrealizowany plan relokacji pracowników w celu zapewnienia ich bezpieczeństwa i kontynuacji działalności Spółki. Część pracowników została tymczasowo relokowana w dostępne i bezpieczne miejsca do innych krajów Unii Europejskiej m.in. do Polski. Około 60 osób pracowało tymczasowo w C. (31 pracowników pracowało mniej niż 90 dni na terytorium Polski, 14 pracowników spędziło 180 dni lub więcej na terytorium Polski; większość z pracowników przepracowała w Polsce mniej niż 90 dni). Jednak większość pracowników Spółki pracowała z terytorium Ukrainy. Tylko około 16% pracowników pracowała tymczasowo w Polsce ze względu na relokację związaną z wybuchem wojny. Bieżące zarządzanie nadal odbywało się w B. W procesie relokacji, wsparcie zapewniła Spółka niemiecka. Wsparcie niemieckiej Spółki polegało na koordynacji zarządzania kryzysową sytuacją w procesie relokacji. W tym celu Spółka niemiecka nabywała świadczenia od innych podmiotów (usługi najmu powierzchni biurowej, usługi hotelowe, usługi transportu, usługi kurierskie) oraz wykonywała część świadczeń we własnym zakresie dla Spółki. Spółka niemiecka świadczyła usługi zarządzania. Ponadto pracownicy Spółki, którzy pracowali z terytorium Polski nie mogli podejmować decyzji w imieniu Spółki, nie byli upoważnieni do podpisywania umów w imieniu Spółki oraz nie byli upoważnieni do podejmowania działań, które mogłyby wiązać Spółkę.

Należy podkreślić, że powierzchnia biurowa w Polsce była dostępna dla Spółki w okresie od 1 maja 2022 r. do 15 maja 2023 r., natomiast pracownicy w maju 2023 r. powrócili na terytorium Ukrainy. Co również istotne, Spółka nie dokonała relokacji pracowników na terytorium Polski z zamiarem stałego prowadzenia działalności na terytorium Polski. Relokacja wynikała wyłącznie z powodu wybuchu wojny na Ukrainie. Kierując się celem zapewnienia kontynuacji działalności i bezpieczeństwem pracowników Spółka podjęła decyzję o przemieszczeniu własnych pracowników tymczasowo na terytorium Polski. Intencją Spółki nie było permanentne, stałe prowadzenie działalności na terytorium Polski przy pomocy tych pracowników. Gdyby nie doszło do wybuchu wojny, Spółka w ogóle nie podjęłaby relokacji pracowników do Polski. Nie można zatem uznać, że działalność prowadzona w Polsce ma charakter stały, wyrażony w szczególności jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny / długofalowy. Dla uznania, że dany podmiot posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej decydujący jest m.in. fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. Zatem mimo, że Spółka dysponowała pewnymi zasobami ludzkimi (relokowani pracownicy) oraz technicznymi (laptopy, telefony drukarki oraz wynajęte biuro) na terytorium Polski, nie można uznać, że w analizowanym przypadku zostało spełnione kryterium stałości prowadzonej działalności na terytorium kraju. Stwierdzić należy zatem, że Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji odnosząc się do Państwa wątpliwości odnośnie obowiązku rejestracji na potrzeby podatku VAT należy stwierdzić, że skoro jak wskazano w niniejszej interpretacji Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, jak również Spółka nie świadczyła z terytorium Polski żadnych usług które byłyby opodatkowane podatkiem VAT to Spółka nie miała obowiązku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego na potrzeby podatku od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz braku obowiązku rejestracji do celów podatku VAT, natomiast w zakresie miejsca opodatkowania usług realizowanych przez Spółkę niemiecką zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).