Brak możliwości odzyskania w drodze korekty określonej w art. 91 ustawy, podatku naliczonego VAT związanego z zakupem.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odzyskania w drodze korekty określonej w art. 91 ustawy, podatku naliczonego VAT związanego z zakupem konia. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 września 2023 r. (wpływ 2 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca, STOWARZYSZENIE A, NIP: (…), działający pod adresem: (…), prowadzi działalność statutową oraz działalność gospodarczą.

Stowarzyszenie A jest klubem sportowym w rozumieniu obowiązujących przepisów, zrzeszającym sympatyków sportu i aktywnej formy wypoczynku, w szczególności sportu jeździeckiego.

Celami Klubu są:

1)ochrona, promocja zdrowia oraz postaw prozdrowotnych w społeczeństwie poprzez upowszechnianie sportu wśród dzieci i młodzieży, w tym osób niepełnosprawnych;

2)wspieranie działalności dobroczynnej;

3)nauka, edukacja i wychowanie dzieci, w tym osób niepełnosprawnych oraz młodzieży poprzez kulturę fizyczną, sport i rekreację;

4)upowszechnianie i organizacja współzawodnictwa sportowego oraz promocja kultury fizycznej, sportu, rekreacji oraz aktywnego wypoczynku;

5)organizowanie szkolenia sportowego poprzez prowadzenie zajęć sportowych i rekreacyjnych w sekcjach sportowych, w szczególności w sekcji jeździectwa;

6)organizowanie wolnego czasu oraz wypoczynku dla dzieci i młodzieży, w tym osób niepełnosprawnych;

7)kształtowanie pozytywnych cech charakteru i osobowości poprzez uprawianie sportu;

8)rozwój wolontariatu w sporcie;

9)promocja Rzeczpospolitej Polskiej za granicą;

10)promocja gminy (…), powiatu (…) i województwa (…);

11)promocja kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i dziedzictwa narodowego;

12)działalność na rzecz ekologii i ochrony zwierząt oraz ochrony dziedzictwa przyrodniczego;

13)przeciwdziałanie uzależnieniom i patologiom społecznym;

14)organizowanie turystyki i krajoznawstwa;

15)opieka i pomoc da utalentowanych zawodników czynnie uprawiających sport.

Klub realizuje swe cele poprzez:

1)organizację zajęć i szkoleń sportowych oraz stwarzanie dogodnych warunków wszechstronnego rozwoju psychofizycznego uczestników;

2)organizację zawodów, turniejów i imprez sportowych;

3)organizację zgrupowań i obozów sportowych;

4)organizowanie, wspieranie i popularyzowanie różnego rodzaju działania i aktywności dotyczącej zdrowego, sportowego trybu życia oraz ogólnego rozwoju osobistego opartego na sportowych wartościach;

5)organizowanie i fundowanie stypendiów sportowych;

6)uczestniczenie w państwowym i wewnątrzorganizacyjnym systemie zawodów sportowych, w tym współzawodnictwie międzynarodowym;

7)propagowanie rozwoju kultury fizycznej oraz różnych form rekreacji poprzez aktywne uczestnictwo w realizacji programów samorządowych i krajowych;

8)prowadzenie kampanii i działania upowszechniające idee oraz wartości niesione przez edukację, kulturę fizyczną oraz sport;

9)organizację publicznych akcji, konferencji, seminariów, imprez i projektów medialnych o charakterze sportowym, rekreacyjnym i prozdrowotnym;

10)organizowanie zbiórek publicznych;

11)rozwijanie kontaktów krajowych i międzynarodowych oraz współpraca z klubami, zrzeszeniami, organizacjami, federacjami krajowymi i zagranicznymi mająca na celu propagowanie i rozwój kultury fizycznej oraz organizację wspólnych sportowych imprez międzynarodowych;

12)współpracę z władzami samorządowymi, rządowymi i organizacjami pozarządowymi w zakresie wymienionym w celach działania Klubu.

Oprócz działalności statutowej Stowarzyszenie prowadzi również działalność gospodarczą. Przedmiotem działalności gospodarczej Klubu jest:

1)chów i hodowla koni i pozostałych zwierząt koniowatych (PKD 01.43.Z);

2)chów i hodowla pozostałych zwierząt (PKD 01.49.Z);

3)działalność usługowa wspomagająca chów i hodowlę zwierząt gospodarskich (PKD 01.62.Z);

4)działalność agencji reklamowych (PKD 73.11.Z);

5)pośrednictwo w sprzedaży czasu i miejsca na cele reklamowe w radio i telewizji (PKD 73.12.A);

6)pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach drukowanych (PKD 73.12.B);

7)pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach elektronicznych (Internet) (PKD 73.12.C);

8)pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w pozostałych mediach (PKD 73.12.D);

9)sprzedaż detaliczna sprzętu sportowego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (PKD 47.64.Z);

10)pozostała działalność związana ze sportem (PKD 93.19.Z);

11)działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej (PKD 96.04.Z);

12)działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów (PKD 82.30.Z);

13)działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej (PKD 93.13.Z);

14)pozostała usługowa działalność gastronomiczna (PKD 56.29.Z);

15)obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania (PKD 55.20.Z);

16)produkcja gier i zabawek, maskotek (PKD 32.40.Z);

17)sprzedaż hurtowa i detaliczna gier i zabawek maskotek (PKD 47.65.Z);

18)sprzedaż detaliczna pozostałych wyrobów prowadzona na straganach i targowiskach (PKD 47.89.Z);

19)pozostała działalność rozrywkowa, gdzie indziej nie sklasyfikowana; imprezy dla dzieci i dorosłych, polegająca na organizowaniu imprez, koncertów, konkursów (PKD 93.29.Z);

20)działalność w zakresie nagrań dźwiękowych i muzycznych (PKD 59.20.Z);

21)sprzedaż detaliczna książek, gazet i artykułów piśmiennych (PKD 47.61.Z, 47.62.Z, 47.63.Z);

22)sprzedaż detaliczna odzieży prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (PKD 47.71 Z);

23)sprzedaż hurtowa pozostałych artykułów użytku domowego i osobistego (PKD 45.49.Z);

24)produkcja włóknin i wyrobów wykonanych z włóknin, z wyłączeniem odzieży (PKD 13.95.Z);

25)produkcja odzieży i dodatków do odzieży z wyjątkiem odzieży skórzanej (PKD 14.49.Z);

26)produkcja papieru i wyrobów z papieru (PKD 17.12.Z);

27)działalność usługowa związana z przygotowywaniem do druku (PKD 18.13.Z);

28)produkcja wyrobów pozostała, gdzie indziej nie sklasyfikowana (PKD 36.99.Z).

29)działalność związana z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych (PKD 59.11.Z);

30)działalność związana z dystrybucją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych (PKD 59.13.Z);

31)wypożyczania i dzierżawy sprzętu rekreacyjnego i sportowego (PKD 77.21.Z);

32)pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 85.59.B).

W ramach swojej działalności statutowej, by spełniać ww. cele statutowe Wnioskodawca nabywa konie, które udostępnia swoim członkom oraz zawodnikom zrzeszonym w klubie niebędącymi członkami klubu. Osoby te wykorzystują nieodpłatnie konie do treningów sportowych, rekreacyjnych oraz uczestnictwa w zawodach na szczeblu towarzyskim, regionalnym, krajowym i międzynarodowym.

Wnioskodawca dokonując zakupu koni na nieodpłatną działalność statutową, nie podlegającą opodatkowaniu VAT, nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego. Klub posiada obecnie konie, które w swoich umiejętnościach mogą uczestniczyć w zawodach w randze krajowej i międzynarodowej do kategorii dzieci i junior młodszy oraz tzw. mała runda. Z czasem konie te przestają pełnić swoją funkcję i wymagana jest zmiana zwierzęcia. Wynika to z tego, że zawodnicy zrzeszeni w klubie oraz członkowie Wnioskodawcy zaczynają uczestniczyć w wyższych poziomach zawodów, kategoria junior i młody jeździec oraz tzw. średnia i duża runda, gdzie potrzebne są konie z innymi umiejętnościami i predyspozycjami oraz odpowiednim doświadczeniem w startach. Dodatkowo powodem zmiany konia może być także fakt jego wieku i/lub nabytych kontuzji, które w sposób naturalny eliminują konie z uczestnictwa w rywalizacji sportowej a z czasem również z jazdy rekreacyjnej.

Wnioskodawca w związku z wystąpieniem powyższych okoliczności zobowiązany jest odsprzedać w odpowiednim czasie danego konia. Ze względu na to, iż sprzedaż może spowodować wygenerowanie zysku niezbędne jest dokonanie tej czynności w ramach działalności gospodarczej, gdzie Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wszystkie wyżej wymienione zdarzenia powodują więc, że w momencie nabycia Wnioskodawca nie może odliczyć podatku VAT, natomiast w dacie sprzedaży jest zobowiązany doliczyć VAT do ceny sprzedaży.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

1.Przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe, w ramach którego Wnioskodawca nabywa konie od podmiotów, które prowadzą działalność gospodarczą. Zakup udokumentowany jest fakturą VAT. Do każdego zakupu naliczony jest podatek VAT.

2.Wnioskodawca kupił 4 konie. Każdy został nabyty według tego samego schematu, gdzie wystąpił VAT należny na fakturze, który nie został odliczony ze względu na wstępne wykorzystywanie konia do działalności nieopodatkowanej. Daty zakupu to:

Koń nr 1 – xx.2022 r.

Koń nr 2 – xx.2023 r.

Koń nr 3 – xx.2023 r.

Koń nr 4 – xx.2023 r.

3.Konie wykorzystywane są przez Wnioskodawcę do działalności statutowej (nieopodatkowanej), aż do momentu, gdy następuje ich sprzedaż. Zbycie konia będzie generować zysk, co powoduje wymóg rozliczenia transakcji w ramach działalności gospodarczej, w związku z tym, w momencie sprzedaży następuje zmiana sposobu wykorzystywania na związaną z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. Powyższe stwierdzenie wynika z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

4.Zmiana następuje w momencie sprzedaży konia. Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie „Działalność odpłatna pożytku publicznego organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 stanowi działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, jeżeli wynagrodzenie, o którym mowa w art. 8 ust. 1, jest w odniesieniu do działalności danego rodzaju wyższe od tego, jakie wynika z kosztów tej działalności”. Taka sytuacja zachodzi w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dlatego w momencie sprzedaży następuje zmiana przeznaczenia.

5.Ze względu na fakt, iż działalność gospodarcza Wnioskodawcy jest opodatkowana podatkiem VAT (czynny podatnik VAT), przy sprzedaży będzie on zobowiązany doliczyć ten podatek.

6.Wnioskodawca nie wie jeszcze ile konkretnie czasu minie od daty zakupu, jednak zakłada on że będzie to więcej niż 12 miesięcy licząc od końca okresu, w którym oddano go do użytku.

7.Od końca okresu rozliczeniowego, w którym Wnioskodawca wydał konie do użytkowania do momentu ich sprzedaży upłynie 12 miesięcy.

8.Na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca zamierza dokonać korekty podatku naliczonego.

9.Konie nie stanowią u Wnioskodawcy towarów handlowych. Są one zaliczane do Inwentarza żywego w księgach rachunkowych.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w momencie sprzedaży konia Wnioskodawca uprawniony jest do dokonania korekty podatku naliczonego i odzyskania wartości podatku wcześniej nieodliczonego?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie sprzedaży konia, uprawniony on jest do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy VAT i odzyskania wartości podatku wcześniej nieodliczonego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT:

1)Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2)Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególność czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartość niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT czytamy, że:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynność wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 86 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynność opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treść art. 91 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub w przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Artykuł 91 ustawy o VAT zawiera przepisy dotyczące korekty odliczenia:

2. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartość niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów (...), korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

(...)

7. Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Jak wynika z art. 91 ust. 7, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według art. 91 ust. 7d, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b tego samego artykułu, w szczególność towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których nastąpiła ta zmiana.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do odliczenia w drodze korekty VAT naliczonego od przedstawionych w zdarzeniu przyszłym wydatków. Początkowe przeznaczenie przez Wnioskodawcę nabytych koni do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia koni i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z brzmieniem art. 168 lit. a dyrektywy VAT:

Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a)VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Przesłanki te są spełnione w analizowanym przypadku. Odmowa możliwości odliczenia podatku naliczonego prowadziłaby natomiast do sytuacji, w której opodatkowane wykorzystanie towaru pozostałoby obciążone VAT. W sposób oczywisty jest to niezgodne z ideą neutralności prawa dotyczącego VAT.

Wnioskodawca chciałby przywołać Wyrok TS z 25 lipca 2018 r., C-140/17, w którym stwierdzono, że:

„Artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności taktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”.

Zatem, zgodnie z art. 167, 168, 184, 185 oraz art. 187 ust. 2 akapit drugi dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jak również zgodnie z zasadą neutralności, Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków poczynionych na zakup koni, ponieważ przy ich pomocy będzie wykonywał czynności opodatkowane, tj. będzie dokonywał ich odsprzedaży.

Odnosi się to również do sytuacji, gdy nabyte dobro inwestycyjne, w tym przypadku koń, jest początkowo wykorzystywany na cele działalności niepodlegającej opodatkowaniu, lecz po pewnym czasie zmianie ulega sposób wykorzystania tego dobra inwestycyjnego i jest ono wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych – co w sytuacji Wnioskodawcy będzie miało miejsce.

Nie ma przy tym znaczenia, czy zamiar wykorzystania koni przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych był wyraźnie wskazany już w momencie wytworzenia lub nabycia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Jednocześnie art. 15 ust. 2 ustawy daje dyspozycję, że:

Z powołanych przepisów wynika, że dana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu wówczas, gdy podatnik – dokonując jej – będzie działał w takim charakterze (podatnika), tzn. gdy zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej, a zatem jeśli będzie miała ona charakter profesjonalny i ciągły. Posiadanie statusu podatnika podatku VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki, należy uznać za rodzącą obowiązki w podatku VAT.

Tym samym należy stwierdzić, że podatnikiem dany podmiot będzie tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonywał będzie w ramach działalności gospodarczej.

Wykonywanie określonych czynności – będących dostawą towarów czy też świadczeniem usług – niemające miejsca w ramach działalności gospodarczej, nie jest działaniem w charakterze podatnika, a w konsekwencji – nie podlega opodatkowaniu.

Z przepisów ustawy wynika, że zakres opodatkowania podatkiem VAT determinowany jest przez dwa czynniki:

·przedmiotowy – opodatkowaniu podlega wyłącznie dostawa towarów i świadczenie usług oraz

·podmiotowy – dostawa i świadczenie usług muszą być dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Istotne jest to, że obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Należy zwrócić uwagę, że zarówno na podstawie przepisów krajowych, jak i wspólnotowych aby dana czynność podlegała VAT, musi być dokonywana przez podatnika tego podatku działającego w tym charakterze (tj. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej). Nie każde więc działanie podatnika będzie czynnością opodatkowaną VAT.

Zatem, ustawa definiuje podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. Powyższa definicja ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2020 r. poz. 2261):

Na mocy art. 34 ustawy Prawo o stowarzyszeniach:

Zaznaczyć należy, że działalność statutowa stowarzyszenia to działalność zgodna z jego statutem, w którym wymienione są cele działalności stowarzyszenia i sposoby ich realizacji. Działalność statutowa nie jest nastawiona na zysk, czyli nie jest to działalność gospodarcza, która w organizacji pozarządowej jest tylko działalnością pomocniczą.

Odnosząc przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do przepisów ustawy Prawo o stowarzyszeniach stwierdzić należy, że stowarzyszenie prowadzące działalność gospodarczą, staje się podatnikiem VAT na takich samych zasadach, jak każdy inny przedsiębiorca.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 571):

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie:

Stosownie do art. 3 ust. 2 pkt 2 cyt. powyżej ustawy:

Na podstawie art. 6 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie:

Według art. 7 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie:

Natomiast w art. 8 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie wskazano, że:

W myśl art. 9 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy:

Zauważyć należy, że definicja działalności gospodarczej wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter autonomiczny i powinna być rozpatrywana niezależnie od innych przepisów regulujących działalność danego podmiotu (np. stowarzyszenia). Ponadto wskazać należy, że definicja zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy stanowi wprost jakiego rodzaju czynności należy uznać za działalność gospodarczą, stąd też należy dokonać jej wykładni literalnej.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie musi być – co do zasady – prowadzona w celu uzyskania zysku. W ramach działalności gospodarczej podatnik VAT może dążyć do osiągnięcia celów innych niż zarobkowe. Tym samym podatnikami VAT mogą być również podmioty typu non profit, realizujące np. zadania charytatywne, przy czym opodatkowaniu mogą podlegać jedynie takie czynności wykonywane przez tych podatników, działających w tym charakterze, które są realizowane pod tytułem odpłatnym. Bez znaczenia także dla bycia podatnikiem VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności, czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty.

Przy czym, należy zauważyć, że statutowe czynności podlegają opodatkowaniu, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jedynie wówczas, gdy są one realizowane za odpłatnością (odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług), natomiast, gdy są wykonywane nieodpłatnie – nie podlegają podatkowi od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Stowarzyszenie) prowadzi działalność statutową oraz działalność gospodarczą. Stowarzyszenie jest klubem sportowym w rozumieniu obowiązujących przepisów, zrzeszającym sympatyków sportu i aktywnej formy wypoczynku, w szczególności sportu jeździeckiego. W ramach swojej działalności statutowej, by spełniać cele statutowe, Wnioskodawca nabywa konie, które udostępnia swoim członkom oraz zawodnikom zrzeszonym w klubie niebędącymi członkami klubu. Zakup udokumentowany jest fakturą VAT. Do każdego zakupu naliczony jest podatek VAT. Wnioskodawca kupił 4 konie. Każdy został nabyty według tego samego schematu, gdzie wystąpił VAT należny na fakturze, który nie został odliczony ze względu na wstępne wykorzystywanie konia do działalności nieopodatkowanej. Daty zakupu to:

Koń nr 1 – xx.2022 r.

Koń nr 2 – xx.2023 r.

Koń nr 3 – xx.2023 r.

Koń nr 4 – xx.2023 r. Ww. osoby wykorzystują nieodpłatnie konie do treningów sportowych, rekreacyjnych oraz uczestnictwa w zawodach na szczeblu towarzyskim, regionalnym, krajowym i międzynarodowym. Wnioskodawca dokonując zakupu koni na nieodpłatną działalność statutową, niepodlegającą opodatkowaniu VAT, nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego. Klub posiada obecnie konie, które w swoich umiejętnościach mogą uczestniczyć w zawodach w randze krajowej i międzynarodowej do kategorii dzieci i junior młodszy oraz tzw. mała runda. Z czasem konie te przestają pełnić swoją funkcję i wymagana jest zmiana zwierzęcia. Wynika to z tego, że zawodnicy zrzeszeni w klubie oraz członkowie Wnioskodawcy zaczynają uczestniczyć w wyższych poziomach zawodów, kategoria junior i młody jeździec oraz tzw. średnia i duża runda, gdzie potrzebne są konie z innymi umiejętnościami i predyspozycjami oraz odpowiednim doświadczeniem w startach. Dodatkowo powodem zmiany konia może być także fakt jego wieku i/lub nabytych kontuzji, które w sposób naturalny eliminują konie z uczestnictwa w rywalizacji sportowej a z czasem również z jazdy rekreacyjnej. W związku z wystąpieniem powyższych okoliczności, Wnioskodawca zobowiązany jest odsprzedać w odpowiednim czasie danego konia. W momencie nabycia Wnioskodawca nie może odliczyć podatku VAT, natomiast w dacie sprzedaży jest zobowiązany doliczyć VAT do ceny sprzedaży. Konie wykorzystywane są przez Wnioskodawcę do działalności statutowej (nieopodatkowanej), aż do momentu, gdy następuje ich sprzedaż. Zbycie konia będzie generować zysk, co powoduje wymóg rozliczenia transakcji w ramach działalności gospodarczej, w związku z tym, w momencie sprzedaży następuje zmiana sposobu wykorzystywania na związaną z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie „Działalność odpłatna pożytku publicznego organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 stanowi działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, jeżeli wynagrodzenie, o którym mowa w art. 8 ust. 1, jest w odniesieniu do działalności danego rodzaju wyższe od tego, jakie wynika z kosztów tej działalności”. Taka sytuacja zachodzi w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Od końca okresu rozliczeniowego, w którym Wnioskodawca wydał konie do użytkowania do momentu ich sprzedaży upłynie 12 miesięcy. Konie nie stanowią u Wnioskodawcy towarów handlowych. Są one zaliczane do Inwentarza żywego w księgach rachunkowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy w momencie sprzedaży konia Stowarzyszenie uprawnione jest/będzie do dokonania korekty podatku naliczonego i odzyskania wartości podatku wcześniej nieodliczonego.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Zrealizowanie prawa do odliczenia możliwe jest wyłącznie przez podatników zarejestrowanych jako „podatnicy VAT czynni”, przez złożenie deklaracji.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy:

Natomiast, w myśl art. 86 ust. 13 ustawy:

Ustawodawca umożliwił zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 91 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy regulują m.in. kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, ponieważ na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja uległa zmianie.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy:

Jak stanowi art. 91 ust. 4 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy:

Według art. 91 ust. 7 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się m.in. do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Przepisy art. 91 ustawy wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowy związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Z kolei art. 91 ust. 7b ustawy stanowi, iż:

Przepis ten dotyczy wszelkich towarów i usług, w tym również środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł.

Zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy:

Z powołanego wyżej art. 91 ust. 7c ustawy wynika, że w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Jednocześnie, korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy:

Art. 91 ust. 8 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Zaznaczenia wymaga, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Zatem może się zmienić przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia nabywanych towarów i usług zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w ramach działalności statutowej, Wnioskodawca nabywa konie, które udostępnia swoim członkom oraz zawodnikom zrzeszonym w klubie niebędącym członkami klubu. Zakup udokumentowany jest fakturą VAT. Do każdego zakupu naliczony jest podatek VAT, który nie został odliczony ze względu na wstępne wykorzystywanie konia do działalności nieopodatkowanej. Z czasem konie te przestają pełnić swoją funkcję i wymagana jest zmiana zwierzęcia, zatem Wnioskodawca zobowiązany jest odsprzedać w odpowiednim czasie danego konia. Zbycie konia będzie generować zysk, co powoduje wymóg rozliczenia transakcji w ramach działalności gospodarczej, w związku z tym, w momencie sprzedaży następuje zmiana sposobu wykorzystywania na związaną z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. Wnioskodawca wskazał, że od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydał konie do użytkowania do momentu ich sprzedaży upłynie 12 miesięcy. Konie nie stanowią u Wnioskodawcy towarów handlowych. Są one zaliczane do Inwentarza żywego w księgach rachunkowych.

Konie będące przedmiotem wniosku zostały przez Wnioskodawcę nabyte z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego (nieodpłatna działalność statutowa). Jednakże, w związku ze sprzedażą przez Wnioskodawcę zakupionych koni i opodatkowania tej sprzedaży właściwą stawką podatku VAT nastąpiła/nastąpi zmiana przeznaczenia tych koni (sprzedaż koni jako czynność opodatkowana podatkiem VAT) skutkująca – co do zasady – zmianą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co w konsekwencji uprawnia podatnika do skorygowania nieodliczonego podatku z odpowiednim zastosowaniem przepisów art. 91 ustawy.

Wynika to jednoznacznie z treści przywołanego wyżej przepisu art. 91 ust 7 ustawy, stanowiącego, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ustalenia w tym miejscu wymaga, który przepis spośród przewidzianych w ust. 7a do ust. 7d tego artykułu, stanowiących uszczegółowienie przepisu ust. 7, ma zastosowanie w analizowanej sprawie.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że na gruncie prawa podatkowego, zwierzę jako inwentarz żywy nie stanowi rzeczowego składnika majątku podatnika (środka trwałego, czy wyposażenia). Inwentarz żywy na cele podatku dochodowego nie jest traktowany jako środki trwałe i nie podlega amortyzacji.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że konie nie stanowią u Niego towarów handlowych.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie znajdzie zastosowania art. 91 ust. 7d ustawy. Wskazać należy, że art. 91 ust. 7d ustawy ma zastosowanie w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do towarów handlowych, surowców, materiałów, natomiast zakupione przez Wnioskodawcę konie nie stanowią towarów handlowych ani surowców czy materiałów.

W sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę zastosowanie znajdzie natomiast art. 91 ust. 7b ustawy, który stanowi, że w przypadku m.in. towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej (które nie stanowią środków trwałych) korekty podatku naliczonego związanej ze zmianą przeznaczenia nabytych towarów, dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Z kolei z art. 91 ust. 7c ustawy wynika, że jeżeli zmiana przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wynika z przeznaczenia ich wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Jednocześnie, korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy. Zatem, skoro w analizowanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – od daty wydania koni do użytkowania do momentu ich sprzedaży minie więcej niż 12 miesięcy, to Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał prawnej możliwości odzyskania podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem tych koni (tj. Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia nabytych koni do czynności opodatkowanych).

W konsekwencji, w momencie sprzedaży konia, Wnioskodawca nie jest/nie będzie uprawniony do dokonania korekty podatku naliczonego i odzyskania wartości wcześniej nieodliczonego podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).