Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 20 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 3093/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrot akt - 11 września 2023 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 2121/19; i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 września 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu Usług.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

(…) S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Polski, zarejestrowaną dla celów rozliczania podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”) jako podatnik VAT czynny. Spółka składa miesięczne deklaracje VAT-7 oraz zasadniczo ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy. Spółka jest również zarejestrowana dla celów VAT UE w Polsce. Nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium kraju.

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług w zakresie (...).

Prowadząc działalność gospodarczą Spółka jest stroną transakcji mających charakter międzynarodowy, w ramach których nabywa usługi od podatników nieposiadających na terenie Polski siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (dalej: „Usługi”).

Przykładowo, w ramach Usług Spółka dokonuje zakupu licencji na filmy/kanały tematyczne, usług nadawania i przesyłu sygnału oraz innych usług o charakterze technicznym. Usługi nie są usługami, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28b ustawy o VAT miejsce świadczenia Usług jest zlokalizowane w Polsce, czyli w kraju, w którym Spółka posiada siedzibę. W konsekwencji, tego typu transakcje Spółka rozpoznaje jako świadczenie usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikiem jest ich usługobiorca (import usług). Spółka zobowiązana jest zatem rozliczyć wynikający z nich podatek VAT na zasadach odwrotnego obciążenia. Usługi służą w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Powyższe oznacza, że w odniesieniu do importowanych Usług Wnioskodawca jest zobowiązany do wykazania podatku należnego w odpowiednim okresie rozliczeniowym, przy czym posiada on również pełne prawo do odliczenia tego podatku w związku z wykorzystaniem zakupów do świadczenia czynności opodatkowanych VAT.

W ramach prowadzenia działalności gospodarczej zdarzają się sytuacje, gdzie w odniesieniu do nabytych Usług Spółka nie jest w stanie ująć należnego podatku VAT w terminie 3 miesięcy, licząc od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu zakupionych Usług. Przykładowo, w trakcie współpracy z dostawcami zdarzają się sytuacje, gdzie podmioty te nie przesyłają na czas do Spółki faktury VAT dokumentującej wyświadczone Usługi. Spółka w takiej sytuacji nie posiada pełnej informacji na temat wysokości skalkulowanych kosztów oraz należnego wynagrodzenia. Konsekwencją tego typu okoliczności jest konieczność dokonania przez Spółkę korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do importowanych Usług.

Pytanie

Czy w opisanych okolicznościach Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego w rozliczeniu za ten sam okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importowanych Usług, również w przypadku, gdy podatek VAT należny zostanie uwzględniony we właściwej deklaracji VAT po terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych Usług powstał obowiązek podatkowy?

Państwa stanowisko w sprawie

W opisanych okolicznościach Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego w rozliczeniu za ten sam okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importowanych Usług, również w przypadku, gdy podatek VAT należny zostanie uwzględniony we właściwej deklaracji VAT po terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych Usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają:

• odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
• eksport towarów;
• import towarów na terytorium kraju;
• wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
• wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium Polski.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Podatnikami są co do zasady - w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednakże, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e ustawy o VAT, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT,

2)usługobiorcą jest:

• w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT - podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, ale zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT,
• w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT.

Natomiast przepis art. 2 pkt 9 ustawy o VAT wskazuje, że świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, stanowi import usług.

Z kolei na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest zasadniczo miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarcze (z zastrzeżeniem tych regulacji, gdzie ustawodawca odrębnie określił miejsce świadczenia dla niektórych usług).

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d, powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Konstytucja”) źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są Konstytucja, ratyfikowane umowy międzynarodowe, ustawy oraz rozporządzenia. Przy czym w myśl art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy oraz ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Taką umową międzynarodową jest Traktat Akcesyjny z dnia 16 kwietnia 2003 r., który został ratyfikowany przez Polskę i jest bezpośrednio stosowany od 1 maja 2004 r.

W związku z powyższym, Polska przyjęła do swojego porządku prawnego cały dorobek Unii Europejskiej, w skład którego wchodzą, obok prawa unijnego, w tym prawa podatkowego, zasady wykładni oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: „TSUE”). Przy czym, gdy norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą wspólnotową, pierwszeństwo ma prawo unijne.

Obecnie obowiązująca ustawa VAT powinna stanowić implementację Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: „Dyrektywa”). Dyrektywy, będące źródłem prawa Unii Europejskiej na gruncie problematyki podatkowej służą harmonizacji prawa, czyli zbliżeniu tych przepisów krajowych, które mogą niekorzystnie oddziaływać na tworzenie i funkcjonowanie wspólnego rynku i zakłócić swobodny przepływ towarów, usług, osób i kapitału. Ponadto celem dyrektyw jest postawienia na równi wobec prawa wszystkich obywateli i podatników. Dodatkowo, zgodnie z linią orzeczniczą TSUE, jeżeli dyrektywy z punktu widzenia ich treści wydają się bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jednostka może stosować bezpośrednio przepisy dyrektywy oraz powoływać się na nie przed sądami krajowymi (por. wyrok w sprawie C-236/92).

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. W przypadku transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca, podatek staje się wymagany w momencie powstania obowiązku podatkowego. W związku z powyższym rozliczenie VAT naliczonego poprzez korektę jest uzasadnione na gruncie zasady „natychmiastowego skorzystania” i zasady neutralności VAT (C-152/02). Prawo do odliczenia VAT musi móc zostać wykonane w okresie, w którym powstało prawo do odliczenia, ponieważ tylko wtedy możliwe jest zdjęcie z podatnika pełnego ciężaru VAT (C-152/02).

Jednak aby skorzystać z tego prawa podatnik musi spełnić określone wymogi formalne.

W myśl art. 178 Dyrektywy, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Obok wymogów formalnych państwa członkowskie są uprawnione do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia VAT (art. 273 Dyrektywy). Przy czym należy pamiętać, że narzucone przez państwa członkowskie wymogi formalne, jak i sankcje za nie spełnienie tych wymogów, nie mogą naruszać bądź niweczyć podstawowych zasad systemu podatku od towarów i usług, czyli proporcjonalności i neutralności. Jednym słowem wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia powinny mieć charakter wyjątkowy i muszą mieć wyraźną podstawę w Dyrektywie. Ograniczeń tych nie można domniemywać ani rekonstruować według rozszerzającej wykładni przepisów. Ustanawianie wymogów formalnych oraz sankcji ma na celu między innymi zapewnienie prawidłowego poboru podatku oraz zapobieganie oszustwom podatkowym. Jednak w przypadku transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca, nie ma możliwości wyłudzenia podatku VAT, gdyż ten podatek jest neutralny zarówno dla przedsiębiorcy, jak i dla budżetu Państwa (obowiązek odprowadzenia VAT należnego, jak i prawo do jego odliczenia są przynależne jednemu podmiotowi).

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie podkreślić, że ustawodawca nie powinien przerzucać odpowiedzialności na nabywcę usług i towarów za niedopełnianie formalności przez dostawców, między innymi w zakresie wystawiania faktur, a tym samym nakładać na niego sankcji.

W tym kontekście Wnioskodawca pragnie wskazać, że spełnia warunki do tego, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w okresie, za który uwzględni kwoty podatku należnego z tytułu importu Usług, dla których jest podatnikiem, pomimo upływu ustawowego terminu na wykazanie podatku należnego we właściwej deklaracji (3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do Usług powstał obowiązek podatkowy).

Spółka pragnie ponownie podkreślić, że art. 178 Dyrektywy uzależnia rozliczenie VAT naliczonego od wykazania VAT należnego w deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy (C-95/07).

W związku z powyższym brzmienie przepisów (86 ust. 10b pkt 3 oraz ust. 10i ustawy o VAT) stanowi naruszenie zasady neutralności, będącej fundamentem systemu VAT. W orzecznictwie TSUE (np. wyrok C-95/07) wskazuje się, że zasada neutralności podatkowej wymaga, by prawo do odliczenia podatku naliczonego, w związku z importem usług i pozostałych transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca, zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnik nie spełnił niektórych wymagań formalnych lub technicznych (niewykazanie danej transakcji w deklaracji podatkowej).

Dodatkowo, w doktrynie podnosi się, że „(...) w ramach stosowania systemu odwrotnego obciążenia, co do zasady, żadna kwota nie jest należna Skarbowi Państwa” (Elżbieta Miśkowicz, Glosa do wyroku C-95/07). W związku z powyższym uzależnienie prawa do odliczenia od terminu, w którym zostanie złożona przez podatnika korekta deklaracji podatkowej, powoduje powstanie u tego podatnika zaległości podatkowej, którą należy uregulować wraz z należnymi odsetkami, a która będzie spowodowana przesunięciem prawa do odliczenia. Takie przepisy w ocenie TSUE (wyrok w sprawie C-518/14 Senatex GmbH z 15 września 2016 r.) mają charakter sankcyjny i wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów wymienionych w art. 273 Dyrektywy.

Należy więc podkreślić, że poprzez uznanie, iż wykazanie transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca, za miesiąc powstania obowiązku podatkowego poprzez dokonanie wstecznej korekty deklaracji VAT w terminie późniejszym niż wskazany w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, skutkuje utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego w danym okresie, dochodzi do naruszenia przepisów Dyrektywy.

W tym miejscu należy zauważyć, że Dyrektywa umożliwia państwom członkowskim ustanowienie własnego okresu wprowadzania korekt, ponieważ okresy te są ściśle powiązane z krajowymi procedurami kontroli. Czyli prawo do złożenia korekty istnieje do czasu, gdy zobowiązanie nie ulegnie przedawnieniu i sankcja w postaci utraty prawa do odliczenia po terminie przedawnienia zobowiązania jest zgodna z Dyrektywą (C-95/07 i C 96/07). Termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności).

Termin, o którym mowa powyżej, został określony w art. 86 ust. 13 ustawy VAT, dlatego też jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jednak nowowprowadzony (w 2017 r.) termin na dokonanie korekty deklaracji (art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT) zdaniem Wnioskodawcy łamie zasadę proporcjonalności i neutralności poprzez nadmiernie utrudnienie wykonywania prawa do odliczenia bądź wręcz jego uniemożliwienie oraz jest nieadekwatny do celu, jaki ma osiągnąć (walka z oszustwami podatkowymi). Równocześnie należy podkreślić, że ten rodzaj nałożonej sankcji jest sprzeczny z interpretacją art. 273 Dyrektywy (Wesołowska Agnieszka, Glosa do wyroku C-284/11).

Stanowisko Spółki potwierdza również orzecznictwo polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z 29 września 2017 r. (sygn. akt I SA/Kr 709/17) WSA w Krakowie uznał, że polskie przepisy, wprowadzone od dnia 1 stycznia 2017 r., są nie do pogodzenia z zasadą neutralności oraz proporcjonalności podatku VAT: „Odsetki bowiem także muszą być objęte zakresem neutralności skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust 10b i 10i. Jest to skutek nie do pogodzenia z zasadą neutralności, ale także z zasadą proporcjonalności. Przepisy VAT powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie byt obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikająca z niedochowania wymogów formalnych odliczenia.”.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku ujęcia transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca, w korekcie deklaracji podatkowej przesłanej do urzędu skarbowego w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych Usług powstał obowiązek podatkowy, będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT w korekcie deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym będzie zobowiązana rozliczyć podatek należny.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 22 października 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-2.4012.585.2018.1.MC, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 26 października 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

26 listopada 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 30 listopada 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

a)uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 października 2018 roku (nr 0114-KDIP1-2.4012.585.2018.1.MC) i potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego przez Spółkę we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,

b)zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych,

c)rozpoznania sprawy na rozprawie.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z 13 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 3093/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 1 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 2121/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację stał się prawomocny od 1 czerwca 2023 r.

Zwrot akt nastąpił 11 września 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 3093/18 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Naczelnego z 1 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 2121/19.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy:

prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy:

prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;

2) ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;

3) ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy:

w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy:

jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy:

jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W myśl art. 86 ust. 13a ustawy:

jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do cytowanych powyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przypadku gdy podatnik z tytułu nabycia usług staje się podatnikiem podatku VAT w związku z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia.

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadkach powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku transakcji objętych odwrotnym obciążeniem warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że zgodnie z 86 ust. 10b ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istotne jest równoczesne uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego), przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli następuje to w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale wykona je w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”. Nowa regulacja zakłada bowiem, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z nowej zasady, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Natomiast w myśl art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.) - zwanej dalej „Dyrektywą”:

prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Na podstawie art. 168 Dyrektywy:

jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;

c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);

d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;

e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Natomiast w myśl art. 178 Dyrektywy:

w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6;

b) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. b), w odniesieniu do transakcji uznawanych za dostawy towarów i świadczenie usług, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie;

c) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5;

d) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. d), w odniesieniu do transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie;

e) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. e), w odniesieniu do importu towarów, musi posiadać dokument importowy, w którym podatnik jest wskazany jako odbiorca lub importer i w którym określona jest kwota VAT należnego lub informacje w nim zawarte pozwalają na jej obliczenie;

f) jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Stosownie do art. 194 Dyrektywy:

1. w przypadku gdy podlegająca opodatkowaniu dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest odbiorca towarów lub usługobiorca.

2. państwa członkowskie określają warunki stosowania ust. 1.

Zgodnie z art. 273 Dyrektywy:

państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Polski, zarejestrowaną dla celów rozliczania podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Spółka składa miesięczne deklaracje VAT-7 oraz zasadniczo ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy. Spółka jest również zarejestrowana dla celów VAT UE w Polsce. Nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium kraju. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług w zakresie (...). Prowadząc działalność gospodarczą Spółka jest stroną transakcji mających charakter międzynarodowy, w ramach których nabywa usługi od podatników nieposiadających na terenie Polski siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (Usługi). Przykładowo, w ramach Usług Spółka dokonuje zakupu licencji na filmy/kanały tematyczne, usług nadawania i przesyłu sygnału oraz innych usług o charakterze technicznym. Usługi nie są usługami, o których mowa w art. 28e ustawy. Zgodnie z art. 28b ustawy miejsce świadczenia Usług jest zlokalizowane w Polsce, czyli w kraju, w którym Spółka posiada siedzibę. W konsekwencji, tego typu transakcje Spółka rozpoznaje jako świadczenie usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikiem jest ich usługobiorca (import usług). Spółka zobowiązana jest zatem rozliczyć wynikający z nich podatek VAT na zasadach odwrotnego obciążenia. Usługi służą w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. W odniesieniu do importowanych Usług Wnioskodawca jest zobowiązany do wykazania podatku należnego w odpowiednim okresie rozliczeniowym, przy czym posiada on również pełne prawo do odliczenia tego podatku w związku z wykorzystaniem zakupów do świadczenia czynności opodatkowanych VAT. W ramach prowadzenia działalności gospodarczej zdarzają się sytuacje, gdzie w odniesieniu do nabytych Usług Spółka nie jest w stanie ująć należnego podatku VAT w terminie 3 miesięcy, licząc od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu zakupionych Usług. Przykładowo, w trakcie współpracy z dostawcami zdarzają się sytuacje, gdzie podmioty te nie przesyłają na czas do Spółki faktury VAT dokumentującej wyświadczone Usługi. Spółka w takiej sytuacji nie posiada pełnej informacji na temat wysokości skalkulowanych kosztów oraz należnego wynagrodzenia. Konsekwencją tego typu okoliczności jest konieczność dokonania przez Spółkę korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do importowanych Usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego w rozliczeniu za ten sam okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importowanych Usług, również w przypadku, gdy podatek VAT należny zostanie uwzględniony we właściwej deklaracji VAT po terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych Usług powstał obowiązek podatkowy.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy należy mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 1 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 2121/19.

Sąd odnosząc się do spornej kwestii powoływał się głównie na wyrok TSUE z 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19.

W wyroku tym Trybunał, wskazał, że z zastrzeżeniem spełnienia materialnych warunków powstania prawa do odliczenia VAT, których zbadanie należy do sądu odsyłającego, stosowanie przepisów krajowych nie może uniemożliwiać w sposób automatyczny i z powodu naruszenia wymogu formalnego wykonania prawa do odliczenia VAT, należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, w tym samym okresie co rozliczenie tej samej kwoty VAT bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika. Trybunał podkreślił także, że trzymiesięcznego terminu ustanowionego w przepisach krajowych, będących przedmiotem postępowania głównego do celów rozliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie można utożsamiać z terminem zawitym w rozumieniu orzecznictwa TSUE, powodującym utratę prawa do odliczenia.

Zatem w świetle przedstawionych okoliczności sprawy oraz mając na uwadze uzasadnienie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 2121/19 oraz wyrok TSUE z 18 marca 2021 r. sygn. C-895/19, stwierdzić należy, że w przypadku, w którym Wnioskodawca uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu importu Usług w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych Usług powstał obowiązek podatkowy Wnioskodawca może/będzie mógł odliczyć podatek naliczony z tytułu przedmiotowej transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy Organ uwzględnił wyrok z 1 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 2121/19 i wnioski płynące z orzeczenia TSUE sygn. C-895/19. Raz jeszcze należy podkreślić, że w wyroku TSUE w sprawie C-895/19 stwierdzono, że artykuły 167 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. W świetle tego orzeczenia Wnioskodawca ma prawo, przy spełnieniu wszystkich pozostałych warunków, odliczyć podatek naliczony z tytułu importu Usług w rozliczeniu za ten sam okres, w którym rozliczony powinien zostać podatek należny z tego tytułu.

Końcowo należy nadmienić, że wyrok TSUE sygn. C-895/19, cytowany również przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie, dotyczył prawa do odliczenia dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy nie było prawo do odliczenia z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ale prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta zostanie dokonana później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. Jednakże mając na uwadze to, że zasady ograniczające odliczenie VAT są w opisanym we wniosku przypadku takie same, Organ zastosował tezy płynące z orzeczenia TSUE, przez analogię, do wskazanego we wniosku przypadków, tj. importu usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji 0114-KDIP1-2.4012.585.2018.1.MC.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).