Prawo do obniżenia przez Wnioskodawcę podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego VAT, z tytułu wpłat (...) na rzecz NFZ za okres, w którym Wnioskodawca dokonuje ww. wpłaty.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia przez Państwa podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego VAT, z tytułu wpłat (...) na rzecz NFZ za okres, w którym dokonują Państwo ww. wpłaty.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jesteście Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Należycie do międzynarodowej grupy kapitałowej X („Grupa”), zajmującej się m.in. (...).

Prowadzicie Państwo działalność gospodarczą, w ramach której dokonujecie m.in. dostawy na terytorium Polski wytwarzanych w ramach Grupy produktów leczniczych („Leki”), podlegających refundacji ze środków publicznych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 826 ze zm., „Ustawa o refundacji”).

Dostawa (sprzedaż) Leków dokonywana jest przez Państwa przede wszystkim do podmiotów leczniczych jak również do hurtowni farmaceutycznych, które dokonują ich późniejszej odsprzedaży do podmiotów leczniczych lub innych hurtowni farmaceutycznych/aptek (razem jako: „Kontrahenci”).

Dystrybuowane przez Państwa Leki nabywane są od podmiotu powiązanego z siedzibą (...) - A. („A”) w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Dostawa Leków pomiędzy A, Państwem a Kontrahentami nie stanowi dostawy łańcuchowej (tj. nie stanowi następujących po sobie dostaw, w ramach których występuje transport bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu).

Jesteście Państwo adresatem decyzji refundacyjnych („Decyzje”), zgodnie z którymi określone, dystrybuowane przez Państwa Leki zostają w danym zakresie objęte refundacją (w całości lub w części) ze środków publicznych.

Oznacza to w praktyce, że nabycie Leków objętych refundacją na podstawie ww. Decyzji (i) przez podmioty lecznicze dla celów realizacji świadczeń zdrowotnych, lub (ii) przez pacjenta w aptece - finansowane jest częściowo lub w całości przez Narodowy Fundusz Zdrowia.

Decyzje wydawane są po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego w sprawie objęcia produktu leczniczego refundacją (obejmującego negocjacje warunków refundacji dokonywane pomiędzy Państwem a Komisją Ekonomiczną działającą przy Ministrze Zdrowia) i określają m.in. zakres refundacji i urzędową cenę zbytu Leków (mającą charakter sztywny - w przypadku aptecznego kanału dystrybucji lub maksymalny – w odniesieniu do kanału szpitalnego). Zgodnie z Ustawą o refundacji urzędowa cena zbytu powiększona o urzędową marżę hurtową stanowi (i) cenę po jakiej apteka każdorazowo nabywa podlegający refundacji Lek (ii) maksymalną cenę, po jakiej podmiot leczniczy może nabyć Lek refundowany.

Częścią Decyzji są również instrumenty dzielenia ryzyka, tj. wynegocjowane między Państwa Spółką a Ministrem Zdrowia indywidualne warunki refundacji. Na ich podstawie, w związku z objęciem Leków refundacją, Spółka zobowiązana jest do dokonywania określonych płatności („(...)”) na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia („NFZ”).

Wysokość (…) ustalana jest każdorazowo w oparciu o algorytmy kalkulacji szczegółowo określone w otrzymanych przez Państwa Decyzjach (a konkretnie: w zawartych instrumentach dzielenia ryzyka stanowiących element takich Decyzji). Ponieważ Decyzje wydawane w stosunku do poszczególnych Leków opierają się na indywidualnie wynegocjowanych warunkach, konkretne algorytmy kalkulacji (…)/zasady rozliczeń mogą różnić się w zależności od danego produktu (Leku).

Co do zasady, wartość (…) uzależniona jest od faktycznej wartości refundacji Leków (tj. kosztów ponoszonych w tym zakresie przez Narodowy Fundusz Zdrowia). Zgodnie z uzgodnionymi instrumentami dzielenia ryzyka, (…) może być (w zależności od Leku, a konkretnie od algorytmu zawartego w danej Decyzji) kalkulowany m.in. jako równowartość kwoty odpowiadającej iloczynowi stałej, określonej w załączniku Decyzji kwoty oraz liczby opakowań jednostkowych Leków, których koszt został sfinansowany w danym roku kalendarzowym przez NFZ ze środków publicznych lub jako iloczyn ustalonej w Decyzji kwoty oraz liczby pacjentów włączonych do terapii prowadzonej w oparciu o dany Lek.

Również sam sposób rozliczenia należnego (…) może różnić się w zależności od postanowień konkretnej Decyzji. Ostateczna kwota (…) ustalana jest po zakończeniu danego roku kalendarzowego na podstawie faktycznych kosztów poniesionych przez NFZ na refundację poszczególnych Leków. W ciągu roku, rozliczenie (…) odbywa się z reguły w formie zaliczek (naliczanych np. w okresach miesięcznych) i dokumentowanych wystawianymi przez NFZ notami obciążeniowymi. Może zdarzyć się jednak inny sposób rozliczenia (…), np. taki, w ramach którego naliczany jest on dopiero po spełnieniu określonego warunku, w tym np. po przekroczeniu określonego wolumenu/wartości sprzedaży Leku - w takich okolicznościach nota obciążeniowa wystawiana jest przez NFZ po spełnieniu właściwego warunku lub po zakończeniu okresu rozliczeniowego wskazanego w Decyzji.

W każdym przypadku płatność dokonywana jest przez Państwa Spółkę na rachunek bankowy NFZ, na podstawie otrzymanej od NFZ noty obciążeniowej.

Pytania

1)Czy przysługuje Państwu prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego w odniesieniu do dokonanych dostaw Leków o wartość (…) wypłaconego przez Państwa na rzecz NFZ na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do poszczególnych Leków?

Jeśli Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe to:

2)Czy przysługuje Państwu prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego o kwotę wynikającą z otrzymanej noty obciążeniowej w rozliczeniu za okres, w którym dokonują Państwo wypłaty (…)?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem:

1)przysługuje Państwu prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego w odniesieniu do dokonanych dostaw Leków o wartość (…) wypłaconego przez Państwa na rzecz NFZ na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do poszczególnych Leków.

2)przysługuje Państwu prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego o kwotę wynikającą z otrzymanej noty obciążeniowej w rozliczeniu za okres, w którym dokonują Państwo wypłaty (…).

Uzasadnienie do pytania nr 1

• Podstawa opodatkowania VAT - zasady ogólne

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast, zgodnie z art. 29a ust. 10 Ustawy o VAT, podstawę opodatkowania obniża się m.in. o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Przy czym przyjmuje się, że na obniżenie podstawy opodatkowania VAT pozwala nie tylko obniżenie żądanej za dany towar bądź usługę ceny, ale także wypłata środków pieniężnych na rzecz nabywcy.

Takie podejście znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12) oraz stanowiskach organów podatkowych (zob. np. interpretacja ogólna Ministra Finansów z 27 listopada 2012 r., nr PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618).

• Rabat pośredni a podstawa opodatkowania VAT

Zgodnie z niekwestionowanym przez organy podatkowe podejściem, na obniżenie podstawy opodatkowania VAT wpływa także tzw. rabat pośredni. Przez rabat pośredni rozumie się co do zasady sytuację, w której rabat (bonus pieniężny) nie jest udzielany bezpośredniemu nabywcy danego towaru, lecz innemu podmiotowi w łańcuchu dystrybucji (tj. podmiotowi niebędącemu bezpośrednim kontrahentem dostawcy). W takich okolicznościach, jednolita linia interpretacyjna organów podatkowych potwierdza możliwość obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego na podstawie wystawianych w tym zakresie not księgowych.

Z perspektywy celowościowej, analogiczne podejście powinno znaleźć zastosowanie także w przypadku, gdy rabat/płatność wpływająca na faktyczne obniżenie ceny z perspektywy nabywcy finalnego (tj. rabat pośredni) dokonywany był na rzecz podmiotu spoza łańcucha dystrybucji.

Możliwość uwzględnienia tego rodzaju rabatu pośredniego przy ustalaniu podstawy opodatkowania VAT znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”). Z orzecznictwa TSUE jednoznacznie wynika, że mając na uwadze fundamentalne zasady funkcjonowania VAT, nie można różnicować sytuacji podatnika udzielającego rabatu na rzecz konsumenta nabywającego towary od sytuacji, w której rabat udzielany jest w powiązaniu ze sprzedażą towarów, lecz na rzecz podmiotu nie biorącego udziału w obrocie towarami. W obu przypadkach bowiem, w konsekwencji udzielenia rabatu, dochodzi do obniżenia ceny sprzedawanych towarów.

Przykładowo TSUE w wyroku z 20 grudnia 2017 r., w sprawie C-462/16 Finanzamt Bingen-Alzey przeciwko Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG, wskazał, że „w świetle ustanowionej w prawie Unii zasady równego traktowania art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że rabat przyznany na podstawie uregulowania krajowego przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne przedsiębiorstwu oferującemu prywatne ubezpieczenie zdrowotne skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania na korzyść tego przedsiębiorstwa farmaceutycznego w rozumieniu tego artykułu, jeżeli dostawy produktów leczniczych są dokonywane za pośrednictwem hurtowników do aptek realizujących te dostawy na rzecz osób objętych prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, które zwraca ubezpieczonym cenę nabycia produktów leczniczych”.

Podejście takie wynika przede wszystkim z konstrukcji podstawy opodatkowania wyrażonej w ustawie o VAT oraz Dyrektywie Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.) („Dyrektywa VAT”), która oparta jest na zasadzie proporcjonalności VAT (tj. zachowaniu proporcji pomiędzy podstawą opodatkowania a ceną towarów i usług) oraz zasadzie neutralności VAT (zgodnie z którą ekonomiczny ciężar VAT powinien ponosić konsument, a nie podatnik). W konsekwencji, w każdym przypadku dokonania korekty ceny, powinno następować odpowiednie obniżenie podstawy opodatkowania w odniesieniu do realizowanej transakcji. Nie byłoby bowiem zgodne z ww. zasadami, gdyby kwota, według której oblicza się podstawę opodatkowania VAT, była wyższa niż kwota faktycznie otrzymanej zapłaty.

W odniesieniu do rabatów pośrednich na ww. podstawowe zasady VAT powołuje się przykładowo TSUE w wyroku z 24 października 1996 r., sygn. C-317/94 w sprawie Elida Gibbs Ltd. przeciwko Commissioners of Customs and Excise, wskazując, że „Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona.”

• (…) jako rabat pośredni wpływający na podstawę opodatkowania VAT

Państwa zdaniem także wypłata (…) na rzecz NFZ (tj. podmiotu spoza łańcucha dostaw) na podstawie otrzymanych Decyzji stanowi rabat pośredni (w powyżej przedstawionym rozumieniu), który jest podstawą do obniżenia podstawy opodatkowania sprzedawanych Leków oraz odpowiednio kwoty VAT należnego.

Istotny jest w tym kontekście fakt, iż dokonywana wypłata (…) jest ściśle powiązana ze sprzedażą konkretnego Leku w określonym czasie, na rzecz określonych Kontrahentów. Wypłata (…) powoduje zatem zwrot części ceny Leków nabytych przez Kontrahentów. W konsekwencji, w momencie dokonania wypłaty (…) na rzecz NFZ, następuje rzeczywiste obniżenie ceny Leków objętych refundacją. Państwa zdaniem jak wynika z przytoczonego wcześniej orzecznictwa TSUE niezależnie od przyczyny dokonanej obniżki ceny, powinna ona mieć odzwierciedlenie przy ustalaniu podstawy opodatkowania VAT.

W Państwa opinii stanowisko to zostało również szeroko poparte w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, kształtującym się w znacznej mierze w oparciu o opisaną we wcześniejszej części niniejszego wniosku linię interpretacyjną prezentowaną przez TSUE, tj. m.in. w oparciu o:

• przywołany już wyrok w sprawie C-462/16 Boehringer Ingelheim Pharma, w którym - podobnie jak w Państwa sytuacji - podstawą wypłaty rabatu przyznanego przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne przedsiębiorstwu oferującemu prywatne ubezpieczenie zdrowotne (podmiotowi spoza łańcucha dostaw) były krajowe przepisy dotyczące częściowego zwrotu należności (rabaty) na produkty lecznicze;
• wyrok z 6 października 2021 r. w sprawie o sygn. C-717/19 Boehringer Ingelheim RCV GmbH UPC Co. KG Magyarorszagi Fióktelepe przeciwko Nemzeti Adó-és Vamhivatal Fellebbviteli Igazgatósśga (w Państwa opinii wydanym w podobnym stanie faktycznym do Państwa sytuacji), w którym TSUE wskazał, że niezgodna z zasadą neutralności VAT byłaby sytuacja, w której dostawca towaru - przedsiębiorstwo farmaceutyczne, byłoby zobowiązane uiścić kwotę VAT wyższą niż, finalny konsument, za którego należy postrzegać także państwową instytucję, która finansuje częściowo wartość leków (refundacja). Skoro obciążenie państwowej instytucji jest efektywnie niższe z uwagi na składki, które musi pokrywać na jego rzecz przedsiębiorstwo farmaceutyczne, to również VAT zapłacony przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne związany ze sprzedażą leków powinien być odpowiednio niższy.

W wyrokach wydawanych przez polskie sądy administracyjne w oparciu o zbliżone do analizowanego stany faktyczne, potwierdzana jest prawidłowość kwalifikacji rabatów pośrednich udzielanych na rzecz podmiotu trzeciego (nieuczestniczącego w łańcuchu dostaw), za obniżkę ceny, o której mowa w art. 29a ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Przykładowo:

• w wyroku NSA z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1922/19, Sąd w pełni podzielił argumentację zaprezentowaną przez Sąd I instancji, zgodnie z którą:

„W rozpoznanej sprawie obniżenie ceny produktów leczniczych następuje z kolei z uwagi na dokonywanie przez Spółkę zwrotu refundacji na rzecz NFZ. Obniżenie przez Spółkę ceny produktów leczniczych, która co prawda nie sprzedaje ich bezpośrednio do NFZ, powoduje w istocie zwrot części ceny produktów leczniczych nabytych przez hurtowników lub szpitale. Zatem w momencie kiedy Spółka dokona zwrotu refundacji na rzecz NFZ, wówczas dla Spółki nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny produktów leczniczych objętych tą refundacją. Takie obniżenie ceny nie dotyczy hurtowników oraz szpitali, którzy zapłacili Spółce cenę należną w pełnej wysokości. Mamy tu do czynienia zatem z pośrednim obniżeniem ceny. Niezależnie zatem od powodu dokonania obniżenia ceny, okoliczność ta powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania. (...) Okoliczność, że NFZ nie jest bezpośrednim beneficjentem produktów leczniczych dostarczanych przez Skarżącą, nie prowadzi do zerwania bezpośredniego związku pomiędzy dostawą tych towarów a otrzymanym w zamian świadczeniem.”;

• w wyroku NSA z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1890/19, Sąd w pełni podzielił argumentację zaprezentowaną przez Sąd I instancji, zgodnie z którą:

„Nie byłoby zatem zgodne z zasadą proporcjonalności podatku VAT, gdyby podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia Skarżącej jako podatnika, była wyższa lub niższa niż kwota wynagrodzenia ostatecznie przez nią otrzymanego z tytułu dostawy danych produktów leczniczych objętych refundacją. Zatem zmiana ceny danych produktów leczniczych sprzedanych przez Spółkę wywołana zwrotem refundacji na rzecz NFZ, powinna wiązać się dla Skarżącej z obowiązkiem skorygowania podstawy opodatkowania VAT. (...) Co istotne dokonywany przez Skarżącą zwrot refundacji na rzecz NFZ jest ściśle powiązany ze sprzedażą przez Skarżącą konkretnego produktu (leku) w określonym czasie na rzecz hurtowni lub szpitali. Okoliczność, że NFZ nie jest bezpośrednim beneficjentem produktów leczniczych dostarczanych przez Skarżącą, nie prowadzi do zerwania bezpośredniego związku pomiędzy dostawą tych towarów a otrzymanym w zamian świadczeniem”;

• powyższa argumentacja została również podzielona przez NSA w wyroku z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2087/19  oraz wyroku z 26 stycznia 2023 r., sygn. akt: I FSK 1992/19  (którego pisemne uzasadnienie nie zostało jeszcze opublikowane na moment sporządzenia przez Państwa przedmiotowego wniosku o interpretację).
• Wpływ (…) na podstawę opodatkowania w indywidualnej Państwa sytuacji

Mając na uwadze przywołane orzecznictwo TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych stoją Państwo na stanowisku, zgodnie z którym (…) wypłacany przez Państwa na rzecz NFZ powinien obniżać efektywnie podstawę opodatkowania VAT dostawy towarów prowadzonej przez Państwa na rzecz Kontrahentów, mimo iż stanowi on bonus pieniężny wypłacany podmiotowi spoza łańcucha dostaw.

W Państwa opinii odnosząc przytaczaną argumentację do indywidualnych okoliczności Państwa sprawy należy zauważyć, że w rozpatrywanym przypadku w związku z ponoszeniem przez NFZ części/całości kosztu związanego z nabyciem Leków przez ich ostatecznych odbiorców, to NFZ stanowił będzie w praktyce finalnego konsumenta, którego obciążenie finansowe jest obniżane przez otrzymane od Państwa kwoty (…). W konsekwencji, VAT od dostawy realizowanej przez Państwa powinien być odpowiednio niższy, aby nie dochodziło do nałożenia VAT na podatnika, którym nie będzie jednocześnie obciążony konsument, gdyż stanowiłoby to naruszenie zasady neutralności VAT.

Jak wskazywano we wcześniejszej części wniosku, w myśl zasady neutralności i proporcjonalności VAT, ciężar VAT nie powinien być przenoszony z konsumenta na podatnika. Skoro zatem NFZ (jako podmiot trzeci) otrzymuje zwrot części udzielonego finansowania w związku ze sprzedażą Leków ((…)) to ostatecznie kwota, którą musi on pokryć z tytułu tego finansowania będzie niższa. W takim wypadku, w świetle ww. zasad, podstawa opodatkowania VAT po Państwa stronie powinna zostać odpowiednio obniżona. Nabywca lub podmiot ponoszący ekonomiczny ciężar nabycia towaru nie może bowiem ponosić niższego kosztu, podczas gdy sprzedawca w tym samym czasie będzie odpowiedzialny za zapłatę pełnej kwoty VAT, bez uwzględnienia obniżki uzyskanej przez nabywcę. Jednocześnie po Państwa stronie dochód na transakcji sprzedaży Leków jest niższy z uwagi na konieczność wypłaty (…), co powinno mieć odzwierciedlenie w podstawie opodatkowania przy sprzedaży dokonywanej na rzecz Kontrahentów.

W celu zachowania symetrii pomiędzy obciążeniem VAT nabywcy i sprzedawcy w przedstawionym stanie faktycznym, konieczne będzie zatem obniżenie podstawy opodatkowania VAT po Państwa stronie dokonującego wypłaty (…) na rzecz NFZ.

Pragną Państwo podkreślić, że możliwość refundacji Leków ze środków publicznych, a więc także wypłata (…) (od której to w praktyce uzależniona jest możliwość objęcia Leków refundacją) są kluczowe dla prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej (tj. sprzedaży Leków). Bez refundacji wolumen sprzedaży Leków byłby bowiem z pewnością zdecydowanie niższy. W związku z tym, wypłata (…) jest nierozerwalnie związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Państwa i powinna mieć wpływ na ustalanie właściwej podstawy opodatkowania VAT sprzedaży Leków realizowanej przez Państwa.

Mając na uwadze powyższe, stoją Państwo na stanowisku, że przysługuje Państwu prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego w odniesieniu do dokonanych dostaw Leków o wartość (…) wypłacanego przez Państwa na rzecz NFZ, na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do poszczególnych Leków.

Uzasadnienie do pytania 2

Ustawa o VAT nie przewiduje regulacji wskazujących moment, w którym skutki udzielenia rabatu pośredniego (poprzez obniżenie podstawy opodatkowania oraz VAT należnego) powinny zostać uwzględnione w rozliczeniu podatnika.

W szczególności należy podkreślić, że w analizowanych okolicznościach nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą (pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone na fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją).

Należy bowiem zauważyć, że przepis ten dotyczy rabatów bezpośrednich, w odniesieniu do których wystawiane są faktury korygujące.

W analizowanym przypadku, (…) wypłacany jest jednak na rzecz podmiotu innego niż Kontrahent (tj. NFZ) i w tym kontekście właściwa dla udokumentowania takiej płatności jest nota księgowa (tu: wystawiona przez NFZ nota obciążeniowa). Z uwagi na brak pierwotnej transakcji sprzedaży pomiędzy Państwem a NFZ, która dokumentowana byłaby fakturą, niemożliwe jest w tych okolicznościach również wystawienie faktury korygującej, a tym samym - zastosowanie powołanego powyżej przepisu.

Zatem, Państwa zdaniem, zasadnicze znaczenie w analizowanej sprawie będzie mieć moment wypłaty (…) (tj. transferu środków na rachunek NFZ), albowiem w tym momencie wywiera on rzeczywiste konsekwencje gospodarcze. Z tą chwilą bowiem NFZ staje się dysponentem przekazanych środków finansowych i dopiero wówczas jesteście Państwo uprawnieni do obniżenia podstawy opodatkowania VAT (w tym momencie argumentacja podniesiona w uzasadnieniu do pytania nr 1 powyżej znajdzie zastosowanie w pełni).

Samo wystawienie noty obciążeniowej przez NFZ nie wywoła rzeczywistego efektu gospodarczego.

Tym samym, Państwa zdaniem prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego o kwotę wynikającą z otrzymanej noty obciążeniowej przysługuje Państwu w rozliczeniu za okres, w którym dokonają Państwo wypłaty (…) na rzecz NFZ.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych:

• z 16 listopada 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.423.2022.2.MŻA;
• z 26 lipca 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.307.2022.2.ICZ;
• z 11 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.386.2021.1.RR.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że:

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy:

Z okoliczności zawartych we wniosku wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą, w ramach której dokonują Państwo dostawy Leków na terytorium Polski. Sprzedaż dokonywana jest przede wszystkim na rzecz Kontrahentów tj. podmiotów leczniczych jak również do hurtowni farmaceutycznych, które następnie dokonują ich odsprzedaży do podmiotów leczniczych lub innych hurtowni farmaceutycznych/aptek.

Jesteście Państwo adresatem Decyzji, zgodnie z którymi określone, dystrybuowane przez Państwa Leki zostają w danym zakresie objęte refundacją – w całości lub w części – ze środków publicznych. W konsekwencji nabycie Leków objętych refundacją na podstawie ww. Decyzji finansowane jest w całości lub w części przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Decyzje wydawane są po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego w sprawie objęcia produktu leczniczego refundacją i określają m.in. zakres refundacji i urzędową cenę zbytu Leków mającą charakter sztywny – w przypadku aptecznego kanału dystrybucji lub maksymalny – w odniesieniu do kanału szpitalnego. Zgodnie z Ustawą o refundacji urzędowa cena zbytu powiększona o urzędową marżę hurtową stanowi (i) cenę po jakiej apteka każdorazowo nabywa podlegający refundacji Lek (ii) maksymalną cenę, po jakiej podmiot leczniczy może nabyć Lek refundowany.

Częścią Decyzji są również instrumenty dzielenia ryzyka tj. wynegocjowane między Państwem a Ministrem Zdrowia indywidualne warunki refundacji, na podstawie których zobowiązani są Państwo do dokonywania określonych płatności tj. (…) na rzecz NFZ.

Algorytmy kalkulacji (…) i zasady rozliczeń mogą się różnić w zależności od danego Leku. Co do zasady, wartość (…) uzależniona jest od faktycznej wartości refundacji Leków tj. kosztów ponoszonych w tym zakresie przez NFZ. Z wniosku wynika, że ostateczna kwota (…) ustalana jest po zakończeniu danego roku kalendarzowego na podstawie faktycznych kosztów poniesionych przez NFZ na refundację Leków. W ciągu roku, rozliczenie (…) odbywa się w reguły w formie zaliczek naliczanych np. w okresach miesięcznych i dokumentowanych wystawianymi przez NFZ notami obciążeniowymi. Może się jednak zdarzyć, że (…) rozliczany jest po spełnieniu określonego warunku np. po przekroczeniu określonego wolumenu, czy też wartości sprzedaży Leku.

W każdym przypadku płatność dokonywana jest przez Spółkę na rachunek bankowy NFZ, na podstawie otrzymanej od NFZ noty obciążeniowej.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do obniżenia przez Państwa podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego VAT, z tytułu wpłat (…) na rzecz NFZ za okres, w którym dokonują Państwo ww. wpłaty.

W tym miejscu należy wskazać na treść art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 826), zwanej dalej ustawą o refundacji leków, zgodnie z którym:

Jak wynika z art. 11 ust. 2 pkt 7 ustawy o refundacji leków:

Stosownie do treści art. 11 ust. 5 ustawy o refundacji leków:

Wskazać należy, że objęcie leku refundacją oznacza, iż lek ten sprzedawany jest przez firmę farmaceutyczną po ściśle określonej cenie (urzędowa cena zbytu), a ponadto w przypadku, o którym mowa w art. 11 ust. 5 pkt 2 ustawy o refundacji leków, firma farmaceutyczna obowiązana jest dokonać obniżenia tej ceny (np. poprzez udzielenie rabatu). Z kolei w przypadku, o którym mowa w art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy o refundacji leków, firma farmaceutyczna obowiązana jest dokonać zwrotu części lub całości uzyskanej refundacji na rzecz NFZ. Przy czym firma farmaceutyczna w ramach uzyskanej refundacji leku nie otrzymuje z tego tytułu środków pieniężnych od NFZ. W rezultacie dokonując wpłat na rzecz NFZ w ramach instrumentu „zwrotu refundacji” firma farmaceutyczna pomniejsza należność jaką uzyskała z tytułu sprzedaży danego konkretnego leku refundowanego na rzecz hurtowni farmaceutycznej (szpitala czy apteki).

Z powyższego wynika, że cena po jakiej dokonywana jest sprzedaż przez firmę farmaceutyczną leku refundowanego (tzw. urzędowa cena zbytu) może być uzależniona od zastosowanego instrumentu dzielenia ryzyka. Przy czym instrumenty dzielenia ryzyka mogą polegać m.in. na udzielaniu rabatów nabywcom skutkujących obniżeniem ceny (art. 11 ust. 5 pkt 2 ustawy o refundacji leków), jak też na dokonywaniu zwrotu części uzyskanej refundacji na rzecz NFZ (art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy o refundacji leków). Niezależnie jednak od tego, czy zastosowanie będzie miał instrument dzielenia ryzyka w postaci porozumienia rabatowego, czy w postaci porozumienia polegającego na zwrocie refundacji, jego zastosowanie skutkuje obniżeniem obrotu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży leku refundowanego.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca/dokonujący dostawy towarów otrzymał z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 6 ustawy:

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Natomiast w myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy:

Zatem każda z tych pozycji stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania i każda z wymienionych wyżej czynności powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Powyższe stanowisko jest zgodne z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, która w art. 73 oraz 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Jednocześnie przepisy ustawy jak i dyrektywy wyraźnie wskazują, że rzeczywiste kwoty rabatów mają być udokumentowane – podatnik winien przedstawić dowód rzeczywistej kwoty poniesionych kosztów.

Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w Dyrektywie, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług.

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku.

W niniejszej sprawie zwrócić należy uwagę na treść wyroku NSA z 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1992/19, w którym Sąd wskazał, że niezależnie do tego czy zastosowanie będzie miał instrument dzielenia ryzyka w postaci porozumienia rabatowego czy w postaci porozumienia typu (…) (zwrot refundacji), jego zastosowanie skutkuje obniżeniem obrotu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży leku refundowanego. W efekcie, dokonując wpłat na rzecz NFZ w ramach instrumentu „zwrotu refundacji” firma farmaceutyczna pomniejsza należność jaką uzyskała z tytułu sprzedaży danego konkretnego leku refundowanego na rzecz hurtowni farmaceutycznej czy apteki. W przypadku refundacji – typu (…) – na rzecz NFZ mamy tu do czynienia z pośrednim obniżeniem ceny i niezależnie od powodu dokonania obniżenia ceny, okoliczność ta powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Jednocześnie NSA podkreślił, że dokonywany przez dany podmiot zwrot refundacji na rzecz NFZ jest ściśle powiązany ze sprzedażą ww. podmiotu konkretnego produktu (leku) w określonym czasie na rzecz hurtowni lub aptek. Okoliczności, że NFZ nie jest bezpośrednim beneficjentem produktów leczniczych dostarczanych przez ten podmiot nie prowadzi do zerwania bezpośredniego związku pomiędzy dostawą tych towarów a otrzymanym w zamian świadczeniem.

NSA w ww. wyroku powołał się na orzeczenie TSUE z 20 grudnia 2017 r. w sprawie C-462/16, zgodnie z którym:

Również w powołanym także przez Państwa orzeczeniu TSUE z 6 października 2021 r. w sprawie C-717/19 - Boehringer Ingelheim RCV GmbH UPC Co. KG Magyarorszagi Fióktelepe przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Fellebbviteli Igazgatósaga, Trybunał stwierdził, że:

Dyrektywa 2006/112/WE w art. 73 oraz art. 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu. Przepis ustawy przewiduje jednakże, że kwoty rabatów mają być udokumentowane, prawnie dopuszczone i obowiązkowe.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia TSUE stwierdzić należy, że podstawę opodatkowania wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 10 ustawy obniża się nie tylko o kwoty rabatów udzielonych przez podatnika bezpośrednim kontrahentom, ale także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru, jeżeli fakt udzielenia takiego rabatu zostanie stosownie udokumentowany. Taka wykładnia art. 29a ust. 10 ustawy, zapewnia prawidłową realizację zasady proporcjonalności VAT, a tym samym prawo podatnika do obniżenia obrotu w przypadku obniżenia ceny, np. w następstwie udzielonego rabatu, aby po korekcie podatek był nadal proporcjonalny do faktycznej ceny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 600/09).

Konstrukcja podstawy opodatkowania oparta jest bowiem na założeniu proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. W efekcie, każda transakcja podlega podatkowi VAT obliczonemu od rzeczywistej ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wskazują, że zasada proporcjonalności obowiązuje również w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku rabatów, opustów lub obniżek cen.

Podkreślenia wymaga fakt, że ani w Dyrektywie 2006/112/WE ani też w ustawie prawodawca nie zdefiniował pojęcia „rabat”, zatem pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. I tak, zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi.

Stwierdzić należy, że rabat bezpośredni jest przyznawany bezpośrednio pomiędzy sprzedawcą a nabywcą - stronami umowy kupna-sprzedaży. Natomiast rabat pośredni jest przyznawany kolejnemu podmiotowi (innemu niż nabywca) przez podatnika znajdującego się na początku łańcucha dostaw.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy wskazać należy, że z okoliczności omawianej sprawy wynika, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy o refundacji leków, które w treści art. 11 ust. 2 wskazują, że decyzja o refundacji leku zawiera m.in. urzędową cenę zbytu (pkt 5) oraz instrumenty dzielenia ryzyka, jeżeli zostały ustalone (pkt 7). Jednocześnie jak wynika z art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy i refundacji leków instrumenty dzielenia ryzyka, o których mowa w ust. 2 pkt 7, mogą dotyczyć uzależnienia wysokości urzędowej ceny zbytu od zwrotu części uzyskanej refundacji podmiotowi zobowiązanemu do finansowania świadczeń ze środków publicznych (mechanizm określany potocznie (…)).

Dokonywanie przez Państwa zwrotu refundacji na rzecz NFZ powoduje obniżenie ceny produktów leczniczych, co wpływa na podstawę opodatkowania wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym kwotę podatku należnego. Wprawdzie nie sprzedają Państwo produktów leczniczych bezpośrednio na rzecz NFZ, jednakże obniżenie ceny Leków powoduje zwrot ceny tych produktów nabywanych przez hurtownie lub apteki. Oznacza to, że w momencie kiedy dokonują Państwo wypłaty (…) (zwrotu refundacji) na rzecz NFZ, wówczas następuje rzeczywiste (pośrednie) obniżenie ceny produktów leczniczych objętych refundacją.

W konsekwencji, mają Państwo prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku z tytułu dostawy Leków o wartość (…) wypłaconego przez Państwa na rzecz NFZ na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do poszczególnych Leków.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznaję za prawidłowe.

Mają Państwo również wątpliwości dotyczące przysługującego Państwu prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego o kwotę wynikającą z otrzymanej noty obciążeniowej w rozliczeniu za okres, w którym dokonują Państwo wypłaty (…).

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy:

Wskazać należy, że rzeczywisty obrót gospodarczy powinien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Podatnik dokonujący obniżki cen towarów powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o obniżce ceny na rzecz finalnego odbiorcy. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy.

W przypadku obniżki ceny, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa lub świadczenie usług i w rezultacie nie było wystawionej faktury, z uwagi iż nie jest możliwe odwołanie się do faktury pierwotnej obniżka ceny nie powinna być udokumentowane fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ustawy. Faktura korygująca jest bowiem dokumentem potwierdzającym zmiany w bezpośredniej transakcji pomiędzy podatnikiem a nabywcą, któremu uprzednio podatnik wystawił fakturę z tego tytułu. W związku z tym uznać należy, że każda forma dokumentacyjna inna niż faktura korygująca będzie dopuszczalna.

W powołanym już wyżej orzeczeniu TSUE w sprawie C-717/19 Trybunał stwierdził, że:

W rozpatrywanej sprawie ze względu na brak bezpośrednich transakcji, pomiędzy Państwem a NFZ udokumentowanych fakturami, obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego VAT wynikających z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, nie można potwierdzić fakturami korygującymi.

Przepisy ustawy nie regulują dokumentowania transakcji, w przypadku których nie jest wymagane wystawianie faktur korygujących. Należy zatem stwierdzić, że dopuszczalne jest dokumentowanie takich transakcji dowolnym dokumentem rozliczeniowym, np. notą księgową. Nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku VAT i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

Zatem można podzielić stanowisko, że przysługujące Państwu prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego VAT z tytułu dostawy Leków o wartość (…) wypłaconego przez Państwa na rzecz NFZ na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do poszczególnych Leków, w rozliczeniu za okres, w którym dokonają Państwo wypłaty (…) na rzecz NFZ.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).