Brak obowiązku dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z nieuregulowanych faktur dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju, dla których 90 dni od dnia upływu terminu ich płatności określonego w umowie lub na fakturze upłynęło w miesiącu, w którego ostatnim dniu Państwa Spółka pozostawała w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego. Ustalenie, czy wskutek zatwierdzenia układu, termin 90 dni od dnia ustalenia terminu płatności nieregulowanej faktury należy liczyć od wyznaczonych w tym układzie nowych terminów płatności. Obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku VAT, w zakresie w jakim restrukturyzowane zobowiązania zostaną umorzone. Okres w jakim należy dokonać ww. korekty.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

-    prawidłowe - w zakresie braku obowiązku dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z nieuregulowanych faktur dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju, dla których 90 dni od dnia upływu terminu ich płatności określonego w umowie lub na fakturze upłynęło w miesiącu, w  którego ostatnim dniu Państwa Spółka pozostawała w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego,

-    nieprawidłowe - w zakresie ustalenia, czy wskutek zatwierdzenia układu, termin 90 dni od dnia ustalenia terminu płatności nieregulowanej faktury należy liczyć od wyznaczonych w tym układzie nowych terminów płatności,

-    nieprawidłowe - w zakresie obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku VAT, w  zakresie w jakim restrukturyzowane zobowiązania zostaną umorzone,

-    nieprawidłowe - w zakresie okresu w jakim należy dokonać ww. korekty.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-    braku obowiązku dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z  nieuregulowanych faktur dokumentujących dostawę towarów lub  świadczenie usług na terytorium kraju, dla których 90 dni od dnia upływu terminu ich płatności określonego w umowie lub na fakturze upłynęło w miesiącu, w którego ostatnim dniu Państwa Spółka pozostawała w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego,

-    ustalenia, czy wskutek zatwierdzenia układu, termin 90 dni od dnia ustalenia terminu płatności nieregulowanej faktury należy liczyć od wyznaczonych w tym układzie nowych terminów płatności,

-    obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku VAT, w zakresie w jakim restrukturyzowane zobowiązania zostaną umorzone,

-    okresu w jakim należy dokonać ww. korekty.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 4 września 2023  r. (data wpływu 7 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawcą jest SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ SPÓŁKA KOMANDYTOWA (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”), z siedzibą w ..., przy ul. .... .

Spółka posługuje się w obrocie następującymi numerami:

1.KRS: ...:

2.NIP: ...:

3.REGON:... .

W dniu 20 września 2019 r. w stosunku do Spółki zostało wydane postanowienie o otwarciu wobec niej postępowania restrukturyzacyjnego (art. 189 ust. 1 ustawy prawo restrukturyzacyjne - zwanej dalej: „upr”). Z tym dniem również otwarło się wobec niej postępowanie restrukturyzacyjne, a konkretnie postępowanie sanacyjne (art. 2 pkt 4 upr). W  trakcie tego postępowania została dokonana restrukturyzacja ciążących na Państwa Spółce długów, w tym także długów wynikających z dokonania na Państwa rzecz dostawy towarów oraz świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od  towarów i usług (zwanej dalej: „uptu”). Należy podkreślić, że przedmiotowe towary i  usługi były wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, w  związku z czym Państwa Spółka korzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego (art.  86 ust. 1 uptu).

W dniu 18 grudnia 2020 r. Sąd Rejonowy dla ... w ... Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych wydał postanowienie, na  mocy którego zatwierdził zawarty na Zgromadzeniu Wierzycieli z dnia 18 listopada 2020  r. i 2 grudnia 2020 r.układ. Układ zatwierdzony mocą ww. postanowienia przewidywał następujące rozwiązania w zakresie restrukturyzacji zobowiązań Spółki:

a)ustalenie nowych terminów wymagalności dla objętych nim wierzytelności (tj.  terminami stały się terminy płatności poszczególnych rat układowych);

b)zredukowanie łącznej sumy wierzytelności, procentowo - w zależności od wielkości długu. W związku z czym, wierzyciele Spółki zrezygnowali z dochodzenia należności odsetkowych.

W dniu 6 lutego 2021 r. ww. postanowienie o zatwierdzeniu układu uprawomocniło się, w  związku z czym doszło do zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego (art. 324 ust. 1 upr). Tym samym, rozpoczęła się faza wykonywania układu, a zatem faza egzekucyjna restrukturyzacji. Nie jest to jednak zaliczane do postępowania restrukturyzacyjnego.

Dla faktur dokumentujących dostawy towarów/świadczenie usług, które zostały objęte zatwierdzonym układem najwcześniejszy termin płatności przypadał w dniu 18 czerwca 2019  r. Tym samym, upływ 90 dni od dnia upływu terminu płatności, co ma związek z  tzw.  „ulgą na złe długi”, przypadał na dzień 16 września 2019 r. Nastąpiło to więc w  miesiącu, w którym w stosunku do Państwa Spółki otwarto postępowanie restrukturyzacyjne (20 września 2019 r.). Z kolei dla poszczególnych faktur termin płatności upływał już w okresie, kiedy w stosunku do Państwa Spółki było prowadzone postępowanie restrukturyzacyjne. Niektóre ze zobowiązań wynikających z tych faktur zostały objęte zatwierdzonym układem.

Na mocy postanowienia o zatwierdzeniu układu z dnia 18 grudnia 2020 r. przyjęto plan restrukturyzacyjny, który przewidywał następujące rozwiązania:

a)podział wierzycieli Spółki, którym przysługują wierzytelności objęte układem na  następujące grupy, obejmujące poszczególne kategorie interesów:

1.Grupa 1 - wierzytelności powyżej ... zł:

2.Grupa 2 - wierzytelności od ... zł do ... zł;

3.Grupa 3 - wierzytelności od... zł do ... zł;

4.Grupa 4 - wierzytelności od ... zł do ... zł;

5.Grupa 5 - wierzytelności od ... zł do ... zł;

6.Grupa 6 - wierzytelności od ... zł do ... zł.

b)zaspokojenie wierzycieli zaliczonych do kategorii (grupy) 1. na następujących warunkach:

1.zredukowanie wysokości zadłużenia objętego układem o 20%, czyli do kwoty ... zł;

2.całkowita spłata zadłużenia w okresie sześćdziesięciu miesięcy od momentu spłaty I  raty;

3.umorzenie odsetek, kosztów sądowych oraz wszelkich kosztów egzekucyjnych;

4.zabezpieczenie wierzytelności poprzez wpis na hipotekę nieruchomości będącej własnością Państwa Spółki położonej przy ul. ... w ... (działka nr 1 oraz 2 j.e. ..., KW ...) do  wartości 100% kwoty wierzytelności po redukcji do kwoty ... zł;

5.rozłożenie spłaty na 20 rat, płatnych cztery razy w roku, przez okres kolejnych pięciu lat, w ten sposób, że w każdym roku spłacane jest 20% zadłużenia, tj. 1 034 406,88,zł. Przy czym:

-raty będą płatne cztery razy do roku - I rata płatna do 31 marca danego roku kalendarzowego, II rata płatna do 31 sierpnia danego roku kalendarzowego, III  rata płatna do 31 października danego roku kalendarzowego, IV rata płatna do  31 grudnia danego roku kalendarzowego,

-każda rata będzie wynosić ... zł;

6.pierwsza rata zapłacona zostanie w 2021 r.;

-jeżeli termin uprawomocnienia się układu przypadnie nie później niż w dniu 17 marca 2021 r. - I rata zostanie zapłacona 31 marca 2021 r.,

-jeżeli termin uprawomocnienia się układu przypadnie po 17 marca 2021 r. - I rata zostanie zapłacona w terminie 14 dni licząc od dnia uprawomocnienia się układu.

c)zaspokojenie wierzycieli zaliczonych do kategorii (grupy) 2. na następujących warunkach:

1.zredukowanie wysokości zadłużenia objętego układem o 30%, czyli do kwoty  .... zł;

2.całkowita spłata zadłużenia w okresie sześćdziesięciu miesięcy od momentu spłaty I  raty;

3.umorzenie odsetek, kosztów sądowych oraz wszelkich kosztów egzekucyjnych;

4.zabezpieczenie wierzytelności poprzez wpis na hipotekę nieruchomości będącej własnością Państwa Spółki położonej przy ul. ... w ... (działka nr  1 oraz 2 j.e. ..., KW ...) do  wartości 100% kwoty wierzytelności po redukcji, czyli do kwoty ... zł;

5.rozłożenie spłaty na 20 rat, płatnych cztery razy w roku przez okres kolejnych pięciu lat, w ten sposób, że w każdym roku spłacane jest 20% zadłużenia tj. 662 724,54 zł. Przy czym:

-raty będą płatne cztery razy do roku - I rata płatna do 31 marca danego roku kalendarzowego, II rata płatna do 31 sierpnia danego roku kalendarzowego, III rata płatna do 31 października danego roku kalendarzowego, IV rata płatna do 31 grudnia danego roku kalendarzowego,

-każda rata będzie wynosić ... zł;

6.pierwsza rata zapłacona zostanie w 2021 r.;

-jeżeli termin uprawomocnienia się układu przypadnie nie później niż w dniu 17 marca 2021 r. - I rata zostanie zapłacona 31 marca 2021 r.,

-jeżeli termin uprawomocnienia się układu przypadnie po 17 marca 2021 r. - I rata zostanie zapłacona w terminie 14 dni licząc od dnia uprawomocnienia się układu.

d)zaspokojenie wierzycieli zaliczonych do kategorii (grupy) 3. na następujących warunkach:

1.zredukowanie wysokości zadłużenia objętego układem o 40%, czyli do kwoty ... zł;

2.całkowita spłata zadłużenia w okresie trzydziestu sześciu miesięcy od momentu spłaty I raty;

3.umorzenie kosztów sądowych oraz wszelkich kosztów egzekucyjnych;

4.rozłożenie spłaty na 12. równych rat, płatnych cztery razy w roku przez okres kolejnych trzech lat, w ten sposób, że w każdym roku spłacane jest 33,33% zadłużenia, tj. ....  zł. Przy czym:

-raty będą płatne cztery razy do roku - I rata płatna do 31 marca danego roku kalendarzowego, II rata płatna do 31 sierpnia danego roku kalendarzowego, III rata płatna do 31 października danego roku kalendarzowego, IV rata płatna do 31 grudnia danego roku kalendarzowego,

-każda rata będzie wynosić ... zł;

5.pierwsza rata zapłacona zostanie w 2021 r.;

-jeżeli termin uprawomocnienia się układu przypadnie nie później niż w dniu 17 marca 2021 – I rata zostanie zapłacona 31 marca 2021 r.,

-jeżeli termin uprawomocnienia się układu przypadnie po 17 marca 2021 r. - I rata zostanie zapłacona w terminie 14 dni licząc od dnia uprawomocnienia się układu.

e)zaspokojenie wierzycieli zaliczonych do kategorii (grupy) 4. na następujących warunkach:

1.zredukowanie wysokości zadłużenia objętego układem o 40%, czyli do kwoty ... zł;

2.całkowitą spłatę zadłużenia w okresie dwudziestu czterech miesięcy od momentu spłaty I raty;

3.umorzenie kosztów sądowych oraz wszelkich kosztów egzekucyjnych;

4.rozłożenie spłaty na 8 równych rat, płatnych cztery razy w roku, w ten sposób, że  w  każdym roku spłacane jest 50% zadłużenia, tj. ... zł. Przy czym:

-raty będą płatne cztery razy do roku - I rata płatna do 31 marca danego roku kalendarzowego, II rata płatna do 31 sierpnia danego roku kalendarzowego, III rata płatna do 31 października danego roku kalendarzowego, IV rata płatna do 31 grudnia danego roku kalendarzowego,

-każda rata będzie wynosić ... zł;

5.pierwsza rata zapłacona zostanie w 2021 r.;

-jeżeli termin uprawomocnienia się układu przypadnie nie później niż w dniu 17 marca 2021 r. - I rata zostanie zapłacona 31 marca 2021 r.,

-jeżeli termin uprawomocnienia się układu przypadnie po 17 marca 2021 r. - I rata zostanie zapłacona w terminie 14. dni licząc od dnia uprawomocnienia się układu.

f)zaspokojenie wierzycieli zaliczonych do kategorii (grupy) 5. na następujących warunkach:

1.zredukowanie wysokości zadłużenia objętego układem o 45%, czyli do kwoty ... zł;

2.całkowita spłata zadłużenia w okresie dwunastu miesięcy od momentu spłaty I raty;

3.umorzenie kosztów sądowych oraz wszelkich kosztów egzekucyjnych;

4.rozłożenie spłaty na 4. równe raty, płatne cztery razy w roku, w ten sposób, że  w  pierwszym roku spłacane jest 100% zadłużenia. Przy czym:

-raty będą płatne cztery razy do roku - I rata płatna do 31 marca danego roku kalendarzowego, II rata płatna do 31 sierpnia danego roku kalendarzowego, III rata płatna do 31 października canego roku kalendarzowego, IV rata płatna do 31 grudnia danego roku kalendarzowego,

-każda rata będzie wynosić ... zł;

5.pierwsza rata zapłacona zostanie w 2021 r.;

-jeżeli termin uprawomocnienia się układu przypadnie nie później niż w dniu 17 marca 2021 r. - I rata zostanie zapłacona 31 marca 2021 r.,

-jeżeli termin uprawomocnienia się układu przypadnie po 17 marca 2021 r. - I rata zostanie zapłacona w terminie 14. dni licząc od dnia uprawomocnienia się układu.

g)zaspokojenie wierzycieli zaliczonych do kategorii (grupy) 6. na następujących warunkach:

1.zredukowanie wysokości zadłużenia objętego układem o 50%;

2.umorzenie kosztów sądowych oraz wszelkich kosztów egzekucyjnych;

3.całkowita spłata zadłużenia 31 marca 2021 r. lub w ciągu 14. dni od momentu uprawomocnienia się zawartego układu, gdyby miało to nastąpić po I kwartale 2021  r.

Warto podkreślić, że w postanowieniu o zatwierdzeniu układu sąd restrukturyzacyjny stwierdził, że: „Układ na nowo określa terminy wymagalności dla objętych nim wierzytelności. Terminami tymi są terminy płatności poszczególnych rat układowych”.

Obecnie układ jest sukcesywnie realizowany przez Państwa Spółkę. Przewiduje się, że całkowita spłata wierzytelności objętych układem nastąpi do końca 2023 roku. Z tą chwilą nastąpi też wykonanie układu, gdyż zgodnie z postanowieniem o zatwierdzeniu układu z dnia 18 grudnia 2020 r.: „Układ uznaje się za wykonany w chwili spłaty całości sumy wierzytelności podlegającej zaspokojeniu, niezależnie od liczby wypłaconych rat układowych”. Z chwilą wykonania układu jego postanowienia staną się definitywne, w  szczególności w sposób ostateczny dojdzie do zredukowania wysokości zadłużenia  objętego układem, gdyż do momentu wykonania układu - jeśli dłużnik nie  wykonuje postanowień układu - sąd może uchylić układ na wniosek m.in. wierzycieli (art.  176 ust. 1  upr). Warto podkreślić, że skutkiem uchylenia układu jest to, że  dotychczasowi wierzyciele mogą dochodzić swych roszczeń (wierzytelności) w pierwotnej wysokości (art. 179 ust. 1 upr). Zatem, dopiero wykonanie układu sprawi, że jego postanowienia nabiorą waloru niewzruszalnych. Potwierdza to m.in. A. J. Witosz, który  w  komentarzu do art. 179 ust. 1 upr napisał, że: „W razie wykonania układu, obojętnie czy dobrowolnego czy przymusowego, stan prawny ustanowiony mocą układu ulega ostatecznemu utrwaleniu, co następuje po uprawomocnieniu się postanowienia o  wykonaniu układu. Postanowienia układu obowiązują więc pod warunkiem rozwiązującym - uchylenie układu znosi ich moc wiążącą i uchyla ograniczenia w dochodzeniu objętych nim roszczeń” (zob. A. J. Witosz [w:] Prawo restrukturyzacyjne. Komentarz, red. A. Torbus, A.  Witosz, Warszawa 2016, art. 179.).

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Na pytanie: Czy Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i  usług? wskazali Państwo: Tak, Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wskazuje na to informacja zawarta w tzw. „białej liście podatników VAT”.

Następnie z treści załączonej do uzupełnienia wniosku tabeli wynika, że faktury zostały wystawione w okresie od  25  lipca 2017 r. do 21 listopada 2019 r.

Pierwotny termin płatności dla poszczególnych faktur przypadał w okresie od 18 czerwca 2019 r. do 24 marca 2020 r. oraz dla faktury X pierwotny termin płatności przypadał na 21 grudnia 2020 r.

90 dzień od terminu płatności określonego w umowie dla poszczególnych faktur przypadał w  okresie od 16 września 2019 r. do 22 czerwca 2020 r. oraz dla faktury nr X - 90 dzień od terminu płatności przypadał na 31 marca 2021 r.

Następnie na pytanie: Czy układ, o którym mowa we wniosku, zawarty został przed  upływem 90 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności faktur wystawionych na  Państwa rzecz? wskazali Państwo: Wedle postanowienia sądu restrukturyzacyjnego z  dnia 18 grudnia 2020 r., układ został zawarty na Zgromadzeniu Wierzycieli w dniach 18  listopada i 2 grudnia 2020 r. Jak natomiast wynika z załączonych tabeli, w przypadku tylko jednej faktury został on zawarty przed upływem 90 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności. Mianowicie, chodzi o fakturę wystawioną przez dostawcę o ID: ..., nr dokumentu: X, opiewającą na kwotę: ... zł.

W dalszej kolejności odpowiadając na pytanie nr 6: Czy układ zawarty między Państwa Spółką a  wierzycielem jest obustronną wolą stron transakcji, co do ustalenia nowego terminu zapłaty? wskazali Państwo: Elementy ocenne nie powinny stanowić części opisu sprawy (stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), a do tego w  istocie zmierza pytanie oznaczone nr 6. To Organ podatkowy powinien samodzielnie ocenić, w  ramach wydanego przez siebie stanowiska, czy zwarty przez Spółkę z  wierzycielami w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego układ jest obustronną wolą stron transakcji, co do ustalenia nowego terminu zapłaty. Udzielenie odpowiedzi na  to  pytanie w niniejszym piśmie sprawiłoby, że Spółka wyręczyłaby Organ podatkowy od  przeprowadzenia samodzielnej oceny w tym zakresie. Fakt, że mamy tutaj do  czynienia z  przepisami upr nie oznacza, że Dyrektor KIS może przerzucać obowiązek ich  interpretacji na Spółkę. W tym bowiem wypadku wykładnia przepisów upr (czyli przepisów niepodatkowych) wpływa na interpretację przepisów podatkowych (tj. ustawy o  VAT).

Uważają Państwo, że stanowisko Państwa znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w  Warszawie z dnia 20 września 2021 r. (sygn. akt: III SA/Wa 520/21), w którym to  wskazano, że: Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do żądania od wnioskodawcy kwalifikacji prawnej zadeklarowanych faktów lub zdarzenia przyszłego, i to nie tytko kwalifikacji ściśle prawnopodatkowej, ale też według przepisów innych gałęzi prawa, o  ile  uprzednia kwalifikacja według tych innych gałęzi jest konieczna dla odpowiedzi na  pytanie ściśle podatkowe. Rolą wnioskującego jest zatem zadeklarować fakty/zdarzenie przyszłe, zaś Organ powinien ocenić tę deklarację pod względem prawnym sensu largo – nie  tylko według przepisów zawartych w prawie podatkowym zdefiniowanym w art. 3 pkt 2 Ordynacji, ale też np. według prawa cywilnego, handlowego, konstytucyjnego, karnoskarbowego, prawa pracy, czy też - jak w niniejszej sprawie - Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, o ile tylko prawna ocena pewnych faktów w świetle tych gałęzi prawa w  jakikolwiek sposób rzutuje na finalną ocenę stricte podatkową. Jak wskazano w jednym z  wyroków NSA „... (w) trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać (...) wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy  zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi.” (II FSK 1019/09).

Podobne stanowisko wyraził również NSA w wyroku z dnia 9 września 2022 r. (sygn. akt: II  FSK 1473/21), w którym stwierdzono, że: Raz jeszcze należy bowiem wyjaśnić, że organ może pytać o fakty, których nie należy mylić z prawną ich kwalifikacją. Wnioskodawca jest  zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska co  do ich prawnej oceny. Organ jest związany pierwszą z tych pozycji (opisem faktów/zdarzenia przyszłego). W tym zakresie interpretacja stanowi wierne odzwierciedlenie wniosku i ewentualnego uzupełnienia tego wniosku. W tym zakresie zawsze też istnieje ryzyko, że stan faktyczny realnie istniejący jest inny, niż deklarowany, co jednak obciąża wnioskodawcę o wydanie interpretacji. Funkcja ochronna interpretacji nie działa bowiem w  tych przypadkach, gdy rzeczywisty stan faktyczny okaże się inny, niż stan zadeklarowany. Organ nie jest jednak związany oceną prawną deklarowanych faktów, co jest wręcz oczywiste, gdyż na tym polega właśnie sens i wartość interpretacji, aby wnioskujący uzyskał wypowiedź organu w kwestii opisanej (od strony faktycznej) we wniosku. W niniejszej natomiast sprawie organ najwyraźniej usiłował przerzucić swoją odpowiedzialność za ocenę prawną deklarowanych faktów na skarżącego, a to poprzez pozornie nieznaczący zabieg zakwalifikowania wypowiedzi skarżącego na temat prawnoautorskiej oceny działalności podejmowanej w ramach jego spółki do sfery faktów, podczas gdy - powtórzmy - w tym zakresie skarżący był zobowiązany jedynie do opisania realnych zdarzeń sprawy interpretacyjnej oraz do sformułowania swojej prawnej oceny tych zdarzeń. To, czy ocena ta  była prawidłowa (nie tylko w świetle prawa podatkowego sensu stricte, ale też w świetle prawa autorskiego), było istotną częścią zadania postawionego przed organem. Wspomniany zabieg nie był więc nieznaczący, lecz fundamentalnie zmieniał rolę procesową organu, jaka  została wyznaczona przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa.

Stąd też Państwa Spółka uważa, że nie powinna udzielać odpowiedzi na pytanie nr 6. Jeśli chodzi natomiast o wyrażoną przez Spółkę ocenę prawną dotyczącą charakteru układu, to  Państwa Spółka odsyła Organ podatkowy do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym wskazał, że układ jest złożonym aktem prawnym, w skład którego wchodzi m.in. umowa między dłużnikiem i wierzycielem. Jest to jednak tylko ocena Spółki, zaś Dyrektor KIS powinien samodzielnie ocenić charakter układu w kontekście stosowania tzw. „ulgi na złe długi”.

Na pytanie: Czy wierzyciel z tytułu umorzonych wierzytelności dokona/dokonał obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy opodatkowania określonej w  wystawionych na rzecz Państwa Spółki fakturach z wykazanym podatkiem? odpowiedzieli Państwo: Państwa Spółka nie posiada wiedzy w tym zakresie. Nie wiedzą Państwo, czy  wierzyciele dokonali (dokonają) obniżenia podstawy opodatkowania VAT w stosunku do  podstawy wynikającej z wystawionych na rzecz Państwa Spółki faktur, które zostały objęte układem. Państwa Spółka przypuszcza jednak - aczkolwiek jest to element jej oceny prawnej zaprezentowanego stanu faktycznego - że wierzyciele nie dokonali (dokonają) obniżenia podstawy opodatkowania VAT w związku z definitywnym umorzeniem wierzytelności, do którego dojdzie na skutek wykonania układu. Wynika to stąd, że ustawa o  VAT w swym art. 29a ust. 10 w sposób enumeratywny (wyczerpujący) wymienia okoliczności, które skutkują korektą podstawy opodatkowania in minus. Nie wymieniono tam jednak umorzenia wierzytelności, co zapewne jest konsekwencją tego, że umorzenie wierzytelności wywołuje skutek wyłącznie na gruncie cywilnoprawnym. Jego konsekwencją jest bowiem jedynie to, że wierzyciel godzi się na rezygnację z dochodzenia części (ew.  całości) należności.

Następnie na pytanie: Czy Państwa Spółka posiada/będzie posiadała fakturę korygującą wystawioną przez  wierzyciela, w której wierzyciel skorygował/skoryguje podstawę opodatkowania oraz podatek należny z  tytułu umorzonych wierzytelności? wskazali Państwo: Aktualnie Państwa Spółka nie posiada żadnych faktur korygujących otrzymanych od wierzycieli, które dotyczyłyby zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z definitywnym umorzeniem wierzytelności, do którego dojdzie na  skutek wykonania układu. Państwa Spółka - aczkolwiek ponownie jest to ocena prawna zaprezentowanego stanu faktycznego Spółki - uważa ponadto, że nie powinna otrzymać takich faktur korygujących od kontrahentów w przyszłości, gdyż - podobnie jak w przypadku odpowiedzi na pytanie nr 8 - art. 106j ust. 1 ustawy o VAT zawiera zamknięty katalog okoliczności, w których podatnik ma obowiązek wystawić fakturę korygującą. Wśród tych okoliczności nie znajduje się umorzenie wierzytelności, co oznacza, że nie może ono stanowić podstawy do wystawienia korekty. Taką tezę potwierdzały w przeszłości m.in. organy podatkowe.

Dalej na pytanie: Czy między Państwa Spółką a wierzycielem doszło do uzgodnienia warunków ww. korekty? wskazali Państwo: Tak, do uzgodnienia warunków korekty doszło na  skutek zawarcia na Zgromadzeniu Wierzycieli z dnia 18 listopada 2020 r i 2 grudnia 2020  r. układu. Do spełnienia uzgodnionych warunków jeszcze nie doszło. Dojdzie do nich wtedy, gdy wydane przez sąd restrukturyzacyjny postanowienie o wykonaniu układu stanie się prawomocne.

Zgodnie bowiem z art. 172 ust. 1 upr, po wykonaniu układu lub wyegzekwowaniu wierzytelności objętych układem sąd na wniosek dłużnika, nadzorcy wykonania układu albo  innej osoby, która z mocy układu jest uprawniona do wykonania lub nadzorowania wykonania układu, wydaje postanowienie o wykonaniu układu. Na postanowienie przysługuje zażalenie. Potwierdza to również treść wydanego w stosunku do Państwa Spółki postanowienia z dnia 18 grudnia 2020 r., w którym sąd restrukturyzacyjny wskazał, że:  „Układ uznaje się za wykonany w chwili spłaty całości sumy wierzytelności podlegającej zaspokojeniu, niezależnie od liczby wypłaconych rat układowych”. Warto podkreślić, że  okoliczności te zostały wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dokumentacja związana z uzgodnieniami to przede wszystkim: i) postanowienie o  zatwierdzeniu układu, wydane w dniu 18 grudnia 2020 r. W ocenie Państwa Spółki, potwierdza ono bowiem uzgodnienie warunków korekty podstawy opodatkowania VAT in  minus; ii) postanowienie sądu restrukturyzacyjnego o wykonaniu układu, które dopiero zostanie wydane, a które - zdaniem Państwa Spółki - potwierdzi spełnienie uzgodnionych przez podatnika i wierzycieli warunków korekty podstawy opodatkowania VAT in minus. Ostatecznie Państwa Spółka wyjaśnia, że jej zdaniem ww. dokumenty potwierdzają, po  pierwsze, uzgodnienie warunków ew. korekty, po drugie, ich spełnienie. Postanowienie o  zatwierdzeniu układu potwierdza bowiem, że wierzyciele Państwa Spółki wyrazili zgodę na  zredukowanie wys. zadłużenia objętego układem o odpowiednio: 20%, 30%, 40%, 40%, 45% i 50%. Natomiast postanowienie o wykonaniu układu (art. 172 ust. 1 upr) potwierdzi, że  uzgodnione warunki zostały spełnione. Dopóki bowiem dłużnik nie wykona postanowień układu, co stwierdza sąd restrukturyzacyjny w postanowieniu o wykonaniu układu, ten może zostać uchylony na podstawie art. 176 ust. 1 upr. Uchylenie układu powoduje natomiast, że  jego warunki (dot. m.in. umorzenia części zobowiązań ciążących na dłużniku) uznaje się  za  niebyłe. Jak bowiem stanowi art. 179 ust. 1 upr, w przypadku uchylenia albo  wygaśnięcia układu dotychczasowi wierzyciele mogą dochodzić swych roszczeń w  pierwotnej wysokości. Wypłacone na podstawie układu sumy zalicza się na poczet dochodzonych wierzytelności.

Państwa Spółka, jednocześnie z ostrożności procesowej, pragnie zaznaczyć, że koncepcja związana z korektą podstawy opodatkowania VAT in minus przez wierzycieli w związku z  umorzeniem części wierzytelności na podstawie zatwierdzonego przez sąd układu, a  w  konsekwencji z obowiązkiem dokonania przez niego korekty odliczonego podatku VAT naliczonego na zasadach określonych w art. 89 ust. 19a ustawy o VAT, ma w ocenie Spółki, zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeśli Dyrektor KIS stwierdzi, że stanowisko Państwa Spółki w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe. Państwa Spółka uważa bowiem, że  nie  będzie miała obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku VAT naliczonego na  skutek umorzenia części ciążących na nim zobowiązań z tytułu dostawy towarów i usług w związku z wykonaniem układu. W szczególności taki obowiązek nie powstanie, w ocenie Państwa Spółki, na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 1 wzw. z art. 29a ust. 13 i art. 86 ust. 19a ustawy o VAT.

Pytania

1.Czy Spółka jest zobowiązana do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z nieuregulowanych faktur dokumentujących dostawę towarów lub  świadczenie usług na terytorium kraju, dla których 90 dni od dnia upływu terminu ich płatności określonego w umowie lub na fakturze upłynęło w miesiącu, w  którego ostatnim dniu Państwa Spółka pozostawała w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego sensu stricto (tj. we wrześniu 2019 r.)?

2.Czy zatwierdzenie układu mocą postanowienia sądu restrukturyzacyjnego z  dnia  18  grudnia 2020 r. (prawomocne z dniem 6 lutego 2021 r.) ma ten skutek dla  zastosowania tzw. „ulgi na złe długi ”, że termin 90 dni od dnia upływu terminu płatności nieuregulowanej faktury dokumentującej dostawę towarów lub  świadczenie usług na terytorium kraju określony w umowie lub na fakturze należy liczyć „od nowa”, biorąc pod uwagę terminy płatności poszczególnych rat układowych?

3.Czy definitywne umorzenie wierzytelności objętych zatwierdzonym układem, w  związku z jego wykonaniem, powoduje po stronie Spółki obowiązek korekty odliczonego podatku w zakresie, w jakim restrukturyzowane zobowiązania zostaną umorzone na podstawie art. 86 ust. 19a uptu bądź art. 89b ust. 1 uptu?

4.W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 3, czy Spółka powinna dokonać korekty odliczonego podatku z tytułu umorzonej wierzytelności „na bieżąco” czy  też  „wstecznie”?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Państwa zdaniem, w związku z brzmieniem art. 89b ust. 1b uptu (w brzmieniu do  1  października 2021 r.) nie byli Państwo zobowiązani do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z nieuregulowanych faktur dokumentujących dostawę towarów lub  świadczenie usług na terytorium kraju, dla których 90 dni od dnia upływu terminu ich  płatności określonego w umowie lub na fakturze upłynęło we wrześniu 2019 r., tj.  w  miesiącu, w którego ostatnim dniu Spółka znajdowała się w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego sensu stricto. Wynika to stąd, że art. 89b ust. 1b uptu wyłączał zastosowanie art. 89b ust. 1 uptu, który to zobowiązuje dłużnika do dokonania korekty podatku odliczonego wynikającego z nieuregulowanej faktury w rozliczeniu za okres, w  którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub  na  fakturze.

Ad. 2.

Państwa zdaniem, zatwierdzenie przez sąd restrukturyzacyjny, w drodze postanowienia, układu ma ten skutek, że terminy płatności należności wynikających z dostawy towarów lub  świadczenia usług na terytorium kraju, określone w umowie lub na fakturze, ulegają zmianie. W związku z tym, to z punktu widzenia tych nowych terminów (tj. terminów płatności poszczególnych rat układowych) należy rozpatrywać ew. obowiązek dokonania korekty podatku odliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 uptu. Jeśli zatem Państwa Spółka, dotrzyma terminów płatności poszczególnych rat układowych, to nie będzie zobowiązana do  stosowania tzw. „ulgi na złe długi”.

Ad. 3.

W Państwa ocenie, definitywne umorzenie wierzytelności, w związku z wykonaniem układu, nie spowoduje po stronie Spółki obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku w  zakresie, w jakim restrukturyzowane zobowiązania zostaną umorzone. Umorzenie długu wywołuje bowiem skutki przede wszystkim na gruncie cywilnoprawnym. Natomiast dla  prawa do odliczenia podatku znaczenie ma przede wszystkim to, czy nabywane przez  podatnika towary i usługi zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ad. 4.

Państwa zdaniem, w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 2, Państwa Spółka powinna dokonać korekty odliczonego podatku „na bieżąco”, w okresie rozliczeniowym, w  którym zatwierdzony postanowieniem sądu restrukturyzacyjnego układ zostanie w całości wykonany (tj. odpowiedni sąd wyda postanowienie o wykonaniu układu). Wynika to stąd, że  dopiero wtedy umorzenie (zredukowanie) zobowiązań objętych układem nabierze waloru definitywnego, niewzruszalnego.

Uzasadnienie

Ad. 1.

Zgodnie z dyspozycją art. 89b ust. 1 uptu, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub  na  fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z  tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Przepis ten zobowiązuje podatnika (dłużnika) do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego z faktur nieuregulowanych w terminie 90 dni od dnia upływu terminu płatności. Korekty tej dłużnik powinien dokonać w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień od upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Niemniej jednak, art. 89b ust. 1b uptu (w brzmieniu obowiązującym do 1 października 2021  r.) stanowił, że przepisu powyższego nie stosuje się, jeżeli podatnik (dłużnik) w  ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 90 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest  m.in. w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu upr. Określenie „nie  stosuje się” należy rozumieć w ten sposób, że podatnik (dłużnik) nie jest zobowiązany do korekty odliczonego podatku naliczonego pomimo tego, że w danym miesiącu upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepis powyższy został wprowadzony do uptu na mocy art. 430 pkt 2 upr, zaś jego cel był najprawdopodobniej taki sam, jak w przypadku wprowadzenia wyłączenia stosowania „ulgi na złe długi” przez podatnika w stosunku, do którego prowadzone jest postępowanie upadłościowe, czyli zwiększenie efektywności tych postępowań. W uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 14 stycznia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz  ustawy - Prawo zamówień publicznych można bowiem przeczytać, że: „Proponowana zmiana spowoduje również obniżenie kosztów postępowania upadłościowego, gdyż po jej wprowadzeniu niezapłacony podatek VAT będzie podlegał zgłoszeniu do masy upadłości”. Tym samym, stwierdzić należy, że wyłączenie stosowania „ulgi na złe długi” przez dłużnika w  stosunku, do którego prowadzone jest postępowanie restrukturyzacyjne, służy realizacji celu postępowania restrukturyzacyjnego, którym jest uniknięcie ogłoszenia upadłości dłużnika przez umożliwienie mu restrukturyzacji w drodze zawarcia układu z wierzycielami, a  w przypadku postępowania sanacyjnego - również przeprowadzenie działań sanacyjnych, przy zabezpieczeniu słusznych praw wierzycieli (art. 3 ust. 1 upr).

Przepis art. 89b ust. 1b uptu stanowił, że podatnik (dłużnik) nie ma obowiązku stosowania „ulgi na złe długi”, jeżeli w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 90 dni od dnia upływu terminu płatności należności wynikającej z dostawy towarów lub świadczenia usług na  terytorium kraju określonego w umowie lub na fakturze, podatnik jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego. Konieczne jest zatem ustalenie, co należy rozumieć pod  pojęciem pozostawiania w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego.

Zgodnie z art. 189 ust. 1 upr, dzień wydania postanowienia o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego, postępowania układowego lub postępowania sanacyjnego jest  dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. W efekcie, należy uznać, że dzień wydania postanowienia o otwarciu postępowania sanacyjnego (bo takie było prowadzone w  stosunku do Wnioskodawcy) jest dniem, od którego zaczyna się czas trwania postępowania restrukturyzacyjnego. W przypadku Państwa Spółki takie postanowienie zostało wydane w dniu 20 września 2019 r.

Natomiast, jak stanowi art. 324 ust. 1 upr, postępowanie restrukturyzacyjne zostaje zakończone z dniem uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo  o  odmowie zatwierdzenia układu. W konsekwencji, należy stwierdzić, że dniem zakończenia czasu trwania postępowania restrukturyzacyjnego, w przypadku Państwa Spółki, był 6 lutego 2021 r., bowiem wtedy postanowienie o zatwierdzeniu układu stało się  prawomocne.

Na skutek interpretacji ww. przepisów upr należy zatem uznać, że Państwa Spółka pozostawała w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego od 20 września 2019 r. do  6  lutego 2021 r. W tym okresie nie była ona zatem zobowiązana do stosowania tzw. „ulgi na złe długi” w odniesieniu do odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktur, dla  których upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub  na  fakturze. Wynika to z art. 89b ust. 1b uptu, który wprost wyłączał stosowanie przez  dłużnika tzw. „ulgi na złe długi” w trakcie fazy merytorycznej postępowania restrukturyzacyjnego.

Za słusznością takiego rozwiązania przemawia to, że:

1.W trakcie postępowania restrukturyzacyjnego dłużnik składa propozycje układowe (art. 155 ust. 1 upr), które mogą dotyczyć w szczególności odroczenia terminu wykonania zobowiązania czy też rozłożenia spłaty na raty (art. 156 ust. 1 upr). Tym  samym, wyłączenie stosowania przez dłużnika „ulgi na złe długi” w czasie, gdy  w  stosunku do niego toczy się postępowanie restrukturyzacyjne ma ten sens, że  postępowanie to służy m.in. modyfikacji terminów płatności określonych uprzednio w umowie lub na fakturze (poprzez ich wydłużenie) lub terminu wymagalności świadczenia pieniężnego (poprzez rozłożenie spłaty na raty);

2.Brak obowiązku zastosowania tzw. „ulgi na złe długi” przez podatnika (dłużnika) w  stosunku, do którego toczy się postępowanie restrukturyzacyjne, sprawi, że masa sanacyjna nie zostanie uszczuplona poprzez korektę odliczonego podatku naliczonego. W efekcie, pełniej zostanie zrealizowany cel postępowania restrukturyzacyjnego, jakim jest uniknięcie upadłości dłużnika poprzez umożliwienie mu spłaty zobowiązań, w tym również zobowiązań publicznoprawnych (art. 3 ust. 1 upr);

3.Celem wprowadzenia obowiązkowej korekty odliczonego podatku naliczonego przez  podatnika (dłużnika) było zmobilizowanie dłużników do regulowania swoich zobowiązań. Otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego sprawia, że cel ten może zostać zrealizowany w inny sposób (tj. za pomocą innych instrumentów prawnych). Celem tego postępowania jest bowiem zawarcie przez dłużnika układu z  wierzycielami (art. 3 ust. 1 upr). Postanowienia układu regulują natomiast m.in.  sposób zaspokojenia wierzytelności nim objętych (art. 156 ust. 1 upr).

W efekcie, z uwagi na wykładnię przepisów uptu oraz upr, jak również przez wzgląd na cele postępowania restrukturyzacyjnego, należy uznać, że stanowisko zaprezentowane przez Państwa Spółkę w odniesieniu do pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad. 2.

Skutkiem wyłączenia stosowania art. 89b ust. 1 uptu przez podatnika, w stosunku do którego toczy się postępowanie restrukturyzacyjne, jest to, że pomimo upływu terminu 90 dni od  dnia, w którym upłynął termin płatności faktury określony w umowie lub na fakturze, nie  jest on zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego. Jednocześnie, jeśli wierzytelność związana z taką fakturą zostanie objęta zatwierdzonym przez sąd restrukturyzacyjny układem, to na mocy tego układu zmieni się pierwotny termin płatności określony w umowie lub na fakturze. Wynika to stąd, że nowym terminem płatności stanie się termin spłaty poszczególnych rat układowych przez podatnika (dłużnika). W efekcie, obowiązek ewentualnej korekty odliczonego podatku naliczonego należy rozpatrywać z uwzględnieniem nowych terminów płatności, wynikających z zatwierdzonego przez sąd restrukturyzacyjny układu.

W przypadku Państwa Spółki, za słusznością takiego wniosku przemawia treść postanowienia o zatwierdzeniu układu z dnia 18 grudnia 2020 r., w którym sąd wskazał, że: „Układ na nowo określa terminy wymagalności dla objętych nim wierzytelności. Terminami tymi są terminy płatności poszczególnych rat układowych”. W związku z tym, należy uznać, że zatwierdzony przez sąd restrukturyzacyjny układ modyfikuje stosunek zobowiązaniowy pomiędzy dłużnikiem, a wierzycielem. W szczególności termin płatności określony pierwotnie w  umowie lub na fakturze ulega zmianie na termin określony w układzie (tj. termin płatności poszczególnych rat układowych). Taki wniosek potwierdza uchwała Sądu Najwyższego z dnia 20 lipca 1995 r. (sygn. akt III CZP 87/95), w której można przeczytać, że: „Układ zawarty w  postępowaniu układowym jest złożonym aktem prawnym. Składają się na ten akt umowa między dłużnikiem i wierzycielami oraz władcza czynność sądu państwowego w postaci zatwierdzenia układu. Zatwierdzenie układu w sposób przewidziany przez przepisy prawa o  postępowaniu układowym jest istotnym warunkiem jego ważności i skuteczności, gdyż  bez  zatwierdzenia brak jest obowiązującego układu. Porozumienie między dłużnikiem a wierzycielami ma niewątpliwie charakter cywilnoprawny. Dokonuje się przez to  porozumienie zmiana stosunku materialnoprawnego łączącego dłużnika oraz wierzycieli. Specyfika układu polega jednak na tym, że samo porozumienie nie wywiera skutków przewidzianych dla układu. Moc prawną układowi nadaje dopiero orzeczenie sądu. Układ  zawierany jest w formie, jaką prawo przewiduje dla podejmowania uchwał. Mamy tu  do czynienia ze złożeniem oświadczenia woli przez więcej niż jeden podmiot, jednakże dla  prawnej skuteczności układu nie jest konieczne, by oświadczenia woli wszystkich podmiotów były zgodne. Specyficzna umowa jaką jest układ (zawierany w szczególnym postępowaniu sądowym, które toczy się w celu jego zawarcia), stanowi jednocześnie wyjątek od reguły, że umowa obowiązuje tylko osoby, które wyraziły wolę jej zawarcia. Z tych powodów konieczne jest zatwierdzenie układu przez sąd. Sąd, po przeprowadzeniu postępowania, orzeka, czy przedstawione propozycje zaspokojenia wierzycieli są miarodajne także dla mniejszości, która nie głosowała nad układem. Jeżeli układ zostanie zatwierdzony i  postanowienie o jego zatwierdzeniu uprawomocni się, to obowiązuje on dłużnika, osobę trzecią dającą zabezpieczenie jego wykonania i wierzycieli objętych postępowaniem układowym”.

Istotny dla interpretacji przepisów art. 89b ust. 1 w zw. z art. 89b ust. 1b uptu jest również pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały z dnia 5 lipca 2006 r. (sygn.  akt III CZP 38/06). W uchwale tej sąd stwierdził, że: „Przy różnicach poglądów co  do  natury układu, który jest określany jako „złożony akt prawny” lub jako „szczególny akt  prawny”, nie budzi wątpliwości, że powstaje on przy spełnieniu trzech koniecznych czynników: zawartego w propozycjach układowych oświadczenia woli upadłego, oświadczenia woli wierzycieli wyrażonego w formie głosowania na zgromadzeniu przez  wymaganą ich liczbę oraz postanowienia sądu zatwierdzającego układ. Kwalifikacja układu jako szczególnej umowy lub jako szczególnej ugody sądowej nie ma w rozważanej kwestii decydującego znaczenia, bez względu bowiem na sposób zdefiniowania szczególnego, złożonego i niejednorodnego aktu prawnego, jakim jest układ, wyznaczenie w  nim nowego terminu spełnienia świadczenia na korzyść dłużnika, pociągające za sobą oddalenie terminu wymagalności roszczenia, jest równoznaczne z udzieleniem przez  wierzyciela odroczenia wykonania zobowiązania. Z tego więc punktu widzenia układ przyjęty w postępowaniu upadłościowym i zatwierdzony przez sąd może być rozpatrywany w  kontekście art. 501 k.c. Na stwierdzeniu tym nie można jednak poprzestać, gdyż  porozumienie między dłużnikiem i wierzycielami, przybierające formę układu w  postępowaniu upadłościowym, ma charakter szczególny i wyraźnie różni się od typowego stosunku umownego”.

W konsekwencji, należy uznać, że zawarty w postępowaniu sanacyjnym układ, następnie zatwierdzony przez sąd restrukturyzacyjny, modyfikuje stosunek zobowiązaniowy istniejący pomiędzy wierzycielem, a dłużnikiem. Warto podkreślić, że w prawie cywilnym zmiana stosunku zobowiązaniowego może nastąpić nie tylko na podstawie odpowiedniej umowy zmieniającej, ale również na podstawie innych zdarzeń, do których należy zaliczyć zawarcie ugody (art. 917 ustawy kodeks cywilny), wydanie przez sąd cywilny wyroku konstytutywnego, który modyfikuje stosunek umowny (np. art. 357 [1] § 1 ustawy kodeks cywilny) czy też właśnie zatwierdzenie przez sąd restrukturyzacyjny układu zawartego w  postępowaniu sanacyjnym.

Dodatkowo, należy wskazać, że także organy podatkowe potwierdzają, że termin 90 dni określony w art. 89b ust. 1b należy liczyć z uwzględnieniem ew. zmian stosunku cywilnoprawnego istniejącego pomiędzy dłużnikiem, a wierzycielem. Tytułem przykładu, można powołać następujące pisma organów podatkowych:

1.Interpretacja indywidualna z dnia 25 listopada 2013 r. (znak: IBPP2/443-802/13/IK). w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że: „ [...] należy stwierdzić, iż  termin 150-dniowy należy każdorazowo liczyć od dnia, w którym upływa termin płatności określony w fakturze lub umowie. Podkreślić jednakże należy, że ustalony przez strony termin zapłaty winien być obustronną wolą stron transakcji zawartej w  ramach stosunku cywilnoprawnego. Jeżeli zatem poszczególne terminy zapłaty, jak  wynika z wniosku, będą określone w umowie i jednocześnie obie strony umowy za wiążący poczytywać będą terminy określone w umowie, to 150-dniowy okres, o  którym mowa odpowiednio w art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług należy liczyć od poszczególnych terminów płatności ustalonych przez strony transakcji, w tym przypadku od terminów płatności określonych w stosownej umowie. Zatem również w przypadku umownej zmiany terminu płatności poprzez jego wydłużenie w drodze obustronnego porozumienia, zawartego już po podpisaniu umowy przez Wnioskodawcę, jeśli w porozumieniu tym zawarta zostanie zgodna wola stron co do innego (nowego) terminu zapłaty, ten termin będzie właściwym do  liczenia okresu, o którym mowa w art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług. Zaznaczenia bowiem wymaga, że przepis art. 89b uzależnia termin dokonania korekty odpowiednio podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz korekty podatku naliczonego od terminu płatności określonego w fakturze bądź umowie i to strony ustalają ten termin w ramach stosunku cywilnoprawnego. Jeżeli zatem faktycznie zgodną wolą stron co do terminu zapłaty, będzie termin ustalony w umowie, właściwym do liczenia okresu 150 dni, o którym mowa w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług będzie ten termin. Dodatkowo wskazać należy, że przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych, porozumień), ani nie mają wpływu na ich treść, w tym ustalenia dotyczące terminów płatności. Zgodnie z zasadą swobody umów, to strony umowy rozstrzygają m.in. zasady rozliczeń z tytułu zawarcia umów cywilnoprawnych”:

2.Interpretacja indywidualna z dnia 27 maja 2013 r. (znak: ITPP1/443-215/13/KM), w  której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że: „(...] Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego dopiero w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni liczonym od dnia upływu przedłużonego terminu płatności określonego w zawartych umowach, przy  jednoczesnym założeniu, że porozumienie jest faktycznie obustronną wolą stron transakcji, co do ustalenia nowego terminu zapłaty. Dodatkowo wskazać należy, że  przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych, porozumień), ani nie mają wpływu na ich treść, w tym ustalenia dotyczące terminów płatności. Zgodnie z zasadą swobody umów, to strony umowy rozstrzygają m.in. zasady rozliczeń z tytułu zawarcia umów cywilnoprawnych. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęte w nich ustalenia, w tym zasady ustalania terminów płatności [...]”;

3.Interpretacja indywidualna z dnia 6 listopada 2015 r. (znak: IBPP2/4512-737/15/BW), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wyraził pogląd, że: „[...] powołany przepis art. 89a wyraźnie wskazuje na prawo podatnika do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w przypadku wierzytelności, która nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zawarcie przez strony umowy - przed upływem 150 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności - porozumienia, ugody czy jakiegokolwiek innego rodzaju pisma, które przedłuża termin spłaty wierzytelności skutkuje tym, że termin naliczania 150 dni biegnie każdorazowo od nowego wyznaczonego terminu spłaty długu. Zatem w przypadku umownej zmiany terminu płatności (przed upływem 150 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności) poprzez jego wydłużenie w drodze obustronnego porozumienia, jeśli w porozumieniu tym zawarta zostanie zgodna wola stron co  do  innego (nowego) terminu zapłaty, ten termin będzie właściwym do liczenia okresu, o którym mowa w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług”.

Wprawdzie w czasie, gdy wobec Państwa Spółki było prowadzone postępowanie restrukturyzacyjne, mogło dojść do upływu 90 dni od dnia upływu terminu płatności określonego na umowie lub na fakturze, niemniej jednak przepisy prawa cywilnego nie  wprowadzają ograniczenia co do możliwości przedłużenia terminu płatności, który  już  upłynął. Tożsamego ograniczenia nie sposób również wywieść z treści art.  89b  ust.  1 uptu. Uprawnienie stron stosunku zobowiązaniowego do przedłużenia terminu płatności świadczenia pieniężnego, którego termin wymagalności już nastąpił potwierdza uchwała Sądu Najwyższego z dnia 11 września 2020 r. (sygn. akt III CZP 88/19), w  której można przeczytać, że: „Zgodnie z art. 353 [1] k.c. strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się  właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z zasady tej  wynika, a art. 455 k.c. to potwierdza, że określenie terminu spełnienia świadczenia - i tym samym terminu wymagalności roszczenia o jego spełnienie - należy do stron. Zważywszy, że  zasada swobody umów dotyczy zarówno umowy kreującej zobowiązanie, jak i umowy modyfikującej jego treść, trzeba stwierdzić, iż strony mogą również odroczyć pierwotnie uzgodniony termin spełnienia świadczenia, co potwierdzał onegdaj art. 264 § 2 kodeksu zobowiązań, a obecnie czyni to np. art. 501 k.c. regulujący skutki odroczenia wykonania zobowiązania udzielonego przez wierzyciela dla możliwości poręczenia. Zarazem nie ma podstaw do przyjęcia, że swoboda umów doznaje w tym względzie istotnego ograniczenia, polegającego na tym, iż strony mogą odroczyć termin spełnienia świadczenia tylko do czasu, w którym roszczenie stało się wymagalne. Podstawy takiej nie stanowią z pewnością ani art.  119 ani art. 120 k.c., ponieważ przepisy te w żaden sposób nie regulują tego, kiedy roszczenie staje się wymagalne, a art. 120 § 1 k.c. określa jedynie skutki tej wymagalności dla  biegu przedawnienia. Ze względu na konstytucyjny walor zasady swobody umów [...], za  ewentualną wykładnią rozszerzającą tych przepisów musiałaby przemawiać wystarczająco silna argumentacja systemowa lub funkcjonalna. Tymczasem nie budzi wątpliwości, że swoboda umów obejmuje także możliwość zgodnego, obustronnego dysponowania roszczeniem, które już powstało i stało się wymagalne. Skoro zaś strony mogą uzgodnić zwolnienie z długu (por. 508 k.c.) albo odnowić zobowiązanie (por. 506 k.c.). nie  sposób twierdzić, że nie mogą odroczyć terminu płatności długu, choćby już wymagalnego, co może też wiązać się z uchyleniem stanu opóźnienia dłużnika (...). W  tym  aspekcie wynikająca z niektórych przepisów możliwość odroczenia terminu spełnienia świadczenia (rozłożenia go na raty), dotycząca roszczeń już wymagalnych (por.  np.  art. 212 § 3 zd. 3 k.c., art. 320 k.p.c., art. 75c ust. 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, obecnie tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2357 z późn. zm., art.  156  ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, obecnie tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 814, art. 55 i art. 59 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o  finansach publicznych, tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 869 z póżn. zm.) stanowi potwierdzenie ogólniejszej zasady, a nie wyjątek. Z kolei w sferze argumentów celowościowych nie można przeoczyć, że odroczenie terminu spełnienia świadczenia, także po jego upływie, może leżeć w interesie obu stron, w razie bowiem trudnej sytuacji dłużnika niedysponującego środkami na spełnienie świadczenia wszczęcie postępowań prowadzących do dochodzenia i zaspokojenia roszczenia narażałoby strony na nieefektywne wydatki [...]. Zachęcanie wierzyciela do inicjowania tego rodzaju postępowań byłoby też sprzeczne z  ogólniejszym dążeniem ustawodawcy do skłaniania stron stosunków zobowiązaniowych do  polubownego kończenia sporów”. Warto przy tym podkreślić, bo ma to zasadnicze znaczenie dla zaprezentowanego stanu faktycznego, że jako przykład możliwości odroczenia terminu spełnienia świadczenia pieniężnego, którego termin wymagalności już nadszedł. Sąd  Najwyższy wskazał na art. 156 ust. 1 pkt 1 i 2 upr, które wskazują przykładowe propozycje układowe, jakimi są: odroczenie terminu wykonania i rozłożenie spłaty na raty.

W efekcie, skoro w wyniku zatwierdzenia przez sąd restrukturyzacyjny układu doszło do  ustalenia nowych terminów wymagalności dla objętych nim wierzytelności, zaś  podczas  trwania fazy merytorycznej postępowania restrukturyzacyjnego Państwa  Spółka, na  podstawie art. 89b ust. 1b uptu, nie była zobowiązana do stosowania art. 89b ust.  1 uptu  (nawet pomimo upływu terminów określonych w tym przepisie), to  po  uprawomocnieniu się postanowienia o zatwierdzeniu układu (tj. zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego), dla celów ew. zastosowania tzw. „ulgi na złe długi”, Państwa Spółka powinna brać pod uwagę terminy płatności poszczególnych rat układowych. Innymi słowy, będzie ona miała obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego, jeżeli upłynie 90 dni od dnia upływu terminu płatności poszczególnej raty układowej. W wyniku zawarcia układu, a następnie jego zatwierdzenia przez sąd restrukturyzacyjny, doszło bowiem do modyfikacji stosunku cywilnoprawnego pomiędzy dłużnikiem, a wierzycielami, których wierzytelności zostały objęte układem.

Tym samym, stanowisko Państwa Spółki w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3.

Postanowienia układu, który Państwa Spółka zawarła z wierzycielami przewidują m.in. w celu restrukturyzacji zobowiązań Spółki, zredukowanie wysokości zadłużenia objętego układem o  odpowiednio: 20%, 30%, 40%, 40%, 45% i 50%. Zgodnie z art. 156 ust. 1 pkt 3 upr, propozycje układowe mogą obejmować w szczególności zmniejszenie wysokości zobowiązania. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że zmniejszenie wysokości zobowiązań na mocy układu oznacza ich częściowe umorzenie, co ma charakter zbliżony do  zwolnienia z długu (art. 508 ustawy kodeks cywilny). Tak uważa np. A. J. Witosz, który w  jednym z komentarzy do upr napisał, że: „Zmniejszenie wysokości zobowiązań oznacza częściowe ich umorzenie mające charakter zbliżony do zwolnienia z długu”. Podobnie uważa B. Groele, który w innym komentarzu do upr wskazuje, że: „Zmniejszenie wysokości zobowiązań w istocie sprowadza się do umorzenia części wierzytelności (zwane również redukcją zobowiązań) i oparte jest na konstrukcji zwolnienia z długu (art. 508 k.c.). aczkolwiek charakter instytucji jest nieco odmienny”. W końcu w jeszcze innym komentarzu do upr R. Adamus wyjaśnia, że: "Zmniejszenie wysokości zobowiązania bazuje przede wszystkim na konstrukcji zwolnienia z długu w rozumieniu art. 508 KC". Tym samym, w  wyniku wykonania układu, co zostanie w przyszłości stwierdzone prawomocnym postanowieniem o wykonaniu układu (art. 172 ust. 1 upr), część zobowiązań Państwa Spółki z tytułu dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju zostanie definitywnie umorzona. Państwa Spółka stoi na stanowisku, że jeśli wcześniej odliczyła podatek naliczony z tytułu ww. transakcji opodatkowanych (z uwagi na związek nabywanych towarów lub usług z czynnościami opodatkowanymi), to na skutek umorzenia części zobowiązań nie będzie zobligowana do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego, w zakresie w jakim restrukturyzowane zobowiązania zostały umorzone.

Wynika to stąd, że zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu, podstawowe znaczenie dla zaistnienia prawa do odliczenia pcdatku naliczonego ma to, że nabywane przez podatnika towary i usługi są  wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przypadku podatników rozliczających VAT na zasadach ogólnych uptu nie formułuje dla zaistnienia prawa do  odliczenia podatku naliczonego żadnych warunków związanych z dokonaniem płatności za dany towar lub usługę. Taka sytuacja ma miejsce wyłącznie w przypadku podatników rozliczających VAT wg. tzw. „metody kasowej” (art. 86 ust. 10e uptu).

Również w art. 88 uptu, regulującym wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie wymieniono takiego zdarzenia jak umorzenie zobowiązania wynikającego z dostawy towarów lub świadczenia usług. W efekcie, należy uznać, że umorzenie zobowiązania wynikającego z dostawy towarów lub świadczenia usług pozostaje obojętne dla systemu VAT. Taki wniosek wspiera to, że również wierzyciel, który zdecydował się na zwolnienie dłużnika z długu, nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, który musiał odprowadzić do budżetu państwa z tytułu wykonanej czynności opodatkowanej. Innymi słowy, umorzenie części zobowiązań ciążących na Wnioskodawcy w związku z wykonaniem układu pozostaje bez wpływu na rozliczenie VAT - zarówno po stronie wierzyciela, jak  i  dłużnika. Nie sprawia ono, że nie miała miejsca dana czynność opodatkowana, z  tytułu  której wierzyciel miał obowiązek odprowadzić podatek należny, który - w związku z  tzw. zasadą neutralności VAT - dłużnik miał prawo odliczyć. Definitywne umorzenie części zobowiązań, które nastąpi w momencie wydania przez sąd restrukturyzacyjny postanowienia o  wykonaniu układu, wywrze jedynie skutek na gruncie cywilnoprawnym. Spowoduje ono,  że wierzyciel straci możliwość dochodzenia należnego mu świadczenia w drodze procesu cywilnego (jego powództwo zostanie oddalone przez sąd jako nieuzasadnione materialnoprawnie).

Neutralność zdarzenia jakim jest umorzenie zobowiązania dla systemu VAT potwierdza ponadto interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20  grudnia 2018 r. (znak: 0115-KDIT1-1.4012.809.2018.1.KM), w której można przeczytać,  że: „[...] zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zwolnienie z długu może dotyczyć całości lub części wierzytelności. Natomiast przez ugodę, w myśl art. 917 ww. ustawy, rozumie się  sytuację, w  której strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub  mogący powstać. Takim ustępstwem w przedmiotowej sprawie jest rezygnacja przez  Wnioskodawcę z części należności będąca rezultatem zawartego porozumienia. Sytuacji tej nie należy jednak utożsamiać ze zmniejszeniem wartości sprzedanych towarów i  usług na skutek obniżenia ich  ceny. Zawarte porozumienie (ugoda) dotyczy bowiem jedynie rozliczeń pomiędzy kontrahentami (rezygnacji z dochodzenia określonej części należności). Reasumując, w  świetle powyższego stwierdzić należy, że zawarcie przedmiotowego porozumienia nie  stanowi przesłanki do wystawienia faktur korygujących, zmniejszających obrót Wnioskodawcy”.

Ponadto, należy zaznaczyć, że Państwa Spółka nie będzie również zobowiązana do  zastosowania tzw, „ulgi na złe długi” w stosunku do zobowiązań, które na mocy zatwierdzonego układu zostały warunkowo umorzone. Wynika to stąd, że aby należność mogła zostać uregulowana musi ona istnieć. Natomiast w wyniku umorzenia części zobowiązań Państwa Spółki na mocy zatwierdzonego układu nie istnieją one dopóki, dopóty Państwa Spółka realizuje postanowienia układu (w szczególności uiszcza raty układowe w  przewidzianych terminach). Obowiązek ich uregulowania może powstać dopiero wówczas, gdy na podstawie prawomocnego postanowienia sądu restrukturyzacyjnego układ zostanie uchylony, np. z tej przyczyny, że dłużnik nie wykonuje postanowień układu (art.  176  ust. 1 upr). W takiej sytuacji uznaje się bowiem układ za nieistniejący, tj. przyjmuje się swego rodzaju fikcję prawną, której istotą jest założenie, że nigdy nie doszło do zawarcia układu (zob. R. Kosmal, D. Kwiatkowski, Prawo restrukturyzacyjne. Komentarz, wyd. II. Warszawa 2022, art. 179.). Dopiero, gdy nastąpi uchylenie układu wierzyciele, których wierzytelności zostały objęte układem, będą mogli domagać się ich zaspokojenia w  pierwotnej wysokości (art. 179 ust. 1 upr).

Powyższe potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2015 r., (sygn. akt I FSK 1298/14), w którym wskazano, że: „Należy się zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że z wykładni językowej pojęć użytych w spornych normach prawnych wynika, że  "nieuregulowanie" należności może się odnosić wyłącznie do świadczeń, które istnieją.  Zatem w sytuacji, gdy zobowiązanie wygasa na skutek jego umorzenia, a więc w  sposób nieefektywny, to pomimo tego nie możemy mówić o spełnieniu przesłanki z  art.  98b ust. 1 ustawy o VAT. Na skutek bowiem zwolnienia dłużnika od obowiązku spełnienia świadczenia, podatnik ten nie ma obowiązku płacić tej należności. Świadczenie to  nie będzie można dochodzić na drodze sądowej. Zatem należność nieuregulowana w  rozumieniu art. 89b ust. 1 ustawy o VAT jest to należność, która spełnia dwa warunki. Po  pierwsze, istnieje w  momencie określonym w tej normie prawnej. Po drugie, nie została uregulowana przez dłużnika. Jeśli chodzi o pierwszą z powyższych przesłanek to zapłata należności wynikającej z faktury lub też wygaśniecie obowiązku spełnienia świadczenia np.  w wyniku umorzenia należności sprawia, że należność nie istnieje. [...] Ponadto należy podkreślić, że oba analizowane przepisy umiejscowione są w rozdziale zatytułowanym "Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności". Ustawodawca nie użył tu sformułowania "nieściągniętych wierzytelności" lecz posłużył się określeniem "nieściągalnych wierzytelności". Niewątpliwie w sytuacji, gdy wierzytelność nie istnieje, albowiem dłużnik został zwolniony z obowiązku spełnienia świadczenia, taka wierzytelność nie ma przymiotu "nieściągalnej". Zatem również wykładnia systemowa wewnętrzna potwierdza prawidłowość sądowej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji”.

W efekcie, biorąc pod uwagę powyższe, należy przyjąć, że w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego Państwa Spółka nie miała obowiązku zastosowania tzw. "ulgi na złe długi” w odniesieniu do części zobowiązań, które zostały umorzone na mocy układu zawartego z wierzycielami, ponieważ art. 89b ust. 1b uptu wyłączał obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w czasie postępowania restrukturyzacyjnego (nawet w sytuacji, gdy w tym okresie upłynął termin określony w art. 89b ust. 1 uptu). Natomiast po zamknięciu tego postępowania (tj. uprawomocnieniu się postanowienia o  zatwierdzeniu układu) Państwa Spółka nie ma obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego (na podstawie tzw. "ulgi na złe długi"), bowiem wierzytelności, których miałaby ona dotyczyć, zostały warunkowo umorzone na podstawie zatwierdzonego przez  sąd restrukturyzacyjny układu. Innymi słowy, Państwa Spółka nie ma obowiązku ich  uregulowania dopóty, dopóki wykonuje postanowienia układu, co wynika z interpretacji art. 176 ust. 1 upr w zw. z art. 179 ust. 1 upr. Dopiero jeśli taki obowiązek powstanie "na  nowo" - na skutek uchylenia układu mocą postanowienia sądu restrukturyzacyjnego – Państwa Spółka może być zobowiązana do dokonania ew. korekty odliczonego podatku naliczonego, w oparciu o art. 89b ust. 1 uptu, w razie nieuregulowania należności w terminie określonym w tym przepisie.

Natomiast, spoglądając z perspektywy art. 86 ust. 1 uptu w zw. z art. 88 uptu, umorzenie części zobowiązań Państwa Spółki na podstawie prawomocnego układu nie powinno mieć wpływu na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego. Warunkiem powstania prawa do  odliczenia podatku naliczonego jest bowiem jedynie to, aby nabyte przez podatnika towary i usługi zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz  nie  mieściły się w katalogu wyłączeń od prawa do odliczenia (art. 88 uptu). W  przypadku podatników rozliczających VAT wg. zasad ogólnych nie ma natomiast warunku, aby dla nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik musiał uregulować zobowiązanie wynikające z danej transakcji. W efekcie, należy przyjąć, że umorzenie części zobowiązań Państwa Spółki na podstawie zatwierdzonego układu nie wpływa na prawo do  odliczenia podatku naliczonego po stronie Państwa Spółki.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

W pytaniu nr 3 podali Państwo dwa przepisy ustawy o VAT, na podstawie których mogliby być zobowiązani do korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wierzytelności, które zostaną definitywnie umorzone na skutek wykonania układu. Pierwszym z nich jest art. 86 ust. 19a uptu, który mógłby zostać w tej sytuacji zastosowany, gdyby - w ocenie Państwa Spółki błędnie - organy podatkowe uznały, że postanowienia układu stanowią swego rodzaju uzgodnienie warunków korekty podstawy opodatkowania in  minus (art. 29a ust. 13 uptu). Istnieje bowiem ryzyko, że organ stosujący prawo mógłby pomylić stricte cywilnoprawny i zobowiązaniowy skutek umorzenia wierzytelności na mocy układu z obniżką ceny (art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT) i na tej podstawie argumentować, że, z jednej strony, podatnik-wierzyciel jest zobowiązany do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego in minus, zaś, z drugiej strony, podatnik-dłużnik jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego in minus. W przypadku takiej interpretacji znalazłby właśnie zastosowanie art. 86 ust. 19a uptu, który to nakazuje podatnikowi zmniejszenie podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym uzgodnione warunki zostały spełnione (w tym wypadku chodzi o okres, w którym doszłoby do  uprawomocnienia się postanowienia sądu restrukturyzacyjnego o wykonaniu układu).

Państwa Spółka twierdzi jednak, że taka wykładnia byłaby nieprawidłowa, gdyż już wcześniej w niniejszym piśmie wskazano, że umorzenie wierzytelności wywołuje skutek tylko na  gruncie cywilnoprawnym. Nie należy go mylić z obniżką ceny, o której mowa w  art.  29a  ust. 10 pkt 1 uptu, a która to obniżka stanowi podstawę do korekty podstawy opodatkowania in minus (co po stronie podatku naliczonego także rodzi obowiązek dokonania korekty). Wynika to stąd, że umorzenie wierzytelności nie wpływa na  postanowienia pierwotnej umowy. Jedynie powoduje ono, że wierzyciel dobrowolnie rezygnuje z dochodzenia swoich praw. W efekcie, podatnik-wierzyciel nie powinien z tego powodu korygować podstawy opodatkowania oraz podatku należnego in minus, zaś  podatnik-dłużnik z tej samej przyczyny nie powinien być zobowiązany do zmniejszenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 19a uptu.

Niemożność skorygowania podstawy opodatkowania VAT in minus na skutek umorzenia wierzytelności potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora KIS. Tytułem przykładu, można wskazać na interpretację indywidualną z dnia 6 maja 2022 r. (znak: 0111-KDIB3-1.4012.234.2022.2.KO), w której wyjaśniono, iż: Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z planowanym umorzeniem Wierzytelności z tytułu Usług nie powinni Państwo wystawić faktury korygującej na rzecz żadnego z Partnerów. Zawarta przez Państwa umowa z Partnerami dotyczy tylko zwolnienia z długu Partnerów i nie można jej utożsamiać z udzieleniem opustu lub obniżką ceny. Podobne stanowisko wyłania się z wydanej przez Dyrektora KIS interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2020 r. (znak: 0111-KDIB3-1.4012.710.2020.1.AB), w której to  napisano, że: Zatem cena najmu/dzierżawy nie zmienia się - nie ma więc do niej zastosowania rabat, opust a więc nie ma tu miejsca żadna z okoliczności wskazanych w  ww.  art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy. Zatem podstawa opodatkowania wynikająca z zawartej przez Wnioskodawcę umowy najmu/dzierżawy z przedsiębiorcą, w związku z jednostronnym oświadczeniem woli o rezygnacji z dochodzenia należności za wnioskowany okres, nie ulega zmianie i stanowi ją kwota wynikająca z zawartej umowy. Tak więc, mając powyższe na  uwadze umorzenie opisanej należności części lub całości nie stanowi rabatu (opustu) od  należności z tytułu świadczenia usług najmu/dzierżawy, które byłyby podstawą do  obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, na podstawie art.  29a ust. 10 pkt 1 ustawy.

Drugą z norm powołanych przez Państwa Spółkę, tym razem w uzasadnieniu do stanowiska w zakresie pytania nr 3, jest ta wynikająca z łącznej lektury art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 uptu. Państwa Spółka, poprzez powołanie tych przepisów oraz zaprezentowaną w uzasadnieniu do  stanowiska w zakresie pytania nr 3 argumentację, zmierzała jedynie do tego, aby  wykazać Dyrektorowi KIS, że spełniła ona ogólne warunki uprawniające podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego. Nabyte przez Państwa Spółkę towary i usługi, z którymi związane są wierzytelności, które zostaną umorzone na skutek wykonania układu, służyły bowiem działalności opodatkowanej prowadzonej przez Państwa Spółkę. Został zatem spełniony ogólny warunek uzyskania prawa do odliczenia VAT z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z  drugiej strony Państwa Spółka wskazała, że dla istnienia prawa do odliczenia VAT nie  ma  znaczenia, przynajmniej z perspektywy obu powołanych powyżej przepisów, faktyczne uiszczenie zapłaty za nabyte towary lub usługi. Podatek od towarów i usług jest bowiem, co do zasady (abstrahując od metody kasowej, której Państwa Spółka nie stosuje), podatkiem rozliczanym memoriałowo (tj. nie jest wymagany faktyczny przepływ pieniędzy). Ewentualne umorzenie wierzytelności lub jej części nie spowoduje zatem, że Państwa Spółka nie będzie mgła odliczyć podatku naliczonego powstałego na skutek zakupienia towarów lub   usług, z którymi związana jest umorzona wierzytelność. Ponadto, dla wzmocnienia swej argumentacji Państwa Spółka wskazała, że art. 88 uptu, przewidujący wyłączenia od prawa do odliczenia VAT, nie wymienia takiej sytuacji, jak umorzenie zobowiązania.

W końcu Państwa Spółka powołała art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, po to, aby ostatecznie wykluczyć jakąkolwiek możliwość zaistnienia po jej stronie obowiązku zmniejszenia podatku naliczonego w związku z tym, że zostaną definitywnie umorzone wierzytelności obejmujące ten podatek. Przy czym Państwa Spółka wskazała klarownie, że brak obowiązku zastosowania tzw. „ulgi na złe długi” w stosunku do należności umorzonych będzie wynikał z  tego powodu, że po prostu wraz z wykonaniem układu przestaną one istnieć. Zdaniem Państwa Spółki z przepisów upr wynika, że dopóty, dopóki podatnik-dłużnik realizuje postanowienia układu, nie ma on obowiązku regulowania tych zobowiązań, które zostały warunkowo umorzone w całości lub w części. Z kolei po wykonaniu układu, na skutek czego jego postanowienia staną się niepodważalne, Państwa Spółka w ogóle nie będzie obowiązana do uregulowania umorzonych należności, które zostały umorzone w całości lub  w części. Jedyną sytuacją, w której Państwa Spółka mogłaby zostać zobowiązana do  uregulowania należności w pierwotnej wysokości, co pociągałoby za sobą obowiązek zastosowania w stosunku do nich tzw. „ulgi na złe długi”, byłoby uchylenie układu na  podstawie art. 176 ust. 1 upr (np. z tego powodu, że podatnik-dłużnik nie wykonuje jego postanowień). Wówczas bowiem, w myśl art. 179 ust. 1 upr, wierzyciele mogliby dochodzić swoich roszczeń w pierwotnej wysokości.

W celu poparcia tego rodzaju argumentacji, Państwa Spółka przytoczyła orzeczenie NSA, z  którego wynika, że nieuregulowanie zobowiązania, które obliguje do stosowania tzw. „ulgi na złe długi”, może dotyczyć wyłącznie tych wierzytelności, które istnieją. W przypadku objęcia określonych wierzytelności układem, na mocy którego mają one zostać, w całości lub  w części, umorzone, należy uznać, że najpierw (tj. do momentu wykonania układu) nie  istnieją one warunkowo, zaś później (po wykonaniu układu) nie istnieją one definitywnie. Oznacza to, że niezasadne byłoby stosowanie w stosunku do nich tzw. „ulgi na  złe długi”. Zwłaszcza, że wprowadzenie tej instytucji miało zmotywować dłużników do  regulowania swoich zobowiązań poprzez przerzucenie na nich ciężaru ekonomicznego podatku. W przypadku, gdy podatnik-dłużnik de facto nie jest już prawnie zobowiązany do  uregulowania danej wierzytelności (bowiem na skutek umorzenia przestała ona istnieć), stosowanie tego instrumentu staje się bezcelowe. Państwa Spółka pragnie również wskazać, na pewną chronologię zdarzeń prawnych, która uzasadnia to, że nie był on (nie będzie) zobowiązany do zastosowania tzw. „ulgi na złe długi” w stosunku do wierzytelności, które  na  mocy układu mają zostać definitywnie umorzone:

1)Otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego powoduje, że zgodnie z dawnym brzmieniem art. 89b ust. 1b ustawy o VAT, Państwa Spółka nie jest zobowiązana do  stosowania tzw. „ulgi na złe długi”, nawet jeśli w stosunku do danej należności upłynął termin 90 dni, o którym mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT;

2)Zawarcie układu, a następnie uprawomocnienie się postanowienia sądu o jego zatwierdzeniu wieńczy postępowanie restrukturyzacyjne. Dłużnik ponownie jest  zobowiązany do stosowania tzw. „ulgi na złe długi”, ale nie powinien jej stosować do należności, które zostały warunkowo umorzone (de facto więc warunkowo nie istnieją);

3)Wykonanie układu nadaje niepodważalny charakter jego postanowieniom, co  sprawia, że warunkowo umorzone wierzytelności stają się wierzytelnościami umorzonymi definitywnie. Na skutek tego podatnik-dłużnik nigdy nie będzie miał obowiązku zastosowania w stosunku do nich tzw. „ulgi na złe długi”, gdyż w sensie prawnym przestały one istnieć. Nie może być w tym wypadku mowy o  „nieuregulowanej należności”, gdyż dłużnik nie jest już zobowiązany do jej uregulowania. Z drugiej strony wierzyciel nie może skutecznie domagać się jej uregulowania za pomocą dostępnych instrumentów prawnych (np. w drodze powództwa o zapłatę).

Tym samym, uznać należy, że definitywne umorzenie części zobowiązań (wierzytelności kontrahentów) ciążących na Państwa Spółce nie spowoduje, że będzie miała ona obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, który obejmowały te wierzytelności, na podstawie następujących przepisów ustawy o VAT:

1)Art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ustawy o VAT, ponieważ Państwa Spółka, choć nigdy nie  poniosła faktycznie ciężaru ekonomicznego podatku, to jednak spełniła wszelkie warunki ustawowe uprawniające go do nabycia prawa do odliczenia VAT. Dokonane przez nią nabycia były związane z prowadzoną przez nią działalnością opodatkowaną, a zarazem nie mieściły się w zakresie wyłączeń przewidzianych w art. 88 ustawy o  VAT;

2)Art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, ponieważ Państwa zdaniem, kontrahentom nie  przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT (w konsekwencji również podatku należnego) z tytułu wierzytelności umorzonych na podstawie układu. Umorzenia wierzytelności nie należy bowiem łączyć z obniżką ceny, o której stanowi art. 29a ust. 10 pkt 1 uptu. Dlatego też Państwa Spółka nie powinna dokonać symetrycznej korekty podatku naliczonego w oparciu o podany przepis;

3)Art. 89 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ Państwa zdaniem, przepis ten odnosi się  do  tych wierzytelności, które w sensie prawnym istnieją i są wymagalne (tzn.  wierzyciel może skutecznie podjąć działania prawne, dzięki którym możliwe będzie ich wyegzekwowanie). Natomiast w przypadku wierzytelności, które zostaną najpierw warunkowo, a następnie - po wykonaniu układu - definitywnie umorzone, nie mamy do czynienia z wierzytelnościami, które istnieją w sensie prawnym. Wierzyciel bowiem, poprzez okoliczność, że jego wierzytelność została objęta układem, najpierw warunkowo, a następnie definitywnie utracił swoje prawo. Prawem tym jest wierzytelność, czyli uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika. Co więcej, świadczenie spełnione przez dłużnika pomimo tego, że wcześniej doszło do umorzenia wierzytelności, ma charakter świadczenia nienależnego, o  którym stanowi art. 410 k.c. Potwierdza to W. Kurowski, który w komentarzu do  k.c. wskazał, że: Odmienne konsekwencje więżą się natomiast ze spełnieniem przez dłużnika świadczenia pomimo wcześniejszego zrzeczenia się roszczenia albo  zwolnienia z długu. Jedynie w drugim przypadku będzie ono miało charakter świadczenia nienależnego w rozumieniu art. 410 i n. k.c. i co do zasady powinno zostać zwrócone (zob. W. Kurowski [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna (art. 353-534), red. M. Fras, M. Habdas, Warszawa 2018, art. 508.).

Na podstawie powyższej argumentacji Państwa Spółka wykazała, że jej zdaniem, żaden z  powołanych powyżej przepisów uptu nie powinien obligować jej do zmniejszenia podatku naliczonego (korekty) na skutek definitywnego umorzenia wierzytelności, które zawierały w  sobie ten podatek. Z przedstawionych argumentów wynika bowiem, że umorzenie wierzytelności jest zdarzeniem obojętnym dla systemu podatku od wartości dodanej i  wywiera ono skutek jedynie na gruncie cywilnoprawnym.

Ad. 4.

Z ostrożności procesowej, w razie gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że  umorzenie części zobowiązań Państwa Spółki na mocy prawomocnego układu powoduje,  że jest on zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w zakresie, w jakim zobowiązania z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług zostały umorzone, Spółka sądzi, że taka korekta powinna zostać dokonana „na bieżąco”, w okresie rozliczeniowym, w którym zostało wydane postanowienie o wykonaniu układu (art.  172  ust.  1 upr).

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 19a uptu, w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o  którym mowa w art. 29a ust. 13 uptu, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na  fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14 uptu, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub  kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub  usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym te warunki zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym te warunki zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a  prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

W oparciu o powyższy przepis należy przyjąć, że Państwa Spółka „uzgodniła” warunki obniżenia podstawy opodatkowania z wierzycielami w układzie, który został następnie zatwierdzony przez sąd restrukturyzacyjny. Układ jest bowiem uznawany albo  za  szczególnego rodzaju umowę pomiędzy dłużnikiem i jego wierzycielami, albo za  kwalifikowaną postać ugody. Niemniej jednak, zawarte w układzie warunki dotyczące restrukturyzacji zobowiązań dłużnika (w tym także ich częściowego umorzenia) zostaną spełnione dopiero w momencie, gdy sąd restrukturyzacyjny wyda postanowienie o  wykonaniu układu na podstawie art. 172 ust. 1 upr. Potwierdza to treść postanowienia sądu restrukturyzacyjnego o zatwierdzeniu układu, które zostało wydane w sprawie Państwa Spółki, zgodnie z którym: „Układ uznaje się za wykonany w chwili spłaty całości sumy wierzytelności podlegającej zaspokojeniu, niezależnie od liczby wypłaconych rat układowych”. Ponadto, szereg przepisów upr wskazuje na to, że do czasu wydania przez  odpowiedni sąd postanowienia o wykonaniu układu zawarte w nim dyspozycje mają charakter warunkowy. Tytułem przykładu, zgodnie z art. 179 ust. 1 upr, w przypadku uchylenia albo wygaśnięcia układu dotychczasowi wierzyciele mogą dochodzić swych roszczeń w pierwotnej wysokości. Wypłacone na podstawie układu sumy zalicza się  na  poczet dochodzonych wierzytelności. Również fragment orzeczenia Sądu Najwyższego z  dnia 15 marca 2013 r. (sygn. akt V CSK 416/12) wskazuje, że: „Póki układ jest skuteczny, wierzyciel objętej nim wierzytelności nie może jej egzekwować w części objętej redukcją, a  stwierdzenie wykonania układu utrwala ten skutek. Uchylenie układu pozwala wierzycielowi na dochodzenie od dłużnika wierzytelności w takiej wysokości, w jakiej przysługuje mu ona na podstawie stosunku prawnego z dłużnikiem i na jej zaspokojenie zgodnie z treścią tego stosunku”. Końcowo, warto odwołać się do A. J. Witosza, który  w  komentarzu do upr trafnie wskazuje, że: „Postanowienia układu obowiązują więc pod warunkiem rozwiązującym - uchylenie układu znosi ich moc wiążącą i uchyla ograniczenia w dochodzeniu objętych nim roszczeń”. Tym samym, opierając się na treści art.  86 ust. 19a uptu, należy uznać, że Państwa Spółka miałby obowiązek dokonać korekty odliczonego podatku naliczonego w zakresie części zobowiązań, które zostały umorzone na  podstawie układu, dopiero w okresie rozliczeniowym, w którym sąd restrukturyzacyjny wyda postanowienie o wykonaniu układu. Wówczas bowiem część zobowiązań Państwa Spółki zostanie umorzona w sposób definitywny, niewzruszalny. W efekcie, będzie można uznać, że uzgodnione przez Państwa Spółkę z wierzycielami warunki obniżenia podstawy opodatkowania zostały spełnione - tak jak to reguluje art. 86 ust. 19a uptu. Korekta ta  powinna zostać przy tym dokonana "na bieżąco", a nie "wstecznie".

W konsekwencji, stanowisko Państwa Spółki w zakresie pytania nr 4 powinno zostać uznane za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwa Spółka przedstawiła we wniosku, jest:

-prawidłowe - w zakresie braku obowiązku dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z  nieuregulowanych faktur dokumentujących dostawę towarów lub  świadczenie usług na terytorium kraju, dla których 90 dni od dnia upływu terminu ich płatności określonego w umowie lub na fakturze upłynęło w miesiącu, w  którego ostatnim dniu Państwa Spółka pozostawała w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego,

-nieprawidłowe - w zakresie ustalenia, czy wskutek zatwierdzenia układu, termin 90  dni od dnia ustalenia terminu płatności nieregulowanej faktury należy liczyć od  wyznaczonych w tym układzie nowych terminów płatności,

-nieprawidłowe - w zakresie obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku VAT, w  zakresie w jakim restrukturyzowane zobowiązania zostaną umorzone,

-nieprawidłowe - w zakresie okresu w jakim należy dokonać ww. korekty.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, określanej często jako tzw. ulga na złe długi, zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”.

I tak, stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy:

Na mocy art. 89a ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.:

Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1)dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2020 r. poz. 814 i 1298), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2)(uchylony);

3)na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a)wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b)dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z  15  maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

4) (uchylony);

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) (uchylony).

Zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r.:

Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1) (uchylony);

2) (uchylony);

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny;

b) (uchylony);

4) (uchylony);

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od  końca roku, w którym została wystawiona;

6) (uchylony).

Jednocześnie, na podstawie art. 89a ust. 3 ustawy:

Korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Ponadto, stosownie do art. 89a ust. 5 ustawy:

Wierzyciel informuje o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego w deklaracji podatkowej, w której dokonuje tej korekty.

Natomiast, w myśl art. 89b ust. 1 ustawy:

W przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90  dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Z kolei zgodnie z art. 89b ust. 1a ustawy:

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

Art. 89b ust. 1b ustawy (obowiązujący do 30 września 2021 r.), stanowi:

Przepisu ust. 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w  którym upływa 90 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Na mocy ustawy nowelizującej z 11 sierpnia 2021 r. (opublikowanej 6 września 2021 r. w  Dzienniku Ustaw pod poz. 1626) został m.in. uchylony przepis art. 89a ust. 2 pkt 1, art.  89a ust. 2 pkt 3 lit. b oraz art. 89b ust. 1b ustawy.

Ustawa z dnia 11 sierpnia 2021 r. nie zawiera przepisów przejściowych. Zatem jeżeli brak jest przepisu przejściowego, to do oceny skutków danej czynności zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w czasie, gdy czynność ta miała miejsce.

Jeśli nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona przed 30 września 2021 r., do  realizacji ulgi zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy obowiązujące przed tym dniem. Natomiast jeśli nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona po 30 września 2021 r., do realizacji ulgi zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy obowiązujące od  1  października 2021r.

Zgodnie z art. 89b ust. 2 ustawy:

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Stosownie zaś do art. 89b ust. 4 ustawy:

W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że w przypadku nieuregulowania należności w  terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub  na  fakturze, dłużnik jest zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Należy podkreślić, że powyższe przepisy mają na celu uregulowanie sytuacji, do których dochodzi często w obrocie gospodarczym, a mianowicie, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko traci on  pieniądze, ale również jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT należnego, jaki powstał z tytułu przeprowadzonej transakcji. Jednocześnie nabywca towaru lub usługi ma możliwość odliczenia podatku naliczonego. Nie ma znaczenia dla celów poboru VAT kwestia, czy  podatnik otrzymał zapłatę za dostarczony nabywcy towar lub wykonaną na jego rzecz usługę. Takie nieuregulowane wierzytelności określa się mianem „złych długów”.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka jest objęta postępowaniem restrukturyzacyjnym od 20 września 2019 r. 90  dzień od terminu płatności określonego w umowie dla poszczególnych faktur przypadał w okresie od 16 września 2019 r. do 22 czerwca 2020 r. oraz   dla faktury nr X - 90 dzień od terminu płatności przypadał na  31  marca  2021 r. Ww. postanowienie o zatwierdzeniu układu uprawomocniło się 6 lutego 2021 r., w związku z  czym doszło do zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem pytania nr 1, tj. braku obowiązku dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z nieuregulowanych faktur dokumentujących dostawę towarów lub  świadczenie usług na terytorium kraju, dla których 90 dni od dnia upływu terminu ich płatności określonego w umowie lub na fakturze upłynęło w  miesiącu,  w  którego ostatnim dniu Państwa Spółka pozostawała w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, zauważenia wymaga że z treści ww.  art.  89b  ust. 1b ustawy, jednoznacznie wynika, że obowiązku dokonania korekty podatku w trybie art. 89b ust. 1 ustawy, nie stosuje się w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 90 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne.

W związku z powyższym, w stosunku do nieuregulowanych faktur, dla których 90 dni od  pierwotnie ustalonych terminów płatności, przypadało w  okresie, w  którym  Spółka  pozostawała w trakcie  postępowania restrukturyzacyjnego, tj.  od  20  września 2019 r. do  6  lutego 2021 r., Państwa Spółka - zgodnie z art. 89b ust. 1b ustawy - nie ma obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii objętej zakresem pytania nr 2, tj. ustalenia, czy wskutek zatwierdzenia układu, termin 90 dni od dnia ustalenia terminu płatności nieregulowanej faktury należy liczyć od wyznaczonych w tym układzie nowych terminów płatności, w  pierwszej kolejności wskazania wymaga, iż przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych, porozumień) ani nie mają wpływu na ich treść, w tym ustalenia dotyczące terminów płatności. Zgodnie z zasadą swobody umów, to strony umowy rozstrzygają m.in. zasady rozliczeń z tytułu zawarcia umów cywilnoprawnych.

Podkreślenia wymaga, że ustalony przez strony termin zapłaty winien być obustronną wolą stron transakcji zawartej w ramach stosunku cywilnoprawnego. Wskazania bowiem wymaga, że zgodnie z art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz.  1610 ze zm.):

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęte w nich ustalenia, w tym zasady ustalania terminów płatności, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie ma prawnej możliwości ingerencji w treść tych umów. Z art. 14h Ordynacji podatkowej wynika bowiem, iż powołany przepis nie ma zastosowania w postępowaniu w  przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnej.

Zatem tut. Organ nie jest właściwy do oceny skuteczności zawieranych między kontrahentami porozumień lecz do oceny skutków tych porozumień na gruncie prawa podatkowego.

Zgodnie z przywołanymi przepisami, dłużnik ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury, jeżeli nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z korekty podatku należnego. Dłużnik nie  jest zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego wówczas, gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90. dzień od  dnia upływu terminu płatności. Korekta winna być dokonana w rozliczeniu za okres w  którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności. Termin 90-dniowy należy każdorazowo liczyć od dnia, w którym upływa termin płatności określony w fakturze lub  umowie.

Jeżeli zatem w porozumieniu zawarta zostanie zgodna wola stron co do innego (nowego) terminu zapłaty, ten termin będzie właściwym do liczenia okresu 90 dni, o którym mowa w  art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie zauważenia wymaga, że aby termin płatności był skutecznie odroczony, musi to nastąpić przed jego upływem, bowiem nie można odroczyć terminu, który upłynął. Ponadto powołany przepis art. 89a wyraźnie wskazuje na prawo podatnika do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w przypadku wierzytelności, która nie  została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Możliwość skorygowania przez  podatnika-sprzedawcę podatku należnego wiąże się z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika-nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Stąd też  konieczna jest  korekta podatku naliczonego. Przepisy art. 89b ust. 1 i ust. 2 ustawy są zawsze konsekwencją zaistnienia sytuacji, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od  towarów i usług. Dlatego, gdy strony wydłużą termin płatności, powinny skorygować fakturę, jeżeli ten termin jest ustalony na fakturze, lub podpisać aneks do umowy.

Zatem jedynie zawarcie przez strony umowy – przed upływem 90 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności – porozumienia, ugody czy jakiegokolwiek innego rodzaju pisma, które przedłuża termin spłaty wierzytelności skutkuje tym, że termin naliczania 90 dni biegnie każdorazowo od nowego wyznaczonego terminu spłaty długu.

W przypadku bowiem umownej zmiany terminu płatności (przed upływem 90 dni od  pierwotnie ustalonych terminów płatności), poprzez jego wydłużenie w drodze obustronnego porozumienia, jeśli w porozumieniu tym zawarta zostanie zgodna wola stron co do innego (nowego) terminu zapłaty, ten termin będzie właściwym do liczenia okresu, o  którym mowa w art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że układ dotyczący nowych terminów płatności został zawarty 18 listopada 2020 r. i 2 grudnia 2020 r.  Dla faktur dokumentujących dostawy towarów/świadczenie usług, które zostały objęte zatwierdzonym układem pierwotny termin płatności przypadał na okres 19 czerwca 2019 r. do 24 marca 2020 r. oraz dla faktury X pierwotny termin płatności przypadał na 21 grudnia 2020 r.  Natomiast 90  dzień od terminu płatności określonego w umowie dla poszczególnych faktur przypadał w okresie od 16 września 2019 r. do 22 czerwca 2020 r. oraz dla faktury nr X - 90 dzień od terminu płatności przypadał na 31 marca 2021 r.

Analiza powołanych powyżej przepisów prowadzi do stwierdzenia, że Państwa Spółka, co  do  zasady, w terminie 90 dni od dnia upływu pierwotnie ustalonych terminów płatności, powinna dokonać, zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy, korekty odliczonego podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminów płatności określonych na fakturach.

Przy czym - jak wskazano powyżej - termin płatności może zostać poprzez zgodną wolę stron skutecznie odroczony pod warunkiem, że jeszcze nie upłynął. Natomiast w stosunku do  faktur, dla  których upłynął termin płatności przed zawarciem układu, nie jest możliwe jego skuteczne odroczenie.

Zatem, w przypadku faktur, w stosunku do których układ został zawarty po upływie 90 dni od  pierwotnie ustalonych terminów płatności, tj. do faktur, dla których 90 dzień od  pierwotnie ustalonych terminów płatności przypadał w okresie od 16 września 2019 r. do  22 czerwca 2020 r. Państwa Spółka, co do zasady, miała obowiązek dokonania korekty podatku w trybie art. 89b ust. 1 ustawy.

Jednakże, jak wynika z wniosku, w okresie od 20 września 2019 r. do 6 lutego 2021 r. Spółka pozostawała w trakcie  postępowania restrukturyzacyjnego.

W związku z powyższym, przypadku faktur, dla których 90 dzień od pierwotnie ustalonych terminów płatności przypadał w okresie od 16 września 2019 r. do 19 września 2019 r. Państwa Spółka miała obowiązek dokonania korekty podatku w trybie art. 89b ust. 1 ustawy. Natomiast, w stosunku do faktur, dla których 90 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności, przypadało w okresie, w którym Spółka pozostawała w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, tj. od 20 września 2019 r. do  6  lutego 2021 r., Państwa Spółka - jak wyżej rozstrzygnięto - nie ma obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Jednakże w przypadku faktur, dla których układ został zawarty przed upływem 90  dni od  pierwotnie ustalonych terminów płatności, a tym samym nowy sposób i termin rozliczenia płatności wynikał z zawartego układu, wówczas termin dokonania korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy, należy ustalić (naliczyć) od  wyznaczonego w tym porozumieniu terminu płatności.

Zatem w odniesieniu do faktury nr X, w przypadku której układ został zawarty  przed  upływem ustalonego terminu płatności, a tym samym nowy sposób i  termin  rozliczenia płatności wynikał z zawartego układu, termin dokonania korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy, należy ustalić (naliczyć) od  wyznaczonego w  tym układzie terminu płatności. Zatem w odniesieniu do faktury nr X Państwa Spółka będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 89b ust.  1 ustawy, dopiero w przypadku nieuregulowania należności w  terminie 90 dni liczonym od dnia upływu terminu płatności określonego w zawartym układzie. Jeżeli Państwa Spółka dokona płatności w terminie przewidzianym w układzie - nie będzie miała obowiązku korygowania w trybie art. 89b ustawy, odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury.

W konsekwencji oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać je za nieprawidłowe.

Następnie, odnosząc się do kwestii objętej zakresem pytania nr 3, tj. obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku VAT, w zakresie w jakim restrukturyzowane zobowiązania zostaną umorzone oraz pytania nr 4, tj. okresu w jakim należy dokonać ww. korekty zauważenia wymaga, że art. 86 ust. 19a ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. stanowi, że:

W przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Ww. przepis art. 86 ust. 19a ustawy od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. otrzymał następujące brzmienie:

W przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub  stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione. W przypadku gdy  warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym warunki te zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 19a ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

W przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub  stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te  warunki zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla  dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym te warunki zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym te warunki zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Zatem nabywca towaru lub usługi, w przypadku wystąpienia przesłanek do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego przez kontrahenta jest obowiązany do  obniżenia kwoty podatku naliczonego. Obniżenie to następuje w rozliczeniu za okres, w  którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione, jeżeli dodatkowo przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione, tj. doszło do zrealizowania przesłanek warunkujących pomniejszenie podstawy opodatkowania.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że 18 grudnia 2020 r. Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych wydał postanowienie, na  mocy którego zatwierdził zawarty na Zgromadzeniu Wierzycieli z 18 listopada 2020 r. i 2 grudnia 2020 r. układ. Układ zatwierdzony mocą ww. postanowienia przewidywał następujące rozwiązania w zakresie restrukturyzacji zobowiązań Spółki:

a)ustalenie nowych terminów wymagalności dla objętych nim wierzytelności (tj.  terminami stały się terminy płatności poszczególnych rat układowych);

b)zredukowanie łącznej sumy wierzytelności, procentowo - w zależności od wielkości długu. W związku z czym, wierzyciele Spółki zrezygnowali z dochodzenia należności odsetkowych.

Wskazania w tym miejscy wymaga, że zgodnie z art. 508 ustawy Kodeks cywilny:

Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Natomiast, w myśl art. 917 ww. ustawy Kodeks cywilny:

Przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać.

Takim ustępstwem w przedmiotowej sprawie jest rezygnacja przez kontrahentów z części należności będąca rezultatem zatwierdzonego układu. Sytuacji tej nie należy jednak utożsamiać ze zmniejszeniem wartości sprzedanych towarów i usług na skutek obniżenia ich  ceny. Zawarte porozumienie (układ) dotyczy bowiem jedynie rozliczeń pomiędzy kontrahentami (rezygnacji z dochodzenia określonej części należności).

Jak wskazali Państwo we wniosku - Spółka przypuszcza, że wierzyciele nie dokonali (dokonają) obniżenia podstawy opodatkowania VAT w związku z definitywnym umorzeniem wierzytelności, do  którego dojdzie na skutek wykonania układu. Aktualnie Państwa Spółka nie posiada żadnych faktur korygujących otrzymanych od wierzycieli, które dotyczyłyby zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z definitywnym umorzeniem wierzytelności, do którego dojdzie na skutek wykonania układu.

W konsekwencji powyższego, jeśli nie dojdzie do obniżenia podstawy opodatkowania, to Państwa Spółka nie jest zobowiązana do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego, poprzez dokonanie korekty, o której mowa w art. 86 ust. 19a ustawy.

Jednakże z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że w przypadku nieuregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z  tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zakres pojęciowy zwrotu użytego w art. 89b ustawy, tj. „uregulowania należności” nie budzi wątpliwości. Jego istotą jest zaspokojenie wierzyciela, zatem należy przyjąć, że  „uregulowanie” następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony.

Termin „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin „uregulowanie”, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującym wygaśnięciem zobowiązania.

Na powyższe rozumienie terminu „uregulowanie” wskazuje jego literalne brzmienie. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. Z  kolei, „uiścić - uiszczać” oznacza „uregulować należność za coś”. Natomiast „uiszczać się” zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza „wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego”. W konsekwencji, należy uznać, że „uregulować”, zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się ze zobowiązania finansowego, a w konsekwencji - wygaśnięciem zobowiązania.

Podkreślić należy, że termin „należność uregulowana w jakiejkolwiek formie” obejmuje zaspokojenie wierzyciela, powoduje wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika. Zakres pojęciowy wyżej wymienionych zwrotów, nie budzi wątpliwości. Ich istotą jest zaspokojenie wierzyciela, zatem należy przyjąć, że „uregulowanie” następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony.

Zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl), uregulować oznacza „uiścić jakąś należność”, z kolei umorzyć oznacza „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”.

Zatem, biorąc pod uwagę literalną wykładnię ww. przepisów wskazać należy, iż uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie odbywa się poprzez zaspokojenie całości lub części roszczeń wynikających z wierzytelności, wskutek uiszczenia należności przez dłużnika bądź osobę trzecią na rzecz wierzyciela.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja potrącenia, odnowienia, zwolnienia z długu została uregulowana w przepisach art. 498-508 ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z cytowanym wyżej art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy  wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W przypadku umorzenia długu nie dochodzi do zaspokojenia roszczeń wierzyciela z tytułu istniejącego stosunku cywilnoprawnego łączącego strony transakcji, poprzez uiszczenie należności w jakiejkolwiek części. Celem umorzenia długu jest w tej sytuacji rezygnacja ze ściągania części należności dokonana z woli wierzyciela i za zgodą dłużnika.

Powyższe oznacza, że w sytuacji gdy wierzyciele Spółki zrezygnują z dochodzenia wierzytelności, to tym samym zwolnią Państwa Spółkę z obowiązku regulowania należności.

Pomimo, że pojęcie „uregulowania” należności jest pojęciem szerokim (szerszym od „zapłaty należności”) oraz, że w zakresie tego pojęcia dopuszcza się różne sposoby uregulowania należności dokonywane pomiędzy kontrahentami, to w analizowanej sprawie zwolnienia z  długu opisanego przez Wnioskodawcę nie można uznać za uregulowanie należności. Istotnym jest fakt, że uregulowanie należności następuje z chwilą, gdy wierzyciel zostaje zaspokojony. W przypadku umorzenia długu nie dochodzi do zaspokojenia roszczeń wierzyciela z tytułu istniejącego stosunku cywilnoprawnego łączącego strony transakcji, poprzez uiszczenie należności w jakiejkolwiek części. Celem umorzenia długu jest w tej sytuacji rezygnacja ze ściągania części należności dokonana z woli wierzyciela i za zgodą dłużnika.

Nie można zatem uznać, iż umorzenie długu stanowi uregulowanie należności w świetle ww.  przepisów.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do stwierdzenia, że  w  przedstawionym opisie sprawy mamy do czynienia z sytuacją, w której wierzyciele i  dłużnik (Państwa Spółka) na skutek zawartego układu postanowili o zastosowaniu zwolnienia z długu (potocznie umorzenie długu), w konsekwencji którego zobowiązanie wygasa, przestaje istnieć.

Tym samym brak jest podstaw do uznania, że umorzone należności będące przedmiotem wniosku zostaną uregulowane, w rozumieniu ww. przepisów.

W konsekwencji, Państwa Spółka jest zobowiązana do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego, na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy, wynikającego z faktur dokumentujących należności objęte umorzeniem na podstawie umowy między Stronami, w rozliczeniu za okres, w którym upływa 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Państwa Spółki w zakresie pytania nr  3  i 4 należało je uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja indywidualna dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, w szczególności kwestia spełnienia warunków uprawniających Spółkę do odliczenia podatku naliczonego, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, zauważenia wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w  sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w  indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do  nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na  podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Państwa Spółki będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i Państwa Spółka zastosuje się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).