j)Usługi - organizacja Balu Niepodległościowego (usługi zewnętrze - z podatkiem VAT);

k)Usługi wstępu do Mini golfa (usługi zewnętrze - z podatkiem VAT).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994; zwana dalej: „USG”) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i  na  własną odpowiedzialność. Z kolei art. 6 ust. 1 USG stanowi, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na  rzecz innych podmiotów. Art. 7 USG zawiera otwarty katalog działań, jakie gmina podejmuje w ramach realizacji swoich zadań publicznych, w szczególności są to sprawy m.in.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze.; zwana dalej: „UPTU”) nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Tym samym, co do zasady, czynności realizowane przez Gminę (działającą jako organ władzy publicznej), w oparciu o przepisy ustaw nakazujące jej realizację określonych zdań/czynności, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe nie oznacza, że każde zadanie realizowane przez Gminę na podstawie przepisów  USG, automatycznie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Treść art. 15 ust.  6 UPTU przewiduje bowiem wyjątek dotyczący czynności realizowanych na  podstawie zawartych umów cywilno-prawnych. Tym samym, niektóre czynności wykonywane przez JST będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże przy zachowaniu następujących warunków:

1)Gmina działa jako podatnik VAT;

2)Realizuje czynności na podstawie umów-cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPTU podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W  ust. 2 zdefiniowane zostało pojęcie działalności gospodarczej przez którą rozumie się  wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na  wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla  celów zarobkowych.

Gminie, na podstawie art. 2 ust. 2 USG, została nadana osobowość prawna. Usługi w zakresie sportu i rekreacji realizowane są przez gminną jednostkę budżetową tj. …, samodzielnie, na podstawie zawieranych z odbiorcami umów cywilno-prawnych. Tym samym Gmina w analizowanym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą i spełnia definicję podatnika VAT. Oznacza to, że świadczenie usług w zakresie sportu i rekreacji, które  wykonywane jest na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z dniem 1 lipca 2013 r. Gmina przeszła na scentralizowany system rozliczania podatku VAT. Tym samym wszelkie czynności dokonywane między jednostkami organizacyjnymi Gminy nie  są już sprzedażą towarów lub świadczeniem usług na rzecz podmiotów zewnętrznych, lecz są czynnościami dokonywanymi wewnątrz jednego podatnika VAT i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dlatego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina rozróżniła usługi świadczone w Obiekcie sportowym przez … na usługi wewnętrzne (zatem na rzecz własnych jednostek - wewnątrz jednego podatnika VAT jako Gminy) oraz usługi zewnętrzne (zatem świadczone dla wszystkich innych podmiotów zewnętrznych - osób fizycznych, osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej).

Powyższe oznacza, że usługi zewnętrzne świadczone przez … w Obiekcie sportowym stanowią działalność gospodarczą, natomiast usługi wewnętrzne świadczone przez … w Obiekcie sportowym nie stanowią działalności gospodarczej i nie podlegają opodatkowaniu VAT, bowiem mimo że są odpłatne, świadczone są wewnątrz jednego podatnika w ramach reżimu publicznoprawnego.

Pytanie

Czy Gmina działająca za pośrednictwem jednostki budżetowej będzie miała prawo do  odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na Obiekt sportowy oraz od wydatków bieżących poniesionych na utrzymanie Obiektu sportowego według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika ilościowo-powierzchniowego?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, Gmina może zastosować inny niż wskazany w RMF, sposób określania proporcji (tzw. prewspółczynnik), jeżeli będzie on lepiej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, niż metoda z RMF. Powyższe uprawnienie wynika z art. 86 ust. 2h UPTU, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla  którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Państwa Gmina jest zdania, iż metodą ustalenia sposobu liczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności sportowej i rekreacyjnej poprzez jednostkę budżetową (…) w Obiekcie sportowym jest metoda ustalana w oparciu o ilość wejść oraz powierzchni przeznaczonej na tą działalność (sportową i rekreacyjną). Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o dane ilościowo-powierzchniowe, czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania Obiektu sportowego, w  Państwa opinii, zapewnia najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z Obiektem sportowym, (które co do zasady, stanowią największy udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług sportowych i  rekreacyjnych), do sprzedaży opodatkowanej VAT, generowanej przez Obiekt sportowy. Tym samym, w Państwa opinii, jest najbardziej prawidłowe, aby prewspółczynnik w tym przypadku był oparty na rzeczywistym wykorzystaniu Obiektu sportowego do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza.

Zdaniem Gminy, określenie „rzeczywistego wykorzystania” zostanie dokonane najbardziej precyzyjnie ustając sposób liczenia proporcji w oparciu o poniższy schemat, składający się  z trzech wzorów:

X= (Wzew)/(Wall) x 100%

gdzie:

·X - proporcja (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),

·Wzew - roczna ilość wejść do Obiektu sportowego podlegająca opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrzne),

·Wall - roczna ilość wszystkich wejść do Obiektu sportowego, tj. wejść podlegających opodatkowaniu VAT (Wzew) oraz wejść niepodlegających opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrze i wewnętrzne).

Z powyższego wynika, że opodatkowane wejścia osób do Obiektu sportowego celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji we wszystkich wejściach na ten obiekt celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji stanowią 81% całkowitej sprzedaży realizowanej w tym zakresie przez … w Obiekcie sportowym.

Aby nowy indywidualny prewspółczynnik odpowiadał specyfice wykonywanej przez … działalności w Obiekcie sportowym i był najbardziej obiektywny to …. wzięła pod uwagę, że w Obiekcie sportowym siedzibę ma sama jednostka organizacyjna - dział księgowy, dział administracyjny oraz dyrekcja (zwana dalej: „część biurowa”). Dlatego przy wyliczeniu indywidualnego prewspółczynnika należy wziąć pod uwagę proporcję powierzchniową (liczoną w m²) tj. proporcję powierzchni części Obiektu sportowego przeznaczonego na  działalność sportową i rekreacyjną do całej powierzchni Obiektu sportowego przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną oraz biurową. Mając na uwadze, że  Obiekt sportowy ma powierzchnię 8800 m², a część biurowa zajmuje 280 m² to proporcja powierzchniowa wynosi w tym przypadku 97%. Wyliczenie to wynika z liczenia proporcji w  oparciu o poniższy wzór:

X= (Psr)/(Pall) x 100%

gdzie:

·X - proporcja (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),

·Psr - powierzchnia (liczona w m²) Obiektu sportowego przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną,

·Pall - powierzchnia (liczona w m²) Obiektu sportowego przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną (Psr) oraz biurową.

Należy wskazać, że powyższe wyliczenie celowo pomija fakt, że w części biurowej … również odbywają się działania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale  dotyczącej wszystkich obiektów/miejsc zarządzanych przez … . Niemniej, zastosowanie powyższej proporcji powierzchniowej służy dokładniejszemu przybliżeniu prewspółczynnika do rzeczywistego rozmiaru i zakresu działalności gospodarczej … prowadzonej w Obiekcie sportowym.

W związku z powyższym zastosowanie znajdzie mieszana metoda wyliczenia prewspółczynnika tj. metoda ilościowo-powierzchniowa. Tak wyliczony dla … prewspółczynnik ostatecznie wyniesie 78%. Wyliczenie to wynika z zastosowania następującego wzoru:

X= Pl x PP

gdzie:

·X - proporcja (zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej),

·Pl - proporcja ilościowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),

·PP - proporcja powierzchniowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku).

W Państwa ocenie, powyższa metoda znacznie precyzyjniej oddaje stosunek kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej przez Gminę (działającą przez jednostkę budżetową …) czynności opodatkowane w zakresie sprzedaży usług w zakresie sportu i rekreacji, niż metoda wskazana przez Ministra Finansów w RMF. Ustalony w ten sposób prewspółczynnik Gmina (…) będzie stosować do wszystkich zakupów towarów i usług związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług sportowych i rekreacyjnych w Obiekcie sportowym.

Stanowisko Państwa poparte jest następującą argumentacją. Stosownie do treści art.  86  ust.  1 UPTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do  wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z  zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, iż podatnik może obniżać podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi sprzedaży opodatkowanej. Co więcej, skoro odliczeniu podlega tylko podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną to  konieczne jest, aby istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do tejże sprzedaży. Tylko bowiem w takim przypadku podatek VAT wynikający z  faktur zakupowych może obniżyć podatek należny. Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami innymi niż sprzedaż opodatkowana, a więc związanymi ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania lub  z  czynnościami niepodlegającymi UPTU.

W przypadku JST, a tym samym również Gminy, sprzedaż opodatkowana VAT jest tylko jednym z rodzajów wykonywanych czynności. Znaczna część działalności polega na  realizowaniu zadań w ramach reżimu publicznoprawnego określonego m.in. w USG. Zgodnie z art. 2 ust. 1 USG gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z kolei art. 6 ust. 1 USG stanowi, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Art. 7 USG zawiera otwarty katalog działań, jakie gmina podejmuje w ramach realizacji swoich zadań publicznych, w szczególności są to sprawy m.in. z zakresu kultury fizycznej i turystyki w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 UPTU nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz  urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Tym samym, co  do zasady, czynności realizowane przez Gminę (działającą jako organ władzy publicznej) w oparciu o przepisy ustaw nakazujące jej realizację określonych zadań/czynności nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym podatek naliczony wynikający z  faktur dokumentujących wydatki związane bezpośrednio z realizacją takich zadań/czynności nie będzie mógł obniżać kwoty podatku należnego. W tym zakresie Gmina nie działa bowiem w charakterze podatnika podatku VAT, a posiadanie statusu takiego podatnika jest konieczne, zarówno do opodatkowania danych czynności podatkiem VAT, jak  i  do korzystania z prawa do odliczania podatku naliczonego.

Powyższe nie oznacza, że każde zadanie realizowane przez Gminę na podstawie przepisów USG, automatycznie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Treść art.  15  ust.  6 UPTU przewiduje bowiem wyjątek dotyczący czynności realizowanych na  podstawie zawartych umów cywilno-prawnych. Tym samym, niektóre czynności wykonywane przez JST będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże przy  zachowaniu następujących warunków:

1.Gmina działa jako podatnik VAT;

2.Realizuje czynności na podstawie umów-cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPTU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W  ust. 2 zdefiniowane zostało pojęcie działalności gospodarczej przez którą rozumie się  wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na  wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla  celów zarobkowych.

Gminie, na podstawie art. 2 ust. 2 USG, została nadana osobowość prawna. Usługi w zakresie sportu i rekreacji realizowane są przez gminną jednostkę budżetową tj. … samodzielnie, na podstawie zawieranych z odbiorcami umów cywilnoprawnych. Tym samym Gmina w analizowanym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą i spełnia definicję podatnika VAT. Oznacza to, że świadczenie usług w zakresie sportu i rekreacji, które  wykonywane jest na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży usług w zakresie sportu i rekreacji skutkuje powstaniem w Gminie (…) prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług związanych ze świadczeniem tych usług. Wartość przedmiotowego odliczenia zależeć będzie od możliwości dokonania przez Podatnika bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do realizowanych usług opodatkowanych podatkiem VAT, zgodnie ze wskazanym art. 86 ust. 1 UPTU.

W przypadku, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków do czynności opodatkowanych, koniecznym będzie zastosowanie odpowiednich narzędzi (tzw. współczynników) uregulowanych w przepisach UPTU. Przepisy te podzielone zostały na 2 grupy tzw. wskaźników, przy pomocy których podatnicy muszą dokonywać kwalifikacji dokonywanych nabyć do odpowiednich kategorii, które z kolei będą determinowały prawo do odliczenia podatku VAT oraz jego wysokość. Wspomniane grupy wskaźników to:

-sposób określenia proporcji (prewspółczynnik);

-współczynnik struktury sprzedaży (WSS).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a UPTU w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma  zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w  całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej ,,sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez  niego nabyć.

Zadaniem prewspółczynnika jest określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej jest  podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 UPTU, czyli dotyczącym działalności gospodarczej JST, a jaka część podatku dotyczy celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Ustawodawca co do zasady pozostawia ustalenie sposobu kalkulacji prewspółczynnika podatnikowi. Jest to prawidłowe i naturalne podejście, bowiem nikt lepiej od podatnika nie  zna specyfiki oraz zasad rządzących prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Jedynym warunkiem jest aby sposób ustalony przez podatnika jak najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez podatnika nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2.obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w  art.  8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c UPTU, wskazane zostały przykładowe metody, które mogą zostać wykorzystane przez podatnika przy ustalaniu prewspółczynnika. Podkreślić należy, że są  to  jedynie sugestie wskazujące podatnikowi jakie dane, zdaniem ustawodawcy, mogą  pokazać rzeczywisty stopnień jego działalności związanej ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu. Podatnik może zatem wypracować indywidualnie określoną metodę, o  ile  będzie ona odpowiadała specyfice jego działalności bardziej niż metody zaproponowane przez ustawodawcę. Istnieje możliwość zastosowania również wariacji metod wskazanych przez ustawodawcę poprzez rozbudowanie ich o dodatkowe dane bądź przez ich połączenie. Metody te obejmują następujące kategorie danych:

·średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

·średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

·roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na  sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

·średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą  działalnością.

W art. 86 ust. 22 UPTU wskazano, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Z powyższego uprawnienia skorzystano w odniesieniu do JST, gdzie zasady ustalania prewspółczynnika zostały określone w drodze RMF. W przedmiotowym rozporządzeniu przedstawione zostały osobne metody wyliczania prewspółczynnika m.in. dla urzędu obsługującego JST, jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego. Tym samym, mimo że  po obowiązkowej centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT, Gmina występuje jako jeden, samodzielny podatnik VAT, rozliczający czynności dokonywane przez wszystkie jej jednostki organizacyjne, to prewspółczynnik określany jest osobno dla każdej z tych jednostek. Co istotne, określone w RMF metody nie są jedynymi jakie JST mogą zastosować ustalając prewspółczynnik dla swojej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z  art.  86  ust.  2h UPTU w przypadku gdy podatnik dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Tym samym podsumowując powyższe to podatnik jest podmiotem właściwym do ustalenia, jaka metoda kalkulacji prewspółczynnika będzie w jego ocenie, zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU, w największym stopniu odpowiadała specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

W analizowanym przypadku - świadczenie usług sportowo-rekreacyjnych - metoda wskazana w RMF zdecydowanie nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej im sprzedaży opodatkowanej w przypadku działalności sportowo-rekreacyjnej.

Państwa zdaniem, najbardziej adekwatną metodą liczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie działalności polegającej na świadczeniu usług sportowo-rekreacyjnych, jest  metoda ustalana w oparciu o ilość wejść do Obiektu sportowego i powierzchni Obiektu sportowego przeznaczonej do działalności sportowej i rekreacyjnej. Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o dane ilościowo-powierzchniowe, odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania Obiektu sportowego, spowoduje znacznie bardziej precyzyjne przyporządkowanie podatku naliczonego do wydatków związanych z budową/rozbudową/utrzymaniem Obiektu sportowego, które co do zasady, stanowią największy udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług sportowych i rekreacyjnych w Obiekcie sportowym. Tym samym wydaje się najbardziej prawidłowe, aby  prewspółczynnik w tym przypadku był oparty na rzeczywistym wykorzystaniu Obiektu sportowego do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz do innych celów niż działalność gospodarcza.

W Państwa ocenie, określenie rzeczywistego wykorzystania zostanie dokonane najbardziej precyzyjnie w oparciu o zastosowanie poniższych wzorów i etapów wyliczenia.

1.Etap - Proporcja ilościowa:

X= (Wzew)/( Wall) x 100%

gdzie:

·X - proporcja (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),

·Wzew - roczna ilość wejść do Obiektu sportowego podlegająca opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrzne),

·Wall - roczna ilość wszystkich wejść do Obiektu sportowego, tj. wejść podlegających opodatkowaniu VAT (Wzew) oraz wejść niepodlegających opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrze i wewnętrzne).

2.Etap — proporcja powierzchniowa:

X= (Psr)/(Pall) x 100%

gdzie:

·X - proporcja (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),

·Psr - powierzchnia (liczona w m²) Obiektu sportowego przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną,

·Pall - powierzchnia (liczona w m²) Obiektu sportowego przeznaczonego na  działalność sportową i rekreacyjną (Psr) oraz biurową.

3.Etap - prewspółczynnik ostateczny (ilościowo-powierzchniowy):

X= Pl x PP

gdzie:

·X - proporcja (zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej),

·Pl - proporcja ilościowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),

·PP - proporcja powierzchniowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku).

Ustalony w ten sposób prewspółczynnik … powinna stosować do wszystkich zakupów towarów i usług związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług sportowych i  rekreacyjnych w Obiekcie sportowym.

Powyższa metoda, w Państwa ocenie, znacznie bardziej precyzyjnie oddaje stosunek wydatków do czynności opodatkowanych niż metoda wskazana przez Ministra Finansów w RMF. Na możliwość stosowania metody mieszanej wskazuje wyrok WSA w Olsztynie z dnia 26 lipca 2018 r. o sygn. I SA/Ol 360/18.

W Państwa opinii, w analizowanym przypadku - świadczenie usług sportowo-rekreacyjnych realizowane poprzez … w Obiekcie sportowym - metoda wskazana w RMF zdecydowanie nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do  odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej.

Zasady określania proporcji wskazane w RMF mogą znaleźć zastosowanie, do wydatków typowo ogólnych, administracyjnych, związanych z funkcjonowaniem jednostki organizacyjnej, tj. a nie z jej konkretnymi obiektami sportowymi i rekreacyjnymi. W  rzeczywistości tego rodzaju wydatki wykorzystywane są w każdym aspekcie działalności jednostki budżetowej tj.  (działalność we wszystkich obiektach/miejscach sportowych i  rekreacyjnych na terenie Gminy). W tego typu przypadkach nie ma faktycznej, racjonalnej możliwości przyporządkowania poszczególnych wydatków do odpowiadających im źródeł przychodów. Metoda określona w RMF w tym zakresie wydaje się metodą odpowiednią bowiem bierze pod uwagę wszystkie rodzaje dochodów, bez względu na źródło ich  otrzymania/rodzaj czynności je generujących oraz przyporządkowuje sumę tych dochodów do dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Jest to zatem zmodyfikowana dla potrzeb specyfiki JST metoda przychodowa określona w  art.  86  ust.  2c  pkt 3 UPTU.

W przypadku gdyby … wykonywała różne rodzaje działalności, nie tylko związane z działalnością w zakresie usług sportowo-rekreacyjnych w Obiekcie sportowym, wydatki ponoszone na działalność w zakresie usług sportowo-rekreacyjnych w Obiekcie sportowym miałyby zdecydowanie odmienny charakter niż wydatki o charakterze ogólno-administracyjnym, które związane są z działaniem samej jednostki jako całości funkcjonalno-organizacyjnej. W szczególności nie dotyczą one wszystkich czynności świadczonych przez  JST jako podatnika podatku VAT, czy też nawet wszystkich czynności świadczonych w  ramach danej jednostki organizacyjnej JST. Dotyczą one konkretnie tylko i wyłącznie jednego rodzaju czynności jakim są usługi sportowo-rekreacyjnych w Obiekcie sportowym. Wydatki związane z świadczeniem usług sportowo-rekreacyjnych w Obiekcie sportowym mogą zostać w zdecydowanej większości bezpośrednio przyporządkowane do tej działalności. Jest to więc zdecydowanie inny rodzaj wydatków w porównaniu z wydatkami ogólno-administracyjnymi.

W przypadku … Gmina wie dokładnie, jaka jest ilość jednostkowych wejść do Obiektu sportowego podlagająca opodatkowaniu podatkiem VAT (sprzedaż zewnętrzna) w stosunku do całkowitej ilości wejść do Obiektu sportowego niepodlegająca opodatkowaniu VAT (sprzedaż wewnętrzna). Skoro zatem możemy do tej sprzedaży bezpośrednio przyporządkować dany wydatek, to tym samym stosunkiem powinien zostać dokonany podział podatku naliczonego na podatek do odliczenia (związany z opodatkowaną działalnością gospodarczą) i na podatek nie mogący zostać odliczony (związany z  czynnościami innymi niż działalność gospodarcza). Trudno w tym przypadku o bardziej naturalny sposób ustalania proporcji, która bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez … działalności i dokonywanych przez jednostkę budżetową nabyć w zakresie świadczenia usług sportowo-rekreacyjnych w Obiekcie sportowym. Taki zaś warunek dla  ustalania proporcji narzuca ustawodawca w art. 86 ust. 2a UPTU.

Gmina zaznacza, że w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. 2015 r., poz. 605, dalej: UZU), która wprowadziła do UPTU art. 86 ust. 2a-2h ustawodawca powołuje się na dostosowanie polskich przepisów do prawa unijnego wynikającego z wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE), w szczególności z wyroków C-511/10 oraz C-437/06.

W wyroku TSUE w sprawie C-437/06 wskazane zostało, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy 77/388 należy do  swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności W przedmiotowym orzeczeniu na którym opiera się TSUE zarówno w wyroku C-511/07, jak i kolejnych wyrokach dotyczących przedmiotowej kwestii, skład orzekający stwierdza ponadto, że metody i kryteria podziału kwot podatku naliczonego, które mogą zostać wprowadzone przez państwa członkowskie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. (...) Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Podkreślono również, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego bądź też jeszcze innego właściwego klucza nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.

Ustawodawca, znając treść wyżej wymienionych wyroków, stwierdza w powołanym powyżej uzasadnieniu, że w ramach korzystania z tego uprawniania (przyp.: możliwość wprowadzenia sposobu ustalania proporcji) państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku właściwego sposobu ustalania proporcji, celem zapewnienia, aby ustalenie proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT podlegającego odliczeniu było jak najdokładniejsze. Co więcej ustawodawca stwierdził również, że polskie przepisy nie narzucały dotychczas żadnych sposobów i kryteriów służących ustaleniu proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia we wskazanych wyżej przypadkach, pozostawiając w tym zakresie wybór podatnikowi. Biorąc pod uwagę różnorodność życia gospodarczego niemożliwe jest stworzenie zamkniętej listy sposobów i kryteriów, lista ta może być jedynie przykładowa. Narzucenie bowiem jednego lub nawet dwóch sposobów prowadziłoby do  naruszenia zasady neutralności przez uniemożliwienie zastosowania takiego sposobu, który u danego podatnika pozwoliłyby na dokładniejsze ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego. Z tego też względu, doprecyzowując przepisy UPTU ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie analizowanych przepisów (art. 86 ust. 2a-2h i  ust.  22  UPTU), odzwierciedlających jego zdaniem powyższe założenia, tj. zawarcie w UPTU przykładowych sposobów ustalania proporcji, a w przypadku JST wprowadzenie jednego sposobu opartego na kryterium przychodowym, z możliwością zastosowania innej metody odpowiadającej bardziej specyfice podmiotu.

W uzasadnieniu do UZU ustawodawca stwierdził także, że proponowane zmiany nie tylko pełniej zrealizują wytyczne TSUE, pozwolą również uniknąć przyszłych sporów z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Wskazanie sposobu określania proporcji odliczania podatku naliczonego dla jednostek samorządu terytorialnego zapewni tym podatnikom pewność w stosowaniu przepisów. Podmiotom tym pozostawiono jednakże możliwość zastosowania innego, w ich ocenie, bardziej reprezentatywnego sposobu ustalania proporcji odliczania podatku.

Z powyższego wynika, że wprowadzając zasady ustalania proporcji ustawodawca był w pełni świadomy realizacji jakich zasad wyrażonych w Dyrektywie 112 mają służyć zmiany w  zakresie odliczania podatku naliczonego. Co więcej, jak wynika z cytowanych fragmentów uzasadnienia, w pełni podzielono pogląd wyrażony w orzecznictwie TSUE i wprowadzono zmiany, które mają całościowo realizować wynikające z tego orzecznictwa postulaty, w  szczególności dotyczące tego, że:

1.ustalony sposób liczenia proporcji ma za zadanie zapewnić, aby ustalenie proporcjonalnej części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu było jak najdokładniejsze;

2.narzucenie sposobów liczenia proporcji prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności przez uniemożliwienie zastosowania takiego sposobu, który u danego podatnika pozwoliłby na dokładniejsze ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego.

Argument przemawiający za tym, że prewspółczynnik określony w RMF nie jest najbardziej odpowiednim dla rozliczania działalności polegającej na świadczeniu usług sportowo-rekreacyjnych w Obiekcie sportowym jest fakt, że dla różnych form organizacyjnych w jakich Gmina może prowadzić tego typu działalność, wartość podatku naliczonego do odliczenia będzie różna, ponieważ różne będą prewspółczynniki. Nie sposób przyznać obiektywność (a  więc przesłanki z art. 86 ust. 2b pkt 2 UPTU) metodzie określonej w RMF, skoro ta sama działalność podatnika, prowadzona w takim samym zakresie, z której podatnik otrzymuje takie same przychody i ponosi takie same wydatki, daje różne wartości prewspółczynnika tylko z uwagi na formę organizacyjną prowadzenia tej działalności, tj. inny prewspółczynnik należałoby zastosować jeśli świadczenie usług sportowo-rekreacyjnych w Obiekcie sportowym będzie realizowany przez referat w urzędzie, a inny kiedy tą samą działalność będzie realizować np. jednostka budżetowa lub zakład budżetowy. W żadnym przepisie UPTU prawo do odliczenia podatku VAT, tudzież zakres takiego prawa, nie jest uzależniony od formy prowadzenia działalności przez podatnika. Oznacza to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, będące wyrazem zasady neutralności podatku VAT, zależy tylko od  obiektywnego spełnienia przesłanki ustawowej, a jest nią przede wszystkim zakres w  jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym, dla określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, istotne jest tylko jaka jego cześć związana jest z realizowaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną. Na określenie proporcji nie mogą mieć wpływu różnego rodzaju techniczno-organizacyjne przesłanki, bowiem nie wpływają one w żaden sposób na zakres świadczonych usług sportowo-rekreacyjnych w Obiekcie sportowym.

Powyższe potwierdza wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18.

W związku z powyższym, w zakresie działalności polegającej na świadczeniu usług sportowych i rekreacyjnych w Obiekcie sportowym Gmina stoi na stanowisku, że będzie uprawniona do ustalenia prewspółczynnika według własnej wskazanej powyżej metodologii, bez przymusu stosowania metody określonej w RMF.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem wniosek Państwa Miasta i Gminy – 11 stycznia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL1-1.4012.757.2018.2.OA, w której uznałem stanowisko Państwa Miasta i Gminy za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwa Miastu i Gminie 14 stycznia 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

30 stycznia 2019 r. Pełnomocnik Państwa Miasta i Gminy wniósł skargę do  Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła do mnie 4  lutego 2019 r.

Państwa Miasto i Gmina wniosła o:

1.uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości;

2.zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Strony skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu - wyrokiem z 23 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Po 223/19, uchylił zaskarżoną interpretację

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 14 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 1784/19, oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok WSA w Poznaniu, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 14  marca 2023 r. (data wpływu do Organu – 4 sierpnia 2023 r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję wniosek Państwa Miasta i Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiło Państwa Miasto i  Gmina we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczam, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z  23 maja 2019 r., sygn.  akt I SA/Po 223/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1784/19.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i  usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są  wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich  wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z  obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że  z  okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są  w  celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które  pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z  którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z  jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do  odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 2e ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2g ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej „rozporządzeniem”.