Uznanie budowy i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków, w ramach projektu, za usługi opodatkowane podatkiem VAT, uznanie za podstawę opodatkowania VAT wkładu własnego mieszkańców, pomniejszonego o kwotę VAT należnego, bez uwzględniania wartości dotacji.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Gminy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 października 2023 r. wpłynął wniosek Państwa Gminy z 10 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒uznania budowy i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków, w ramach projektu pn. „...”, za usługi opodatkowane podatkiem VAT,

‒uznania za podstawę opodatkowania VAT wkładu własnego mieszkańców, pomniejszonego o kwotę VAT należnego, bez uwzględniania wartości dotacji.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 października 2023 r. (data wpływu 23 października 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina ... (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jednocześnie, w myśl art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. w zakresie kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Z uwagi na brak skanalizowania wsi ... oraz innych miejscowości z terenu Gminy i występowanie znacznej liczby zbiorników bezodpływowych oraz ze względu na wysokie koszty oraz trudności natury technicznej związane z budową klasycznej sieci kanalizacji sanitarnej w tych miejscowościach, w celu świadczenia kompleksowych usług oczyszczania ścieków, Wnioskodawca w 2023 r. zamierza zrealizować projekt w zakresie montażu 16 pojedynczych systemów oczyszczania ścieków - oczyszczalni przydomowych (dalej: POŚ lub Oczyszczalnie) na posesjach mieszkańców z terenu Gminy.

Projekt jest realizowany w ramach inwestycji pn. „...”. Niniejszy wniosek nie dotyczy jednakże pełnego zakresu tej inwestycji, lecz wyłącznie części związanej z montażem Oczyszczalni.

Realizacja inwestycji w tym również zakresu związanego z budową POŚ przyczyni się do uregulowania gospodarki ściekowej w Gminie. Zapewnienie mieszkańcom z terenu Gminy nowoczesnych i sprzyjających środowisku rozwiązań w zakresie odprowadzania ścieków (zwłaszcza w porównaniu z dotychczas użytkowanymi zbiornikami bezodpływowymi) wpłynie na poprawę stanu środowiska naturalnego.

Oczyszczalnie składają się zasadniczo z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, kominów odpowietrzających, pompy i innego osprzętu. Zostaną one zamontowane na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców (wkopane w ziemię) w bezpośredniej bliskości budynku mieszkalnego i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej.

POŚ będą pracowały w połączonej technologii osadu czynnego i złoża biologicznego zapewniając stabilną pracę przy wysokiej redukcji zanieczyszczeń. Ścieki będą wpływać do komory wewnętrznej, gdzie będą napowietrzane przez powietrze dostarczane za pomocą dmuchawy membranowej. W komorze napowietrzania dzięki pracy osadu czynnego i złoża biologicznego następować będzie oczyszczanie ścieków, a opadające na dno cząsteczki stałe będą ponownie podrywane ku górze przez powietrze. Z komory wewnętrznej osad czynny trafiać będzie do komory zewnętrznej (osadnika wtórnego), celem sedymentacji, a oczyszczone ścieki będą wypływały z oczyszczalni poprzez koryto z przelewem pilastym. Taka technologia umożliwi stabilne efekty i ciągłą pracę bez potrzeby ingerencji użytkownika.

W związku z powyższym, Gmina zawarła z mieszkańcami umowy, w świetle których mieszkańcy zobowiązani są użyczyć jej na okres 5 lat część nieruchomości, na której będą posadowione Oczyszczalnie.

Zgodnie z zawartymi umowami, mieszkańcy Gminy zainteresowani montażem POŚ na swych posesjach, zobowiązani są do zapewnienia prawidłowego oraz nieprzerwanego działania udostępnionej im przez Gminę do użytkowania Oczyszczalni. Są oni również zobowiązani do ponoszenia wszelkich niezbędnych w tym zakresie kosztów. Gmina natomiast zobowiązana jest do zamontowania POŚ na części nieruchomości należącej do mieszkańca oraz udostępnienia mu Oczyszczalni celem zapewnienia mu usługi oczyszczania ścieków.

POŚ są montowane wyłącznie na nieruchomościach mieszkańców. Gmina nie realizuje inwestycji w tym zakresie na własnych nieruchomościach, w tym również służących jej jednostkom. Powstałe POŚ nie będą przez Gminę wykorzystywane do świadczenia usług w zakresie oczyszczania ścieków z nieruchomości gminnych, w tym również nieruchomości użytkowanych przez gminne jednostki budżetowe.

Inwestycja jest realizowana przez Gminę ze środków własnych oraz przy udziale dofinansowania pozyskanego w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej: PROW), Poddziałanie „...”, przy czym VAT został wskazany jako wydatek niekwalifikowany w tym projekcie. Dofinansowanie zostało przyznane Gminie na pokrycie kosztów całej inwestycji w tym również zakresu związanego z montażem Oczyszczalni. Przyznane Gminie dofinansowanie nie będzie mogło zostać przeznaczone na inny cel, jeżeli zakres inwestycji uległby zmianie np. w przypadku odstąpienia części mieszkańców od udziału w tym projekcie.

Ponadto na realizację Inwestycji Gminie przyznane zostało dofinansowanie do wartości brutto nakładów inwestycyjnych z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych (dalej: RFPŁ).

Mieszkańcy, biorący udział w projekcie, zobowiązani są ponieść określoną w zawartej z Gminą umowie odpłatność. Wniesienie opłaty warunkuje realizację przez Gminę prac na danej nieruchomości.

W przypadku braku pozyskania dofinansowania Gmina ze względu na wyżej wskazane uwarunkowania utrudniające budowę tradycyjnej sieci kanalizacyjnej podjęłaby się realizacji inwestycji w zakresie POŚ z własnych środków, niemniej jednak okres realizacji tego projektu mógłby ulec wydłużeniu. Nie byłoby przy tym zamiarem Gminy zwiększanie wkładu własnego mieszkańca.

Montaż POŚ stanowi bowiem część większej inwestycji Gminy, do realizacji której Gmina przystąpiła wiedząc, że otrzyma odpowiednią wysokość dofinansowania. Gmina nie rozważała scenariusza realizacji przedmiotowego zakresu inwestycji w przypadku braku pozyskania dofinansowania ze środków unijnych.

Prace związane z montażem POŚ zostaną wykonane przez wyłonionego przez Gminę wykonawcę. Wydatki jakie Gmina będzie zobowiązana ponieść w związku z realizowaną inwestycją będą dokumentowane wystawionymi na Gminę (jako nabywcę usług) fakturami VAT. Dotychczas Gmina nie poniosła jeszcze wydatków związanych z montażem POŚ.

Po zakończeniu inwestycji Oczyszczalnie pozostaną własnością Gminy przez okres 5 lat i będą wykorzystywane przez Gminę do realizacji jej zadań własnych w zakresie kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Po upływie 5-letniego okresu trwałości projektu prawo własności POŚ zostanie przekazane właścicielom posesji, na których Oczyszczalnie zostaną zamontowane bez pobierania przez Gminę dodatkowego wynagrodzenia z tego tytułu.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż wydanej na wniosek Gminy interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.646.2020.2.RG Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził prawo Gminy do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków związanych z montażem Oczyszczalni na nieruchomościach mieszkańców. Niemniej jednak wydana interpretacja nie dotyczyła kwestii ustalenia podstawy opodatkowania VAT usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców w związku z montażem i udostępnieniem im Oczyszczalni.

W uzupełnieniu wniosku, na pytania Organu:

1)Jaka jest/będzie wartość procentowa udziału wkładu własnego wnoszonego przez mieszkańców w kosztach inwestycji związanej z budową przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach projektu pn. „...”?

2)Czy wielkość wkładu mieszkańca pokrywa/będzie pokrywała znaczną część kosztów budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, czy też nigdy nie będzie stanowił faktycznego ekwiwalentu wartości otrzymanego świadczenia?

3)Jaka jest/będzie wysokość wkładu własnego Gminy w finansowanie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków?

4)Czy zapłata przez Państwa Gminę Wykonawcy odbywa się/będzie odbywała się po cenach rynkowych?

5)Czy Państwa Gmina świadczy/zamierza regularnie świadczyć ww. usługi związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków?

6)Czy realizacja ww. projektu w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków ma/będzie miała na celu osiąganie przez Państwa stałego dochodu, zysku z tego tytułu?

wskazali Państwo:

Ad 1.Udział wkładu własnego wnoszonego przez mieszkańców w kosztach inwestycji związanej z budową przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach projektu pn. „...” to 36,07%.

Całkowity wkład własny mieszkańców, u których montowane są przydomowe oczyszczalnie ścieków wynosi … zł brutto.

Całkowita wartość inwestycji związanej z budową przydomowych oczyszczalni ścieków wynosi brutto … zł.

Ad 2.Wielkość wkładu własnego mieszkańca pokrywa ponad 1/3 (36,07%) części kosztów budowy przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej również: POŚ), co zdaniem Gminy jest znaczną częścią kosztów ich budowy i stanowi faktyczny ekwiwalent wartości otrzymanego świadczenia.

Jak bowiem Gmina wskazała we wniosku, Gmina realizuje inwestycję w zakresie budowy POŚ na tym terenie, ze względu na wysokie koszty oraz trudności natury technicznej związane z budową klasycznej sieci kanalizacji sanitarnej w tych miejscowościach, w celu świadczenia kompleksowych usług oczyszczania ścieków.

Gdyby mieszkańcy nie sfinansowali znaczącej części kosztów budowy POŚ, świadczenie kompleksowych usług oczyszczania ścieków na tym terenie byłoby znacząco utrudnione bądź nawet niemożliwe.

Ad 3.Różnicę pomiędzy wartością inwestycji w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków a wkładem własnym mieszkańców, tj. wartość … zł Gmina pokrywa zarówno z udzielonej jej dotacji w ramach PROW 2014-2020 w kwocie … zł oraz ze środków własnych Gminy w kwocie … zł. Przy czym całość kwoty tj. … zł w pierwszej kolejności zostanie pokryta ze środków własnych Gminy, a następnie kwota w wysokości … zł zostanie zrefundowana ze środków PROW 2014-2020.

Ad 4.Tak. Zapłata dla Wykonawcy ustalona została po cenach rynkowych. Wykonawca został wyłoniony w drodze przetargu zgodnie z obowiązującymi Gminę jako zamawiającego w tym zakresie przepisami prawa.

Ad 5.Gmina świadczy regularnie usługi w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych od odbiorców z terenu Gminy. Realizacja usług w tym zakresie stanowi zadanie własne Gminy i jest realizowana przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z mieszkańcami i innymi odbiorcami zewnętrznymi. Usługi w tym zakresie świadczone są przede wszystkim przy wykorzystaniu klasycznej sieci kanalizacji sanitarnej.

Niemniej jednak, jak Gmina wskazała we wniosku, w niektórych miejscowościach, ze względu na wysokie koszty oraz trudności natury technicznej związane z budową klasycznej sieci kanalizacji sanitarnej, w celu świadczenia kompleksowych usług oczyszczania ścieków, Gmina buduje przydomowe oczyszczalnie ścieków. Gmina zamierza w taki sposób zapewniać odbiorcom świadczenie usług oczyszczania ścieków w każdym przypadku kiedy nie będzie możliwe ze względu na zbyt wysokie koszty czy też trudności natury technicznej wybudowanie sieci kanalizacji sanitarnej.

Na ten moment nie jest to regularna forma zapewnienia odbiorcom świadczeń w zakresie kompleksowego oczyszczania ścieków, ale opcja którą Gmina realizuje w ww. okolicznościach.

Ad 6.Jak Gmina wskazała we wniosku oraz w powyższych wyjaśnieniach, realizacja inwestycji w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków jest ściśle związana ze stale prowadzoną przez Gminę działalnością w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych, która to działalność w zakresie realizowanym na rzecz odbiorców zewnętrznych jest działalnością gospodarczą Gminy i ma ona na celu osiąganie stałego dochodu.

Nie oznacza to jednak, iż budowa POŚ na nieruchomościach mieszkańców stanowi jedyną formę realizacji przedmiotowych usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych, bowiem, jak Gmina wskazała powyżej, POŚ montowane są tylko na tym obszarze, gdzie istnieją trudności w zakresie budowy klasycznej sieci kanalizacji sanitarnej. Tym samym, w zależności od lokalizacji kolejnych nieruchomości mieszkańców Gmina nie wyklucza, iż tego rodzaju projekty będą przez nią realizowane również w kolejnych latach.

Pytania

1.Czy realizowane przez Gminę czynności w zakresie montażu POŚ stanowią po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT?

2.Czy w podstawie opodatkowania usług świadczonych przez Gminę w zakresie POŚ poza wkładem własnym mieszkańca, pomniejszonym o kwotę VAT należnego Gmina powinna uwzględnić również wartość dotacji otrzymanej w ramach PROW, pomniejszonej o kwotę VAT należnego?

Pytanie 1 dotyczy jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego.

Pytanie 2 dotyczy drugiego stanu faktycznego i drugiego zdarzenia przyszłego.

Państwa stanowisko w sprawie

1.Realizowane przez Gminę czynności w zakresie montażu POŚ, stanowią po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT.

2.W podstawie opodatkowania usług świadczonych przez Gminę w zakresie POŚ Gmina powinna uwzględnić wyłącznie wkład własny mieszkańca, pomniejszony o kwotę VAT należnego tj. bez uwzględniania wartości dotacji, pomniejszonej o kwotę VAT należnego.

UZASADNIENIE

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

‒wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz

‒jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast, art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Zauważyć również należy, iż usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowy które Gmina zawarła z uczestnikami Projektu, są umowami cywilnoprawnymi zobowiązującymi Gminę do określonych czynności na rzecz mieszkańców w zamian za dokonanie ustalonej płatności. Oznacza to, że czynności, do wykonania których Wnioskodawca się zobowiązał w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowią odpłatne świadczenie, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym kontekście należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na ich rzecz. Zachodzi tym samym bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności (zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca).

Mając na uwadze powyższe, Gmina twierdzi, że realizowane przez Gminę czynności w zakresie montażu POŚ, stanowią po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.804.2021.2.KT, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wskazał, iż „we wskazanej sytuacji wystąpiły skonkretyzowane świadczenia, które były wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która wybudowała przydomowe oczyszczalnie ścieków), a właścicielami nieruchomości (mieszkańcami), którzy wnieśli wkład do przedmiotowej inwestycji. Wobec powyższego wystąpił bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy Państwa świadczeniem, a płatnościami wnoszonymi przez ww. właścicieli (mieszkańców). Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zawierając umowę z wykonawcą robót realizujących inwestycję oraz umowy z mieszkańcami, weszli Państwo w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Państwo od mieszkańców stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Państwa usług na rzecz mieszkańców. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że świadczenia wykonane przez Państwa w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, stanowiły odpłatne świadczenia usług, które - zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Ad. 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostaw towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Tym samym, w opinii Gminy, w podstawie opodatkowania w przypadku świadczenia przez nią kompleksowych usług oczyszczania ścieków za pomocą POŚ, należy ująć kwoty otrzymywane przez Wnioskodawcę od poszczególnych mieszkańców, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami, pomniejszone o kwotę VAT należnego.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone m. in. w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. 0114-KDIPI-3.4012.52.2017.1.ISK, w której DKIS zgodził się z Wnioskodawcą że: „podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi oczyszczalni ścieków jest kwota wynagrodzenia ustalona w Umowach z Mieszkańcami pomniejszona o kwotę należnego VAT. W konsekwencji, kwota wynagrodzenia przewidziana w Umowach z Mieszkańcami stanowi kwotę brutto, która zawiera VAT. Tym samym Gmina powinna wliczyć wartość VAT tzw. metodą „w stu”, traktując podaną w Umowach z Mieszkańcami kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości netto oraz należnego VAT”.

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W sytuacji, gdy taki związek bezpośredni nie występuje, dofinansowanie na pokrycie niezidentyfikowanych wprost kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu, ponieważ obrotu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi dotacja mająca na celu dofinansowanie działalności, nieuzależniona od ilości i wartości świadczonych usług. Powyższe oznacza, że nie każda otrzymana dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz jedynie ta, która jest związana z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Przy czym ten związek musi być bezpośredni i bezsporny.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

W opinii Gminy, włączenie do podstawy opodatkowania VAT dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze jest bezpośrednio związana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką, zdaniem Wnioskodawcy, należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Gminy, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi bowiem wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku od towarów i usług. Wyjątki zaś należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

Gmina wskazała, iż z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również: Trybunał) wysnuć można ogólny wniosek, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia, taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT. Do takiej konstatacji prowadzi analiza wyroków Trybunału, w szczególności w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW). W konsekwencji, decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe Gmina zauważa, iż dotacja z PROW w części (maksymalnie do 63,63% kosztów kwalifikowalnych) pokryje koszty związane z realizacją inwestycji, w tym w zakresie związanym z montażem Oczyszczalni. Z zawartej umowy między Gminą a instytucją finansującą (...) nie wynika, że jest to dopłata do ceny oferowanych przez Gminę usług, tylko dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją całości inwestycji.

Dotacja udzielona ze środków PROW nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabywają od Gminy usługę, ale stanowi dofinansowanie do realizowanej przez Gminę inwestycji, w ramach której Gmina montuje również Oczyszczalnie na nieruchomościach mieszkańców.

Dofinansowanie udzielone jest po to, aby Gmina mogła pokryć koszty realizowanej inwestycji, w tym zakresu obejmującego montaż POŚ. Dofinansowanie unijne nie ma charakteru dopłaty do ceny - środki te są bowiem przeznaczone na sfinansowanie wydatków związanych z realizacją całości inwestycji i nie stanowią wynagrodzenia za usługę montażu POŚ na rzecz mieszkańców - oraz nie ma charakteru bezpośredniego - finansują bowiem poniesione przez Gminę koszty montażu POŚ, a nie udostępnienie Oczyszczalni na rzecz mieszkańców.

Gmina zaznaczyła, że to ona będzie właścicielem powstałych Oczyszczalni w okresie 5 lat od ich montażu. Dotacja będzie zatem służyła analogicznej funkcji, jak środki pozyskiwane przez Gminę na modernizację stacji uzdatniania wody. Montując Oczyszczalnie na nieruchomościach mieszkańców, Gmina realizuje zadanie polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej w zakresie oczyszczania i odprowadzania ścieków. Gdyby nieruchomości należące do mieszkańców nie były usytuowane w znacznej odległości od terenów zurbanizowanych, to Gmina mogłaby doprowadzić do nich sieć kanalizacyjną. Z obiektywnych przyczyn jednak, bardziej celowe i racjonalne jest dofinansowanie kosztów wykonania POŚ na nieruchomościach tych mieszkańców. Budowa POŚ jest zatem po prostu inną formą realizacji tego samego zadania.

Ponadto Gmina zauważa, iż pozyskała dofinansowanie do zrealizowania całości inwestycji - na poziomie 63,63% wartości poniesionych przez Gminę kosztów kwalifikowanych netto (bez VAT), a więc nie wszystkich kosztów, a jedynie zaliczonych do katalogu kosztów kwalifikowanych Projektu, czyli kwalifikujących się do refundacji w ramach udzielonego dofinansowania.

Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż dotację z PROW należy uznać za dotację kosztową, a nie zakupową.

W tym miejscu Gmina wskazała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2020 r. o sygn. akt I FSK 74/18, w którym Sąd wskazał, iż: „Jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego Projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, podlegające opodatkowaniu VAT. (...) Z wniosku o interpretację (opisu stanu faktycznego) nie wynika, aby sporne dofinansowanie stanowiło element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową usługi. Nawet w sytuacji wykazania, że kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu. Jeżeli zatem, jak w niniejszej sprawie, z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika jedynie, że pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu POŚ na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja, mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców”.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2019 r. I SA/Bd 337/19: „Mając powyższe na uwadze, wbrew stanowisku organu, Sąd stwierdził, że nie wykazano, by uzyskana przez Gminę dotacja na wybudowanie oczyszczalni miała bezpośredni wpływ na cenę usługi jej eksploatowania. Przez „bezpośredniość” należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie takiej zależności nie ma, gdyż ujawniono jedynie handlową kalkulację. Wysokość dofinansowania nie stanowiła w swym założeniu części ceny usługi, adresowanej do określonego kręgu usługobiorców. Wybudowanie, jakkolwiek dotyczyło konkretnych mieszkańców, w warunkach zakreślonych we wniosku, pozostawało nieodpłatne. Kwota obowiązkowej opłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu eksploatacji POŚ nie będzie bezpośrednio niższa z uwagi na przyznane dofinansowanie, ale niezależną decyzję Wnioskodawcy.”

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, w przedmiotowej sytuacji, nie ma/nie będzie możliwości powiązania otrzymywanej dotacji z PROW z ceną świadczonych usług.

W konsekwencji, w podstawie opodatkowania usług świadczonych przez Gminę w zakresie POŚ Gmina powinna uwzględnić wyłącznie wkład własny mieszkańca, pomniejszony o kwotę VAT należnego tj. bez uwzględniania wartości dotacji, pomniejszonej o kwotę VAT należnego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwa Gmina przedstawiła we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z uwagi na brak skanalizowania wsi ... oraz innych miejscowości z terenu Gminy i występowanie znacznej liczby zbiorników bezodpływowych oraz ze względu na wysokie koszty oraz trudności natury technicznej związane z budową klasycznej sieci kanalizacji sanitarnej w tych miejscowościach, w celu świadczenia kompleksowych usług oczyszczania ścieków, Wnioskodawca w 2023 r. zamierza zrealizować projekt w zakresie montażu ... pojedynczych systemów oczyszczania ścieków - oczyszczalni przydomowych (dalej: POŚ lub Oczyszczalnie) na posesjach mieszkańców z terenu Gminy.

Projekt jest realizowany w ramach inwestycji pn. „...”.

W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa Gminę w ramach ww. projektu montażu przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców Gminy będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności tezy zawarte w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.). Co prawda wyrok ten odnosi się do czynności dokonywanych przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii, jednakże wnioski płynące z ww. orzeczenia mogą być pomocne w analizowanej sprawie.

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Podsumowując TSUE wskazał, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

Ponadto wskazać należy na tezy zawarte w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie L.), zapadłym w wyniku wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego w ramach sporu w przedmiocie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do przeprowadzonych na zlecenie gminy czynności związanych z usuwaniem azbestu oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego od tych czynności. W wyroku tym, TSUE rozstrzygnął, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.

W rozpatrywanej sprawie analiza przedstawionego opisu sprawy wykazuje, że realizują Państwo projekt w zakresie montażu ... pojedynczych systemów oczyszczania ścieków - oczyszczalni przydomowych (dalej: POŚ lub Oczyszczalnie) na posesjach mieszkańców z terenu Gminy w ramach inwestycji pn. „...” w warunkach podobnych do wynikających z wyroków TSUE nr C-612/21 i C-616/21, tj.:

‒Podmiotem występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest Gmina będąca czynnym podatnikiem VAT,

‒Udział wkładu własnego wnoszonego przez mieszkańców w kosztach inwestycji związanej z budową przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach projektu to 36,07%,

‒Całkowita wartość inwestycji związanej z budową przydomowych oczyszczalni ścieków wynosi brutto … zł. Różnicę pomiędzy wartością inwestycji w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków a wkładem własnym mieszkańców, tj. wartość … zł Gmina pokrywa zarówno z udzielonej jej dotacji w ramach PROW 2014-2020 w kwocie … zł oraz ze środków własnych Gminy w kwocie … zł,

‒Gmina podpisze z właścicielami nieruchomości, na których POŚ będą wybudowane, będącymi mieszkańcami Gminy, umowy cywilnoprawne,

‒Prace związane z montażem POŚ zostaną wykonane przez wyłonionego przez Gminę wykonawcę,

‒Zapłata dla Wykonawcy ustalona została po cenach rynkowych. Wykonawca został wyłoniony w drodze przetargu zgodnie z obowiązującymi Gminę jako zamawiającego w tym zakresie przepisami prawa.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że uczestnicy ww. projektu w zakresie dotyczącym budowy i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków zobowiązani zostali do uiszczenia wkładu własnego w wysokości 36,07%. Wprawdzie wkład własny mieszkańców na realizację projektu w ww. zakresie jest wyższy niż w przypadku Gminy O., której sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE w wyroku C‑612/21, to jednak – jak wynika z okoliczności sprawy - jest to nadal niewielka część kosztów projektu w ww. zakresie. Ponadto, budowa i montaż przydomowych oczyszczalni ścieków zostanie sfinansowana ze środków własnych Gminy oraz uzyskanego dofinansowania. Państwa Gmina zleca wykonanie czynności podmiotowi trzeciemu, nie zatrudnia zatem własnych pracowników celem świadczenia takich usług powszechnie jak inne przedsiębiorstwa trudniące się budową i montażem przydomowych oczyszczalni ścieków. Z wniosku wynika, że celem Państwa Gminy nie będzie stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze trudniące się budową przydomowych oczyszczalni ścieków, lecz celem Państwa działania będzie interes społeczny. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie budowy i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków). Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że POŚ zostaną dostarczone i zamontowane przez podmiot wyłoniony w ramach przetargu (Wykonawca), zorganizowanego przez Państwa Gminę. Tym samym, działacie/będziecie działali Państwo jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych.

W konsekwencji, działania Państwa Gminy polegające na budowie i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach projektu pn. „...” nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Państwa Gmina realizując projekt w ww. zakresie nie wykonuje/nie będzie wykonywała działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja projektu w części dotyczącej budowy i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przechodząc natomiast do istoty pytań nr 1 i 2 wniosku należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 2 ustawy:

W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Gdy więc podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, budowa i montaż przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach opisanego Projektu nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie opłaty wniesione przez Mieszkańców nie stanowią/nie będą stanowiły zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będą stanowiły podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Odpowiednio również w odniesieniu do dotacji otrzymanej przez Państwa na realizację Projektu wskazać należy, że nie sposób powiązać jej z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie wystąpił/nie wystąpi związek pomiędzy dofinansowaniem otrzymanym ze środków PROW na realizację ww. Projektu a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji zadania nie są/nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Państwa działania w zakresie budowy i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach opisanego Projektu nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podobnie wskazał też Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 5 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1454/18: „Podsumowując gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT”.

Podsumowując, dofinansowanie, które Państwo otrzymali/otrzymają nie podlega/nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i nr 2 uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który przedstawiła Państwa Gmina i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które przedstawiła Państwa Gmina i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Trzeba też podkreślić, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważniony do tego organ w tym także powołane przez Państwa na poparcie własnego stanowiska interpretacje indywidualne, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądów administracyjnych, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Państwa Gminy będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i Państwa Gmina zastosuje się do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).