Opodatkowanie podatkiem VAT wynajmu Nieruchomości, uznania, że Sprzedająca z tytułu dostawy Nieruchomości zabudowanej będzie podatnikiem podatku VAT oraz zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy Nieruchomości zabudowanej, możliwości rezygnacji z tego zwolnienia oraz wyboru opcji opodatkowania tej dostawy oraz prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu ponoszonych kosztów w okresie wynajmu Nieruchomości, obowiązku dokonania korekty kwoty podatku odliczonego w związku z ponoszonymi kosztami Bieżącymi i Remontowymi Nieruchomości.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 sierpnia 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 24 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT wynajmu Nieruchomości, uznania, że Sprzedająca  z tytułu dostawy Nieruchomości zabudowanej będzie podatnikiem podatku VAT oraz zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy Nieruchomości  zabudowanej, możliwości rezygnacji z tego zwolnienia oraz wyboru opcji opodatkowania tej dostawy oraz prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu ponoszonych kosztów w okresie wynajmu Nieruchomości, obowiązku dokonania korekty kwoty podatku odliczonego w związku z ponoszonymi kosztami Bieżącymi i Remontowymi Nieruchomości.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pani działalność gospodarczą wpisaną do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej obejmującą przede wszystkim doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Działalność ta rozliczana jest - na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych – w formie podatku liniowego.

W ramach tej działalności nie prowadzi Pani działalności związanej z wynajmem albo sprzedażą nieruchomości. Z tytułu podstawowej prowadzonej działalności jest Pani zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, pod numerem (…).

W grudniu 2022 r. otrzymała Pani w drodze darowizny od ojca nieruchomość komercyjną (lokal usługowy) zlokalizowaną w (…) (dalej: „Nieruchomość”). Nieruchomość została wybudowana w 1995 r. i przed dokonaniem na Pani rzecz darowizny była ona wynajmowana przez darczyńcę (w ramach jego działalności gospodarczej) podmiotowi prowadzącemu w Nieruchomości przedszkole. Wynajem ten rozpoczął się co najmniej 2 lata przed dokonaniem darowizny na Pani rzecz. Następnie, na kilka miesięcy przed dokonaniem darowizny Nieruchomości została wyłączona z działalności darczyńcy, po zakończeniu umowy wynajmu (w momencie dokonania darowizny stanowiła majątek prywatny darczyńcy).

Po zakończeniu wynajmu Nieruchomości przez darczyńcę, na Nieruchomości nie były ponoszone (ani przez darczyńcę, ani przez Panią) nakłady stanowiące jej tzw. „ulepszenie” w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które przekroczyłyby 30% jej wartości początkowej.

Po otrzymaniu darowizny, Nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia przez Panią działalności gospodarczej. Nie została także wprowadzona do ewidencji środków trwałych.

Obecnie rozważa Pani odpłatne wynajęcie Nieruchomości, w wyniku czego będzie Pani osiągała stały przychód z wynajmu. Z założenia umowa wynajmu Nieruchomości będzie miała charakter długoterminowy.

W związku z rozważanym odpłatnym wynajęciem Nieruchomości, Nieruchomość ta nie zostanie zaliczona do Pani środków trwałych (nie będzie Pani dokonywała jej amortyzacji i nie zostanie ona wpisana do ewidencji środków trwałych prowadzonej na potrzeby Pani zasadniczej działalności). Będzie to jedyna wynajmowana przez Panią nieruchomość i w trakcie jej wynajmu nie planuje Pani nabywania/wynajmowania innych nieruchomości komercyjnych.

Jednocześnie:

a)nie będzie Pani podejmowała czynności zmierzających do alokowania nieruchomości do prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej, w tym wyodrębnienia przedsiębiorstwa poprzez stworzenie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych mających służyć działalności polegającej na wynajmie,

b)nie będzie Pani budowała struktury organizacyjnej pozwalającej na zarządzanie wydzieloną częścią majątku (najem),

c)nie będzie Pani opracowywała strategii działalności polegającej na wynajmie (planów co do jej rozwoju, badania rynku pod kątem potrzeb potencjalnych najemców, dostosowywania składników majątku do tych potrzeb).

W okresie trwania wynajmu nie będą ponoszone nakłady na „ulepszenie” (w rozumieniu przepisów ustaw o podatkach dochodowych) Nieruchomości, które przekroczyłyby 30% jej wartości początkowej (a właściwie hipotetycznej wartości początkowej, gdyż - jak wskazano powyżej - Nieruchomość nie zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych z tytułu prowadzonej zasadniczej działalności).

W trakcie trwania wynajmu będzie Pani natomiast ponosiła:

• tzw. koszty bieżące związane z funkcjonowaniem Nieruchomości tj. koszty energii elektrycznej, dostawy energii cieplnej do lokalu, dostaw mediów (np. wody) do Nieruchomości, wywozu odpadów, koszty ochrony – (dalej: „Koszty Bieżące”); Koszty Bieżące będą przenoszone na najemcę, jako że zgodnie z umową lub umowami najmu to najemcę będą obciążały koszty eksploatacyjne opisane jako Koszty Bieżące;
• koszty drobnych remontów (niestanowiących „ulepszenia” w rozumieniu przepisów ustaw o podatku dochodowym tj. rozbudowy, przebudowy, modernizacji, adaptacji, rekonstrukcji, Nieruchomości, a więc kosztów innych niż takie, które na podstawie przepisów o podatkach dochodowych oraz Ustawy o VAT stanowiłyby „ulepszenie” środków trwałych i zwiększały ich wartość początkową) np. wymiany zużytych lub popsutych elementów w Nieruchomości, odmalowania zabrudzonych ścian – (dalej: „Koszty Remontów”);

Docelowo (np. za kilka lat) planuje Pani sprzedaż Nieruchomości. Sprzedaż nastąpi bądź na rzecz podmiotu będącego czynnym podatnikiem VAT, bądź na rzecz osoby niemającej statusu podatnika VAT (niezarejestrowanej jako podatnik VAT czynny).

Pytania

1)Czy wynajmując Nieruchomość będzie Pani działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, co oznacza, że otrzymywany czynsz będzie podlegał opodatkowaniu VAT?

2)Czy dokonując (np. po upływie kilku miesięcy, lat) sprzedaży uprzednio wynajmowanej Nieruchomości będzie Pani działała w charakterze podatnika VAT, niezależnie od okoliczności, że Nieruchomość nie zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych z tytułu prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej?

3)Czy sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT, przy czym - w przypadku, w którym sprzedaż nastąpi na rzecz osoby będącej czynnym podatnikiem VAT - strony transakcji będą mogły zrezygnować z tego zwolnienia oraz wybrać opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości podatkiem VAT?

4)Czy w okresie wynajmu Nieruchomości będzie Pani przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu opisanych we wniosku Kosztów Bieżących oraz Kosztów Remontów?

5)Czy w przypadku sprzedaży Nieruchomości z zastosowanym zwolnieniem z opodatkowania VAT, nie będzie Pani miała obowiązku dokonania (na podstawie art. 91 ust. 1 – 8 Ustawy o VAT) korekty odliczenia podatku naliczonego od opisanych we wniosku Kosztów Bieżących związanych ze świadczoną usługą wynajmu Nieruchomości?

6)Czy w przypadku sprzedaży Nieruchomości z zastosowanym zwolnieniem z opodatkowania VAT, będzie Pani miała obowiązek dokonać korekty (na podstawie art. 97 ust. 7b oraz 7c Ustawy o VAT) odliczenia podatku naliczonego związanego z opisanymi we wniosku Kosztami Remontów, jeżeli sprzedaż nastąpi w terminie 12 miesięcy od dokonania odliczenia VAT z tytułu przeprowadzonego remontu?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem:

1)Wynajmując Nieruchomość będzie Pani działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, co oznacza, że otrzymywany czynsz będzie podlegał opodatkowaniu VAT.

2)Dokonując (np. po upływie kilku miesięcy lat) sprzedaży uprzednio wynajmowanej Nieruchomości będzie Pani działała w charakterze podatnika VAT, niezależnie od okoliczności, że Nieruchomość nie zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych z tytułu prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej.

3)Sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT, przy czym - w przypadku, w którym sprzedaż nastąpi na rzecz osoby będącej czynnym podatnikiem VAT - strony transakcji będą mogły zrezygnować z tego zwolnienia oraz wybrać opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości podatkiem VAT.

4)W okresie wynajmu Nieruchomości będzie Pani przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu opisanych we wniosku Kosztów Bieżących oraz Kosztów Remontów.

5)W przypadku sprzedaży Nieruchomości z zastosowanym zwolnieniem z opodatkowania z VAT, nie będzie Pani miała obowiązku dokonania (na podstawie art. 91 ust. 1 – 8 Ustawy o VAT) korekty odliczenia podatku naliczonego od opisanych we wniosku Kosztów Bieżących związanych ze świadczoną usługą wynajmu Nieruchomości.

6)W przypadku sprzedaży Nieruchomości z zastosowanym zwolnieniem z opodatkowania z VAT, będzie Pani miała obowiązek dokonać korekty (na podstawie art. 97 ust. 7b i ust. 7c Ustawy o VAT) odliczenia podatku naliczonego związanego z opisanymi we wniosku Kosztami Remontów Nieruchomości, jeżeli sprzedaż nastąpi w terminie 12 miesięcy od dokonania odliczenia VAT z tytułu nabycia usługi remontu.

Ad 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, „1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.”

Powołana w powyższym przepisie definicja „działalności gospodarczej” została zawarta w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Co istotne, powyższa definicja stanowi implementację do krajowego porządku prawnego regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej” (dalej: „Dyrektywa VAT”). Definicję tą należy interpretować zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydanym na gruncie Dyrektywy VAT.

W tym zakresie, w wyroku z 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Enkler, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wskazał, że wynajmowanie rzeczy materialnych (ang. „tangible property”) stanowi wykorzystywanie takich rzeczy, które muszą być sklasyfikowane jako „działalność gospodarcza” w rozumieniu wspólnotowych przepisów dotyczących podatku VAT, jeżeli odbywa się to w celu uzyskiwania z nich dochodów w sposób ciągły.

Trybunał uznał więc, że wynajem rzeczy (w tym wynajem nieruchomości), który wiąże się z uzyskiwaniem dochodów w sposób ciągły stanowi „działalność gospodarczą” w rozumieniu wspólnotowych przepisów dotyczących podatku VAT.

Jednocześnie, w kontekście przedstawionego przez Panią stanu faktycznego (w ramach którego wskazano, że jest Pani czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT z tytułu swojej zasadniczej działalności), należy powołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-62/12 Galin Kostow.

W wyroku tym Trybunał odnosił się do sytuacji, w której osoba fizyczna, która posiada status podatnika VAT z tytułu swojej zasadniczej działalności, zaczyna podejmować inne (niż zasadnicza działalność) działania, które wypełniają definicję „działalności gospodarczej” dla celów VAT (choć cechują się mniejszym stopniem zorganizowania, niż działalność podstawowa, czy też wręcz mają charakter incydentalny). W wyroku tym Trybunał uznał, że przepisy dotyczące wspólnotowego podatku VAT należy interpretować w ten sposób, że osoba fizyczna, która już jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w związku ze swoją podstawową działalnością (w sprawie tej chodziło o działalność prywatnego komornika), powinna zostać uznana za „podatnika” względem każdej innej działalności gospodarczej, choćby wykonywanej w sposób okazjonalny, pod warunkiem że działalność ta stanowi, mieści się w definicji „działalności gospodarczej” w rozumieniu przepisów dotyczących podatku VAT.

Przedkładając powyższe uwagi na opisany stan faktyczny Pani zdaniem należy uznać, że wynajmując Nieruchomość będzie Pani działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT.

W konsekwencji, wynajem Nieruchomości należy zakwalifikować jako „odpłatne świadczenie usług” w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, które będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT (zgodnie z tym przepisem: „Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.”)

Pani stanowisko w tym zakresie jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym w piśmiennictwie.

Dla przykładu, w książce T. Krywania, „Najem a podatek od towarów i usług” (wyd. Lex/el 2022.) wskazano: „Zdarza się, że wynajmującymi (w szczególności wynajmującymi nieruchomości) są osoby fizyczne będące czynnymi podatnikami VAT w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej (w rozumieniu pr. przed.) w innym zakresie niż najem. W przypadku takim (przy założeniu, że najem jest wykonywany w sposób ciągły dla celów zarobkowych) najem winien być traktowany na równi z „normalnymi” czynnościami podlegającymi opodatkowaniu wykonywanymi przez takiego podatnika. W szczególności najem taki winien być uwzględniany przez tego podatnika w przesyłanych przez niego plikach JPK_VAT (również w przypadku najmu „prywatnych” nieruchomości zwolnionego przedmiotowo od podatku VAT – wówczas obrót z tytułu najmu, jako obrót z tytułu sprzedaży zwolnionej od podatku, winien być wykazywany w polu K_10 części ewidencyjnej oraz uwzględniany w polu P_10 części deklaracyjnej pliku JPK_VAT).”

Ad 2

Konsekwencją uznania, że wynajem opisanej w stanie faktycznym Nieruchomości będzie dokonywany w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, jest w Pani ocenie również to, że późniejsza sprzedaż Nieruchomości (a więc sprzedaż składnika majątku, który – z punktu widzenia polskich oraz unijnych przepisów podatku VAT – stanowił składnik wykorzystywany do świadczenia usług, w ramach w prowadzonej „działalności gospodarczej” w rozumieniu podatku VAT) będzie dokonywana przez Panią w charakterze podatnika VAT, a więc do sprzedaży tej będą miały zastosowanie przepisy Ustawy o VAT.

Innymi słowy, z uwagi na okoliczność, że Nieruchomość była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (a więc do działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy o VAT), jej sprzedaż nie będzie dokonywana w ramach zarządu majątkiem prywatnym podatnika, lecz w ramach działalności w charakterze podatnika VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. w interpretacji z 26 marca 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.39.2021.2.MWJ. Interpretacja ta dotyczyła osoby fizycznej, która odziedziczyła lokal użytkowy, który był następnie wynajmowany na rzecz przychodni. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że sprzedaż lokalu użytkowego będzie dokonywana w charakterze podatnika VAT (w interpretacji tej wskazano „sprzedaży lokalu użytkowego przez Zainteresowaną będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy) jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Należy bowiem wskazać, że przedmiotowa transakcja sprzedaży dotyczyć będzie towaru w rozumieniu ustawy oraz będzie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy).”).

Ad 3

Uwzględniając opisane poniżej przepisy Ustawy o VAT, Pani zdaniem należy uznać, że sprzedaż Nieruchomości będzie – co do zasady – zwolniona z opodatkowania VAT, jednak z prawem stron transakcji (w sytuacji, w której Nieruchomość będzie sprzedawana na rzecz podmiotu będącego czynnym podatnikiem VAT) do rezygnacji z tego zwolnienia oraz wybrania „opcji” opodatkowania podatkiem VAT.

Należy w związku z tym wskazać na następujące przepisy Ustawy o VAT:

• Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku „dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: (a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, (b)      pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”;
• Zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się „oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”;
• Zgodnie z art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że: „dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; 2) złożą: a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów - zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części”.
• Oświadczenie, o którym mowa w wyżej cytowanym art. 43 ust. 10 pkt 2 Ustawy o VAT, musi również zawierać: „1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; 2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a (a więc gdy oświadczenie składane jest bezpośrednio do właściwego dla nabywcy naczelnika urzędu skarbowego; 3) adres budynku, budowli lub ich części”.

Uwzględniając opisany stan faktyczny oraz powołane powyżej przepisy należy uznać, że dostawa Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, z ewentualnym prawem do rezygnacji z tego zwolnienia (jeżeli dostawa będzie dokonywana na rzecz nabywcy mającego status czynnego podatnika VAT).

Wynika to z następujących okoliczności:

• Przed dokonaniem darowizny na Pani rzecz, darczyńca wykorzystywał Nieruchomość w działalności polegającej na wynajmie (na rzecz podmiotu prowadzącego w Nieruchomości przedszkole), i wynajem ten rozpoczął się co najmniej 2 lata przed dokonaniem darowizny. Oznacza, to że niewątpliwie nastąpiło pierwsze zasiedlenie Nieruchomości, rozumiane jako oddanie jej do użytkowania pierwszemu użytkownikowi;
• Ani darczyńca, ani Pani nie ponieśliście nakładów na ulepszenie Nieruchomości w rozumieniu przepisów ustaw o podatkach dochodowych (np. przebudowy, rozbudowy, adaptacji, modernizacji, rekonstrukcji Nieruchomości), które przekroczyłyby 30% jej wartości początkowej. Nie doszło więc do zdarzenia, które „wyzerowałoby” dokonane już pierwsze zasiedlenie;
• będzie Pani wykorzystywała nieruchomość do świadczenia usług (wynajem nieruchomości), przy czym nie planuje Pani dokonywać ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych, które przekraczałyby o 30% wartość początkową Nieruchomości – przed planowaną sprzedażą nie dojdzie więc do „wyzerowania” pierwszego zasiedlenia (na marginesie, należy także wskazać, że Nieruchomość nie zostanie zaliczona do środków trwałych, a więc nawet, gdyby takie nakłady zostały – hipotetycznie poniesione (co nie będzie miało miejsca zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym) – wątpliwym jest, czy doprowadziłoby to do „wyzerowania” pierwszego zasiedlenia;
• Sprzedaż nieruchomości nastąpi więc po upływie dwóch lat od pierwszego jej zasiedlenia i będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

Ad 4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W niniejszej sprawie będzie Pani wykonywała czynności opodatkowane podatkiem VAT (wynajem Nieruchomości będącej lokalem usługowym), a w konsekwencji będzie Pani przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT związanego z wydatkami związanymi z tą działalnością (takimi jak opisane w stanie faktycznym Koszty Bieżące, tj. wydatki związane z bieżącą obsługą Nieruchomości, jak również Koszty Remontów tj. koszty drobnych prac remontowych, niezbędnych dla umożliwienia kontynuowania wynajmu Nieruchomości).

Powyższa konkluzja jest niezależna od okoliczności, że Nieruchomość nie stanowi środka trwałego w Pani prowadzonej zasadniczej działalności gospodarczej.

Ad 5 i 6

Art. 91 ust. 2 – ust. 8 Ustawy o VAT przewidują mechanizm rocznej / wieloletniej korekty związanej z odliczeniem podatku VAT przy nabyciu lub wytworzeniu towarów, jeżeli w okresie tej korekty nastąpi zmiana przeznaczenia tych towarów lub usług (np. sprzedaż towarów z zastosowaniem zwolnienia z VAT).

Zgodnie z tymi przepisami:

• Art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT: „W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.”
• Art. 91 ust. 4 Ustawy o VAT: „W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.”
• Art. 91 ust. 7 Ustawy o VAT: „Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.”
• Art. 91 ust. 7a Ustawy o VAT: „W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.”
• Art. 97 ust. 7b – 7c Ustawy o VAT:
• „ust. 7b - W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.
• ust. 7c. Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.
• ust. 7d. W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.”
• W Pani opinii, na podstawie opisanych powyżej przepisów:
• nie będzie Pani miała obowiązku dokonania korekty odliczenia związanego z Kosztami Bieżącymi związanymi z wynajmem Nieruchomości (np. kosztami energii elektrycznej za okres wynajmu Nieruchomości). Nie są to bowiem wydatki bezpośrednio związane z samą Nieruchomością, nie służą jej modyfikacji i nie wpływają na jej wartość (jak ma to miejsce w przypadku opisanych dalej Kosztów Remontów) i sprzedaż Nieruchomości (z zastosowanym zwolnieniem) nie oznacza, że zmieniło się przeznaczenie usług nabytych przez Panią (w ramach Kosztów Bieżących) w związku ze świadczeniem usługi wynajmu. W konsekwencji, w przypadku dokonania sprzedaży Nieruchomości z zastosowaniem zwolnienia z opodatkowania, nie będzie Pani miała obowiązku dokonania korekty odliczenia związanego z Kosztami Bieżącymi;
• będzie Pani miała natomiast obowiązek dokonać korekty odliczenia związanego z Kosztami Remontów (niestanowiących „ulepszenia” w rozumieniu przepisów ustaw o podatku dochodowym), jednak będzie to dotyczyło jedynie Kosztów Remontów, w odniesieniu do których dokonano odliczenia w okresie 12 miesięcy poprzedzających sprzedaż Nieruchomości.

Kwestia ta wynika z cytowanego powyżej art. 91 ust. 7b oraz 7c.

Stanowisko takie potwierdzane jest w wydawanych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego.

Dla przykładu, w interpretacji z 20 grudnia 2019 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.686.2019.2.IT Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał:

„W świetle powyższego należy stwierdzić, że w odniesieniu do towarów i usług zakupionych w związku z pracami remontowo-odtworzeniowymi budynków nie zaliczonych do środków trwałych, zastosowanie znajdzie cytowany powyżej przepis art. 91 ust. 7b i 7c ustawy, zgodnie z którym korekty dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, jednakże nie później niż 12 miesięcy od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary do użytkowania. W analizowanej sprawie nie doszło do wydania budynków do użytkowania, ponadto z opisu sprawy wynika, że przekazanie nieruchomości wspólnikowi w zamian za zwolnienie z długu będzie korzystało ze zwolnienia od podatku, zatem w analizowanym przypadku nastąpi zmiana przeznaczenia budynków. Ponadto, korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Zatem Wnioskodawca - na podstawie art. 91 ust. 7b i ust. 7c ustawy - ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na wskazane prace. Korekty należy dokonać w miesiącu zawarcia umowy datio in solutum i przekazania (dostawy) nieruchomości wspólnikowi w zamian za zwolnienie z długu wnioskodawcy. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego ma on obowiązek korygowania uprzednio odliczonego podatku VAT, jest prawidłowe.”

Natomiast w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 sierpnia 2016 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.308.2016.2.JM wskazano:

„Na początku 2008 r. Wnioskodawczyni dokonała naprawy (remontu) dachu (wymiana blachy dachowej), koszt tych prac wyniósł 28 677 zł netto oraz został zakwalifikowany jako prace remontowe i odniesiony bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów. W kwietniu i maju 2012 r. wyremontowano (naprawiono) elewację budynku (wymiana zniszczonego styropianu oraz ponowne otynkowanie budynku) - koszt prac wyniósł 31 800 zł netto, prace zostały potraktowane jako remont, a wydatki w tym zakresie zakwalifikowano bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Od tych prac remontowych odliczano podatek od towarów i usług.

(…)

Należy zauważyć, że wydatki związane z remontem budynku nie stanowiły wydatków na ulepszenie opisanej nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, zatem wydatków tych nie należy traktować jak zakup środka trwałego.

W odniesieniu do towarów i usług zakupionych w związku z remontem, zastosowanie znajdą cytowane powyżej przepisy art. 91 ust. 7b i 7c ustawy, zgodnie z którymi korekty dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, jednakże nie później niż 12 miesięcy od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary do użytkowania.

W analizowanej sprawie, od daty zakończenia prac remontowych do chwili sprzedaży upłynie 12 miesięcy, zatem na Wnioskodawczyni - na podstawie art. 91 ust. 7b i ust. 7c ustawy - nie będzie spoczywał obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na remont dachu i elewacji w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zwolnionej od podatku sprzedaży budynku.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że po dokonaniu planowanej dostawy Nieruchomości w stosunku do ww. wydatków na remont dachu i elewacji Wnioskodawczyni nie będzie miała obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku VAT.”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Na mocy art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) :

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazać jednak należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia, określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych, bez względu na to, czy najem jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa najmu, wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

Jak wynika z opisu sprawy w grudniu 2022 r. otrzymała Pani w drodze darowizny od ojca nieruchomość komercyjną (lokal usługowy). Obecnie rozważa Pani odpłatne wynajęcie Nieruchomości, w wyniku czego będzie Pani osiągała stały przychód z wynajmu. Z założenia umowa wynajmu Nieruchomości będzie miała charakter długoterminowy. Jednocześnie nie będzie Pani podejmowała czynności zmierzających do alokowania nieruchomości do prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej. Jest Pani czynnym podatnikiem podatku VAT z tytułu wykonywania usług doradztwa i zarządzania.

Pani wątpliwości dotyczą kwestii, czy wynajmując Nieruchomość będzie Pani działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, co oznacza, że otrzymywany czynsz będzie podlegał opodatkowaniu VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że będzie Pani świadczyła usługę najmu, za którą otrzyma Pani stałe wynagrodzenie. Umowa najmu będzie miała charakter długoterminowy, zatem należy stwierdzić, że usługa ta polegać będzie na wykorzystywaniu należącej do Pani Nieruchomości w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście wyżej przedstawionego opisu sprawy oraz przywołanych przepisów należy stwierdzić, że najem Nieruchomości wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej. W konsekwencji najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a świadcząc ww. usługę najmu będzie Pani działała jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W opisanej sytuacji najem dotyczy lokalu użytkowego. Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia do ustawy nie przewidują zwolnienia dla tej czynności od podatku VAT. Ponadto jak Pani wskazała z tytułu wykonywania działalności gospodarczej w zakresie doradztwa jest Pani czynnym podatnikiem podatku VAT. Zatem w przypadku najmu lokalu użytkowego nie może Pani korzystać ze zwolnienia podmiotowego.

Zatem, najem Nieruchomości przez Panią będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie korzystającą ze zwolnienie od podatku VAT.

Zatem, Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ponadto Pani wątpliwości dotyczą kwestii, czy dokonując (np. po upływie kilku miesięcy, lat) sprzedaży uprzednio wynajmowanej Nieruchomości będzie Pani działała w charakterze podatnika VAT, niezależnie od okoliczności, że Nieruchomość nie zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych z tytułu prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej oraz czy sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT, przy czym - w przypadku, w którym sprzedaż nastąpi na rzecz osoby będącej czynnym podatnikiem VAT - strony transakcji będą mogły zrezygnować z tego zwolnienia oraz wybrać opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości podatkiem VAT.

Odnosząc się do Pani wątpliwości wskazać należy, że planowana przez Panią sprzedaż Nieruchomości (lokal usługowy) będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Za uznaniem Pani za podmiot prowadzący działalność gospodarczą przemawia to, że Nieruchomość mająca być przedmiotem sprzedaży będzie udostępniana w ramach umowy najmu długoterminowego, czyli będzie wykorzystywana w prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Należy zaznaczyć, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym nie ma znaczenia fakt, że Nieruchomość nie zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych z tytułu prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej polegającej na doradztwie.

W związku z powyższym, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Panią za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy wskazać, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Odnosząc się do kwestii sposobu opodatkowania gruntów zabudowanych należy wskazać, że dla sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem,  a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana  w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Zauważyć należy, że termin „ulepszenia”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.):

Powyższe przepisy wskazują, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi podmiotu dokonującego tego ulepszenia. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwił podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu, na którym posadowione są budynki/budowle korzysta ze zwolnienia od podatku.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów.

Odnosząc się do planowanej sprzedaży Nieruchomości (lokal usługowy) należy zauważyć, że decydujące dla rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowej sprawie dla opisanej dostawy zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania jest rozstrzygnięcie kwestii, czy i kiedy względem tego lokalu nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Z opisu sprawy wynika, że Nieruchomość została wybudowana w 1995 r. i przed dokonaniem na Pani rzecz darowizny była ona wynajmowana przez darczyńcę (w ramach jego działalności gospodarczej) podmiotowi prowadzącemu w Nieruchomości przedszkole. Wynajem ten rozpoczął się co najmniej 2 lata przed dokonaniem darowizny na Pani rzecz. Po zakończeniu wynajmu Nieruchomości przez darczyńcę, na Nieruchomości nie były ponoszone (ani przez darczyńcę, ani przez Panią) nakłady stanowiące jej tzw. „ulepszenie” w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które przekroczyłyby 30% jej wartości początkowej. W związku z rozważanym odpłatnym wynajęciem Nieruchomości, Nieruchomość ta nie zostanie zaliczona do środków trwałych (nie będzie Pani dokonywała jej amortyzacji i nie zostanie ona wpisana do ewidencji środków trwałych prowadzonej na potrzeby Pani zasadniczej działalności). W okresie trwania wynajmu nie będą ponoszone nakłady na „ulepszenie” (w rozumieniu przepisów ustaw o podatkach dochodowych) Nieruchomości, które przekroczyłyby 30% jej wartości początkowej. Docelowo (np. za kilka lat) planuje Pani sprzedaż Nieruchomości. Sprzedaż nastąpi bądź na rzecz podmiotu będącego czynnym podatnikiem VAT, bądź na rzecz osoby niemającej statusu podatnika VAT (niezarejestrowanej jako podatnik VAT czynny).

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że sprzedażą będzie objęta Nieruchomość zabudowana (lokal usługowy), w stosunku do której doszło już do pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do planowanej sprzedaży upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto w ostatnich 2 latach przed planowaną sprzedażą, jak Pani wskazała nie będzie Pani ponosiła nakładów na ulepszenie stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej tego lokalu. Zatem do sprzedaży ww. Nieruchomości zabudowanej będzie można zastosować zwolnienie z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy również sprzedaż gruntu, na którym posadowiony jest lokal usługowy, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu.

Skoro w niniejszej sprawie zastosowanie będzie miało zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to badanie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy jest bezzasadne.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy:

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, co wyjaśniono powyżej.

Ponieważ w niniejszej sprawie sprzedaż lokalu usługowego będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz w sytuacji, gdy nabywca lokalu będzie również zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, Strony transakcji będą uprawnione na podstawie ww. art. 43 ust. 10 ustawy do rezygnacji z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy podatkiem VAT - pod warunkiem złożenia zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy Nieruchomości podatkiem VAT, w sposób wskazany w art. 43 ust. 11 ustawy.

Tym samym, tylko w sytuacji gdy Strony transakcji podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, spełniając warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa opisanego we wniosku lokalu usługowego wraz z gruntem, na którym jest on posadowiony, będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej dla przedmiotu dostawy stawki podatku VAT. W przypadku natomiast, gdy takiego oświadczenia Strony nie złożą, wówczas dostawa Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem oceniając Pani stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 należy uznać je za prawidłowe.

Ponadto Pani wątpliwości dotyczą kwestii, czy w okresie wynajmu Nieruchomości będzie Pani przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu opisanych we wniosku Kosztów Bieżących oraz Kosztów Remontów.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że w trakcie trwania wynajmu będzie Pani ponosiła:

• tzw. koszty bieżące związane z funkcjonowaniem Nieruchomości tj. koszty energii elektrycznej, dostawy energii cieplnej do lokalu, dostaw mediów (np. wody) do Nieruchomości, wywozu odpadów, koszty ochrony – (dalej: „Koszty Bieżące”); Koszty Bieżące będą przenoszone na najemcę, jako że zgodnie z umową lub umowami najmu to najemcę będą obciążały koszty eksploatacyjne opisane jako Koszty Bieżące;
• koszty drobnych remontów (niestanowiących „ulepszenia” w rozumieniu przepisów ustaw o podatku dochodowym tj. rozbudowy, przebudowy, modernizacji, adaptacji, rekonstrukcji, Nieruchomości, a więc kosztów innych niż takie, które na podstawie przepisów o podatkach dochodowych oraz Ustawy o VAT stanowiłyby „ulepszenie” środków trwałych i zwiększały ich wartość początkową) np. wymiany zużytych lub popsutych elementów w Nieruchomości, odmalowania zabrudzonych ścian – (dalej: „Koszty Remontów”);

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

Zgodnie z powyższym przepisem podmiot refakturujący daną usługę traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Celem refakturowania jest więc przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, mimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę we własnym imieniu ale na rzecz kontrahenta, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

Jak już zostało wskazane w niniejszej interpretacji wynajmując Nieruchomość działa Pani jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz najem lokalu usługowego nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Zatem wynajem Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy będzie Pani przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur z tytułu kosztów bieżących i kosztów remontowych. Jest Pani czynnym podatnikiem podatku VAT, a otrzymane faktury będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji Pani stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Ma Pani również wątpliwości, czy w przypadku sprzedaży Nieruchomości z zastosowanym zwolnieniem z opodatkowania VAT, nie będzie Pani miała obowiązku dokonania (na podstawie art. 91 ust. 1 – 8 Ustawy o VAT) korekty odliczenia podatku naliczonego od opisanych we wniosku Kosztów Bieżących związanych ze świadczoną usługą wynajmu Nieruchomości oraz czy w przypadku sprzedaży Nieruchomości z zastosowanym zwolnieniem z opodatkowania VAT, będzie Pani miała obowiązek dokonać korekty (na podstawie art. 91 ust. 7b oraz 7c Ustawy o VAT) odliczenia podatku naliczonego związanego z opisanymi we wniosku Kosztami Remontów, jeżeli sprzedaż nastąpi w terminie 12 miesięcy od dokonania odliczenia VAT z tytułu przeprowadzonego remontu.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy:

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy:

Jak wynika z art. 91 ust. 5 ustawy:

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy:

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy:

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy:

Według art. 91 ust. 7d ustawy:

Jak stanowi art. 91 ust. 8 ustawy:

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami nie dającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że art. 91 ust. 7b ustawy nie odnosi się jedynie do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł. Ponieważ przepis ten dotyczy towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, należy przyjąć, że przepis ten dotyczy wszelkich towarów i usług, w tym również towarów i usług niepodlegających amortyzacji, których wartość nie przekracza 15.000 zł.

Rozważenia wymaga kwestia, czy w sytuacji przedstawionej we wniosku ma zastosowanie przepis art. 91 ust. 7c ustawy, który stwierdza, że jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w odniesieniu do towarów i usług zakupionych w związku z Kosztami Remontowymi lokalu usługowego nie zaliczonych do środków trwałych, zastosowanie znajdzie cytowany powyżej art. 91 ust. 7b i 7c ustawy, zgodnie z którym korekty dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, jednakże nie później niż 12 miesięcy od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary do użytkowania.

W niniejszej sprawie stwierdzono, że sprzedaż Nieruchomości będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku, zatem w analizowanym przypadku nastąpi zmiana przeznaczenia lokalu. Ponadto jeżeli dokona Pani sprzedaży Nieruchomości w okresie do 12 miesięcy od dokonanych wydatków na remonty, to na podstawie art. 91 ust. 657c ustawy będzie Pani miała obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu poniesionych Kosztów Remontowych.

W odniesieniu natomiast do wydatków związanych z eksploatacją Nieruchomości (koszty Bieżące) - ze względu na to, że ponoszone były one na bieżąco - wydatki takie nie podlegają korekcie.

Zatem Pani stanowisko w zakresie pytań nr 5 i nr 6 jest prawidłowe.

Informujemy, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Dodatkowe informacje

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponosi Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.)