Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości gruntowych oraz sieci wod-kan, podlegać będzie opodatkowaniu, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci działek nie będzie korzystało ze zwolnienia, aport w postaci sieci wod-kan będzie korzystać ze zwolnienia z możliwością rezygnacji ze zwolnienia.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·    podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości gruntowych oraz sieci wodociągowych i kanalizacyjnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

·    braku zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci działek nr A, nr B, nr C, nr D, nr E, nr F, nr G, nr H, nr I, nr J, nr K, nr L, nr M, nr N, nr O i nr P (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

·    zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci działki o numerze R (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

·    zwolnienia z opodatkowani podatkiem VAT wkładu niepieniężnego w postaci sieci wodociągowych i sieci kanalizacji sanitarnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

·    rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT w myśl art. 43 ust. 10 i 11 ustawy dla aportu sieci wodociągowych i kanalizacji sanitarnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 października 2023 r. (wpływ 6 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej również jako: „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1980 r. o samorządzie gminnym, t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40, dalej: „Ustawa o samorządzie gminnym”). Gmina realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, jednym z zadań własnych Gminy jest gospodarka nieruchomościami.

Gmina planuje wnieść nieruchomości gruntowe oraz sieci wodociągowe i kanalizacyjne do spółki Zakład Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. (dalej: „ZWIK” lub „Spółka”) tytułem wkładu niepieniężnego (aportu). ZWIK jest spółką komunalną, w której 100% udziałów posiada Gmina. ZWIK prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków.

1. Nieruchomości gruntowe

Gmina zamierza wnieść do ZWIK wkład niepieniężny w postaci 17 działek nr A, nr B, nr C, nr D, nr E, nr F, nr G, nr H, nr I, nr J, nr K, nr L, nr M, nr N, nr O, nr R i nr P. Działki te są obecnie nieodpłatnie udostępniane przez Gminę na rzecz ZWIK dla potrzeb prowadzonej przez Spółkę działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków.

Obecny stan przedmiotowych działek przedstawia poniższa tabela:

Żadne z zabudowań (zarówno budynków, jak i budowli) znajdujących się na przedmiotowych działkach nie są własnością Gminy.

Część z tych zabudowań znajduje się w ewidencji majątkowej ZWIK, gdyż została wybudowana przez poprzedników prawnych Spółki, w tym samorządowy zakład budżetowy Gminy (…), który 17 grudnia 1998 r., na podstawie ustawy z dnia 5 lutego 1997 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r nr 9 poz. 43), został przekształcony w Spółkę komunalną ZWIK. Część z tych zabudowań została wniesiona aportem do Spółki w 1999 r. (bez przeniesienia własności gruntu, na którym je posadowiono).

Znajdujące się na powyższych działkach naziemne i podziemne sieci uzbrojenia terenu, które nie należą do ZWIK, pozostają własnością podmiotów trzecich - przedsiębiorstw przesyłowych. Sieci uzbrojenia terenu, stanowią odrębny przedmiot własności, zgodnie z art. 49 par. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360, dalej: „Kodeks cywilny”), a zatem nie stanowią one części składowych działek.

W efekcie, w ramach aportu działek, nie dojdzie do dokonania przez Gminę dostawy jakichkolwiek budynków, ani budowli, w tym sieci uzbrojenia terenu posadowionych na powyższych działkach. Wartość obecnie wnoszonego do Spółki aportu nie będzie obejmować wartości żadnych budynków i budowli, w tym sieci uzbrojenia terenu, znajdujących się na przedmiotowych działkach.

2.Sieci wodociągowe i kanalizacyjne

Niezależnie od wymienionych wyżej nieruchomości gruntowych, Gmina zamierza wnieść do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego, następujące budowle:

Żadna z powyższych sieci nie jest posadowiona na terenie działek wymienionych w punkcie 1 opisu stanu faktycznego, czyli działek, które Gmina będzie wnosić aportem do Spółki.

Wymienione wyżej sieci były dotychczas dzierżawione przez Gminę na rzecz Spółki i wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków.

Przedmiot aportu nie będzie spełniał definicji przedsiębiorstwa z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa sformułowanej w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, a tym samym nie będzie korzystał z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 vustawy o VAT.

Uzupełnienie opisu sprawy

1.  Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

2.  Dla działek nieobjętych miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (tj.: nr A, nr C, nr F, nr G, nr H, nr I, nr J, nr K, nr L, nr M, nr N, nr O, nr R, nr P), na moment wniesienia aportem do Spółki, nie będą obowiązywały decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

3.  Działki będące przedmiotem aportu nie były i nie są wykorzystywane przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, analizowane działki były dotychczas nieodpłatnie udostępniane przez Gminę na rzecz ZWIK.

4.  Wszystkie działki będące przedmiotem aportu, za wyjątkiem działki nr A, zostały nabyte przez Gminę z mocy prawa, na podstawie decyzji komunalizacyjnych wydanych w oparciu o art. 18 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (t. j. Dz. U. z 1990 r. nr 32, poz. 191 ze zm.).

Działka nr A została nabyta od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, a co za tym idzie jej nabycie nie wiązało się z wystawieniem przez zbywcę faktury VAT z wykazanym podatkiem należnym.

Dodatkowo, ponieważ wszystkie wnoszone aportem działki były przez Gminę nieodpłatnie udostępniane na rzecz ZWIK, czyli nie służyły działalności Gminy podlegającej opodatkowaniu VAT, nawet w hipotetycznym przypadku nabycia działek w ramach transakcji opodatkowanych VAT, Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich nabycia.

5.  W odniesieniu do wszystkich sieci wodociągowych i kanalizacyjnych będących przedmiotem wniosku miało miejsce pierwsze zasiedlenie poprzez oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne i od tego zasiedlenia do momentu dostawy (aportu) upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

6.  Jak wskazano we wniosku, wszystkie sieci wodociągowe i sieci kanalizacyjne, które Gmina zamierza wnieść aportem do ZWIK zostały oddane do użytkowania w latach 2015-2019 i były wykorzystywane przez ZWIK na podstawie umowy dzierżawy przez ponad dwa lata przed spodziewaną datą aportu (w poniższej tabeli uzupełniono daty zawarcia pierwszych umów dzierżawy w zakresie poszczególnych sieci).

Pytania

1.  Czy wniesienie przez Gminę wkładu niepieniężnego do ZWIK w postaci nieruchomości gruntowych oraz sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, będzie podlegać opodatkowaniu VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?

2.  Czy wniesienie do ZWIK wkładu niepieniężnego w postaci działek nr A, nr B, nr C, nr D, nr E, nr F, nr G, nr H, nr I, nr J, nr K, nr L, nr M, nr N, nr O i nr P, będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?

3.  Czy wniesienie do ZWIK wkładu niepieniężnego w postaci sieci wodociągowych i sieci kanalizacji sanitarnej, opisanych w punkcie 2 stanu faktycznego, będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT(pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?

4.  Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 4, Gmina będzie uprawniona do opodatkowania VAT (rezygnacji ze zwolnienia z VAT) aportu sieci wodociągowych i sieci kanalizacji sanitarnej, przy założeniu spełnienia wymogów formalnych, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)?

Państwa stanowisko w sprawie

1.  Wniesienie przez Gminę wkładu niepieniężnego do ZWIK w postaci nieruchomości gruntowych oraz sieci wodociągowych i kanalizacyjnych będzie podlegać opodatkowaniu VAT (stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1).

2.  Wniesienie do ZWIK wkładu niepieniężnego w postaci działek nr A, nr B, nr C, nr D, nr E, nr F, nr G, nr H, nr I, nr J, nr K, nr L, nr M, nr N, nr O i nr P nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT (stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2).

3.  Wniesienie do ZWIK wkładu niepieniężnego w postaci sieci wodociągowych i sieci kanalizacji sanitarnej, opisanych w punkcie 2 stanu faktycznego, będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT (stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4).

4.  Gmina będzie uprawniona do opodatkowania VAT (rezygnacji ze zwolnienia z VAT), aportu sieci wodociągowych i sieci kanalizacji sanitarnej, przy założeniu spełnienia wymogów formalnych, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT (stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5).

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1

Wniesienie przez Gminę wkładu niepieniężnego do ZWIK jako czynność opodatkowana VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarem natomiast jest, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, m.in. rzecz lub jej część.

Pojęcie „dostawa towarów” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a zatem m.in.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, w tym również przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Wniesienie aportu rzeczowego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, uznawane jest za sprzedaż.

Z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towaru a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby odpłatność została ustalona lub dokonana w pieniądzu.

Wniesienie aportu spełnia przesłankę odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą przedmiotu aportu, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw, a jego efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania przedmiotem aportu jak właściciel.

Tym niemniej, aby czynność spełniająca definicję dostawy towarów podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być ona wykonana przez podatnika tego podatku.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Są to zatem realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej nie zaś publicznoprawnej, czyli np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, czy dzierżawy.

Z uwagi na fakt, że wniesienie aportem zarówno nieruchomości gruntowych, jak i sieci wodociągowych i kanalizacyjnych będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, będzie ono podlegało opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów, a Gmina w ramach tej transakcji będzie występowała w charakterze podatnika VAT. Co za tym idzie, Gmina nie będzie korzystała z wyłączenia od opodatkowania aportu na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2

Wniesienie do ZWIK wkładu niepieniężnego w postaci działek nr A, nr B, nr C, nr D, nr E, nr F, nr G, nr H, nr I, nr J, nr K, nr L, nr M, nr N, nr O i nr P

Działki nr A, nr B, nr C, nr D, nr E, nr F, nr G, nr H, nr I, nr J, nr K, nr L, nr M, nr N, nr O i nr P są działkami zabudowanymi.

Część budynków i budowli znajdujących się na przedmiotowych działkach znajduje się w ewidencji majątkowej ZWIK i jest wykorzystywana przez Spółkę dla potrzeb jej działalności.

Zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Z punktu widzenia prawa cywilnego sprzedający jako właściciel gruntu jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków, a przedmiotem sprzedaży jest cała nieruchomość (grunt z budynkami).

Jak wynika jednak z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim, przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to niekoniecznie przeniesienie jego własności. Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania towarem.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały zatem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Dla celów VAT, decydujące znaczenie ma nie tyle prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji.

O ile zatem jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są budynki i budowle w rozumieniu ustawy o VAT.

Wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki (aport), w części dotyczącej budynków i budowli, które znajdują się już w ewidencji majątkowej ZWIK, nie spełnia definicji dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem Wnioskodawca (Gmina) nie przenosi na ZWIK prawa do rozporządzania tymi budynkami i budowlami jak właściciel, skoro z ekonomicznego punktu widzenia, prawo to jest już po stronie ZWIK.

W efekcie, w analizowanym przypadku, przedmiotem dostawy (aportu) będzie grunt zabudowany, bez posadowionych na nim budynków i budowli.

Podobne konkluzje dotyczą zabudowy działek, która jest własnością przedsiębiorstw przesyłowych.

Zgodnie z art. 49 par. 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Naziemne i podziemne sieci uzbrojenia terenu, pozostające własnością przedsiębiorstw przesyłowych, stanowią odrębny przedmiot własności, a co za tym idzie, pomimo znajdowania się na działkach, które będą wnoszone aportem do Spółki, nie stanowią one ich części składowej.

W efekcie, w ramach aportu powyższych działek nie dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania urządzeniami infrastruktury technicznej jak właściciel, a zatem nie dojdzie do ich dostawy w rozumieniu VAT.

Podsumowując, w ramach aportu działek, nie dojdzie do dokonania przez Gminę dostawy jakichkolwiek budynków, ani budowli, w tym sieci uzbrojenia terenu, posadowionych na powyższych działkach.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem dostawy będzie sam grunt, bez zabudowań, aport przedmiotowych działek nie będzie mógł korzystać ze zwolnień z opodatkowania przewidzianych dla budynków, budowli lub ich części, tj. zwolnień wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a Ustawy o VAT, w powiązaniu z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Aport przedmiotowych działek, nie będzie również mógł korzystać z innych zwolnień z opodatkowania przewidzianych w przepisach w zakresie VAT.

W szczególności, pomimo że przedmiotem aportu będą wyłącznie grunty, nie ulega wątpliwości, że w przypadku działek nr A, nr B, nr C, nr D, nr E, nr F, nr G, nr H, nr I, nr J, nr K, nr L, nr M, nr N, nr O i nr P, nie będą to tereny niezabudowane.

Aport tych działek nie będzie zatem mógł korzystać ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się z opodatkowania dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Podobne stanowisko potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 30 czerwca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.236.2023.2.MB, wskazując że:

„Zatem, skoro na działce nr 2 znajduje się sieć gazowa, a na działce nr 3 znajduje się sieć energetyczna, będące budowlami w rozumieniu ustawy prawo budowlane oraz znajdują się urządzenia budowlane w postaci przyłącza wodociągowego na działce nr 1, które stanowią własność przedsiębiorstw przesyłowych, a naniesienia w postaci bezodpływowego zbiornika na nieczystości znajdującego się na działce nr 1 i studni znajdującej się na działce nr 3, jak wskazali Państwo nie stanowią budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, to przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt (grunt zabudowany), a więc te elementy infrastruktury technicznej - nie powinny być uwzględnione przy rozstrzygnięciu, czy opisana sprzedaż działki będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dokonają Państwo dostawy gruntu przeznaczonego pod zabudowę, dodatkowo zabudowanego naniesieniami, które nie stanowią Państwa własności.

Wobec tak przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro na działkach znajdują się ww. obiekty, które nie stanowią Państwa własności, lecz przedsiębiorstw przesyłowych, a bezodpływowy zbiornik na nieczystości i studnia nie stanowią budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, to przedmiotem dostawy może być sam grunt. Jednakże gruntów opisanych w złożonym wniosku nie można uznać za tereny niezabudowane w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem znajdują się na nich obiekty w postaci przyłącza wodociągowego, sieci gazowej oraz sieci energetycznej”.

Ponadto, aport przedmiotowych działek nie będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się z opodatkowania dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analizowane działki były dotychczas nieodpłatnie udostępniane przez Gminę na rzecz ZWIK, a zatem nie były wykorzystywane przez Gminę do celów działalności podlegającej zwolnieniu z VAT.

W efekcie, wniesienie do ZWIK wkładu niepieniężnego w postaci działek nr A, nr B, nr C, nr D, nr E, nr F, nr G, nr H, nr I, nr J, nr K, nr L, nr M, nr N, nr O i nr P nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, a w związku z powyższym, będzie podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4.

Wniesienie do ZWIK wkładu niepieniężnego w postaci sieci wodociągowych i sieci kanalizacji sanitarnej

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak stanowi art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682, dalej: „Prawo budowlane”), przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Sieci wodociągowe i sieci kanalizacji sanitarnej stanowią zatem budowle dla celów ustawy o VAT.

Wszystkie sieci wodociągowe i sieci kanalizacyjne, które Gmina zamierza wnieść aportem do ZWIK zostały oddane do użytkowania w latach 2015-2019 i były wykorzystywane przez ZWIK na podstawie umowy dzierżawy przez ponad dwa lata przed spodziewaną datą aportu. Żadna z tych sieci nie była modernizowana. W efekcie, sieci które Gmina zamierza wnieść aportem do Spółki spełniają definicję budowli zasiedlonych, w rozumieniu przywołanych wyżej regulacji w zakresie podatku VAT, a do ich zasiedlenia doszło wcześniej niż 2 lata przed planowaną transakcją wniesienia tych sieci do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego.

Co za tym idzie, aport przedmiotowych sieci będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5

Rezygnacja ze zwolnienia VAT aportu sieci wodociągowych i sieci kanalizacji sanitarnej

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Tym niemniej, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1)są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2)złożą:

a)  przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b)  w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak stanowi art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1)imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2)planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3)adres budynku, budowli lub ich części.

Przy założeniu zatem spełnienia wszystkich warunków formalnych, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, Wnioskodawca może wybrać opodatkowanie VAT aportu sieci wodociągowych i sieci kanalizacji sanitarnej, a zatem zrezygnować z zastosowania względem tej transakcji zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwana dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Pojęcie „podatnik” zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy, na mocy którego:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Gmina planuje wnieść nieruchomości gruntowe, tj. 17 działek nr A, nr B, nr C, nr D, nr E, nr F, nr G, nr H, nr I, nr J, nr K, nr L, nr M, nr N, nr O, nr R i nr P oraz sieci wodociągowe i kanalizacyjne do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego (aportu). ZWIK jest spółką komunalną, w której 100% udziałów posiada Gmina.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania, że wniesienie przez Gminę wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości gruntowych oraz sieci wodociągowych i kanalizacyjnych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy. Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego. W przedmiotowej sprawie warunek ten jest spełniony, ponieważ aport do Spółki nieruchomości gruntowych oraz sieci wodociągowych i kanalizacyjnych ma charakter cywilnoprawny.

Zatem dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości gruntowych oraz sieci wodociągowych i kanalizacyjnych Wnioskodawca nie będzie działał jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mógł skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku, Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność aportu – zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, wniesienie przez Gminę wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości gruntowych oraz sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Następnie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci działek nr A, nr B, nr C, nr D, nr E, nr F, nr G, nr H, nr I, nr J, nr K, nr L, nr M, nr N, nr O i nr P będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana albo może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Zatem, ustawa nakazuje ocenić przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zatem dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym – jak wyjaśniono wyżej – o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesadzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia budynku, budowli lub gruntu. Definicja budynku i budowli znajduje się w art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz.U. z 2021 r., poz. 2351, ze zm.).

Jak stanowi art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane:

Na podstawie art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 503 ze zm.):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym:

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu – są zwolnione od podatku VAT.

Odnosząc się do kwestii objętych zakresem wniosku w pierwszej kolejności należy przywołać przepis art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.) w myśl, którego:

Zgodnie z art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Z kolei art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi:

Jednak stosownie do art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli przebiegające pod/nad daną działką części infrastruktury są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi przesyłowe, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Przytoczony wyżej przepis art. 48 Kodeksu cywilnego łączy się z art. 191 tej ustawy, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”).

Z kolei z zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ust. 1 ustawy – wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że »wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce « (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt.

Należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dla dostawy działek niezabudowanych, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, jak już wcześniej wspomniano spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

·    towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą być wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

·    brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy działki nr B, nr D, nr E objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Na działce nr B znajduje się infrastruktura w postaci podziemnych urządzeń wodociągowych oraz podziemnej infrastruktury gazowej, na działce nr D znajduje się infrastruktura w postaci zespołu budynków składających się na Stacje Uzdatniania Wody „(…)”, podziemnych urządzeń wodociągowych, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, podziemnej i naziemnej infrastruktury telekomunikacyjnej, podziemnej infrastruktury elektroenergetycznej, natomiast na działce nr E znajduje się infrastruktura w postaci podziemnych urządzeń kanalizacji deszczowej oraz podziemnej infrastruktury elektroenergetycznej. Działki nr A, nr C, nr F, nr G, nr H, nr I, nr J, nr K, nr L, nr M, nr N, nr O i nr P nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz na moment wniesienia aportem nie będą obowiązywały decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Na działce nr A znajduje się infrastruktura w postaci betonowych płyt drogowych, podziemnej i naziemnej infrastruktury telekomunikacyjnej, napowietrznej sieci elektroenergetycznej, na działce nr C znajduje się infrastruktura w postaci podziemnej komory monitoringu sieci wodociągowej, podziemnych urządzeń wodociągowych i kanalizacji sanitarnej, podziemnej infrastruktury telekomunikacyjnej, podziemnej infrastruktury elektroenergetycznej, na działce nr F znajduje się infrastruktura w postaci podziemnej infrastruktury elektroenergetycznej, podziemnej infrastruktury kanalizacji sanitarnej, zagospodarowana instalacją fotowoltaiczną, na działce nr G znajduje się infrastruktura w postaci podziemnej infrastruktury elektroenergetycznej, na działce nr H znajduje się infrastruktura w postaci podziemnej infrastruktury elektroenergetycznej, podziemnej infrastruktury wodociągowej, kanalizacji deszczowej, naziemnej infrastruktury telekomunikacyjnej, na działce nr I znajduje się infrastruktura w postaci podziemnej infrastruktury elektroenergetycznej, podziemnej infrastruktury wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, naziemnej infrastruktury telekomunikacyjnej, na działce nr J znajduje się infrastruktura w postaci podziemnej infrastruktury elektroenergetycznej, podziemnej infrastruktury wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, naziemnej infrastruktury telekomunikacyjnej, częściowo zagospodarowana instalacją fotowoltaiczną, na działce nr K znajduje się infrastruktura w postaci podziemnej infrastruktury elektroenergetycznej, podziemnej infrastruktury wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, naziemnej infrastruktury telekomunikacyjnej, częściowo zagospodarowana instalacją fotowoltaiczną, na działce nr L znajduje się infrastruktura w postaci podziemnej infrastruktury elektroenergetycznej, na działce nr M znajduje się infrastruktura w postaci naziemnej infrastruktury telekomunikacyjnej, podziemnej infrastruktury elektroenergetycznej, na działce nr N znajduje się infrastruktura w postaci naziemnej infrastruktury telekomunikacyjnej, na działce nr O znajduje się infrastruktura w postaci infrastruktury wodociągowej, częściowo utwardzony nawierzchnią betonową oraz na działce nr P znajduje się infrastruktura w postaci podziemnej infrastruktury elektroenergetycznej, podziemnej infrastruktury gazowej, napowietrznej infrastruktury telekomunikacyjnej, teren w większości utwardzony nawierzchnią betonową. Żadne z zabudowań (zarówno budynków jak i budowli) znajdujących się na przedmiotowych działkach nie są własnością Gminy, znajdująca się na działkach infrastruktura nie będzie stanowić przedmiotu aportu. Znajdujące się na powyższych działkach naziemne i podziemne sieci uzbrojenia terenu pozostają własnością podmiotów trzecich – przedsiębiorstw przesyłowych. W ramach aportu ww. działek nie dojdzie do dokonania przez Gminę dostawy jakichkolwiek budynków, ani budowli, w tym sieci uzbrojenia terenu posadowionych na przedmiotowych działkach. Działki będące przedmiotem aportu nie były i nie są wykorzystywane przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Działki będące przedmiotem aportu, za wyjątkiem działki nr A, zostały nabyte przez Gminę na podstawie decyzji komunalizacyjnych. Działka nr A została nabyta od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, a co za tym idzie nabycie nie wiązało się z wystawieniem przez zbywcę faktury VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci działek nr A, nr B, nr C, nr D, nr E, nr F, nr G, nr H, nr I, nr J, nr K, nr L, nr M, nr N, nr O i nr P będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa, znajdująca się na działkach nr A, nr B, nr C, nr D, nr E, nr F, nr G, nr H, nr I, nr J, nr K, nr L, nr M, nr N, nr O i nr P infrastruktura w postaci naziemnej i podziemnej sieci uzbrojenia terenu, zespołu budynków składających się na Stacje Uzdatniania Wody, instalacji fotowoltaicznej, nawierzchni betonowej nie są własnością Gminy i nie będą przedmiotem wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki. Zatem, z uwagi na fakt, że przedmiotem aportu nie będą ww. naniesienia znajdujące się na przedmiotowych działkach, które nie są własnością Gminy, to nie sposób przyjąć, że Wnioskodawca będzie dokonywał dostawy ww. działek wraz ze znajdującymi się na niej naniesieniami.

Tak więc przedmiotem dostawy ww. działek będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na działkach będących przedmiotem wniosku posadowione są naniesienia niebędące własnością Gminy.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie, dla wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci działek nr A, nr B, nr C, nr D, nr E, nr F, nr G, nr H, nr I, nr J, nr K, nr L, nr M, nr N, nr O i nr P nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a taka sytuacja nie będzie miała miejsca, gdyż dostawa będzie dotyczyć gruntów zabudowanych.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie dla wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci działek nr A, nr B, nr C, nr D, nr E, nr F, nr G, nr H, nr I, nr J, nr K, nr L, nr M, nr N, nr O i nr P nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy działki będące przedmiotem aportu nie były i nie są wykorzystywane przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej. Przedmiotowe działki, za wyjątkiem działki nr A zostały nabyte przez Gminę na podstawie decyzji komunalizacyjnych, natomiast działka nr A została nabyta od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, przy nabyciu nie została wystawiona przez zbywcę faktura VAT.

Zatem wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci działek nr A, nr B, nr C, nr D, nr E, nr F, nr G, nr H, nr I, nr J, nr K, nr L, nr M, nr N, nr O i nr P nie będzie także korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostaną spełnione warunki, o który mowa w tym przepisie.

Podsumowując, wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci działek nr A, nr B, nr C, nr D, nr E, nr F, nr G, nr H, nr I, nr J, nr K, nr L, nr M, nr N, nr O i nr P nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania czy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci sieci wodociągowych i sieci kanalizacji sanitarnej będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

W przypadku nieruchomości zabudowanych, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawa budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

W oparciu o art. 2 pkt 14 ustawy:

Zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Jednocześnie wskazać należy, że w przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Natomiast, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy dla dostawy działek zabudowanych, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, Wnioskodawca zamierza wnieść do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego następujące budowle:

·    sieć wodociągowa (…) – (…) – oddana do użytkowania w lutym 2017 r, nie ponoszono żadnych nakładów na jej ulepszenie,

·    sieć wodociągowa i sieć kanalizacji sanitarnej ul. (…) – oddana do użytkowania w grudniu 2017 r., nie ponoszono żadnych nakładów na jej ulepszenie,

·    sieć wodociągowa ul. (…) – pierwszy etap budowy sieci został oddany do użytkowania w styczniu 2016 r., zaś etap drugi w listopadzie 2019 r., nie ponoszono żadnych nakładów na jej ulepszenie,

·    sieć wodociągowa ul. (…) – oddana do użytkowania w sierpniu 2015 r., nie ponoszono żadnych nakładów na jej ulepszenie.

W odniesieniu do wszystkich sieci wodociągowych i kanalizacyjnych będących przedmiotem wniosku miało miejsce pierwsze zasiedlenie i od momentu tego zasiedlenia do momentu dostawy (aportu) upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy wynika, że przedmiotem aportu do Spółki będą sieci wodociągowe i kanalizacyjne, które zostały oddane do użytkowania w latach 2015-2019. Należy więc stwierdzić, że aport przedmiotowych sieci nie będzie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia. Jednocześnie pomiędzy pierwszym zasiedleniem sieci będących przedmiotem aportu upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto w odniesieniu do ww. sieci nie ponoszono żadnych nakładów na ich ulepszenie.

Zatem wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci sieci wodociągowych i sieci kanalizacji sanitarnej będzie spełniać przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z tym, stwierdzić należy, że badanie przesłanek dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, jest bezzasadne.

Podsumowując, wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci sieci wodociągowych i sieci kanalizacji sanitarnej będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy Gmina będzie uprawniona do rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT w myśl art. 43 ust. 10 i 11 ustawy dla aportu sieci wodociągowych i kanalizacji sanitarnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Należy zaznaczyć, że podatnik ma możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, przy zachowaniu warunków określonych w przywołanych poniżej przepisach art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

 Zatem ustawodawca zapewnił podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Tym samym, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy strony transakcji mają możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy ww. budynków. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak rozstrzygnięto powyżej, wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci sieci wodociągowych i sieci kanalizacji sanitarnej będzie spełniać przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym Wnioskodawca będzie miał możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy przedmiotowych sieci.

Tym samym, gdy Strony transakcji spełnią warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy dla zwolnienia od podatku – dostawa sieci wodociągowych i sieci kanalizacji sanitarnej, będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Podsumowując, Gmina dla aportu sieci wodociągowych i sieci kanalizacji sanitarnej korzystających ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, będzie uprawniona do skorzystania z rezygnacji ze zwolnienia od podatku w myśl art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 należy uznać za prawidłowe.

 Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości gruntowych oraz sieci wodociągowych i kanalizacyjnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), braku zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci działek nr A, nr B, nr C, nr D, nr E, nr F, nr G, nr H, nr I, nr J, nr K, nr L, nr M, nr N, nr O i nr P (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), zwolnienia z opodatkowani podatkiem VAT wkładu niepieniężnego w postaci sieci wodociągowych i sieci kanalizacji sanitarnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 4), rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT w myśl art. 43 ust. 10 i 11 ustawy dla aportu sieci wodociągowych i kanalizacji sanitarnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 5). Natomiast w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci działki o numerze R (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) wydane zostało postanowienie (...) postanowienie o zastosowaniu do sprawy interpretacji ogólnej nr (…).

W myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

W świetle art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zatem, należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna opiera się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).