Opodatkowanie realizowanych usług i dostaw towarów oraz ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego. - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 18 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.325.2023.2.RM

Temat interpretacji

Opodatkowanie realizowanych usług i dostaw towarów oraz ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

prawidłowe w zakresie opodatkowania czynności realizowanych w ramach Umów Serwisowych w zamian za część Wynagrodzenia Stałego (pytanie 1),
prawidłowe w zakresie opodatkowania Zdalnych Inspekcji Urządzeń wykonywanych w ramach Prac Planowych w zamian za część Wynagrodzenia Zmiennego (pytanie 2),
prawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy Części Zamiennych, Części Szybkozużywających oraz Materiałów dokonywanych w ramach Prac Planowych w zamian za część Wynagrodzenia Zmiennego (pytania 3 i 4) oraz
prawidłowe w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostaw Części Zamiennych realizowanych w ramach Prac Planowych (pytanie 5).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 lipca 2023 r., za pośrednictwem ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 20 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania czynności realizowanych w ramach Umów Serwisowych w zamian za część Wynagrodzenia Stałego, opodatkowania Zdalnych Inspekcji Urządzeń oraz opodatkowania dostawy Części Zamiennych, Części Szybkozużywających oraz Materiałów dokonywanych w ramach Prac Planowych w zamian za część Wynagrodzenia Zmiennego oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostaw Części Zamiennych realizowanych w ramach Prac Planowych. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 września 2023 r. (wpływ za pośrednictwem ePUAP 29 września 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A. Gmbh & Co. KG (dalej: „Wnioskodawca”, „A. DE” lub „(…)”) jest spółką prawa niemieckiego, posiadającą siedzibę na terytorium Niemiec. Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu regulacji VAT.

A. DE jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, zarejestrowanym na potrzeby podatku VAT zarówno w Niemczech, jak i w Polsce (jako czynny podatnik VAT).

B. Spółka z o.o. (dalej: „B. PL” lub „B. PL”) jest spółką prawa polskiego, posiadającą w Polsce siedzibę, będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy oraz zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT.

A. DE i B. PL należą do międzynarodowej grupy (…), oferującej rozwiązania w zakresie projektowania, finansowania, budowy, eksploatacji i konserwacji nowoczesnych sieci i systemów dystrybucji energii.

1)Ogólne informacje dotyczące modelu działalności w Polsce

A. DE, prowadząc działalność na terytorium Polski, co do zasady operuje w ramach konsorcjów, rozumianych jako porozumienie odrębnych, samodzielnych podmiotów, które współpracują ze sobą w celu realizacji uzgodnionych celów gospodarczych. Zawierane przez Państwa umowy konsorcjum obejmują zwykle: A. DE, B. PL oraz podmiot trzeci, niezwiązany z grupą (...). W zależności od konkretnego konsorcjum i realizowanego przedsięwzięcia, trzeci konsorcjant (lub, ewentualnie, kolejni konsorcjanci) mogą być podmiotami posiadającymi siedzibę w Polsce bądź podmiotami zagranicznymi.

A. DE oraz B. PL co do zasady operują w ramach tzw. konsorcjów otwartych. Oznacza to, że kontrakt na określone prace zawierany jest pomiędzy członkami konsorcjum a danym zamawiającym, jednak każdy konsorcjant realizuje na rzecz zamawiającego określony zakres prac, za który jest odpowiedzialny zgodnie z daną umową konsorcjum. W związku z tym, każdy z konsorcjantów - w tym A. DE - wystawia faktury bezpośrednio na rzecz zamawiającego będącego stroną danego kontraktu, dokumentujące wykonane przez siebie prace/świadczenia/dostawy.

Ponadto zawierane przez A. DE konsorcja, realizujące prace będące przedmiotem niniejszego wniosku, nie stanowią ani nie będą stanowić grup VAT.

2)Działalność realizowana w ramach kontraktów typu EPC

Działalność realizowana przez Państwa w ramach kontraktów typu EPC, oraz rozliczenia związane z takimi kontraktami - nie są przedmiotem niniejszego wniosku. Niemniej jednak, ze względu na związek umów serwisowych, których dotyczą przedstawione we wniosku pytania z umowami typu EPC - oraz dla zaprezentowania szerszego kontekstu działalności A. DE, poniżej pokrótce przedstawiają Państwo podstawowe informacje dotyczące kontraktów EPC.

Podstawowym rodzajem przedsięwzięć realizowanych w Polsce przez konsorcja, których członkiem jest A. DE, są kompleksowe projekty polegające na budowie nowej lub rozbudowie istniejącej elektrowni, której centralnym elementem jest blok gazowo-parowy (dalej: „Blok GP” lub „Blok”). Projekty tego typu realizowane są w tzw. formule EPC/„pod klucz”. Oznacza to, że dane konsorcjum zobowiązane jest do przeprowadzenia całości prac, we wszystkich branżach, w celu wybudowania i oddania do użytkowania kompletnej elektrowni (bądź kompletnego Bloku GP, o który rozbudowywana jest istniejąca elektrownia), spełniających wymagania określone w danej umowie. W tym zakresie dane konsorcjum:

wykonuje niezbędne prace przygotowawcze i projektowe,
realizuje dostawy materiałów i urządzeń,
wykonuje prace budowlane i montażowe,
dokonuje uruchomienia obiektu wraz ze wszystkimi robotami towarzyszącymi i wykończeniowymi, zapewniającymi kompletność i gotowość elektrowni/Bloku GP do eksploatacji.

W projektach typu EPC, w ramach podziału prac pomiędzy poszczególnych konsorcjantów, A. DE jest odpowiedzialna przede wszystkim za dostawy towarów, obejmujące dostawę urządzeń, wyposażenia i materiałów składających się na kompletną elektrownię (lub Blok GP, o który rozbudowywana jest istniejąca elektrownia), części szybkozużywających się, części zamiennych, komponentów, narzędzi specjalistycznych, a także materiałów potrzebnych w trakcie eksploatacji (w tym pierwsze napełnienie olejami i smarami, wymaganymi do pierwszego uruchomienia urządzeń wchodzących w skład elektrowni/Bloku GP). Ponadto A. DE realizuje, co do zasady, prace inżynieryjne w zakresie projektowania dotyczące elektrowni/Bloku, zarządza realizacją projektu w zakresie, w jakim jest to możliwe do wykonania z terytorium Niemiec oraz udziela licencji do dokumentacji technicznej na rzecz danego nabywcy.

W ramach kontraktów typu EPC A. DE nie jest natomiast odpowiedzialny za prace budowlane, montażowe czy instalacyjne na terytorium Polski, ani za nadzór nad takimi pracami.

Ze względu na charakter inwestycji, kontrakty typu EPC są umowami długoterminowymi, realizowanymi etapami - zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym, szczegółowo określonym w danej umowie. Realizacja danego etapu prac potwierdzana jest w drodze odpowiedniego protokołu. Na gruncie tego typu umów, prawo własności towarów dostarczanych przez A. DE (w tym wymienionych powyżej urządzeń, wyposażenia części, komponentów) przenoszone jest na danego nabywcę w chwili zrealizowania danego etapu prac oraz dokonania przez nabywcę zapłaty za ten etap, i tym samym częściowe wykonanie przedmiotu danej umowy.

Przed dokonaniem dostawy ww. towarów na rzecz danego nabywcy, A. DE nabywa je uprzednio w ramach różnych transakcji (np. import towarów do Polski, przesunięcie towarów własnych z Niemiec do Polski, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów z innego niż Niemcy kraju Unii Europejskiej do Polski). W chwili przywozu danego towaru do Polski, A. DE pozostaje lub staje się jego właścicielem aż do chwili przeniesienia własności na danego nabywcę, we wskazanych powyżej okolicznościach.

Dla jednego z kontraktów typu EPC, w który zaangażowane są A. DE oraz B. PL, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) wydał interpretację indywidualną z 27 lutego 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.602.2022.2.RM (dalej: „Interpretacja EPC”), w której potwierdził, że:

czynności wykonywane przez A. DE w ramach kontraktu typu EPC stanowią kompleksową, krajową dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, dla której podatnikiem jest A. DE;
przedmiotowe dostawy towarów podlegają opodatkowaniu VAT w momencie zakończenia danego etapu realizacji prac, potwierdzonego odpowiednim protokołem.

3)Działalność realizowana w ramach Umów Serwisowych

3.1. Podstawowe informacje

Wraz z zawarciem kontraktu typu EPC, dane konsorcjum, co do zasady, zawiera również tzw. umowę serwisową (dalej: „Umowa Serwisowa” lub łącznie „Umowy Serwisowe”). Umowa Serwisowa zawierana jest z tym samym podmiotem (zamawiającym), który jest stroną danego kontraktu EPC, oraz odnosi się do Bloku GP, który ma zostać wykonany i uruchomiony w oparciu o ten kontrakt (w ramach nowej bądź istniejącej elektrowni).

Zamawiający będący stroną danej Umowy Serwisowej jest zawsze podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, posiadającym w Polsce siedzibę oraz zarejestrowanym w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Celem prac realizowanych na gruncie Umów Serwisowych jest w szczególności:

zapewnienie serwisu dla wybranych urządzeń zainstalowanych w Bloku GP (dalej: „Urządzenia”), w szczególności zespołu turbiny gazowej (na który składa się turbina, sprężarka, komora spalania, palniki i rurociągi gazowe, układy elektryczne oraz inne urządzenia), stanowiącego część Bloku;
utrzymanie Urządzeń w prawidłowym stanie technicznym, w szczególności umożliwiającym ich bezpieczną eksploatację, utrzymywanie ich parametrów techniczno-eksploatacyjnych oraz dyspozycyjności;
zabezpieczenie niezwłocznego dostępu do usług naprawy, w przypadku wystąpienia awarii.

Realizacja Umowy Serwisowej rozpoczyna się zwykle wraz z podpisaniem protokołu przejęcia przez zamawiającego Bloku GP do eksploatacji, w ramach odnośnego kontraktu EPC. Umowy Serwisowe są umowami długoterminowymi (obejmującymi co do zasady kilkanaście lat).

Z perspektywy technicznej możliwy jest demontaż Urządzeń znajdujących się w danym Bloku GP, objętych Umową Serwisową, oraz zamontowanie ich w ramach innego Bloku - bez uszczerbku dla funkcjonalności Urządzeń oraz bez naruszania lub zmiany konstrukcji danego Bloku GP/danej elektrowni.

3.2. Prace Planowe

Podstawowymi pracami realizowanymi przez dane konsorcjum na podstawie Umowy Serwisowej są tzw. prace planowe (tj. prace przewidziane z wyprzedzeniem, dalej: „Prace Planowe”). Prace Planowe mają na celu utrzymanie i odtworzenie podstawowych parametrów techniczno-eksploatacyjnych Urządzeń (zwłaszcza ich sprawności, mocy elektrycznej i dyspozycyjności), w tym w szczególności zespołu turbiny gazowej.

Prace Planowe wykonywane są w tzw. cyklach remontowych, podzielonych na krótsze (zwykle roczne) etapy. W ramach danego etapu, konsorcjum wykonuje przegląd techniczny (co do zasady rokrocznie, przez kilka następujących po sobie lat, dalej: „Przegląd”) lub remont (po upływie kilku lat i przeprowadzeniu kilku Przeglądów, dalej „Remont”).

Przykładowo, jeżeli dana Umowa Serwisowa zostaje zawarta na 12 lat, może się ona składać z dwóch cykli remontowych (spośród których każdy trwa 6 lat). W przypadku takiej Umowy, w ramach danego cyklu remontowego realizowanych jest pięć rokrocznych Przeglądów oraz jeden Remont (stanowiący zwieńczenie cyklu remontowego). W trakcie obowiązywania takiej 12-letniej Umowy, konsorcjum jest zatem zobowiązane do wykonania dziesięciu Przeglądów i dwóch Remontów.

Szczegółowy harmonogram i terminy wykonania Prac Planowych uzgadniane i aktualizowane są przez strony na bieżąco, w trakcie obowiązywania danej Umowy Serwisowej.

Prace Planowe realizowane na gruncie Umów Serwisowych zasadniczo obejmują:

świadczenie usług inżynierskich w zakresie przygotowania prac, w tym:
określanie zakresu Przeglądów i Remontów,
przygotowanie specyfikacji części niezbędnych do przeprowadzenia remontów,
nadzór nad prowadzonymi przeglądami i remontami,
udział w poremontowych badaniach Urządzeń;
dostarczenie części niezbędnych do przeprowadzenia remontów,
dostawę części zamiennych,
zapewnienie sprzętu niezbędnego do przeprowadzenia planowanych zadań (tj. Przeglądów lub Remontów),
wykonanie usługi remontowej.

Na gruncie Umów Serwisowych, dane konsorcjum zobowiązane jest do realizacji Prac Planowych w formule „pod klucz”. Oznacza to w szczególności, że konsorcjum, w ramach danego zadania:

określa zakres prac,
przygotowuje i organizuje stanowiska pracy,
wykonuje prace, uwzględniając ponowne włączenie Urządzeń do eksploatacji oraz ich kalibrację (jeżeli w danym przypadku jest to konieczne),
usuwa stanowiska pracy w takim zakresie, w jakim jest to konieczne dla utrzymania lub przywrócenia Urządzeń do ich pełnej sprawności i prawidłowego funkcjonowania,
zapewnia, co do zasady, wszelkie narzędzia niezbędne do wykonania Prac Planowych,
zapewnia dostawy wszystkich części oraz materiałów potrzebnych do kompleksowej realizacji Prac Planowych.

Po wykonaniu, w ramach Prac Planowych, danego Przeglądu lub Remontu, konsorcjum i zamawiający podpisują protokół odbioru poświadczający należyte wykonanie prac.

Realizowane w ramach Prac Planowych dostawy towarów obejmują:

dostawy części zamiennych (m.in. palniki, dysze paliwowe, łopatki kierownicze i wirnikowe, osłona termiczna itp., dalej: „Części Zamienne”),
dostawy części szybkozużywających się (tj. części podlegających mechanicznemu zużyciu, m.in.: podkładki, śruby, uszczelki itp., dalej: „Części Szybkozużywające”),
dostawy materiałów (rozumianych jako materiały i części eksploatacyjne, np. filtry, smary, oleje, itp., dalej: „Materiały”).

Na gruncie Umów Serwisowych, sposób dostawy poszczególnych towarów różni się w zależności od ich rodzaju (Części Zamienne/Części Szybkozużywające/Materiały). Do kwestii tej Wnioskodawca odnosi się szczegółowo w pkt 3.4.2 niniejszego wniosku.

3.3. Pozostałe Usługi

W ramach Umowy Serwisowej, poza Pracami Planowymi, dane Konsorcjum wykonuje także inne usługi (dalej: „Pozostałe Usługi”).

Pozostałe Usługi obejmują w szczególności:

Utrzymywanie, przez okres trwania danej Umowy Serwisowej, stanowiska koordynatora serwisu, tj. koordynatora wszelkich zadań związanych z realizacją Umowy Serwisowej oraz stanowiącego punkt kontaktowy pomiędzy konsorcjum a danym zamawiającym (dalej: „Koordynator Serwisu”);
Zapewnienie stałego i niezawodnego systemu wymiany informacji między danym zamawiającym a konsorcjum, obejmującego w szczególności telefoniczną linię „alarmową”, przeznaczoną do zgłaszania awarii Urządzeń i zapewniającą zamawiającemu dostęp do kompetentnego przedstawiciela konsorcjum;
Pozostawanie w gotowości i dyspozycyjności, które zapewnią odpowiednio szybki czas reakcji Konsorcjum w istotnych sytuacjach, w szczególności w przypadku zgłoszenia awarii Urządzeń przez zamawiającego;
Utrzymywanie, dostarczonego w ramach kontraktu EPC, systemu monitorującego w sposób ciągły parametry serwisowanych Urządzeń i przechowującego dane;
Dostarczanie zamawiającemu pisemnych sprawozdań, w szczególności:
sprawozdań kwartalnych z monitoringu Urządzeń ze wskazaniem m.in. zaleceń dla dalszej eksploatacji,
zbiorczych sprawozdań z rocznej realizacji Umowy Serwisowej,
sprawozdań z każdego wykonania Przeglądu lub Remontu w ramach Prac Planowych (wraz z protokołem odbioru), zawierających m.in. opis wykonanych prac, wymienionych części zamiennych, zalecenia i rekomendacje;
Informowanie zamawiającego na bieżąco, w czasie trwania Umowy Serwisowej, o aktualnych nowych rozwiązaniach technicznych dotyczących Urządzeń i proponowanie ewentualnych ulepszeń.

Zadania Koordynatora Serwisu obejmują przy tym w szczególności:

kontakt z zamawiającym we wszystkich sprawach związanych z realizacją Umowy Serwisowej,
zarządzanie m.in. Pracami Planowymi, w tym prowadzenie uzgodnień z zamawiającym i koordynowanie działań Konsorcjum,
realizowanie wskazanych powyżej obowiązków sprawozdawczych i informacyjnych,
zarządzanie dostawami Części Zamiennych, Części Szybkozużywających się i Materiałów.

Po wykonaniu danej usługi w ramach Pozostałych Usług, konsorcjum i zamawiający podpisują protokół odbioru, poświadczający należyte wykonanie danych prac.

3.4. Zakres odpowiedzialności A. DE i B. PL w ramach Prac Planowych i Pozostałych Usług

Zgodnie z opisaną powyżej formułą tzw. otwartego konsorcjum, każdy konsorcjant wykonuje na rzecz zamawiającego określoną część prac, do realizacji których - na gruncie danej Umowy Serwisowej - zobowiązane jest konsorcjum.

W odniesieniu do Prac Planowych i Pozostałych Usług, będących przedmiotem niniejszego wniosku, podział prac realizowanych na rzecz zamawiającego pomiędzy A. DE i B. PL przedstawiony został poniżej.

3.4.1. Czynności realizowane przez B. PL

Prace Planowe

B. PL wykonuje na rzecz zamawiającego usługi serwisowo-remontowe, realizowane w ramach Prac Planowych (tj. Przeglądów i Remontów). W tym zakresie, B. PL koordynuje i przeprowadza prace, oraz odpowiada za ich wykonanie wobec danego zamawiającego. W szczególności, B. PL:

dokonuje nieinwazyjnej inspekcji (tzw. non-destructive examination, NDE) turbiny gazowej;
przeprowadza prace przygotowawcze (np. wykonuje rusztowanie potrzebne do przeprowadzenia Prac Planowych i jego demontaż po zakończeniu Prac, demontaż i montaż izolacji termicznej z ewentualnym odzyskiem oblachowania oraz wymianą wełny);
przeprowadza zasadnicze prace przeglądowe/remontowe;
usuwa/odłącza, a następnie ponownie podłącza oprzyrządowanie/aparaturę turbiny (np. system detekcji gazu i ognia, łączniki ciśnienia i temperatury itp.);
zapewnia podstawowe zaopatrzenie dla pracowników, współpracowników i specjalistów biorących udział w wykonaniu ww. prac (np. mobilne szatnie, toalety itp.);
jest odpowiedzialny za dostarczenie oraz obsługę urządzeń dźwignicowych;
zapewnia pojemniki na odpady powstałe podczas wykonywania Zadań Planowych, ich odbiór i utylizację;
przekazuje Urządzenia do ponownej eksploatacji po zakończonych Przeglądach/ Remontach (współpracując w tym zakresie z zamawiającym). W szczególności, B. PL dokonuje testów Urządzeń i ich ponownego uruchomienia.

W celu realizacji powyższych prac, B. PL organizuje zasoby osobowe i techniczne z różnych źródeł. W szczególności, B. PL:

angażuje personel własny (np. specjaliści, kierownik prac obiektowych, logistyk obiektowy na czas trwania danego Remontu) oraz korzysta z własnych zasobów technicznych;
korzysta z usług podwykonawców, będących podmiotami trzecimi, niepowiązanymi z B. PL (np. usługi spawalniczo-monterskie);
nabywa towary (części, materiały) potrzebne do realizacji prac na rzecz zamawiającego od spółek powiązanych z grupy (...), w tym A. DE;
korzysta z pracowników/ współpracowników oddelegowanych ze spółek powiązanych z grupy (...), w tym A. DE. W tym zakresie, B. PL zatrudnia jako swoich pracowników/ współpracowników osoby, które są pracownikami danej spółki powiązanej (w szczególności A. DE), a spółka ta wyraża zgodę, aby do takiego zatrudnienia doszło i odpowiednio zwalnia te osoby z obowiązku świadczenia pracy w danym okresie. Osoby oddelegowane uczestniczą w pracach realizowanych na gruncie Umów Serwisowych z ramienia B. PL oraz podlegają bezpośrednio kierownictwu B. PL. W trakcie wykonywania prac na rzecz B. PL, pracownicy delegowani nie podlegają natomiast kierownictwu danej spółki powiązanej. W szczególności, odnośna spółka powiązana nie kieruje działaniami takich pracowników, nie sprawuje nad nimi kontroli ani nie wydaje im żadnych poleceń służbowych. W związku z zatrudnieniem pracowników delegowanych, B. PL wypłaca na ich rzecz odpowiednie wynagrodzenie oraz pokrywa wszelkie inne koszty związane z ich zatrudnieniem.

Pozostałe Usługi

W odniesieniu do Pozostałych Usług, B. PL w szczególności deleguje przedstawiciela pełniącego funkcję Koordynatora Serwisu, oraz zapewnia stały system wymiany informacji między zamawiającym a Konsorcjum (w szczególności wskazaną powyżej telefoniczną linię „alarmową”).

B. PL, wraz z A. DE, przygotowuje także sprawozdania roczne z działalności konsorcjum.

3.4.2. Czynności realizowane przez A. DE

Prace Planowe

W ramach Prac Planowych, A. DE uczestniczy w corocznych Przeglądach, przeprowadzając zdalne inspekcje Urządzeń. Może się również zdarzyć, że zdalna inspekcja zostanie zrealizowana w ramach Remontu.

Inspekcje polegają w szczególności na zdalnej analizie danych, umożliwiającej weryfikację stanu i parametrów Urządzeń. Czynności te realizowane są przez Państwa z terytorium Niemiec, tj. wykonywane są przez zespół specjalistów znajdujący się w Niemczech oraz przy użyciu zlokalizowanych tam zasobów materialnych i niematerialnych. Tym samym, zdalne inspekcje nie wymagają obecności przedstawicieli A. DE na terenie danej elektrowni (tj. na terytorium Polski).

Ponadto, w ramach Prac Planowych, A. DE dostarcza towary na rzecz danego zamawiającego, w tym Części Zamienne, Części Szybkozużywające się oraz Materiały. Jak wskazano powyżej, sposób dostawy poszczególnych towarów różni się w zależności od ich rodzaju.

Dostawy Części Zamiennych

Części Zamienne dostarczane są przez Państwa na potrzeby wykonania Prac Planowych. Co do zasady Części Zamienne wykorzystywane są zwłaszcza w trakcie Remontów, jednak może zdarzyć się również, że dostawa takich Części nastąpi w ramach Przeglądu.

W tym zakresie, jak wskazano powyżej, realizowane w ramach Prac Planowych usługi remontowe wykonywane są przez B. PL, natomiast A. DE dostarcza Części Zamienne, wykorzystywane/używane do realizacji danego Remontu czy Przeglądu.

A. DE nie jest odpowiedzialny za instalację/montaż Części Zamiennych w Urządzeniach. Montaż/instalacja stanowi zakres odpowiedzialności B. PL (jako podmiotu świadczącego usługi remontowo-serwisowe w ramach Prac Planowych).

Dostawy Części Zamiennych realizowane są przez Państwa na własny koszt i ryzyko.

Władztwo ekonomiczne nad Częściami Zamiennymi, w tym ryzyko związane z ich posiadaniem i przypadkową utratą, przechodzi na zamawiającego dopiero z chwilą podpisania protokołu odbioru Prac Planowych (zrealizowanych w ramach danego Remontu lub Przeglądu), podczas których Części Zamienne zainstalowano w Urządzeniach.

A. DE może nabywać Części Zamienne w ramach różnych transakcji (w tym importu towarów, nabycia wewnątrzwspólnotowego, bądź nabycia krajowego), jednak w chwili opisanego powyżej przejścia władztwa ekonomicznego i ryzyk z A. DE na zamawiającego - Części Zamienne zawsze znajdują się na terytorium Polski.

Na gruncie Umowy Serwisowej, konsorcjum (w praktyce - A. DE) zobowiązane jest do utrzymywania takiego zapasu Części Zamiennych, aby zapewnić ich odpowiednią dyspozycyjność na potrzeby opisanych dostaw.

Dostawy Części Szybkozużywających i Materiałów

Części Szybkozużywające i Materiały objęte są natomiast innym modelem dostawy. Dostarczane są one przez Państwa cyklicznie (w terminach wynikających z instrukcji eksploatacji Urządzeń), niezależnie od terminów Remontów/Przeglądów realizowanych przez konsorcjum. Części Szybkozużywające i Materiały dostarczane są na potrzeby bieżącej eksploatacji Urządzeń przez zamawiającego.

Dostawy Części Szybkozużywających oraz Materiałów realizowane są przez A. DE na własny koszt i ryzyko. W celu zrealizowania dostaw, Części Szybkozużywające i Materiały mogą być transportowane lokalnie (tj. transport rozpoczyna i kończy się w Polsce), bądź przywożone z zagranicy do zamawiającego do Polski (z kraju unijnego bądź trzeciego).

Władztwo ekonomiczne nad Częściami Szybkozużywającymi i Materiałami, w tym ryzyko ich przypadkowej utraty, przechodzi na zamawiającego z chwilą podpisania protokołu odbioru danych Części Szybkozużywających/Materiałów.

W momencie wskazanego powyżej przejścia własności i ryzyka z A. DE na zamawiającego, zamawiający przechowuje Części Szybkozużywające i Materiały we własnym zakresie, jak również samodzielnie wykorzystuje je na potrzeby eksploatacji Urządzeń (w szczególności, w ramach bieżącej eksploatacji Urządzeń, zamawiający zasadniczo samodzielnie wymienia zużyte Części i zastępuje je nowymi, jak również wymienia i zużywa odpowiednie Materiały).

Pozostałe Usługi

W odniesieniu do Pozostałych Usług, A. DE w szczególności dokonuje ciągłego, zdalnego monitoringu parametrów pracy turbiny gazowej.

Ponadto, A. DE (podobnie jak pozostali członkowie Konsorcjum) zobowiązany jest do pozostawania w gotowości i dyspozycyjności, które zapewnią odpowiednio szybki czas reakcji Konsorcjum w istotnych sytuacjach, w szczególności w przypadku zgłoszenia awarii Urządzeń przez zamawiającego.

Wraz z B. PL, A. DE przygotowuje także sprawozdania roczne z działalności konsorcjum.

Opisane powyżej czynności A. DE realizowane są z terytorium Niemiec, tj. wykonywane przez zespół specjalistów znajdujący się w Niemczech oraz przy użyciu zlokalizowanych tam zasobów materialnych i niematerialnych. Tym samym zdalny monitoring parametrów pracy turbiny gazowej, czy też przygotowywanie odpowiednich sprawozdań, nie wymaga obecności przedstawicieli A. DE na terenie danej elektrowni (tj. na terytorium Polski).

4) Wynagrodzenie z tytułu Prac Planowych i Pozostałych Usług

Z tytułu Prac Planowych oraz Pozostałych Usług, danemu konsorcjum należne jest od danego zamawiającego wynagrodzenie, w z góry określonej kwocie. Kwota wynagrodzenia może być korygowana/waloryzowana w oparciu o wskaźniki uzgodnione w danej Umowie Serwisowej.

Na gruncie Umów Serwisowych, co do zasady wyróżnia się dwie części Wynagrodzenia: wynagrodzenie stałe oraz wynagrodzenie zmienne.

Wynagrodzenie zmienne (dalej: „Wynagrodzenie Zmienne”) należne jest z tytułu realizacji Prac Planowych, w tym:

Przeglądu/Remontu przeprowadzanego w danym roku, w tym usług remontowych i innych usług świadczonych w ramach Przeglądu/Remontu, oraz dostaw Części Zamiennych potrzebnych do wykonania danego Przeglądu/Remontu,
dostaw Części Szybkozużywających i Materiałów, niezależnych od terminu przeprowadzanego Przeglądu/Remontu.

Łączne kwoty Wynagrodzenia Zmiennego co do zasady określane są przez strony z góry, dla każdego roku danego cyklu remontowego.

Wynagrodzenie Zmienne płatne jest w związku z dostawą konkretnych Części Szybkozużywających/Materiałów lub przeprowadzeniem konkretnych prac w ramach danego Przeglądu/Remontu (w tym dostawą Części Zamiennych) - po podpisaniu przez zamawiającego odpowiedniego protokołu odbioru (tj. protokołu odbioru prac wykonanych w ramach Przeglądu/Remontu lub protokołu odbioru Części Szybkozużywających/Materiałów).

Wynagrodzenie stałe stanowi z kolei opłatę ryczałtową, należną odrębnie od Wynagrodzenia Zmiennego związanego z Pracami Planowymi (dalej: „Wynagrodzenie Stałe”). Z perspektywy ekonomicznej, Wynagrodzenie Stałe stanowi przede wszystkim opłatę za wykonywane Pozostałe Usługi (w tym utrzymywanie stanowiska Koordynatora Serwisu, zapewnienie stałego i niezawodnego systemu wymiany informacji między danym zamawiającym a konsorcjum, utrzymywanie systemu monitorującego w sposób ciągły parametry serwisowanych Urządzeń i przechowującego dane, dostarczanie zamawiającemu pisemnych sprawozdań, pozostawanie w gotowości i dyspozycyjności, które zapewnią odpowiednio szybki czas reakcji Konsorcjum w istotnych sytuacjach, w szczególności w przypadku zgłoszenia awarii Urządzeń przez zamawiającego itp.).

Wynagrodzenie Stałe również określane jest przez strony z góry, dla każdego roku danego cyklu remontowego. Jest ono jednak płatne w kwartalnych okresach rozliczeniowych - po upływie każdych kolejnych trzech miesięcy okresu trwania danej Umowy Serwisowej. Wynagrodzenie Stałe należne w danym kwartale stanowi % rocznej kwoty tego Wynagrodzenia, uzgodnionej uprzednio przez strony. Wynagrodzenie Stałe płatne jest po podpisaniu przez zamawiającego odpowiedniego protokołu odbioru dokumentującego prace obejmujące dany kwartał rozliczeniowy.

Zgodnie z omawianą powyżej formułą otwartego konsorcjum, każdy z konsorcjantów, na gruncie Umowy Serwisowej, wykonuje na rzecz zamawiającego przypisaną mu część prac/ świadczeń/dostaw. W szczególności, A. DE i B. PL realizują czynności (opisane w pkt 3.4 niniejszego wniosku), za które każda z tych spółek jest odpowiedzialna. Konsekwentnie, Państwa Spółka rozlicza przypisane Jej prace i dostawy oraz wystawia z ich tytułu faktury na rzecz danego zamawiającego.

Tym samym, A. DE fakturuje odpowiadającą dokonanym czynnościom część Wynagrodzenia Zmiennego oraz część Wynagrodzenia Stałego. W każdym protokole odbioru danych prac lub dostaw, konsorcjum przekazuje zamawiającemu informację o wynagrodzeniu należnym poszczególnym członkom konsorcjum za wykonane usługi i dostarczone towary, i tym samym o kwotach, które będą fakturowane przez poszczególnych konsorcjantów.

Finalnie zaznaczają Państwo, że niniejszy wniosek dotyczy zarówno stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego, tj. czynności i rozliczeń dokonywanych na gruncie Umów Serwisowych zarówno obecnie, jak i w przyszłości, w tym w oparciu o Umowy, które na dzień złożenia wniosku nie zostały jeszcze zawarte.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo następująco:

1)Od kiedy (należy wskazać datę) spółka A. GmbH & Co. KG jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce?

A. GmbH & Co. KG, jest zarejestrowana w Polsce dla celów VAT od (…) 2020 r.

2)Od kiedy (należy wskazać datę) spółka A. GmbH & Co. KG realizuje Umowę Serwisową będącą przedmiotem wniosku?

A. GmbH & Co. KG, jako Członek Konsorcjum, podpisała Umowę Serwisową będącą przedmiotem wniosku w dniu (...) 2022 r., natomiast początek realizacji umowy (faktyczne rozpoczęcie prac) przewidywany jest na grudzień 2026 r., wraz z oddaniem Elektrowni do eksploatacji.

3)Na rzecz jakiego kontrahenta spółka A. GmbH & Co. KG realizuje Umowę Serwisową będącą przedmiotem wniosku (stan faktyczny) - prosimy podać dane zamawiającego?

A. GmbH & Co. KG realizuje Umowę Serwisową będącą przedmiotem wniosku na rzecz kontrahenta: C. Sp. z o.o. z siedzibą w (…), ul. (…), (…).

4)Czy nabycie Części Zamiennych, Części Szybkozużywających się oraz Materiałów stanowi/będzie stanowić dla spółki A. GmbH & Co. KG import towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 7 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 lub art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, dostawę krajową, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT?

Spółka może nabywać Części Zamienne, Części Szybkozużywające się oraz Materiały w ramach różnych transakcji (importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, czy też nabycia krajowego).

W przypadku, gdy Spółka dokonuje przywozu tych towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Polski - transakcja taka stanowi dla Państwa import towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 7 ustawy o VAT.

W przypadku, gdy Spółka dokonuje przesunięcia towarów własnych z terytorium Niemiec na terytorium Polski (w szczególności w przypadku Części Zamiennych, które zostały przez A. na terytorium Niemiec nabyte/zaprojektowane/wytworzone) - takie przesunięcie wypełnia normy przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o VAT i jako takie stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) - tzw. WNT w ramach własnego przedsiębiorstwa.

W przypadku gdy Spółka dokonuje zakupu towarów z innego niż Niemcy i Polska kraju UE (tj. gdy towary w wyniku takiego zakupu są transportowane z terytorium takiego kraju na terytorium Polski) - taka transakcja wypełnia normy przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym stanowi dla Spółki wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Natomiast, gdy Spółka dokonuje krajowego zakupu towarów (w szczególności Części Szybkozużywających), tj. zakupu towarów znajdujących się na terytorium Polski, transakcja taka stanowi u dostawcy Spółki dostawę krajową, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto, w przypadku Części Szybkozużywających oraz Materiałów, mogą zdarzyć się sytuacje, w których nabycia takich towarów następują poza Polską, a następnie towary stanowią przedmiot sprzedaży wewnątrzwspólnotowej, dokonywanej przez Spółkę bezpośrednio do Zamawiającego (przykładowo, transakcja stanowi po stronie Spółki wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z terytorium Niemiec). Tego typu transakcje nie są jednak przedmiotem zadanych we wniosku pytań.

5)Kiedy/w którym momencie A. GmbH & Co. KG przenosi/przeniesie prawo do rozporządzania towarami, tj. Częściami Zamiennymi jak właściciel na rzecz zamawiającego, oraz gdzie znajduje się/będzie się znajdował towar w momencie przeniesienia tego prawa?

Jak wskazano we wniosku, Części Zamienne dostarczane są przez Państwa na potrzeby wykonania Prac Planowych (Remontów lub Przeglądów). Realizowane w ramach Prac Planowych usługi remontowe wykonywane są przez B. PL, natomiast Spółka dostarcza na rzecz Zamawiającego potrzebne Części Zamienne.

Ze względu na naturę Umowy Serwisowej i specyfikę prac serwisowych, prawo do rozporządzania Częściami Zamiennymi jak właściciel (tj. tzw. władztwo ekonomiczne, w tym ryzyko związane z posiadaniem i przypadkową utratą Części Zamiennych) przechodzi na Zamawiającego dopiero z chwilą podpisania protokołu odbioru Prac Planowych, podczas których Części Zamienne zainstalowano w Urządzeniach. W chwili przejścia ww. prawa ze Spółki na Zamawiającego, Części Zamienne zawsze znajdują się już na terytorium Polski (niezależnie od tego, w jaki sposób zostały one uprzednio nabyte przez Spółkę).

6)Czy dostawy Części Zamiennych wykorzystywanych w ramach Prac Planowych (w ramach Remontu i Przeglądu) są dokonywane w ramach napraw gwarancyjnych czy uznanych reklamacji?

Dostawa Części Zamiennych wykorzystywanych w ramach Prac Planowanych (tj. Remontu lub Przeglądu) nie jest dokonywana w ramach napraw gwarancyjnych ani uznanych reklamacji. Spółka otrzymuje z tytułu dostaw Części Zamiennych odpowiednią część Wynagrodzenia Zmiennego, szczegółowo opisanego we wniosku.

7)Kiedy/w którym momencie A. GmbH & Co. KG przenosi/przeniesie prawo do rozporządzania towarami, tj. Częściami Szybkozużywającymi się oraz Materiałami jak właściciel na rzecz zamawiającego, oraz gdzie znajduje się/będzie się znajdował towar w momencie przeniesienia tego prawa?

Jak wskazano we wniosku, Części Szybkozużywające i Materiały objęte są innym modelem dostawy niż Części Zamienne. Podstawowa różnica w tym zakresie polega na tym, że Części Zamienne dostarczane są na potrzeby Remontów/Przeglądów i muszą zostać profesjonalnie zamontowane (przy czym montaż/instalacja stanowi zakres odpowiedzialności B. PL jako podmiotu świadczącego usługi remontowo-serwisowe i nie wchodzi w zakres odpowiedzialności Spółki), natomiast Części Szybkozużywające i Materiały stanowią „zwykłe” dostawy towarów, w ramach których Spółka dostarcza towary na rzecz Zamawiającego, a Zamawiający dokonuje ich odbioru.

Tym samym, tak jak wskazano we wniosku, władztwo ekonomiczne nad Częściami Szybkozużywającymi i Materiałami niezbędnymi do bieżącej eksploatacji przechodzi w momencie ich dostawy i odbioru przez Zamawiającego. Moment ten następuje z chwilą podpisania protokołu odbioru danych Części Szybkozużywających/Materiałów (tj. przyjęcia tych towarów na magazyn Zamawiającego).

Części Szybkozużywające i Materiały stanowią towary, które Spółka jest zobowiązana dostarczać na rzecz Zamawiającego, by Zamawiający mógł je sam wykorzystać w ramach codziennej eksploatacji Urządzeń (są to np. śruby, uszczelki, filtry, smary, oleje, itp.). Ich wymiana nie wymaga udziału Konsorcjum (ani Spółki, ani B. PL).

Części Szybkozużywające i Materiały mogą być dostarczane przez Spółkę na rzecz Zamawiającego w ramach transakcji krajowych (gdy transport towarów rozpoczyna i kończy się w Polsce), bądź wewnątrzwspólnotowych (gdy transport towarów rozpoczyna się w innym niż Polska kraju UE, a kończy w Polsce). Niemniej jednak, zadane przez Spółkę we wniosku pytanie, dotyczące Części Szybkozużywających oraz Materiałów, odnosi się wyłącznie do tych sytuacji, w których transport Części Szybkozużywających/Materiałów rozpoczyna i kończy się w Polsce (pytanie nr 3).

8)Czy nieruchomość jest/będzie elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczenia przez spółkę A. GmbH & Co. KG Prac Planowych i Pozostałych Usług realizowanych w ramach Umów Serwisowych?

Jak wskazano we wniosku, przedmiotem prac (w tym świadczeń i dostaw) wykonywanych na gruncie Umowy są Urządzenia zainstalowane w Bloku GP, w szczególności zespół turbiny gazowej.

Podstawową funkcją turbiny gazowej jest produkcja energii. Ze względów technicznych, funkcjonalnych i bezpieczeństwa, naturalnie turbina musi znajdować w nieruchomości. W tym sensie, nieruchomość jest niezbędna do przeprowadzenia prac związanych z Urządzeniami, bo Urządzenia są zlokalizowane w nieruchomości. Jednak to Urządzenia są punktem centralnym prac. W ramach prac serwisowych, Konsorcjum nie przeprowadza Remontów/Przeglądów nieruchomości jako takiej (np. fundamentów, ścian), tylko Urządzeń. Z perspektywy technicznej, jak wskazywano, możliwy jest demontaż Urządzeń znajdujących się w danym Bloku GP, objętych Umową Serwisową, oraz zamontowanie ich w ramach innego Bloku - bez uszczerbku dla funkcjonalności Urządzeń oraz bez naruszania lub zmiany konstrukcji danego Bloku GP/ danej elektrowni.

Turbina gazowa sprzedawana przez Spółkę w ramach Kontraktu EPC (a następnie będąca przedmiotem prac serwisowych w ramach Umowy Serwisowej) jest produktem uniwersalnym, wyprodukowanym w oparciu o konkretną technologię, wymiary itp. Technologia produkcji turbiny nie jest zmieniana i dostosowywana w zależności od nieruchomości (elektrowni), w ramach której ma zostać zainstalowana.

Przypomnieć również należy, że zadane we wniosku pytania nr 1-2 odnoszą się do prac polegających na:

przygotowywaniu sprawozdań rocznych z działalności konsorcjum,
pozostawaniu w gotowości i dyspozycyjności, które zapewnią odpowiednio szybki czas reakcji konsorcjum w istotnych sytuacjach (zwłaszcza w przypadku zgłoszenia awarii Urządzeń przez zamawiającego),
ciągłym, zdalnym monitoringu parametrów pracy turbiny gazowej, jak również
przeprowadzaniu zdalnych inspekcji Urządzeń w ramach Prac Planowych.

Opisane powyżej czynności A. DE realizowane są z terytorium Niemiec, tj. wykonywane przez zespół specjalistów znajdujący się w Niemczech oraz przy użyciu zlokalizowanych tam zasobów materialnych i niematerialnych. Tym samym, zdalny monitoring parametrów pracy turbiny gazowej, dodatkowe zdalne inspekcje Urządzeń czy też przygotowywanie odpowiednich sprawozdań, nie wymagają obecności przedstawicieli A. DE na terenie nieruchomości (elektrowni).

9)Czy realizowane przez spółkę A. GmbH & Co. KG Prace Planowe i Pozostałe Usługi realizowane w ramach Umów Serwisowych odnoszą się do konkretnie określonej nieruchomości, która jest identyfikowalna co do jej położenia (do nieruchomości, której lokalizacja jest określona w chwili świadczenia usług).

Jak wskazano powyżej, Urządzenia (zwłaszcza turbina gazowa) będące przedmiotem Umowy Serwisowej ze względów technicznych muszą znajdować się w konkretnej nieruchomości (elektrowni), która jest identyfikowalna co do jej położenia. Niemniej jednak prace objęte pytaniami nr 1-2 we wniosku (wymienione we wniosku oraz powyżej) mają charakter administracyjny lub zdalny i realizowane są z terytorium Niemiec. Wykonywane są one przez zespół specjalistów znajdujący się w Niemczech oraz przy użyciu zlokalizowanych tam zasobów materialnych i niematerialnych. Prace te nie wymagają obecności przedstawicieli A. DE na terenie nieruchomości (elektrowni).

Pytania

1)Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym czynności realizowane przez A. DE na gruncie Umów Serwisowych, z tytułu których A. DE należna jest odpowiednia część Wynagrodzenia Stałego, stanowią usługi opodatkowane VAT w Polsce, rozliczane na zasadach ogólnych zgodnie z art. 28b Ustawy o VAT oraz, na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 4) Ustawy, A. DE nie jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia tych czynności dla celów VAT (gdyż podatnikiem w odniesieniu do tych czynności jest usługobiorca)?

2)Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym zdalne inspekcje Urządzeń, dokonywane przez A. DE w ramach Prac Planowych, z tytułu których A. DE należna jest odpowiednia część Wynagrodzenia Zmiennego, stanowią usługi opodatkowane VAT w Polsce, rozliczane na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 28b Ustawy o VAT, oraz, na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 4) Ustawy, A. DE nie jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia tych czynności dla celów VAT (gdyż podatnikiem w odniesieniu do tych czynności jest usługobiorca)?

3)Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym dostawy Części Zamiennych, Części Szybkozużywających oraz Materiałów, dokonywane przez A. DE w ramach Prac Planowych, z tytułu których A. DE należna jest odpowiednia część Wynagrodzenia Zmiennego, podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce w zakresie, w jakim:

a)towary są transportowane, a w momencie rozpoczęcia transportu do zamawiającego towary znajdują się w Polsce (zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT);

b)towary nie są transportowane, a w momencie dostawy na rzecz zamawiającego towary znajdują się w Polsce (zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT)?

4)Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w zakresie, w jakim dostawy Części Zamiennych, Części Szybkozużywających oraz Materiałów, dokonywane przez A. DE w ramach Prac Planowych, podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia tych transakcji dla celów VAT jest A. DE, na podstawie art. 15 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 5) Ustawy o VAT?

5)Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w VAT w odniesieniu do dostaw Części Zamiennych, realizowanych przez A. DE w ramach Prac Planowych, powstaje z chwilą podpisania protokołu odbioru Prac Planowych (wykonanych w ramach danego Remontu lub Przeglądu), podczas których Części Zamienne zainstalowano w Urządzeniach?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie:

1)Czynności realizowane przez A. DE na gruncie Umów Serwisowych, z tytułu których A. DE należna jest odpowiednia część Wynagrodzenia Stałego, stanowią usługi opodatkowane VAT w Polsce, rozliczane na zasadach ogólnych zgodnie z art. 28b Ustawy o VAT oraz, na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 4) Ustawy, A. DE nie jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia tych czynności dla celów VAT (gdyż podatnikiem w odniesieniu do tych czynności jest usługobiorca).

2)Zdalne inspekcje Urządzeń, dokonywane przez A. DE w ramach Prac Planowych, z tytułu których A. DE należna jest odpowiednia część Wynagrodzenia Zmiennego, stanowią usługi opodatkowane VAT w Polsce, rozliczane na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 28b Ustawy o VAT, oraz, na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 4) Ustawy, A. DE nie jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia tych czynności dla celów VAT (gdyż podatnikiem w odniesieniu do tych czynności jest usługobiorca).

3)Dostawy Części Zamiennych, Części Szybkozużywających oraz Materiałów, dokonywane przez A. DE w ramach Prac Planowych, z tytułu których A. DE należna jest odpowiednia część Wynagrodzenia Zmiennego, podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce w zakresie, w jakim:

a)towary są transportowane, a w momencie rozpoczęcia transportu do zamawiającego towary znajdują się w Polsce (zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT);

b)towary nie są transportowane, a w momencie dostawy na rzecz zamawiającego towary znajdują się w Polsce (zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT).

4)W zakresie, w jakim dostawy Części Zamiennych, Części Szybkozużywających oraz Materiałów, dokonywane przez A. DE w ramach Prac Planowych, podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia tych transakcji dla celów VAT jest A. DE, na podstawie art. 15 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 5) Ustawy o VAT.

5)Obowiązek podatkowy w VAT w odniesieniu do dostaw Części Zamiennych, realizowanych przez A. DE w ramach Prac Planowych, za które to dostawy A. DE należna jest odpowiednia część Wynagrodzenia Zmiennego, powstaje z chwilą podpisania protokołu odbioru Prac Planowych (wykonanych w ramach danego Remontu lub Przeglądu), podczas których Części Zamienne zainstalowano w Urządzeniach.

Uzasadnienie stanowiska

1.Czynności realizowane w ramach Wynagrodzenia Stałego oraz zdalne inspekcje Urządzeń dokonywane w ramach Wynagrodzenia Zmiennego jako usługi rozliczane na zasadach ogólnych (uzasadnienie stanowiska w zakresie pytań 1-2)

1.1. Pojęcie świadczenia usług w rozumieniu regulacji VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 1 Ustawy, przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 7 ust. 1, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi na gruncie Ustawy dostawy towarów.

Omawiany przepis przewiduje również, że świadczeniem usług jest m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych (bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej) oraz zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów. Jest ona wyrazem reguły powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym wszelkie czynności, które są wykonywane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a które nie wiążą się z przeniesieniem prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel - na gruncie VAT co do zasady stanowią świadczenie usług.

Jednocześnie, zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych, aby daną czynność można było uznać za świadczenie usług w rozumieniu regulacji VAT, muszą zostać łącznie spełnione następujące warunki:

istnieje świadczenie, a także jednoznacznie określone strony transakcji: bezpośredni beneficjent świadczenia (usługobiorca) oraz usługodawca,
istnieje ekwiwalent świadczenia w postaci wynagrodzenia należnego usługodawcy od usługobiorcy w zamian za wykonane świadczenie,
istnieje stosunek prawny pomiędzy stronami transakcji, określający świadczenia wzajemne (tj. istnieje ścisły związek pomiędzy spełnianym świadczeniem a odnośnym wynagrodzeniem).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

W ramach Prac Planowych, A. DE uczestniczy w corocznych Przeglądach, przeprowadzając zdalne inspekcje Urządzeń (przy czym może się również zdarzyć, że zdalna inspekcja zostanie zrealizowana w ramach Remontu). Z tytułu tych czynności A. DE przysługuje odpowiednia część Wynagrodzenia Zmiennego;
w ramach Pozostałych Usług, A. DE dokonuje w szczególności ciągłego, zdalnego monitoringu parametrów pracy turbiny gazowej, przygotowuje sprawozdania roczne z działalności konsorcjum oraz zobowiązany jest do pozostawania w gotowości i dyspozycyjności, które zapewnią odpowiednio szybki czas reakcji konsorcjum w istotnych sytuacjach (zwłaszcza w przypadku zgłoszenia awarii Urządzeń przez zamawiającego). Z tytułu tych czynności A. DE przysługuje odpowiednia część Wynagrodzenia Stałego.

W świetle przytoczonych regulacji oraz praktyki organów podatkowych, bez wątpienia opisane powyżej czynności (zarówno dokonywane w ramach Wynagrodzenia Zmiennego, jak i Wynagrodzenia Stałego) - stanowią świadczenie usług na gruncie VAT.

W odniesieniu do omawianych czynności strony transakcji są jednoznacznie określone: usługodawcą jest A. DE, a usługobiorcą dany zamawiający. A. DE realizuje na rzecz zamawiającego świadczenia, które generują dla niego korzyści ekonomiczne - w szczególności przyczyniają się do utrzymania Urządzeń w prawidłowym stanie technicznym, zwłaszcza umożliwiającym ich bezpieczną eksploatację, utrzymywanie ich parametrów techniczno-eksploatacyjnych oraz dyspozycyjności. Wreszcie, z tytułu dokonywanych czynności, A. DE przysługuje od zamawiającego odpowiednia część Wynagrodzenia Zmiennego oraz Wynagrodzenia Stałego.

W tym kontekście warto zwrócić w szczególności uwagę, że na gruncie obowiązujących przepisów oraz utrwalonej praktyki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i organów podatkowych, również stan pozostawania w gotowości i dyspozycyjności stanowi świadczenie usług w rozumieniu VAT. Aby dane konsorcjum (w tym A. DE) mogło zapewnić zamawiającemu szybki czas reakcji w istotnych, nagłych sytuacjach - konieczne jest utrzymywanie odpowiednich zasobów osobowych i technicznych, podejmowanie różnego rodzaju czynności i wysiłków organizacyjnych, oraz ponoszenie stosownych kosztów.

Tym samym, część Wynagrodzenia Stałego należna A. DE odpowiada nie tylko obowiązkom zdefiniowanym jako dokonywane w określonym czasie czynności (zdalny monitoring turbiny gazowej, przygotowywanie sprawozdań), lecz także wysiłkom i kosztom związanym z pozostawaniem w stanie dyspozycyjności i gotowości, do którego Spółka zobowiązana jest na gruncie Umów Serwisowych.

Jak już sygnalizowano, na konieczność opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia z tytułu pozostawania w gotowości/dyspozycyjności niejednokrotnie zwracały uwagę zarówno polskie organy podatkowe, jak i Trybunał Sprawiedliwości UE.

W wyroku z 3 września 2015 r. w sprawie C-463/14 (Asparuchowo Lejk Inwestmynt) TSUE uznał, że „pojęcie świadczenia usług «obejmuje umowy dotyczące wykonania na rzecz przedsiębiorstwa usług doradztwa (...) w zakresie których usługodawca jest do dyspozycji zleceniodawcy w okresie trwania umowy.” Podobne konkluzje wynikają z wyroku z 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 (Le Rayon d’Or), odnoszącego się do pozostawania w gotowości do udzielenia w odpowiednim momencie świadczeń z tytułu opieki zdrowotnej.

Analogiczne stanowisko przedstawiane jest w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego.

Przykładowo, w interpretacji z 29 marca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.24.2018.1.PC, Dyrektor KIS stwierdził: „Analizując przedstawiony stan sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa stwierdzić należy, że zostaną spełnione warunki niezbędne do uznania świadczenia polegającego na pozostawaniu w gotowości do świadczenia usług szkoleniowych za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. (...) aby można było mówić o świadczeniu usługi, wystarczy, że ustalono płatność za pozostawanie w gotowości do świadczenia usługi. Nie jest istotne ile razy i czy w ogóle taka usługa będzie świadczona. Zatem usługa gotowości stanowi usługę opodatkowaną VAT.”

Z kolei w interpretacji z 19 października 2012 r., sygn. IPPP3/443-781/12-2/IG, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że „dopłata wypłacona Wnioskodawcy z tytułu pozostawania w gotowości, stanowi wynagrodzenie za świadczone przez niego jako przewoźnika usługi, w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.”

Tym samym, w Państwa ocenie, wszelkie, opisane powyżej, czynności realizowane przez A. DE w ramach Wynagrodzenia Stałego, jak również zdalne inspekcje Urządzeń - dokonywane w ramach Wynagrodzenia Zmiennego - stanowią usługi w rozumieniu regulacji VAT.

1.2. Miejsce świadczenia usług i podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku

1.2.1. Brak związku usług z nieruchomością

Zgodnie z zasadą ogólną, wyrażoną w art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Wyjątek od powyższej reguły został wyrażony m.in. w art. 28e Ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Ustawa o VAT nie definiuje pojęć „nieruchomości” bądź „usług związanych z nieruchomością”. Omawiany art. 28e Ustawy zawiera jednak katalog przykładowych usług, które ustawodawca uznał za związane z nieruchomością. Obejmuje on:

usługi świadczone przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami,
usługi zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi,
usługi użytkowania i używania nieruchomości oraz
usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takie jak usługi architektów i nadzoru budowlanego.

Powołany art. 28e Ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 47 Dyrektywy VAT.

Pojęcia „nieruchomości” oraz „usług związanych z nieruchomością” zostały natomiast doprecyzowane w regulacjach Rozporządzenia Wykonawczego, mających na celu doprowadzenie do wspólnej wykładni i spójnego stosowania art. 47 Dyrektywy VAT we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej.

I tak, zgodnie z art. 13b Rozporządzenia, do celów stosowania Dyrektywy VAT za „nieruchomość” uznaje się:

a)każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b)każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c)każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d)każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Z kolei stosownie do art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, usługi związane z nieruchomościami obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością, przy czym usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a)gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b)gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Natomiast w myśl art. 31a ust. 3 lit. f) Rozporządzenia Wykonawczego, nie są usługami związanymi z nieruchomościami usługi instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

W świetle powołanych regulacji, za związane z konkretną nieruchomością można uznać wyłącznie takie usługi, które pozostają z tą nieruchomością w bezpośrednim związku. Dla wystąpienia takiego związku konieczne jest, aby przedmiotem usług była sama nieruchomość - w szczególności aby usługi miały na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości, lub wywodziły się z konkretnej nieruchomości, przy czym nieruchomość powinna stanowić centralny element składowy takich usług.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w Państwa ocenie, usługi polegające na:

przygotowywaniu sprawozdań rocznych z działalności konsorcjum,
pozostawaniu w gotowości i dyspozycyjności, które zapewnią odpowiednio szybki czas reakcji konsorcjum w istotnych sytuacjach (zwłaszcza w przypadku zgłoszenia awarii Urządzeń przez zamawiającego),
ciągłym, zdalnym monitoringu parametrów pracy turbiny gazowej, jak również
przeprowadzaniu zdalnych inspekcji Urządzeń w ramach Prac Planowych

nie stanowią usług związanych z nieruchomością w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT oraz Rozporządzenia Wykonawczego.

Dla uznania przedmiotowych usług za związane z nieruchomością, konieczne byłoby bowiem łączne spełnienie dwóch warunków:

po pierwsze Urządzenia, będące przedmiotem Umów Serwisowych, w tym ww. usług świadczonych przez A. DE, musiałyby stanowić nieruchomość,
po drugie usługi te musiałyby pozostawać z bezpośrednim związku z (będącymi nieruchomością) Urządzeniami, w omówionym powyżej rozumieniu.

Państwa zdaniem, w niniejszej sprawie żaden ze wskazanych warunków nie został spełniony.

Zgodnie z cytowanym już art. 13b lit. d) Rozporządzenia Wykonawczego, za „nieruchomość” uznaje się każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Tymczasem, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z perspektywy technicznej możliwy jest demontaż Urządzeń znajdujących się w danym Bloku GP oraz zamontowanie ich w ramach innego Bloku - bez uszczerbku dla funkcjonalności Urządzeń oraz bez naruszania lub zmiany konstrukcji danego Bloku GP/danej elektrowni.

W konsekwencji, w Państwa ocenie, nie można uznać, że Urządzenia stanowią nieruchomość na gruncie Rozporządzenia Wykonawczego.

Niezależnie od powyższego, Państwa zdaniem, omawiane usługi nie wykazują wystarczająco bezpośredniego związku z Urządzeniami w rozumieniu regulacji VAT. Charakter usług jest bowiem z jednej strony ogólno-administracyjny (przygotowywanie sprawozdań, pozostawanie w gotowości/dyspozycyjności), a z drugiej - zdalny (zdalny monitoring parametrów pracy turbiny gazowej, przeprowadzanie zdalnych inspekcji Urządzeń).

Jak wyjaśniano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wszystkie omawiane czynności realizowane są z terytorium Niemiec, tj. wykonywane przez zespół specjalistów znajdujący się w Niemczech oraz przy użyciu zlokalizowanych tam zasobów materialnych i niematerialnych. Realizacja usług nie wymaga obecności przedstawicieli A. DE na terenie danej elektrowni (tj. na terytorium Polski).

W odniesieniu do czynności inspekcji i monitorowania parametrów pracy Urządzeń (w szczególności zespołu turbiny gazowej) należy wskazać ponadto, że istotą tych usług jest dokonywana w formie zdalnej analiza danych. W Państwa ocenie, natura usług zbliżona jest do usług informatycznych, w tym zdalnego monitoringu/wsparcia IT. W szczególności sposób wykonywania usług i metodyka analizy danych nie różni się w zależności od tego, czy dana turbina gazowa zlokalizowana jest w Polsce, czy też w innym kraju.

W takich okolicznościach, Państwa zdaniem, nie sposób uznać, że przedmiotem omawianych usług jest sama nieruchomość. Brak jest zwłaszcza podstaw do uznania, że usługi mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości, bądź że wywodzą się z konkretnej nieruchomości, a nieruchomość ta stanowi centralny element składowy usług.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.396.2022.2.KK. W interpretacji tej Organ wskazał: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy uznać, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na modernizacji i wymianie systemów sterowania dla wytwórni mas bitumicznych oraz instalacji produkcji asfaltów modyfikowanych, nie są i nie będą usługami związanymi z nieruchomością. Jak wskazano w opisie sprawy Urządzenia, dla których Wnioskodawca modernizuje systemy sterowania, są typu konstrukcji stalowej składane w układzie modułowym. Poszczególne elementy urządzenia ustandaryzowane do rozmiarów kontenera łączone są ze sobą za pomocą śrub, które ułożone jeden na drugim tworzą konstrukcję wieżową wysokości około 30 metrów. Całość Urządzenia posadowiona jest na fundamencie betonowym. Zbudowana jest ona z modułów, które w razie potrzeby można zdemontować (demontaż jest możliwy bez uszkodzenia jakichkolwiek elementów), przewieść w inne miejsce, tam zainstalować i ponownie uruchomić. (...) Zatem, miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania usług polegających na modernizacji i wymianie systemów sterowania dla wytwórni mas bitumicznych oraz instalacji produkcji asfaltów modyfikowanych świadczonych poza terytorium kraju nie jest/nie będzie stosownie do art. 28e ustawy miejsce położenia nieruchomości.”

Tym samym, w ocenie A. DE, czynności realizowane w ramach Wynagrodzenia Stałego oraz zdalne inspekcje Urządzeń dokonywane w ramach Wynagrodzenia Zmiennego stanowią usługi opodatkowane VAT w Polsce, rozliczane na zasadach ogólnych zgodnie z art. 28b Ustawy o VAT.

1.2.2. Podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku VAT

Omawiane powyżej zagadnienia mają również wpływ na ustalenie, który podmiot - usługodawca czy też usługobiorca - jest/będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT w związku ze świadczeniem usług będących przedmiotem niniejszego wniosku.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT, w przypadku usług rozliczanych na zasadach ogólnych, podatnikiem na gruncie VAT staje się usługobiorca, jeżeli:

usługodawcą jest podatnik nieposiadający w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,
usługobiorcą jest m.in. podatnik VAT (o którym mowa w art. 15 Ustawy).

Jak wskazywano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, A. DE nie posiada na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu regulacji VAT. A. DE jest natomiast zarejestrowany w Polsce na potrzeby podatku VAT (jako czynny podatnik VAT).

Z kolei Zamawiający, będący stroną danej Umowy Serwisowej, jest zawsze podmiotem posiadającym w Polsce siedzibę oraz zarejestrowanym w Polsce dla celów VAT (również jako podatnik VAT czynny).

Mając na uwadze te okoliczności oraz fakt, że Państwa zdaniem omawiane powyżej czynności stanowią usługi opodatkowane na zasadach ogólnych (zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT) - w ocenie A. DE czynności te powinny zostać rozliczone przez usługobiorcę, który na gruncie VAT jest w stosunku do analizowanych usług podatnikiem. Tym samym A. DE nie jest/nie będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia tych czynności dla celów VAT w Polsce.

W konsekwencji, stoją Państwo na stanowisku, że:

czynności realizowane przez A. DE na gruncie Umów Serwisowych, z tytułu których A. DE należna jest odpowiednia część Wynagrodzenia Stałego, stanowią usługi opodatkowane VAT w Polsce, rozliczane na zasadach ogólnych zgodnie z art. 28b Ustawy o VAT oraz, na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 4) Ustawy, A. DE nie jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia tych czynności dla celów VAT (gdyż podatnikiem w odniesieniu do tych czynności jest usługobiorca);
Zdalne inspekcje Urządzeń, dokonywane przez A. DE w ramach Prac Planowych, z tytułu których A. DE należna jest odpowiednia część Wynagrodzenia Zmiennego, stanowią usługi opodatkowane VAT w Polsce, rozliczane na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 28b Ustawy o VAT, oraz, na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 4) Ustawy, A. DE nie jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia tych czynności dla celów VAT (gdyż podatnikiem w odniesieniu do tych czynności jest usługobiorca).

2.Miejsce opodatkowania dostaw Części Zamiennych, Części Szybkozużywających oraz Materiałów, podmiot zobowiązany do rozliczenia tych transakcji dla celów VAT oraz moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do dostaw Części Zamiennych (uzasadnienie stanowiska w zakresie pytań 3-5)

2.1.Miejsce opodatkowania dostaw Części Zamiennych, Części Szybkozużywających oraz Materiałów oraz podmiot zobowiązany do rozliczenia tych transakcji dla celów VAT

2.1.2. Transakcje dotyczące Części Zamiennych, Części Szybkozużywających oraz Materiałów jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu VAT

Jak wskazywano powyżej, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 1 Ustawy, przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez odpłatną dostawę towarów na terytorium Polski rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś, zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia „prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”. Niemniej jednak, zgodnie z utrwaloną praktyką orzeczniczą i stanowiskiem doktryny, określenie „jak właściciel” wskazuje, że z punktu widzenia podatku VAT nie ma znaczenia, czy nastąpił transfer prawa własności towaru na gruncie prawa cywilnego. Istotny jest bowiem fakt przeniesienia faktycznej kontroli nad rzeczą, określany często jako władztwo ekonomiczne/własność ekonomiczna.

Przykładowo A. Bartosiewicz, komentując omawiane regulacje, podsumował: „Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. (...) Mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

W orzecznictwie i praktyce ETS pojawił się w tym kontekście termin „własność ekonomiczna” - tak w orzeczeniu z 8 lutego 1990 r. (C-320/88, Staatssecretaris van Financien v. Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV).” [A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XVI, Lex/el].

Jednocześnie podatek VAT jest podatkiem terytorialnym. Oznacza to, że odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, występuje wówczas, gdy miejscem danej dostawy jest terytorium Polski.

I tak, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1) Ustawy o VAT, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią, miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z kolei w myśl z art. 22 ust. 1 pkt 3) Ustawy, w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych, miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w ramach Prac Planowych i związanego z nimi Wynagrodzenia Zmiennego, oprócz omówionych powyżej zdalnych inspekcji Urządzeń - A. DE dokonuje także dostaw towarów na rzecz danego zamawiającego, w tym dostaw Części Zamiennych, Części Szybkozużywających się oraz Materiałów.

Mianowicie, Części Zamienne dostarczane są przez A. DE na potrzeby wykonania Prac Planowych. Dostawy te realizowane są przez A. DE na własny koszt i ryzyko.

Na gruncie Umów Serwisowych, poszczególne rodzaje towarów objęte są różnymi modelami dostaw.

Władztwo ekonomiczne nad Częściami Zamiennymi, w tym ryzyko związane z ich posiadaniem i przypadkową utratą, przechodzi na zamawiającego z chwilą podpisania protokołu odbioru Prac Planowych (zrealizowanych w ramach danego Remontu lub Przeglądu), podczas których Części Zamienne zainstalowano w Urządzeniach.

A. DE może nabywać Części Zamienne w ramach różnych transakcji (w tym importu towarów, nabycia wewnątrzwspólnotowego bądź nabycia krajowego), jednak w chwili opisanego powyżej przejścia władztwa ekonomicznego i ryzyk z A. DE na zamawiającego - Części Zamienne zawsze znajdują się na terytorium Polski.

Natomiast Części Szybkozużywające i Materiały dostarczane są przez A. DE cyklicznie (w terminach wynikających z instrukcji eksploatacji Urządzeń), niezależnie od terminów Remontów/Przeglądów realizowanych przez konsorcjum. Części Szybkozużywające i Materiały dostarczane są na potrzeby bieżącej eksploatacji Urządzeń przez zamawiającego.

W świetle powyższego, dostawy Części Zamiennych, Części Szybkozużywających oraz Materiałów, spełniają wszystkie przesłanki dla uznania ich za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu VAT.

W szczególności:

Części Zamienne, Części Szybkozużywające i Materiały bez wątpienia stanowią towary w rozumieniu regulacji VAT (towarami są bowiem m.in. rzeczy i ich części);
Pomiędzy A. DE a zamawiającym dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania ww. towarami jak właściciel;
Z tytułu dostawy Części Zamiennych, Części Szybkozużywających oraz Materiałów, A. DE należna jest od zamawiającego odpowiednia część Wynagrodzenia Zmiennego.

W kontekście powyższego zwracają Państwo uwagę, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, dostawy A. DE dla celów VAT należy traktować odrębnie od świadczeń innych konsorcjantów (zwłaszcza B. PL) - pomimo, że prace te łączy pewien wspólny kontekst gospodarczy.

Jak wskazywano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zgodnie z formułą otwartego konsorcjum, na gruncie Umowy Serwisowej każdy z konsorcjantów (w tym A. DE i B. PL), wykonuje na rzecz zamawiającego przypisaną mu część prac/świadczeń/dostaw, zgodnie z zakresem swojej odpowiedzialności.

Tym samym, A. DE rozlicza przypisane mu prace i dostawy oraz wystawia z ich tytułu faktury na rzecz danego zamawiającego. Państwo fakturują m.in. część Wynagrodzenia Zmiennego odpowiadającą dokonanym dostawom Części Zamiennych, Części Szybkozużywających i Materiałów. W każdym protokole odbioru danych prac lub dostaw, konsorcjum przekazuje zamawiającemu informację o wynagrodzeniu należnym poszczególnym członkom konsorcjum za usługi i dostawy objęte odbiorem, i tym samym o kwotach, które będą fakturowane przez poszczególnych konsorcjantów.

Konsorcjum stanowi przy tym porozumienie odrębnych, samodzielnych podmiotów, które współpracują ze sobą w celu realizacji uzgodnionych celów gospodarczych. Tego typu porozumienie nie tworzy nowego bytu prawnego ani prawnopodatkowego. Konsorcjum nie posiada odrębnej osobowości prawnej ani odrębnego statusu podatnika podatku VAT. Status taki posiadać mogą jedynie zawierający umowę konsorcjum przedsiębiorcy.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że każdy z konsorcjantów, w tym A. DE, jest odrębnym podatnikiem VAT. Tym samym, z perspektywy VAT, analizie powinna podlegać natura świadczeń dokonanych przez każdego z podatników.

W tym kontekście, dostawy Części Zamiennych, Części Szybkozużywających i Materiałów bez wątpienia stanowią odpłatne dostawy towarów w rozumieniu VAT.

Powyższe rozumienie jest w pełni zgodne z praktyką organów podatkowych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 26 listopada 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.636.2018.3.MM, Dyrektor KIS podkreślił: „Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami podatku od towarów i usług), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT.”

2.1.2. Miejsce opodatkowania dostaw Części Zamiennych, Części Szybkozużywających oraz Materiałów, podmiot zobowiązany do rozliczenia tych transakcji dla celów VAT

W odniesieniu do miejsca opodatkowania omawianych transakcji, w Państwa ocenie, dostawy Części Zamiennych stanowią dostawy towarów nietransportowanych. Jak wskazano powyżej, władztwo ekonomiczne nad Częściami Zamiennymi przechodzi z A. DE na zamawiającego z chwilą podpisania protokołu odbioru Prac Planowych, tj. w momencie, w którym Części Zamienne są już zainstalowane w Urządzeniach. W chwili tej, Części Zamienne zawsze znajdują się w Polsce.

Tym samym, stosownie do cytowanego powyżej art. 22 ust. 1 pkt 3) Ustawy o VAT, miejscem dostawy Części Zamiennych - jako towarów nietransportowanych - jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy, tj. terytorium Polski.

Dostawy Części Szybkozużywających i Materiałów są z kolei, Państwa zdaniem, dostawami towarów transportowanych. Jak już zaznaczono, w celu zrealizowania dostaw, Części Szybkozużywające i Materiały mogą być transportowane lokalnie (tj. transport rozpoczyna i kończy się w Polsce), bądź przywożone z zagranicy do zamawiającego do Polski (z kraju unijnego bądź trzeciego). Władztwo ekonomiczne nad Częściami Szybkozużywającymi i Materiałami przechodzi na zamawiającego z chwilą potwierdzenia odbioru danych Części Szybkozużywających/Materiałów.

Tym samym, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1) Ustawy o VAT, miejscem dostawy Części Szybkozużywających i Materiał jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu do zamawiającego. W przypadku, gdy transport towarów rozpoczyna się i kończy w Polsce, omawiane dostawy stanowią odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT.

W konsekwencji, Dostawy Części Zamiennych, Części Szybkozużywających oraz Materiałów, dokonywane przez A. DE w ramach Prac Planowych, z tytułu których A. DE należna jest odpowiednia część Wynagrodzenia Zmiennego, podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce w zakresie, w jakim:

a)towary są transportowane, a w momencie rozpoczęcia transportu do zamawiającego towary znajdują się w Polsce (zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT) - regulacja ta znajduje zastosowanie do Części Szybkozużywających się i Materiałów;

b)towary nie są transportowane, a w momencie dostawy na rzecz zamawiającego towary znajdują się w Polsce (zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT) - regulacja ta znajduje zastosowanie do Części Zamiennych.

Ponadto, w Państwa ocenie, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia omawianych transakcji dla celów VAT jest A. DE.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, A. DE jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, zarejestrowanym w Polsce na potrzeby podatku VAT (jako czynny podatnik VAT).

W myśl z art. 17 ust. 1 pkt 5) Ustawy o VAT, z zastrzeżeniem transakcji szczególnych (np. dotyczących gazu dostarczanego w systemie gazowym, czy też transferu bonów jednego przeznaczenia) podatnikami są również nabywcy towarów, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

dostawca towarów nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, oraz nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 Ustawy,
nabywca towarów jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 Ustawy, posiadającym w Polsce siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (lub osobą prawną niebędąca podatnikiem, posiadającą w Polsce siedzibę i zarejestrowaną zgodnie z art. 97 ust. 4 Ustawy).

W świetle powyższego, ze względu na fakt, że A. DE jest podatnikiem zarejestrowanym w Polsce dla celów VAT, zgodnie z art. 96 ust. 4 Ustawy - regulacja art. 17 ust. 1 pkt 5) Ustawy o VAT nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania.

Tym samym, stosownie do zasad ogólnych, w zakresie, w jakim dostawy podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, podatnikiem z tytułu dostaw Części Zamiennych, Części Szybkozużywających oraz Materiałów, zobowiązanym do rozliczenia tych transakcji dla celów VAT - jest A. DE jako dostawca towarów.

2.2. Moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do dostaw Części Zamiennych

Zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje m.in. z chwilą dokonania dostawy towarów. W myśl powoływanego już art. 7 ust. 1 Ustawy, przez odpłatną dostawę towarów na terytorium Polski rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W kontekście powyższego, należy ponownie wskazać, że Części Zamienne dostarczane są przez A. DE na potrzeby wykonania Prac Planowych. Władztwo ekonomiczne nad Częściami Zamiennymi, w tym ryzyko związane z ich posiadaniem i przypadkową utratą, przechodzi na zamawiającego dopiero z chwilą podpisania protokołu odbioru Prac Planowych (zrealizowanych w ramach danego Remontu lub Przeglądu), podczas których Części Zamienne zainstalowano w Urządzeniach.

Aż do chwili zakończenia danego Remontu/Przeglądu i podpisania odpowiedniego protokołu, Części Zamienne pozostają we władaniu A. DE, a wskazane powyżej ryzyka oraz odpowiedzialność za właściwe warunki przechowywania Części Zamiennych leżą po stronie A. DE. Z perspektywy ekonomicznej i praktycznej, zamawiający nie jest w stanie korzystać z Części Zamiennych, dopóki nie zostaną odpowiednio zainstalowane, a fakt ten nie zostanie potwierdzony zgodnie z odpowiednimi procedurami i poświadczony w stosownym protokole odbioru.

Tym samym, moment podpisania protokołu jest momentem, w którym A. DE przenosi na zamawiającego władztwo ekonomiczne nad Częściami Zamiennymi. W tej zatem chwili, na gruncie VAT, dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W konsekwencji, obowiązek podatkowy w VAT w odniesieniu do dostaw Części Zamiennych, realizowanych przez A. DE w ramach Prac Planowych, za które to dostawy A. DE należna jest odpowiednia część Wynagrodzenia Zmiennego, powstaje z chwilą podpisania protokołu odbioru Prac Planowych (wykonanych w ramach danego Remontu lub Przeglądu), podczas których Części Zamienne zainstalowano w Urządzeniach.

Należy przy tym podkreślić, że analogiczne stanowisko zostało potwierdzone przez tut. Organ w powołanej powyżej, wydanej na Państwa rzecz Interpretacji EPC.

Wprawdzie interpretacja ta, jak już wskazywano, odnosi się do kontraktu typu EPC (realizowanego w formule „pod klucz”), dotyczącego kompleksowego projektu budowy elektrowni, której centralnym elementem jest Blok GP, jednak Dyrektor KIS potwierdził, że dostawy towarów dokonywane na potrzeby realizacji takich projektów podlegają opodatkowaniu VAT w momencie zakończenia danego etapu realizacji prac, potwierdzonego odpowiednim protokołem.

Analogicznie, w Państwa ocenie, w odniesieniu do dostaw Części Zamiennych, realizowanych przez A. DE na gruncie Umów Serwisowych, obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą podpisania protokołu odbioru Prac Planowych, podczas których Części Zamienne zainstalowano w Urządzeniach.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W powołanym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zatem pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem, w myśl powołanego art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu, na które może się składać zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz usługobiorcy), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy czym, usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z tym, aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Z kolei, w myśl art. 2 ust. 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a)usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b)usługobiorcą jest:

w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy:

1)Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a)dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:

b)innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,

c)innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia

d)podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

2)nabywcą jest:

a)w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,

b)w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

c)w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,

3)dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub sprzedaży na odległość towarów importowanych rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9, lub na zasadach odpowiadających tym regulacjom.

Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane przepisy ustawy wprowadzają mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy) oraz opodatkowanie dostawy towarów przez ich nabywcę (art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy). Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia (opodatkowania) danej usługi.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1)ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a)podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b)osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2)podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów ustawy wynika że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej. Wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, obowiązują szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 28e ustawy:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższej regulacji wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r. str. 1 ze zm.) - zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”:

Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a)każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b)każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c)każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d)każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a)gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b)gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. m) rozporządzenia 282/2011:

Świadczenie usług związanych z nieruchomościami obejmuje w szczególności instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość.

W myśl art. 31a ust. 2 lit. n) rozporządzenia 282/2011:

Świadczenie usług związanych z nieruchomościami obejmuje w szczególności utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość.

Natomiast art. 31a ust. 3 lit. f) rozporządzenia 282/2011 stanowi, że:

Ustęp 1 nie ma zastosowania do instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej, określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie taka usługa, która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Z treści wniosku wynika, że Państwo (A. DE) oraz B. Spółka z o.o. (B. PL) należą do międzynarodowej grupy (...), która oferuje rozwiązania w zakresie projektowania, finansowania, budowy, eksploatacji i konserwacji nowoczesnych sieci i systemów dystrybucji energii.

B. PL jest czynnym podatnikiem VAT.

A. DE jest spółką niemiecką, która jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, zarejestrowanym na potrzeby podatku VAT w Niemczech oraz w Polsce (od 1 stycznia 2020 r.). A. DE nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Na terytorium Polski działają Państwo w ramach konsorcjów otwartych, które tworzą: Państwo, spółka B. PL oraz podmiot trzeci, niezwiązany z grupą (...). Konsorcja te realizują na terytorium Polski kompleksowe projekty polegające na budowie nowej lub rozbudowie istniejącej elektrowni, której centralnym elementem jest blok gazowo-parowy (Blok GP/Blok). Projekty realizowane są w tzw. formule EPC/„pod klucz”, co oznacza, że konsorcjum zobowiązane jest do przeprowadzenia wszelkich prac prowadzących do wybudowania i oddania do użytkowania kompletnej elektrowni lub kompletnego Bloku GP, o który rozbudowywana jest istniejąca elektrownia, spełniających wymagania określone w danej umowie.

Wraz z zawarciem kontraktu typu EPC, dane konsorcjum zawiera również tzw. umowę serwisową (Umowa Serwisowa lub łącznie Umowy Serwisowe). Umowa Serwisowa zawierana jest z tym samym podmiotem (zamawiającym), który jest stroną danego kontraktu EPC i odnosi się do Bloku GP, który ma zostać wykonany i uruchomiony w oparciu o ten kontrakt w ramach nowej bądź istniejącej elektrowni. Realizacja Umowy Serwisowej rozpoczyna się wraz z podpisaniem protokołu przejęcia przez zamawiającego Bloku GP do eksploatacji, w ramach kontraktu EPC i trwa kilkanaście lat.

Przedmiotem wniosku (stan faktyczny) jest Umowa Serwisowa zawarta (...) 2022 r. ze spółką C. Sp. z o.o. (faktyczne rozpoczęcie prac przewidywane jest na grudzień 2026 r., wraz z oddaniem Elektrowni do eksploatacji).

Celem prac realizowanych na gruncie Umów Serwisowych jest w zapewnienie serwisu dla wybranych urządzeń zainstalowanych w Bloku GP (Urządzenia), w szczególności zespołu turbiny gazowej, na który składa się turbina, sprężarka, komora spalania, palniki i rurociągi gazowe, układy elektryczne oraz inne urządzenia stanowiące część Bloku. Ponadto Umowa Serwisowa ma na celu utrzymanie Urządzeń w prawidłowym stanie technicznym, umożliwiającym ich bezpieczną eksploatację, utrzymywanie ich parametrów techniczno-eksploatacyjnych oraz dyspozycyjności a także zabezpieczenie niezwłocznego dostępu do usług naprawy, w przypadku awarii.

W ramach Umowy Serwisowej, konsorcjum realizuje Prace Planowe obejmujące Przegląd i Remont oraz Pozostałe Usługi.

Z uwagi na przyjętą przez strony formułę współpracy (konsorcjum otwarte), każdy konsorcjant zobowiązany jest do wykonania na rzecz zamawiającego określonej części prac. W ramach Prac Planowych, A. DE wykonuje zdalne inspekcje Urządzeń (w ramach corocznych Przeglądów lub w ramach Remontu) oraz dostarcza towary, tj. Części Zamienne, Części Szybkozużywające oraz Materiały. A. DE wykonuje również Pozostałe Usługi.

Za wykonanie Prac Planowych i Pozostałych Usług, konsorcjum należne jest wynagrodzenie od zamawiającego. Kwota wynagrodzenia określona jest z góry dla każdego roku danego cyklu remontowego, ale może być korygowana/waloryzowana w oparciu o wskaźniki uzgodnione w Umowie Serwisowej. W przypadku Umów Serwisowych wyróżnia się wynagrodzenie stałe oraz zmienne.

Wynagrodzenie Zmienne należne jest z tytułu realizacji Prac Planowych (w tym Przeglądu/Remontu przeprowadzanego w danym roku, w tym usług remontowych i innych usług świadczonych w ramach Przeglądu/Remontu, oraz dostaw Części Zamiennych potrzebnych do wykonania danego Przeglądu/Remontu) oraz z tytułu dostaw Części Szybkozużywających i Materiałów, niezależnych od terminu przeprowadzanego Przeglądu/Remontu. Wynagrodzenie Zmienne płatne jest w związku z dostawą konkretnych Części Szybkozużywających/Materiałów lub przeprowadzeniem konkretnych prac w ramach danego Przeglądu/Remontu (w tym dostawą Części Zamiennych) - po podpisaniu przez zamawiającego odpowiedniego protokołu odbioru (tj. protokołu odbioru prac wykonanych w ramach Przeglądu/Remontu lub protokołu odbioru Części Szybkozużywających/Materiałów). Z kolei Wynagrodzenie Stałe stanowi opłatę ryczałtową, należną odrębnie od Wynagrodzenia Zmiennego związanego z Pracami Planowymi. Wynagrodzenie Stałe stanowi przede wszystkim opłatę za wykonywane Pozostałe Usługi (w tym utrzymywanie stanowiska Koordynatora Serwisu, zapewnienie stałego i niezawodnego systemu wymiany informacji między danym Zamawiającym a konsorcjum, utrzymywanie systemu monitorującego w sposób ciągły parametry serwisowanych Urządzeń i przechowującego dane, dostarczanie Zamawiającemu pisemnych sprawozdań, pozostawanie w gotowości i dyspozycyjności. Wynagrodzenie Stałe również określane jest przez strony z góry, dla każdego roku danego cyklu remontowego. Jest ono jednak płatne w kwartalnych okresach rozliczeniowych - po upływie każdych kolejnych trzech miesięcy okresu trwania danej Umowy Serwisowej. Wynagrodzenie Stałe należne w danym kwartale stanowi % rocznej kwoty tego wynagrodzenia, uzgodnionej uprzednio przez strony. Wynagrodzenie Stałe płatne jest po podpisaniu przez zamawiającego odpowiedniego protokołu odbioru dokumentującego prace obejmujące dany kwartał rozliczeniowy.

W każdym protokole odbioru danych prac lub dostaw, konsorcjum przekazuje zamawiającemu informację o wynagrodzeniu należnym poszczególnym członkom konsorcjum za wykonane usługi i dostarczone towary, i tym samym o kwotach, które będą fakturowane przez poszczególnych konsorcjantów. Spółka A. DE rozlicza przypisane Jej prace i dostawy towarów oraz fakturuje część Wynagrodzenia Zmiennego oraz część Wynagrodzenia Stałego odpowiadające dokonanym czynnościom.

Ad 1 i 2

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. opodatkowania czynności realizowanych w ramach Umów Serwisowych, z tytułu których przysługuje Państwu odpowiednia część Wynagrodzenia Stałego (pytanie 1) oraz opodatkowania zdalnych inspekcji Urządzeń, dokonywanych w ramach Prac Planowych w zamian za odpowiednią część Wynagrodzenia Zmiennego (pytanie 2).

Z wniosku wynika, że w ramach Prac Planowych, A. DE uczestniczy w corocznych Przeglądach, tj. przeprowadza zdalne inspekcje Urządzeń (może się zdarzyć, że zdalna inspekcja zostanie zrealizowana w ramach Remontu). Inspekcje Urządzeń polegają w szczególności na zdalnej analizie danych, która umożliwia weryfikację stanu i parametrów Urządzeń. Za realizację opisanych czynności Spółce przysługuje odpowiednia część Wynagrodzenia Zmiennego (A. DE fakturuje odpowiadającą dokonanym czynnościom część Wynagrodzenia Zmiennego). Z kolei w ramach Pozostałych Usług, A. DE wraz z B. PL przygotowuje sprawozdania roczne z działalności konsorcjum oraz dokonuje ciągłego, zdalnego monitoringu parametrów pracy turbiny gazowej. Ponadto spółka A. DE zobowiązana jest do pozostawania w gotowości i dyspozycyjności, aby zapewnić odpowiednio szybki czas reakcji np. w przypadku zgłoszenia awarii Urządzeń przez zamawiającego. W zamian za wykonanie ww. czynności, spółce A. DE przysługuje odpowiednia część Wynagrodzenia Stałego.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy zgodzić się z Państwem, że zdalne inspekcje Urządzeń przeprowadzane przez A. DE w ramach Prac Planowych w zamian za część Wynagrodzenia Zmiennego, oraz czynności realizowane w ramach Pozostałych Usług w zamian za część Wynagrodzenia Stałego, tj. sporządzanie sprawozdań rocznych z działalności konsorcjum i zdalny monitoring parametrów pracy turbiny gazowej stanowią świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W przypadku ww. świadczeń, tj. zdalnych inspekcji Urządzeń przeprowadzanych przez A. DE w ramach Prac Planowych, sporządzania sprawozdań rocznych z działalności konsorcjum, zdalnego monitoring parametrów pracy turbiny gazowej oraz pozostawania w gotowości i dyspozycyjności (czynności realizowane w ramach Pozostałych Usług w zamian za część Wynagrodzenia Stałego) istnieje konsument świadczenia (zamawiający), istnieje stosunek prawny (Umowa Serwisowa) między świadczącym usługę (A. DE) a usługobiorcą (zamawiający), w ramach którego świadczenia stron uznawane są za ekwiwalentne oraz między świadczeniem usługodawcy a wzajemnym świadczeniem usługobiorcy (wynagrodzeniem) istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. W wyniku czynności podejmowanych przez A. DE, zamawiający uzyskuje sprawnie działające Urządzenia. Urządzenia utrzymywane są w prawidłowym stanie technicznym, dzięki czemu możliwa jest ich bezpieczna eksploatacja. Również pozostawanie w gotowości i dyspozycyjności zapewniające szybki czas reakcji konsorcjum np. w przypadku awarii Urządzenia, stanowi/będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu VAT. Powyższe potwierdza powołany również przez Państwa wyrok z 3 września 2015 r., sygn. C-463/14, w którym TSUE wskazał, że: „(…) świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. W konsekwencji świadczenie usług podlega opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (zob. podobnie wyroki: Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, pkt 13, 14; Kennemer Golf, C‑174/00, EU:C:2002:200, pkt 39). (…) w przypadku gdy rozpatrywane świadczenie usług charakteryzuje się w szczególności ciągłą gotowością usługodawcy do udzielenia w odpowiednim momencie świadczeń wymaganych przez usługobiorcę, to aby uznać, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy wspomnianym świadczeniem oraz otrzymywanym w zamian świadczeniem wzajemnym, nie jest konieczne ustalenie, że zapłata odnosi się do zindywidualizowanego i ściśle określonego świadczenia udzielonego na żądanie usługobiorcy. W obydwu sprawach (…) występowało świadczenie usług podlegających opodatkowaniu, z którym to świadczeniem wiązała się zryczałtowana kwota, niezależnie od liczby wykonanych i uzyskanych świadczeń (…). Okoliczność, że świadczenia nie są ani z góry określone, ani zindywidualizowane, oraz że wynagrodzenie jest wypłacane w formie ryczałtu, nie ma wpływu na bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym w zamian świadczeniem, którego kwota jest określona z góry i zgodnie z ustalonymi kryteriami (…)”.

Tym samym słusznie Państwo rozpoznali, że zdalne inspekcje Urządzeń przeprowadzane przez A. DE w ramach Prac Planowych, oraz czynności wykonywane w ramach Pozostałych Usług w zamian za część Wynagrodzenia Stałego (zdalny monitoring parametrów pracy turbiny gazowej, pozostawanie w gotowości i dyspozycyjności, sporządzanie sprawozdań rocznych z działalności konsorcjum) stanowią usługi, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy również zgodzić się z Państwem, że przedmiotowe usługi nie stanowią usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów ustawy oraz rozporządzenia 282/2011, dla uznania usługi za związaną z nieruchomością istotne są cechy, które można ująć w następujący sposób:

usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna co do jej indywidualnego położenia;
przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na/wobec konkretnej nieruchomości, a nie jakiejkolwiek;
ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością;
zmiana takiego miejsca, polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość, powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi.

Z wniosku wynika, że realizują Państwo w Polsce kompleksowe projekty polegające na budowie nowej lub rozbudowie istniejącej elektrowni, której centralnym elementem jest blok gazowo-parowy (kontrakty EPC). Konsorcjum realizujące kontrakt EPC zawiera z tym samym zamawiającym Umowę Serwisową, której przedmiotem są Urządzenia zainstalowane w Bloku GP, w szczególności zespół turbiny gazowej służący do produkcji energii.

Wskazali Państwo, że ze względów technicznych, funkcjonalnych oraz ze względów bezpieczeństwa, turbina musi znajdować w nieruchomości i w tym sensie nieruchomość jest identyfikowalna co do jej położenia i jest niezbędna do przeprowadzenia prac związanych z Urządzeniami. Niemniej jednak, punktem centralnym wykonywanych prac nie jest nieruchomość, gdyż konsorcjum nie przeprowadza Remontów/Przeglądów nieruchomości jako takiej (np. fundamentów, ścian), lecz Urządzeń. Przy czym, turbina gazowa, będąca najpierw przedmiotem dostawy dokonanej przez Spółkę w ramach Kontraktu EPC, a następnie przedmiotem prac wykonywanych w ramach Umowy Serwisowej, jest produktem uniwersalnym. Turbina gazowa jest produkowana w oparciu o konkretną technologię, wymiary itp. Technologia produkcji turbiny nie jest indywidulanie dostosowywana do konkretnej nieruchomości (elektrowni), w której ma zostać zainstalowana. Jednocześnie wskazali Państwo, że możliwe jest zdemontowanie Urządzeń znajdujących się w danym Bloku GP i ich zamontowanie w innym Bloku. Przy czym, demontaż ten nie pogorszy funkcjonalności samych Urządzeń jak również nie spowoduje naruszenia czy zmiany konstrukcji danego Bloku GP/danej elektrowni. Ponadto prace wykonywane przez A. DE polegające na przygotowywaniu sprawozdań rocznych z działalności konsorcjum, pozostawanie w gotowości i dyspozycyjności, ciągły zdalny monitoring parametrów pracy turbiny gazowej, realizowane w ramach Pozostałych Usług oraz przeprowadzanie zdalnych inspekcji Urządzeń w ramach Prac Planowych nie wymagają obecności przedstawicieli A. DE na terenie elektrowni w Polsce. Opisane powyżej czynności realizowane są z terytorium Niemiec, przez zespół specjalistów znajdujących się w Niemczech oraz przy użyciu zlokalizowanych tam zasobów materialnych i niematerialnych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika więc, że usługi polegające na przygotowywaniu sprawozdań rocznych z działalności konsorcjum, pozostawanie w gotowości i dyspozycyjności, ciągły zdalny monitoring parametrów pracy turbiny gazowej (Pozostałe Usługi) oraz przeprowadzanie zdalnych inspekcji Urządzeń (Prace Planowe) nie mają/nie będą miały bezpośredniego związku z nieruchomością. Przedmiotem świadczonych przez Państwa usług nie jest bowiem nieruchomość lecz znajdujące się na niej Urządzenia. Nieruchomość, na której ulokowane są Urządzenia nie jest więc elementem centralnym i niezbędnym dla świadczenia usług przez A. DE. Elementem tym są natomiast same Urządzenia. Przy czym, Urządzenia nie są częścią nieruchomości jak również nie spełniają definicji nieruchomości, zawartej w art. 13b rozporządzenia 282/2011, w myśl którego za „nieruchomość” uznaje się m.in. każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji. Jak Państwo wskazali, że Urządzenia znajdujące się w danym Bloku GP mogą być zdemontowane i zamontowanie w innym Bloku - bez uszczerbku dla funkcjonalności samych Urządzeń jak również bez naruszania lub zmiany konstrukcji danego Bloku GP/danej elektrowni.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy zatem uznać, że względem usług świadczonych przez A. DE polegających na przygotowywaniu sprawozdań rocznych z działalności konsorcjum, pozostawanie w gotowości i dyspozycyjności, ciągły zdalny monitoring parametrów pracy turbiny gazowej oraz przeprowadzaniu zdalnych inspekcji Urządzeń nie znajduje/nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy. Jednocześnie do ww. usług nie znajdują/nie znajdą zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W konsekwencji miejsce świadczenia przedmiotowych usług należy ustalić na podstawie art. 28b ustawy.

Wskazali Państwo, że zamawiający jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy zarejestrowanym w Polsce jako podatnik VAT czynny, który posiada siedzibę w Polsce. Zatem, stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, usługi objęte zapytaniem świadczone przez Państwa na rzecz zamawiającego podlegają/będą podlegały opodatkowaniu w kraju, w którym zamawiający (usługobiorca) posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. na terytorium Polski.

Przechodząc natomiast do kwestii ustalenia podmiotu odpowiedzialnego za rozliczenie podatku z tytułu wykonanych usług należy zauważyć, że usługodawca, tj. spółka A. DE jest zarejestrowana w Polsce do celów VAT. Przy czym, A. DE nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast usługobiorca (zamawiający) jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy posiadającym siedzibę w Polsce. Zatem w analizowanym przypadku są spełnione przesłanki określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy dotyczące usługodawcy i usługobiorcy. W konsekwencji podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu czynności realizowanych w ramach Umów Serwisowych, za które przysługuje Państwu odpowiednia część Wynagrodzenia Stałego oraz wykonania zdalnych inspekcji Urządzeń, dokonywanych w ramach Prac Planowych w zamian za odpowiednią część Wynagrodzenia Zmiennego jest/będzie zamawiający (usługobiorca) a nie A. DE (usługodawca).

Tym samym stanowisko w zakresie pytania 1 i 2 jest prawidłowe.

Ad 3 i 4

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy dostawy Części Zamiennych, Części Szybkozużywających oraz Materiałów dokonywane w ramach Prac Planowych w zamian za odpowiednią część Wynagrodzenia Zmiennego, podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce (pytanie 3). Jednocześnie Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu przedmiotowych dostaw (pytanie 4).

Z wniosku wynika, że Prace Planowe wykonywane są w tzw. cyklach remontowych, podzielonych na krótsze etapy (zwykle roczne), w ramach których, konsorcjum wykonuje przegląd techniczny, co do zasady co rok, przez kilka następujących po sobie lat (Przegląd). Po upływie kilku lat i przeprowadzeniu kilku Przeglądów konsorcjum wykonuje Remont. Konsorcjum zobowiązane jest do utrzymywania odpowiedniego zapasu Części Zamiennych, tj. na poziomie, który zapewnia ich odpowiednią dyspozycyjność.

Dostawa Części Zamiennych niezbędnych do przeprowadzania Remontów i Przeglądów należy do obowiązków A. DE. Spółka dostarcza Części Zamienne na własny koszt i ryzyko i fakturuje na zamawiającego część Wynagrodzenia Zmiennego odpowiadającą dokonanym dostawom Części Zamiennych. Spółka nabywa Części Zamienne w ramach importu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 7 ustawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy oraz w ramach nabycia krajowego. Do momentu zakończenia danego Remontu/Przeglądu i podpisania odpowiedniego protokołu, Części Zamienne pozostają we władaniu A. DE, a ryzyko związane z ich posiadaniem i przypadkową utratą oraz odpowiedzialność za właściwe warunki przechowywania leżą po stronie A. DE. Spółka przenosi prawo do rozporządzania Częściami Zamiennymi jak właściciel na zamawiającego dopiero z chwilą podpisania protokołu odbioru Prac Planowych zrealizowanych w ramach danego Remontu lub Przeglądu, podczas których w Urządzeniach zainstalowano Części Zamienne. Przy czym, Części Zamienne muszą zostać profesjonalnie zamontowane przez B. PL. W chwili przejścia ww. prawa ze Spółki na zamawiającego, niezależnie od sposobu ich nabycia przez A. DE, Części Zamienne znajdują się na terytorium Polski.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należy zgodzić się z Państwem, że w analizowanym przypadku znajduje zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym miejscem opodatkowania dostaw towarów niewysyłanych/nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Z wniosku wynika, że A. DE nabywa towary (Części Zamienne) w ramach importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia lub dostaw krajowych i przechowuje je do momentu gdy będą one potrzebne do wykonania prac podczas Remontu lub Przeglądu. Wówczas Części Zamienne są montowane w Urządzeniach. Po wykonaniu prac, Strony podpisują protokół i dopiero wówczas A. DE przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na zamawiającego. Jak wskazano, w chwili przejścia ww. prawa z A. DE na zamawiającego Części Zamienne znajdują się w Polsce. Tym samym, miejscem opodatkowania dostawy Części Zamiennych jest/będzie terytorium Polski, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Odnośnie dostawy Części Szybkozużywających i Materiałów wskazali Państwo, że A. DE dostarcza towary na rzecz zamawiającego (a zamawiający dokonuje ich odbioru) cyklicznie, w terminach określonych w instrukcji eksploatacji Urządzeń, niezależnie od terminów Remontów/Przeglądów realizowanych przez konsorcjum. Spółka fakturuje na zamawiającego część Wynagrodzenia Zmiennego odpowiadającą dokonanym dostawom Części Szybkozużywających i Materiałów. Wymiana ww. Części i Materiałów nie wymaga udziału A. DE, ani B. PL. Zamawiający może wykorzystywać ww. towary (np. śruby, uszczelki, filtry, smary, oleje, itp.) samodzielnie w ramach bieżącej eksploatacji Urządzeń. Spółka może nabywać Części Szybkozużywające się oraz Materiały w ramach importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, czy też nabycia krajowego. Przy czym, jak wskazano w uzupełnieniu wniosku, pytanie 3 w zakresie dotyczącym miejsca opodatkowania dostawy Części Szybkozużywających oraz Materiałów, odnosi się wyłącznie do tych sytuacji, w których transport Części Szybkozużywających i Materiałów rozpoczyna i kończy się w Polsce. Władztwo ekonomiczne nad Częściami Szybkozużywającymi i Materiałami przechodzi na zamawiającego w momencie dostawy towarów i odbioru przez zamawiającego, tj. z chwilą podpisania protokołu odbioru danych Części Szybkozużywających i Materiałów (przyjęcia tych towarów na magazyn zamawiającego). Zamawiający przechowuje Części Szybkozużywające i Materiały we własnym zakresie i wykorzystuje je samodzielnie na potrzeby eksploatacji Urządzeń, tj. zamawiający samodzielnie wymienia zużyte Części i Materiały i zastępuje je nowymi, w ramach bieżącej eksploatacji Urządzeń.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że w analizowanym przypadku znajduje zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, który stanowi, że miejscem opodatkowania dostaw towarów wysyłanych/transportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Skoro jak Państwo wskazali, transport Części Szybkozużywających i Materiałów rozpoczyna się w Polsce, to stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem opodatkowania dostawy Części Szybkozużywających i Materiałów jest/będzie Polska.

Jednocześnie, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu opisanych dostaw Części Zamiennych, Części Szybkozużywających i Materiałów jest/będzie A. DE.

Z wniosku wynika, że A. DE (dostawca towarów) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. W związku z tym, w analizowanym przypadku nie znajduje zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. W konsekwencji, to nie nabywca (zamawiający) lecz dostawca towarów (A. DE) jest/będzie zobowiązany do rozliczenia w Polsce podatku VAT z tytułu dostaw Części Zamiennych, Części Szybkozużywających oraz Materiałów.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania 3 i 4 jest prawidłowe.

Ad 5

Wątpliwości wyrażone w pytaniu 5 dotyczą ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw Części Zamiennych realizowanych w ramach Prac Planowych.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Powołany art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Oznacza to, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów i powinien być rozliczony za ten okres.

Należy również zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży i przeniesienia prawa własności. W związku z tym nie można utożsamiać przeniesienia prawa własności na gruncie prawa cywilnego z dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia, czy dochodzi do przeniesienia własności. Istotne jest natomiast przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwość postępowania z nią jak właściciel. Chodzi więc o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Z wniosku wynika, że w analizowanej sprawie, zgodnie z formułą otwartego konsorcjum, każdy z konsorcjantów wykonuje na rzecz zamawiającego przypisaną mu część prac/ świadczeń/dostaw. W szczególności A. DE jest odpowiedzialna za dostarczenie Części Zamiennych w celu wykonania Prac Planowych i rozlicza przypisane Jej dostawy towarów wystawiając z tego tytułu faktury na rzecz danego zamawiającego. Do chwili zakończenia danego Remontu/Przeglądu i podpisania odpowiedniego protokołu, Części Zamienne pozostają we władaniu A. DE. Po stronie A. DE leży ryzyko związane z posiadaniem i przypadkową utratą ww. towarów. A. DE ponosi również odpowiedzialność za właściwe warunki przechowywania tych Części. Dopóki Części Zamienne nie zostaną odpowiednio zainstalowane w Urządzeniach przez B. PL, zamawiający nie może z nich korzystać. Dopiero w momencie podpisania protokołu odbioru Prac Planowych zrealizowanych w ramach danego Remontu lub Przeglądu, podczas których Części Zamienne zainstalowano w Urządzeniach, spółka A. DE przenosi prawo do dysponowania towarem (Częściami Zamiennymi) jak właściciel na zamawiającego. Powyższe pozwala przyjąć, że moment podpisania protokołu odbioru Prac Planowych jest momentem, w którym A. DE przenosi na zamawiającego prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, tj. w momencie podpisania protokołu odbioru dochodzi do dostawy towarów, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy zatem przyjąć, że w odniesieniu do dostaw Części Zamiennych realizowanych w ramach Prac Planowych, za które spółce A. DE przysługuje odpowiednia część Wynagrodzenia Zmiennego, obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, tj. w momencie gdy A. DE przenosi/przeniesie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, co jest/będzie potwierdzone protokołem odbioru Prac Planowych wykonanych w ramach danego Remontu/Przeglądu, w trakcie którego Części Zamienne zainstalowano w Urządzeniach.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania 5 również jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie